1.

Ben Terra, studioso di diritto tributario molto noto e stimato nei circoli IVA, purtroppo prematuramente deceduto, ha scritto in uno dei suoi numerosi articoli: «There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them ( 2 )».

2.

Egli aveva chiaramente ragione, in quanto la direttiva ( 3 ) in questione, nonostante la sua genesi piuttosto lunga (la proposta della Commissione risale al 2012) e la sua esistenza relativamente breve (il termine di recepimento della direttiva entrata in vigore nel 2016 è scaduto il 31 dicembre 2016), ha dato luogo a diversi procedimenti in Lussemburgo ( 4 ). Nella domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi, la Corte deve di nuovo rispondere alle questioni sollevate a causa dei nuovi articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA ( 5 ), riguardanti il trattamento dei buoni ai fini dell’IVA.

3.

Nel caso di specie, si tratta di un programma di fidelizzazione dei clienti, corrente nella pratica, in cui i clienti accumulano, con i loro acquisti, punti che possono utilizzare in occasione di un acquisto successivo. In definitiva, i punti hanno come conseguenza che l’acquisto successivo diventa più «conveniente» per il cliente, sia perché i punti possono essere detratti dal prezzo, sia perché, come nel caso di specie, viene acquistato un articolo aggiuntivo da un negozio di premi. La questione da dirimere, secondo il giudice del rinvio, è se già l’emissione di siffatti punti debba essere trattata come un buono ai sensi della direttiva IVA.

4.

Il contesto normativo è costituito dalla direttiva IVA. L’articolo 30 bis di quest’ultima è così formulato:

«Ai fini della presente direttiva, si intende per:

5.

L’articolo 30 ter della direttiva IVA dispone quanto segue:

«1.   Ogni trasferimento di un buono monouso effettuato da un soggetto passivo che agisce in nome proprio è considerato come cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono si riferisce. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi dietro presentazione di un buono monouso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore non sono considerate operazioni indipendenti. (...)

2.   La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi effettuate dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore sono soggette all’IVA ai sensi dell’articolo 2, mentre ogni trasferimento precedente di tale buono multiuso non è soggetto all’IVA. (...)».

6.

Gli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA sono stati introdotti tramite la direttiva buoni. I considerando 1, 4 e 6 della direttiva buoni enunciano quanto segue:

«(1)   La direttiva 2006/112/CE del Consiglio stabilisce (…). Tali norme non sono tuttavia sufficientemente chiare o esaustive da garantire un trattamento fiscale coerente delle operazioni che comportano l’utilizzo di buoni, con conseguenze indesiderabili per il buon funzionamento del mercato interno».

«(4)   Solo i buoni che possono essere utilizzati per il riscatto contro beni o servizi dovrebbero essere oggetto di tali norme. Tuttavia, gli strumenti che conferiscono al titolare il diritto ad uno sconto all’atto dell’acquisto di beni o servizi ma che non danno diritto a ricevere tali beni o servizi non dovrebbero essere oggetto di dette norme».

«(6)   Per determinare chiaramente che cosa costituisce un buono ai fini dell’IVA e per distinguerlo dagli strumenti di pagamento, è necessario definire i buoni, che possono presentarsi in forma fisica o elettronica, riconoscendone le caratteristiche essenziali, in particolare la natura del diritto loro connesso e l’obbligo di accettare tale buono come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi».

7.

Il titolo VII della direttiva IVA è intitolato «Base imponibile». L’articolo 73 della direttiva IVA, ivi contenuto, sancisce, quale principio, quanto segue:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

8.

L’articolo 73 bis della direttiva IVA disciplina separatamente la base imponibile di un buono multiuso:

«Fatto salvo l’articolo 73, la base imponibile della cessione di beni o della prestazione di servizi effettuate a fronte di un buono multiuso è pari al corrispettivo versato per il buono o, in assenza di informazioni su tale corrispettivo, al valore monetario indicato sul buono multiuso stesso o nella relativa documentazione diminuito dell’importo dell’IVA relativo ai beni ceduti o ai servizi prestati».

9.

In Svezia, la direttiva IVA è stata recepita nel diritto nazionale dalla Mervärdesskattelagen 2023:200 [legge (2023:200) sull’IVA].

10.

L’articolo 26 del capo 2 di tale legge stabilisce che per buono si intende uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o corrispettivo parziale, tra l’altro, a fronte di una cessione di beni. I beni oggetto di cessione, nonché l’identità dei potenziali fornitori, devono essere indicati nello strumento o nella relativa documentazione, così come le condizioni di utilizzo di tale strumento. L’articolo 27 del capo 2 stabilisce cosa costituisce un buono monouso e un buono multiuso. Gli articoli da 40 a 44 del capo 5 nonché gli articoli da 2 a 4 del capo 8 di tale legge contengono disposizioni corrispondenti agli articoli 30 ter, 73 e 73 bis della direttiva IVA.

11.

La Lyko Operations AB (in prosieguo: la «Lyko») vende prodotti per capelli e cosmetici in negozi fisici e online. La Lyko intende definire un programma di fidelizzazione della clientela e ha richiesto una decisione tributaria anticipata allo Skatterättsnämnd (Commissione tributaria, Svezia) per venire a conoscenza del trattamento del programma ai fini dell’IVA.

12.

Secondo la richiesta, i clienti (tutti soggetti privati) della Lyko potranno aderire al suo programma di fidelizzazione senza costi aggiuntivi. In base al programma, i clienti ricevono punti per ogni acquisto ordinario, che possono poi riscattare – vale a dire in occasione di un acquisto successivo – in cambio di beni nel negozio a punti dell’azienda. I punti possono essere riscattati solo in relazione a un nuovo acquisto ordinario. L’assortimento di prodotti nel negozio a punti consisterà in prodotti dell’assortimento ordinario. I prodotti saranno principalmente di basso valore, ma saranno soggetti a diverse aliquote IVA.

13.

Ognuno di questi prodotti avrà un prezzo in punti, e il prezzo sarà tale che i clienti potranno ottenere dal negozio a punti una merce equivalente a un valore compreso tra il 2% e il 10% del loro acquisto iniziale. Ogni punto riscattato da un cliente potrà essere collegato agli acquisti totali di un determinato mese che hanno generato i punti e i punti più vecchi saranno sempre utilizzati per primi. I punti non saranno riscattabili in denaro o acquistabili. Essi sono personali e non trasferibili. I prodotti del negozio a punti non sono neppure disponibili in cambio di una combinazione di punti e pagamento in denaro. I punti acquisiti scadono se non verranno utilizzati entro due anni.

14.

I punti emessi nell’ambito del programma di fidelizzazione della clientela comportano un obbligo per la Lyko – una volta che il cliente ha ottenuto un numero sufficiente di punti e desidera riscattarli in occasione del suo acquisto successivo – di cedere beni al cliente. Le condizioni dettagliate per l’utilizzo dei punti vengono comunicate ai clienti che scelgono di partecipare al programma.

15.

La Lyko ha chiesto se il programma di fidelizzazione implichi l’erogazione di un buono (buono multiuso) da parte sua ai propri clienti. In caso affermativo, essa ha anche cercato di verificare come debba essere calcolata la base imponibile quando i punti vengono riscattati in cambio di merci nel negozio a punti, dal momento che il cliente non effettua un pagamento specifico per il buono, al quale non viene assegnato alcun valore monetario. Entrambi i quesiti riguardano casi in cui la Lyko, sia in relazione all’operazione originale sia al momento del riscatto, fornisce beni a clienti all’interno della Svezia.

16.

La Commissione tributaria ha risposto a tali quesiti affermando che il programma di fidelizzazione non implica un trasferimento di buoni da parte della Lyko ai propri clienti. Lo scopo di un buono è quello di fungere da voucher, ossia da prova che il titolare ha pagato in anticipo, ad esempio, per una cessione di beni. I punti del programma di fidelizzazione non hanno un valore monetario specifico.

17.

Sia lo Skatteverket (Agenzia delle Entrate, Svezia) che la Lyko hanno proposto ricorso avverso la decisione tributaria anticipata dinanzi al giudice del rinvio; l’Agenzia delle Entrate ha chiesto che la decisione tributaria anticipata venga confermata. Nel procedimento dinanzi al giudice del rinvio, l’Agenzia delle Entrate sottolinea che i punti non costituiscono un buono di un determinato valore che può essere trasferito, ma semplicemente l’opportunità di scegliere un altro prodotto dopo che un cliente abbia acquistato altri prodotti per un certo importo.

18.

La Lyko ritiene, invece, che i punti soddisfino tutti i requisiti definiti nell’articolo 30 bis della direttiva IVA e costituiscano quindi dei buoni, sebbene i clienti non paghino specificamente i punti. Quando i clienti che partecipano al programma di fidelizzazione effettuano un acquisto, ricevono in cambio del corrispettivo sia il prodotto scelto sia i punti per il loro denaro (a titolo oneroso).

19.

Lo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia) si chiede, in particolare, se sia necessario, ai fini dell’esistenza di un buono ai sensi della direttiva IVA, che i clienti abbiano pagato i punti e che questi debbano avere un valore monetario specifico. È in tale contesto che esso ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti due questioni:

20.

Nel procedimento dinanzi alla Corte, la Lyko, l’amministrazione tributaria, il Regno del Belgio e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. In forza dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.

21.

La domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi si basa su una richiesta di una decisione tributaria anticipata. Con tale richiesta, la Lyko desidera sapere come debba essere trattato ai fini dell’IVA il programma di fidelizzazione della clientela pianificato. La controversia verte anzitutto sulla questione se l’acquisizione di punti debba già essere considerata come l’emissione di un buono. Il giudice del rinvio non spiega purtroppo in cosa consistano le diverse conseguenze in materia di IVA quando si parta o meno dal presupposto dell’emissione di un buono. Ciò faciliterebbe indubbiamente la comprensione da parte della Corte delle questioni pregiudiziali, ed essa non dovrebbe interrogarsi sulla rilevanza delle questioni sollevate ai fini della soluzione della controversia.

22.

Se ho ben inteso, la questione da dirimere in realtà nel caso di specie è come trattare i punti non riscattati ai sensi della normativa in materia di IVA. Ciò potrebbe essere considerato in maniera diversa a seconda dell’esistenza di un buono. A seguito della modifica della direttiva IVA da parte della direttiva buoni, gli «acconti» per un buono multiuso (diversamente da quanto avviene per un buono monouso) sono imponibili solo quando il buono viene riscattato. Qualora non venga mai riscattato, neppure tale importo è soggetto a IVA. Tutte le imprese hanno quindi un grande interesse ad evitare che un buono monouso venga ad esistenza. Ciò può essere ottenuto in modo relativamente semplice ( 6 ), emettendo un buono che può essere utilizzato per prodotti con aliquote d’imposta diverse. Ciò vale anche nel caso di specie per quanto riguarda i punti.

23.

Se i punti devono essere trattati come un buono multiuso, allora il corrispettivo per tali punti non utilizzati non dovrebbe, in linea di principio, essere tassato. Se, invece, i punti devono essere considerati solo come una sorta di sistema di sconto, allora essi hanno un effetto di riduzione delle imposte solo quando e se vengono riscattati. In tal caso, l’IVA sarebbe dovuta integralmente al momento del primo acquisto dei beni, e solo al momento del riscatto dei punti i prodotti verrebbero acquistati a prezzi ridotti, il che ridurrebbe anche l’imposta. Ciò spiegherebbe l’interesse della Lyko all’interpretazione estensiva della nozione di buono e al trattamento dei punti del proprio programma di fidelizzazione della clientela come buono multiuso.

24.

La prima questione verte sulla definizione di buono ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA. Si tratta qui di chiarire se l’acquisizione di punti da parte di un cliente possa essere considerata come emissione di un buono, anche se né il bene né il valore del bene che può essere acquisito con tali punti sono noti al momento dell’acquisizione dei punti.

25.

La definizione di buono di cui all’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA contiene due condizioni cumulative. Da un lato, il bene da cedere o il potenziale cedente devono risultare dal buono o dalle condizioni generali di quest’ultimo. Dall’altro, deve sussistere l’obbligo di accettare i punti come corrispettivo a fronte della cessione di un bene. Quest’ultima condizione distingue il buono da un «mero» sconto che, come risulta dal considerando 4 della direttiva buoni, non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 30 bis della direttiva IVA (v., al riguardo, sub 1.).

26.

Tuttavia, alcune parti interessate ritengono che un buono possa essere solo qualcosa che è stato acquisito a un determinato valore, comprovato dal buono. Orbene, ciò non avverrebbe nel caso dei punti. A tal riguardo, occorre esaminare se l’indicazione di un determinato valore su un buono costituisca una condizione non scritta o se sia sufficiente che i punti siano acquisiti nell’ambito di un’operazione a titolo oneroso e che il valore concreto si manifesti solo al momento del loro riscatto (v., al riguardo, sub 2.).

27.

Ciononostante, in definitiva, l’intera questione mi sembra vada ricondotta al corretto trattamento fiscale dei punti non riscattati. Ciò può, a mio avviso, essere del tutto diverso nel caso di un buono multiuso, che racchiude un determinato valore, e un buono multiuso, che racchiude solo un valore determinabile. A tal fine, non è necessario estendere la definizione di buono in relazione a una condizione non scritta (v. al riguardo, sub 3).

28.

Affinché i punti emessi possano essere considerati buoni ai sensi dell’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA, devono essere soddisfatte due condizioni cumulative ( 7 ). Da un lato, il bene da cedere o il potenziale cedente devono risultare dal buono o dalle condizioni generali di quest’ultimo. Ciò sembra avvenire nel caso di specie. Come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, le condizioni dettagliate per l’utilizzo dei punti vengono comunicate ai clienti che scelgono di partecipare al programma. Tale condizione sembra quindi soddisfatta. Tuttavia, come osserva correttamente la Commissione, ciò non risulta integralmente dalla domanda di pronuncia pregiudiziale.

29.

Dall’altro lato, il programma di fidelizzazione deve fondare l’obbligo di accettare i punti come corrispettivo a fronte di una cessione di beni. Ad eccezione dell’amministrazione tributaria svedese, tutte gli interessati (vale a dire la Commissione, la Lyko e il Belgio) ritengono che tale condizione sia soddisfatta. Ciò non è esatto a mio avviso, come correttamente sottolineato dall’amministrazione tributaria svedese nelle sue osservazioni. I buoni devono infatti essere distinti dagli strumenti di sconto che specificamente non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 30 bis della direttiva IVA (v. il considerando 4 della direttiva buoni).

30.

Gli strumenti di sconto non obbligano nessuno a una cessione su presentazione del buono, ma solo a una riduzione del prezzo quando un cliente si impegna ad acquistare una merce. Essi costituiscono un incentivo per dar luogo a un’ulteriore cessione a titolo oneroso, in quanto rendono questa più economica mediante uno sconto (sconto sul prezzo o sul prodotto). Tuttavia, essi dipendono, in modo non autonomo, da un’altra operazione da scontare. Per contro, i buoni di cui all’articolo 30 bis della direttiva IVA contengono un obbligo autonomo, che può essere attivato unicamente dal cliente, di accettarli come corrispettivo (o se l’importo del buono è insufficiente, a scelta del cliente, anche come parziale corrispettivo) a fronte di una cessione. Ciò che è determinante è che un buono possa essere riscattato autonomamente dal titolare come corrispettivo a fronte di una cessione o di una prestazione di servizi.

31.

Ciò non è quanto avviene nel caso di specie. I punti accumulati presso la Lyko non conferiscono al cliente alcun diritto (né danno luogo, quindi, ad alcun obbligo per la Lyko) di utilizzarli (o di accettarli) come corrispettivo a fronte di una cessione. Se ho ben compreso i fatti, la Lyko non è affatto tenuta a consegnare un premio in natura su presentazione dei punti. Nella prima questione, il giudice del rinvio indica espressamente che il programma di fidelizzazione della clientela è concepito in modo tale che il cliente ha il diritto di utilizzare i punti solo all’atto di un successivo acquisto, per ottenere ulteriori beni dall’assortimento della Lyko nell’ambito di tale ulteriore acquisto.

32.

In tal modo, tuttavia, i punti non creano un obbligo per il cedente di cedere un bene, ma possono essere utilizzati solo in occasione di un (ulteriore) obbligo del cliente di procedere ad un ulteriore acquisto. È solo nell’ambito di quest’ultimo che un ulteriore bene (il premio) può quindi essere acquisito in aggiunta per mezzo dei punti. Tuttavia, un obbligo del cedente è necessario affinché vi sia proprio un buono. Solo in tal caso, ad esempio, ai sensi dell’articolo 30 ter, paragrafo 1, della direttiva IVA, il trasferimento di un buono (monouso) può già essere considerato cessione di un bene. Ciò risulta già dalla definizione di buono di cui all’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA e costituisce una condizione che tutti i buoni, e quindi anche i buoni (multiuso), devono soddisfare.

33.

Nel caso di specie, i punti acquisiti non impongono l’obbligo – da un punto di vista economico – di consegnare un premio, ma conferiscono «solo» al cliente il diritto ad un acquisto ulteriore «più conveniente» ( 8 ). Con il riscatto dei punti, questo secondo acquisto per il cliente viene ridotto nel prezzo dal valore del premio selezionato; il prezzo del secondo acquisto (merci e premio) rimane lo stesso. Ciò sarebbe ancor più chiaro se i punti in occasione del secondo acquisto non autorizzassero anche la scelta di un premio in natura, ma la riduzione parziale del prezzo di acquisto.

34.

La situazione sarebbe diversa solo se i punti potessero essere riscattati in cambio di un premio, indipendentemente da un ulteriore acquisto. Le condizioni di cui all’articolo 30 bis della direttiva IVA sarebbero allora soddisfatte. Poiché ciò non avviene nel caso di specie, i punti qui non costituiscono, già per tale motivo, un buono ai sensi della direttiva IVA, ma solo uno sconto.

35.

Nelle loro osservazioni, il Regno del Belgio e la Commissione sottolineano, in particolare, che l’obiettivo di un buono è quello di fornire una prova di valore, vale a dire di dimostrare che il titolare ha pagato in anticipo, ad esempio, per la cessione di un bene. I punti nel programma di fidelizzazione non avrebbero tuttavia un valore monetario specifico. A tal riguardo, entrambe partono dal presupposto di un’ulteriore condizione non scritta, vale a dire che il buono deve essere acquisito a titolo oneroso e deve rappresentare un determinato valore già al momento dell’emissione.

36.

Tuttavia, non sono convinta di tale argomentazione. Da un lato, essa non è necessaria nel caso di specie, poiché, anche in assenza di tale condizione non scritta, esiste solo uno strumento di sconto e non un buono. Dall’altro lato, tale condizione non scritta limiterebbe, senza che ciò sia necessario, l’ambito di applicazione degli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA.

37.

È vero che il classico buono (buono di valore) è caratterizzato dal fatto che una persona versa del denaro in anticipo per una cessione o altra prestazione da eseguire successivamente – in parte non ancora specificata nei dettagli e in parte già determinata – del soggetto passivo. Tuttavia, come risulta dalla seconda frase del considerando 1 della direttiva buoni, gli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA sono stati creati proprio perché le disposizioni precedenti sono state intese nel senso che «non [erano] (…) sufficientemente chiare o esaustive da garantire un trattamento fiscale coerente delle operazioni che comportano l’utilizzo di buoni, con conseguenze indesiderabili per il buon funzionamento del mercato interno». Il contesto era rappresentato dall’inventiva delle imprese nei vari Stati membri per fidelizzare i clienti e incentivare ulteriori acquisti.

38.

Di conseguenza, se la nozione di buono fosse intesa in modo molto restrittivo e solo in senso tradizionale, l’obiettivo di tale direttiva verrebbe in gran parte vanificato, poiché, per tutti gli altri strumenti (più recenti), le altre disposizioni «non (…) sufficientemente chiare o esaustive» sarebbero determinanti. Pertanto, mi sembra piuttosto inverosimile che le nuove norme siano intese a coprire solo i buoni classici.

39.

Pertanto, come correttamente sostenuto dalla Lyko, anche la cosiddetta tessera, in base alla quale, dopo dieci acquisti (comprovati da un timbro), l’undicesimo acquisto è gratuito, costituisce ormai un buono per la cessione dell’undicesimo bene. Ciò che è determinante è«soltanto» la questione se l’undicesimo bene debba essere ceduto autonomamente o se ciò sia possibile solo in combinazione con l’undicesimo acquisto (acquista due, paghi uno). In quest’ultimo caso si tratterebbe quindi solo uno sconto sull’undicesimo acquisto.

40.

Il considerando 6 della direttiva buoni conferma tale conclusione. Secondo tale considerando, è necessario definire i buoni riconoscendone le caratteristiche essenziali, in particolare la natura del diritto loro connesso e l’obbligo di accettare tale buono come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. Il fatto che un buono debba indicare o rappresentare un valore monetario fisso già determinato al momento della sua emissione non è menzionato né al considerando 6 né all’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA.

41.

Pertanto, la Corte ha del resto già dichiarato che solo i criteri enunciati all’articolo 30 bis sono determinanti ai fini della qualificazione di un buono ( 9 ). Ciò esclude già di fatto altri criteri non scritti.

42.

Di conseguenza, è meno importante la questione se i punti controversi nel caso di specie siano simili ai buoni classici rispetto alla questione se siano soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 30 bis della direttiva IVA. Tuttavia, quest’ultimo articolo non richiede che un buono sia acquistato solo dietro pagamento di una somma di denaro e che esso rappresenti fin dall’inizio un determinato valore. È sufficiente che il buono possa essere utilizzato presso un terzo come corrispettivo a fronte di un’altra cessione o altra prestazione e che il bene da cedere o il potenziale fornitore risulti dal buono (o dalla relativa documentazione).

43.

I punti acquisiti con il primo acquisto hanno un valore monetario, sia al momento dell’acquisizione sia al momento del riscatto. Al momento dell’acquisizione, i punti si riferiscono al prezzo del primo acquisto e vengono quindi acquisiti (a titolo oneroso) dal cliente, come correttamente sostenuto dalla Lyko nelle sue osservazioni. È difficile affermare che, in caso di punti che dipendono dall’operazione, essi sono accreditati gratuitamente al cliente. Contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio, non cambia nulla il fatto che altri clienti che non partecipano al programma di fidelizzazione paghino lo stesso prezzo per le merci.

44.

Infatti, al di fuori dei rapporti personali stretti, esiste la presunzione che nessuna impresa regali qualcosa a terzi esterni. Ogni «regalo» è stato pagato in precedenza o è pagato a posteriori in quanto incluso nei prezzi dell’impresa. Ciò risulta particolarmente evidente per quanto riguarda i punti che dipendono dall’operazione, in quanto, all’atto dell’acquisto che dà luogo all’operazione corrispondente, essi sono pagati attraverso l’operazione al quale si ricollegano.

45.

Per quanto riguarda specificamente i punti acquisiti in funzione dell’operazione, è irrealistico e non corrisponde alla realtà economica parlare di punti «a titolo gratuito». A nessuno verrebbe in mente di pensare che una promozione (acquista tre lattine, pagane solo due) sia un regalo o che la terza lattina sia fornita gratuitamente. Tutte le lattine sono acquistate a titolo oneroso, mentre solo uno dei clienti (che ha acquistato tre lattine) ha pagato il 33,33% in meno per ogni lattina rispetto a un altro cliente che ha acquistato solo una o due lattine.

46.

La decisione possibilmente contraria della Corte nella causa Kuwait Petroleum ( 10 ) non è pertinente nel caso di specie. In tale sentenza, la Corte ha attribuito un’importanza decisiva al fatto che i buoni fossero qualificati come regali e che la loro accettazione da parte dei clienti fosse lasciata alla discrezionalità di questi ultimi. Nel caso di specie, i punti sono attribuiti solo alle persone che partecipano al programma di fidelizzazione dei clienti (o per rimanere nell’esempio delle lattine: coloro che acquistano consapevolmente tre lattine). Per queste persone, l’attribuzione dei punti avviene in funzione dell’operazione e i punti non sono neppure qualificati, giustamente, come regali. Sotto questo profilo, ci troviamo di fronte ad una situazione di fatto diversa. I clienti che partecipano al programma di fidelizzazione dei clienti pagano sia per i prodotti (principale) sia per i punti ottenuti (accessorio). Già al momento dell’acquisto, tali punti simboleggiano quindi un valore acquisito a titolo oneroso (che tuttavia non è ancora stabilito in quel momento).

47.

Al momento del riscatto, i punti simboleggiano poi un valore ormai determinato. Tuttavia, fino a quel momento, esso è variabile (secondo la Lyko, tra il 2% e il 10% dell’operazione precedente) e, a seconda del premio scelto al momento del secondo acquisto. Pertanto, non si può affermare che i punti non rappresentino un valore; essi rappresentano un valore che si manifesta solo successivamente, in quanto dipende dal premio scelto e, fino ad allora, esso non è espresso in denaro, ma in punti. Di conseguenza, i punti non rappresentano un valore determinato, bensì un valore determinabile.

48.

Tale variabilità, o l’incertezza sul valore dei punti (quale corrispettivo della cessione del premio), è tuttavia irrilevante ai fini della normativa in materia di IVA. Come ho già rilevato altrove ( 11 ), l’incertezza quanto all’importo del corrispettivo non mette in discussione la sua qualità di corrispettivo di una cessione o di un’altra prestazione. Da un lato, la sola decisione della Corte (causa Baštová ( 12 )), da cui si potrebbe eventualmente dedurre una conclusione differente, non è pertinente nel caso di specie (essa riguardava la questione se un vincitore di una gara ippica avesse realizzato un’operazione sotto forma di vincita della corsa, a cui è stato giustamente risposto in senso negativo). D’altra parte, a ben vedere, essa non può neppure essere intesa in modo così ampio ( 13 ).

49.

Al contrario, l’articolo 73 della direttiva IVA indica che la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo. Secondo la giurisprudenza della Corte, tale corrispettivo deve essere non in denaro ( 14 ), ma solo espresso in denaro ( 15 ). Questo dovrebbe valere anche per un buono, che contiene l’obbligo di consegnare al titolare un articolo specificato (o determinabile) in esso.

50.

In definitiva, ciò è confermato anche dal nuovo articolo 73 bis della direttiva IVA, introdotto dalla direttiva buoni, che istituisce taluni regimi speciali per la determinazione della base imponibile di un buono multiuso. Tuttavia, l’articolo 73 bis espressamente prevede tali regimi speciali «[f]atto salvo l’articolo 73» della direttiva IVA.

51.

Tuttavia, se è sufficiente, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, che il valore del corrispettivo (nel caso di specie del buono) possa essere espresso in denaro, è sufficiente, ai sensi di detto articolo 73, che il valore dei punti (come corrispettivo) possa essere determinato al momento della cessione. Poiché è in quel momento che il valore del premio è determinato, il valore dei punti è altresì certo per determinare la base imponibile ai sensi dell’articolo 73. Ciò è quindi espressamente sufficiente anche ai sensi dell’articolo 73 bis («[f]atto salvo l’articolo 73»).

52.

Di conseguenza, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione nelle sue osservazioni, dal tenore letterale dell’articolo 73 bis della direttiva IVA non si può dedurre che si sia in presenza di un buono solo quando il valore del buono è espresso in un prezzo fisso al momento della sua emissione. Al contrario, sussiste un buono (multiuso) anche quando riguarda un premio in natura ancora incerto e il valore del premio è determinato solo al momento della scelta del premio da parte del cliente.

53.

Il fatto che il contenuto esatto della cessione non sia ancora noto a tale data è parimenti irrilevante, dato che un buono multiuso ai sensi dell’articolo 30 bis, punto 3, della direttiva IVA è caratterizzato proprio da una siffatta incertezza. Tale incertezza è accettata (e può essere facilmente accettata) in quanto, ai sensi dell’articolo 30 ter, paragrafo 2, della direttiva IVA, solo la consegna fisica dei beni effettuata dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo dal prestatore è soggetta all’IVA. Al più tardi in quel momento, sono determinati sia il bene sia il suo valore e, pertanto, il valore del buono. Per contro, qualsiasi trasferimento precedente (nonché l’emissione) di tale buono multiuso non è soggetto all’IVA, cosicché l’incertezza evocata è irrilevante.

54.

Di conseguenza, se concedessero un diritto autonomo ad un premio individuabile, i punti dovrebbero essere considerati nel caso di specie dei buoni. Se il premio non è ancora determinato (e non è quindi possibile, ad esempio, determinare l’aliquota d’imposta corretta), si tratterebbe di un buono multiuso la cui emissione non comporta ancora conseguenze ai fini dell’IVA. Solo il riscatto dei punti costituirebbe una cessione (del premio) a titolo oneroso (sotto forma di buono). Tale riscatto mostrerebbe il valore del buono e potrebbe essere determinato sulla base del premio scelto. La cessione del premio sarebbe quindi tassabile al momento del riscatto. Di conseguenza, questo riscatto ridurrebbe (solo) l’importo imponibile dell’acquisto nell’ambito del quale sono stati acquisiti i punti.

55.

Tuttavia, tale risultato non consentirebbe ancora di stabilire come la Lyko debba trattare i punti non riscattati, qualora tali punti dovessero essere considerati buoni.

56.

Nel caso di un normale buono multiuso, che viene acquistato a titolo oneroso e rappresenta un determinato prezzo, ma che non viene mai riscattato, la disposizione di cui all’articolo 30 ter della direttiva IVA ha come conseguenza che non vi sia alcuna imposizione IVA. Ciò è coerente in quanto il cliente sostiene spese finanziarie, ma non viene effettuata alcuna operazione. La mera possibilità di utilizzo del buono chiaramente non era sufficiente per il legislatore al fine di supporre che vi fosse già un’operazione imponibile e soggetta ad imposta.

57.

La concessione di uno sconto sul primo o sul secondo acquisto, invece, comporterebbe solo una minore tassazione nel caso in cui venisse anche effettivamente utilizzato. Ciò è coerente, in quanto, fino a quando viene utilizzato, il cliente spende un determinato importo per una cessione o altra prestazione e il soggetto passivo riceve un determinato importo a tale titolo.

58.

Un buono multiuso che non rappresenta un valore determinato, ma solo un valore determinabile, si colloca tra un buono multiuso specifico e uno sconto. Tuttavia, un’adeguata imposizione IVA può aver luogo senza che sia necessario restringere la nozione di buono.

59.

Anche ai sensi degli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA, un buono multiuso, che non rappresenta un valore determinato ma solo un valore determinabile, può avere conseguenze ai fini dell’IVA solo quando questo valore determinabile si concretizza. Se ciò avviene solo al momento del riscatto, tale buono non ha, fino a tale data, alcuna incidenza, neppure sulla base imponibile del primo acquisto.

60.

Di conseguenza, se i punti non vengono riscattati, la base imponibile del primo acquisto resta invariata, sia dal punto di vista del venditore – che ha ricevuto un certo importo per le merci – sia dal punto di vista del cliente – che ha speso un certo importo per le merci ricevute – e l’importo deve essere integralmente tassato. Una ripartizione di tale base imponibile (in una parte tassata per le merci e in una parte non tassata per il buono) non viene presa in considerazione in caso di emissione di un buono di valore meramente determinabile (a differenza dell’emissione di un buono multiuso di un valore determinato), dato che il valore determinabile di un buono non può essere stabilito se non viene riscattato.

61.

Lo stesso varrebbe se non si partisse dal presupposto dell’esistenza di un buono. In tal caso, i punti costituirebbero soltanto la possibilità di una forma di sconto che produce effetti fiscali solo quando tale sconto viene utilizzato. Orbene, ciò avverrebbe solo nel caso di secondo acquisto.

62.

Ciò risulta chiaramente dall’articolo 79 della direttiva IVA, che esclude dalla base imponibile dell’IVA le riduzioni di prezzo concesse. Tuttavia, i punti stessi non sono ancora una riduzione di prezzo concessa, ma solo una possibilità di una riduzione di prezzo. Uno sconto successivo all’esecuzione dell’operazione (nel caso di specie, il primo acquisto) comporta certamente, ai sensi dell’articolo 90 della direttiva IVA, una riduzione della base imponibile, ma presuppone anche che lo sconto venga effettuato. Ciò avverrebbe solo con il riscatto dei punti, vale a dire con l’ottenimento del premio ( 16 ).

63.

Poiché dalla risposta fornita alla prima questione risulta che, nel caso di specie, l’emissione dei punti che possono essere riscattati per un premio solo insieme ad un ulteriore acquisto non costituisce un buono ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA, ma deve invece essere considerata un mero sconto, non occorre più rispondere alla seconda questione.

64.

Propongo pertanto di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dallo Högsta Förvaltningsdomstol (Corte suprema amministrativa, Svezia) nel seguente modo:

L’emissione di punti nell’ambito di un programma di fidelizzazione della clientela concepito in modo tale che un cliente che acquista beni ottiene punti in base all’entità degli acquisti e ha poi il diritto, all’atto di un successivo acquisto, di utilizzare i punti per ottenere altri beni dall’assortimento del venditore non costituisce un buono ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva 2006/112. Manca l’obbligo (autonomo) di accettare tali punti come corrispettivo a fronte di una cessione di un bene. Pertanto, un siffatto sistema di punti costituisce solo uno sconto in relazione al successivo acquisto.