Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ATHANASIOS RANTOS

presentate il 5 settembre 2024 (1)

Causa C‑137/23 [Alsen] (i)

contro

Staatssecretaris van Financiën

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi)]

« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Articolo 14, paragrafo 1, lettera c) – Esenzione dei prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione europea – Gasolio utilizzato per la propulsione di una nave non contenente il marcatore fiscale richiesto – Direttiva 95/60/CE – Marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante – Accise – Direttiva 2008/118/CE – Regime generale delle accise – Articolo 7, paragrafo 2 – Esigibilità delle accise – Immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa – Detenzione di prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa – Articolo 8, paragrafo 1 – Debitore dell’accisa divenuta esigibile – Detentore del prodotto soggetto ad accisa – Prodotto soggetto ad accisa fornito da un depositario autorizzato – Gasolio sprovvisto del marcatore fiscale richiesto – Principio di proporzionalità »

I. Introduzione

1. La direttiva 2003/96/CE (2) sulla tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità prevede, sostanzialmente, al suo articolo 14, paragrafo 1, lettera c), che gli Stati membri esentano dalla tassazione, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi, i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione europea, diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto.

2. Può beneficiare dell’esenzione dalla tassazione ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva il gasolio utilizzato come carburante per la navigazione commerciale nelle acque dell’Unione europea che non contiene il livello minimo richiesto di sostanza chimica impiegata quale marcatore fiscale, senza tuttavia che nessun elemento consenta di ravvisare la sussistenza di evasione, elusione o abusi in materia di accise? Questa è, sostanzialmente, la questione sollevata dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi).

3. La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una persona fisica, proprietaria di una nave cisterna a motore e comandante della medesima (in prosieguo: il «ricorrente nel procedimento principale» o l’«interessato»), allo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato alle Finanze, Paesi Bassi), con riferimento a un avviso di accertamento fiscale emesso nei suoi confronti e vertente sulla tassazione a titolo di accisa di gasolio utilizzato come carburante per la navigazione nelle acque dell’Unione europea che non soddisfaceva i requisiti in materia di marcatura fiscale.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

1. Direttiva 2003/96

4. I considerando 3 e 23 della direttiva 2003/96 così recita:

«(3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici.

(...)

(23) Gli obblighi internazionali vigenti e il mantenimento della posizione competitiva delle imprese comunitarie rendono opportuno mantenere le esenzioni per i prodotti energetici destinati alla navigazione aerea e marittima, esclusa la navigazione da diporto, mentre dovrebbe essere possibile per gli Stati membri limitare tali esenzioni».

5. L’articolo 1 di detta direttiva prevede quanto segue:

«Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».

6. L’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva di cui trattasi così dispone:

«(...) fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:

(...)

c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.

Ai fini della presente direttiva per “imbarcazioni private da diporto” si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali (...)».

2. Direttiva 95/60/CE

7. I considerando da 1 a 3 della direttiva 95/60/CE (3) sono così formulati:

«considerando che le misure comunitarie previste dalla presente direttiva sono non solo necessarie ma indispensabili per il raggiungimento degli obiettivi del mercato interno; che tali obiettivi non possono essere realizzati individualmente dagli Stati membri (...);

considerando che la direttiva 92/82/CEE ^[(4)^] stabilisce disposizioni sulle aliquote minime delle accise applicabili a taluni oli minerali e in particolare alle varie categorie di gasolio e di petrolio lampante;

considerando che per il buon funzionamento del mercato interno è necessario stabilire norme comuni per la marcatura fiscale del gasolio e del petrolio lampante ai quali non sia stata applicata l’aliquota normale dell’accisa in vigore per tali oli minerali usati come carburante».

8. Ai sensi dell’articolo 1 di detta direttiva:

«1. Fatte salve le disposizioni nazionali in materia di marcatura fiscale, gli Stati membri applicano una marcatura fiscale conformemente alle disposizioni della presente direttiva:

– a tutti i tipi di gasolio di cui al codice NC 2710 00 69 immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 della direttiva [92/12] e esentati o assoggettati ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1 della direttiva [92/82],

– al petrolio lampante di cui al codice NC 2710 00 55 immesso in consumo secondo la definizione dell’articolo 6 della direttiva [92/12] e esentato o assoggettato ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1 della direttiva [92/82].

2. Gli Stati membri possono autorizzare deroghe all’applicazione della marcatura fiscale di cui al paragrafo 1 per motivi di sanità pubblica, di sicurezza o per altre ragioni tecniche, purché adottino adeguate misure di controllo fiscale.

(...)».

9. L’articolo 2 della direttiva in parola così dispone:

«1. Il marcatore è costituito da una miscela ben precisa di additivi chimici, da aggiungersi sotto controllo fiscale, al più tardi prima che gli oli minerali in questione siano immessi in consumo (...)».

10. L’articolo 3 della medesima direttiva così prevede:

«Gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati (...).

Gli Stati membri dispongono affinché l’uso nelle circostanze di cui al primo comma degli oli minerali in questione sia considerato reato dal diritto nazionale dello Stato membro interessato. Ogni Stato membro adotta le misure necessarie per attuare pienamente tutte le disposizioni della presente direttiva ed in particolare stabilisce le sanzioni da applicare in caso di inosservanza di tali misure; tali sanzioni devono essere proporzionate allo scopo ed avere efficacia dissuasiva».

3. Direttiva 2008/118/CE

11. Il considerando 8 della direttiva 2008/118/CE (5) era formulato come segue:

«Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello [di Unione] il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa».

12. L’articolo 7, paragrafi 1 e 2, di detta direttiva così disponeva:

«1. L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.

2. Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:

a) lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;

b) la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa [dell’Unione] e della legislazione nazionale;

(...)».

13. L’articolo 8, paragrafo 1, di detta direttiva prevedeva quanto segue:

«Il debitore dell’accisa divenuta esigibile è:

a) per quanto riguarda lo svincolo dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a):

i) il depositario autorizzato, il destinatario registrato o qualsiasi altra persona che svincola i prodotti sottoposti ad accisa dal regime di sospensione dall’accisa o (...) in caso di svincolo irregolare dal deposito fiscale, qualsiasi altra persona che ha partecipato a tale svincolo;

(...)

b) per quanto riguarda la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), la persona che detiene i prodotti sottoposti ad accisa e qualsiasi altra persona che ha partecipato alla loro detenzione;

(...)».

4. Decisione di esecuzione 2011/544/UE

14. Il considerando 1 della decisione di esecuzione 2011/544/UE (6) così recitava: «[a]i fini del buon funzionamento del mercato interno e in particolare per prevenire l’evasione fiscale, la direttiva 95/60/CE prevede un sistema comune di marcatura per l’identificazione dei gasoli di cui al codice NC 2710 00 69 e del petrolio lampante di cui al codice NC 2710 00 55, immessi in consumo in esenzione o ad aliquote d’accisa ridotte».

15. L’articolo 1 di detta decisione così disponeva:

«Il marcatore fiscale comune previsto dalla direttiva 95/60/CE per la marcatura di tutti i gasoli di cui ai codici NC 2710 19 41, 2710 19 45 e 2710 19 49 nonché del petrolio lampante di cui al codice NC 2710 19 25 è il Solvent Yellow 124, come specificato nell’allegato della presente decisione.

Gli Stati membri fissano un livello di marcatura pari ad almeno 6 mg ma non superiore a 9 mg di marcatore per litro di olio minerale».

B. Diritto dei Paesi Bassi

16. L’articolo 66, paragrafo 1, lettera a), della Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (legge del 31 ottobre 1991 recante semplificazione e armonizzazione della normativa sulle accise) (7) (in prosieguo: la «legge sulle accise»), rappresenta, nella sua versione applicabile alla controversia principale, segnatamente, l’attuazione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

17. L’articolo 7, paragrafo 2, e l’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/118 sono stati trasposti nell’ordinamento giuridico dei Paesi Bassi, rispettivamente, nell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), e nell’articolo 51 della legge sulle accise, nella loro versione applicabile all’epoca dei fatti oggetto del procedimento principale.

III. Procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

18. Il ricorrente nel procedimento principale, residente in Germania, è proprietario di una nave cisterna a motore che egli utilizza per trasportare oli minerali per conto terzi a titolo oneroso utilizzando a tal fine vie navigabili interne all’Unione europea (in prosieguo: la «nave cisterna»). Tale nave cisterna è equipaggiata, sia a poppa che a prua, con un serbatoio per contenere il carburante necessario alla sua propulsione.

19. Il 7 giugno 2016, in occasione di un controllo compiuto mentre detta nave cisterna si trovava nel canale Amsterdam-Reno (Paesi Bassi), i controllori del Belastingdienst (Servizio tributario/doganale, Paesi Bassi) hanno prelevato campioni del gasolio stoccato nei serbatoi. Nel corso di detto controllo l’interessato ha esibito ai controllori ricevute di rifornimento con le quali intendeva dimostrare di essersi fatto fornire recentemente tale gasolio a bordo da cosiddetti punti di rifornimento (stazioni di servizio per natanti) di fornitori di carburante. Una di dette stazioni era sita a Millingen aan de Rijn (Paesi Bassi) e l’altra a Emden (Germania).

20. Un’analisi di tali campioni effettuata dal laboratorio del servizio delle dogane ha rivelato, in particolare, la presenza di una quantità di «Solvent Yellow 124» pari, rispettivamente, a 5 grammi per 1 000 litri e a 4,4 grammi per 1 000 litri, vale a dire una quantità inferiore al livello minimo di 6 grammi per 1 000 litri richiesto dalla normativa dei Paesi Bassi per l’immissione in consumo di gasolio in esenzione dalle accise in vista dell’utilizzo come carburante per la propulsione delle navi.

21. Il 30 gennaio 2017, l’ispettore del van de Belastingdienst/Douane (ispettore del Servizio tributario/doganale) (in prosieguo: l’«ispettore»), ritenendo che il gasolio presente nei serbatoi della nave cisterna non soddisfacesse tutte le condizioni richieste ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalle accise, ha notificato all’interessato l’intenzione di emanare a suo carico un avviso di accertamento basato sul fatto che, da un lato, il contenuto di «Solvent Yellow 124» del gasolio era inferiore al contenuto minimo richiesto e, dall’altro, che esso deteneva tale gasolio quale proprietario e comandante della nave cisterna di cui trattasi e che le accise dovute a tale titolo non erano state applicate conformemente alle pertinenti disposizioni del diritto dell’Unione e della normativa nazionale. A seguito della presentazione, da parte dell’interessato, delle sue osservazioni, l’ispettore ha emesso un avviso di accertamento vertente, segnatamente, sulle accise dovute per il gasolio di cui era stata accertata la presenza nei serbatoi.

22. Con sentenza del 19 novembre 2019, il Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden, Paesi Bassi), chiamato a pronunciarsi sull’appello proposto dall’ispettore contro una sentenza del rechtbank Gelderland (Tribunale della Gheldria, Paesi Bassi), ha ritenuto che tale avviso di accertamento fosse stato correttamente emanato a carico dell’interessato poiché, segnatamente, il gasolio utilizzato non soddisfaceva la condizione essenziale per garantire un’agevole e corretta applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 66, paragrafo 1, lettera a), della legge sulle accise (in prosieguo: la «disposizione controversa») nonché per evitare frodi, vale a dire l’aggiunta della quantità imposta dalla legge di «Solvent Yellow 124» quale strumento di identificazione, e che, per tale motivo, il gasolio di cui trattasi non poteva beneficiare di detta esenzione.

23. Il ricorrente nel procedimento principale ha proposto dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi), giudice del rinvio, un ricorso per cassazione contro la sentenza del Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden).

24. Il giudice del rinvio ricorda che l’articolo 66, paragrafo 1, lettera a), della legge sulle accise, che recepisce nel diritto dei Paesi Bassi l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, assoggetta il beneficio dell’esenzione dalle accise a determinate condizioni. Conformemente alla normativa dei Paesi Bassi, il gasolio deve, in particolare, contenere, quale marcatore identificativo tra i 6 e i 9 grammi di «Solvent Yellow 124» per 1 000 litri.

25. Tale giudice ritiene che la questione che si pone nel caso di specie sia se l’obbligo, derivante dalla direttiva 95/60, secondo cui il gasolio soggetto a un’aliquota ridotta deve avere un certo contenuto di «Solvent Yellow 124» debba essere considerato come un requisito sostanziale o come un requisito formale non collegato all’effettivo utilizzo del prodotto interessato, cosicché il suo rispetto sarebbe privo di pertinenza ai fini dell’esenzione dalle accise prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

26. Detto giudice sottolinea che, per definire la controversia dinanzi ad esso pendente, esso deve stabilire se il solo fatto che il «Solvent Yellow 124», quale marcatore fiscale imposto dal diritto dell’Unione, non sia presente in quantità sufficiente nel gasolio utilizzato e consumato per la navigazione nelle acque dell’Unione europea imponga all’autorità competente di disapplicare l’obbligo imposto agli Stati membri, in forza dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, di esonerare detto prodotto dalle accise, anche in assenza di elementi indicanti che il comandante sia coinvolto in un’evasione, un’elusione o un abuso.

27. Detto stesso giudice osserva che, nel caso di specie, in occasione del controllo compiuto dall’ispettore, in primo luogo, il gasolio presente nei serbatoi non conteneva «Solvent Yellow 124» in quantità sufficiente, in secondo luogo, l’interessato ha esibito ricevute di rifornimento volte a dimostrare che, di recente, in due occasioni, si era fatto rifornire a bordo della nave cisterna di gasolio da fornitori di carburante autorizzati a fornire gasolio in regime di esenzione dalle accise, rispettivamente nei Paesi Bassi e in Germania, e, in terzo luogo, che non è stato accertato, nemmeno successivamente, alcun fatto o circostanza che consenta di riconoscere che l’interessato sia stato coinvolto in un’evasione, un abuso o un’elusione in materia di accise.

28. Se la Corte dovesse dichiarare che, in tali circostanze, l’interessato non può beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, occorrerebbe quindi stabilire chi, il fornitore del carburante o il comandante, debba essere considerato come debitore dell’accisa. Il giudice del rinvio ritiene che, se si dovesse considerare che l’accisa diviene esigibile soltanto all’atto dell’immissione in consumo ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, vale a dire all’atto dello svincolo dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dell’accisa, il comandante non potrebbe esserne considerato debitore. Per contro, se la Corte dovesse concludere che i diritti di accisa sono dovuti in ragione della detenzione di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva, il detentore dei prodotti sottoposti ad accisa potrebbe essere designato, in forza dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), di detta direttiva, come debitore dell’accisa divenuta esigibile.

29. Ciò detto, il principio di proporzionalità potrebbe portare a interpretare le disposizioni di cui trattasi nel senso che esse ostano a che le autorità nazionali competenti recuperino i diritti di accisa divenuti esigibili in capo al proprietario della nave o al comandante, ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/118, e non in capo al fornitore di carburante, in applicazione dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera a), i), di detta direttiva. Infatti, laddove il comandante si sia rifornito presso un operatore che, con l’autorizzazione delle autorità nazionali competenti, fornisce gasolio in regime di esenzione dall’accisa ed egli non abbia motivo di dubitare che il gasolio gli era fornito in regime di esenzione, conformemente alle disposizioni applicabili del diritto dell’Unione e del diritto nazionale, potrebbe essere sproporzionato recuperare l’accisa in capo al comandante invece che in capo a tale fornitore di carburanti.

30. In tali circostanze, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 14, paragrafo 1, [lettera c)], della direttiva [2003/96] debba essere interpretato nel senso che l’esenzione dalla tassazione prevista in detta disposizione si applica a prodotti energetici di cui è accertato che sono utilizzati per la propulsione di navi per la navigazione nelle acque interne dell’Unione, anche quando i prodotti energetici in discussione (nel presente caso gasolio) durante l’utilizzo non contengono il livello minimo prescritto del marcatore “Solvent Yellow 124” ^[(8)^], qualora le autorità competenti non dispongano di una o più indicazioni che il proprietario o il gestore della nave o il suo rappresentante a bordo della nave (il comandante) sia coinvolto in evasione relativa alla accise, in abuso o elusione di accise relativamente al gasolio detenuto di cui trattasi.

2) In caso di risposta negativa alla prima questione, se l’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva [2008/118] debba essere interpretato nel senso che, quando è accertato che il serbatoio di una nave per la navigazione interna contiene esclusivamente gasolio proveniente da un fornitore di carburante che può immettere in consumo detto gasolio in esenzione dall’accisa con l’autorizzazione delle autorità competenti, la mera circostanza che il gasolio in discussione non contenga il livello minimo richiesto del marcatore “Solvent Yellow 124” significa che l’accisa è divenuta esigibile soltanto al momento di tale precedente immissione in consumo, sulla base dell’articolo 7, paragrafo 2, [lettera a)] della direttiva in parola.

3) In caso di risposta negativa alla seconda questione , e dunque laddove anche in siffatta situazione trovi applicazione l’articolo 7, paragrafo 2, [lettera b)], della direttiva [2008/118], se il principio di proporzionalità del diritto dell’Unione osti a che l’accisa divenuta esigibile ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, [lettera b)], della direttiva [2008/118] venga imposta, ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, [lettera b)], di tale direttiva, al comandante che detiene i prodotti sottoposti ad accisa, anche se la persona di cui trattasi non aveva motivo di dubitare che il gasolio venisse fornito in esenzione dall’accisa, conformemente alle disposizioni nazionali e dell’Unione.

4) Se ai fini della risposta alla terza questione sia rilevante la circostanza che il comandante non esercita la sua funzione nell’ambito di un rapporto di lavoro ma è anche il proprietario della nave».

31. Hanno presentato osservazioni scritte i governi dei Paesi Bassi e spagnolo nonché la Commissione europea. Dette stesse parti e il ricorrente nel procedimento principale hanno altresì presentato osservazioni orali all’udienza di discussione del 16 maggio 2024.

IV. Analisi

A. Sulla prima questione pregiudiziale

32. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista da detta disposizione si applica a un prodotto energetico pacificamente utilizzato come carburante per la navigazione nelle acque dell’Unione europea, ove detto prodotto non contenga, all’atto del suo utilizzo, il livello minimo di marcatore richiesto dal diritto dell’Unione e nessuna indicazione lasci riconoscere l’esistenza di un’evasione, un’elusione o un abuso con riferimento alle accise gravanti sul prodotto di cui trattasi.

33. Prima di esaminare tale questione, occorre ricordare brevemente i principi generali del regime di tassazione dei carburanti per la navigazione introdotto dalla direttiva 2003/96 e fornire qualche precisazione sul collegamento esistente tra il regime di esenzione fiscale attuato dalla direttiva 2003/96 e il sistema di marcatura fiscale previsto dalla direttiva 95/60.

1. Osservazioni preliminari

a) Sulle condizioni dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96

34. Si deve osservare, in via preliminare, che, in forza dell’articolo 1 della direttiva 2003/96, gli Stati membri devono tassare i prodotti energetici conformemente alla direttiva in parola, fermo restando che detta tassazione comprende anche le accise.

35. Occorre rilevare, in primo luogo, che tanto l’impianto sistematico quanto la finalità della direttiva 2003/96 si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo (9). Nel caso di specie, dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva risulta che l’esenzione prevista da questa disposizione è soggetta alla condizione che il gasolio sia fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione commerciale nelle acque dell’Unione europea(10).

36. Va osservato, in secondo luogo, che l’articolo 14, paragrafo 1, della suddetta direttiva precisa che gli Stati membri accordano l’esenzione alle condizioni da essi stabilite nella loro normativa nazionale al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione di detta esenzione e di evitare frodi, evasioni o abusi fiscali. Tuttavia, benché il diritto dell’Unione consenta espressamente agli Stati membri di subordinare il beneficio dell’esenzione ad altre condizioni, essi sono tenuti a rispettare il diritto dell’Unione (11).

37. Va ricordato, in terzo luogo, che la Corte ha sottolineato il carattere incondizionato di un obbligo di esenzione previsto dalla direttiva 2003/96 (12). Più in particolare, secondo la giurisprudenza della Corte, una normativa di uno Stato membro che subordina l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva al rispetto di requisiti formali non collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi e neppure con i requisiti sostanziali previsti da tale disposizione, rimette in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione previsto da tale disposizione e viola il principio di proporzionalità (13). Ne consegue che, sebbene gli Stati membri possano prevedere l’imposizione di un’ammenda per la violazione di un requisito formale, una simile violazione non può rimettere in discussione il beneficio dell’esenzione obbligatoria prevista qualora i requisiti sostanziali per la sua applicazione siano soddisfatti (14).

b) Sul sistema di marcatura fiscale introdotto dalla direttiva 95/60

38. Va osservato, fin da subito, che il requisito della marcatura fiscale riflette l’obbligo gravante sugli Stati membri in forza della direttiva 95/60. Più precisamente, l’articolo 1, paragrafo 1, primo trattino, di detta direttiva prevede che gli Stati membri applicano un sistema di marcatura fiscale, segnatamente, al gasolio immesso in consumo in esenzione dalle accise.

39. Dalla suddetta direttiva emerge, inoltre, che la marcatura fiscale ha precisamente l’obiettivo di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, in particolare, di evitare l’utilizzo abusivo di detto gasolio e, quindi, prevenire l’evasione fiscale (15). Inoltre, e benché questi obiettivi non siano esplicitamente menzionati tra quelli previsti dalla direttiva 95/60, dalla giurisprudenza della Corte emerge che la marcatura fiscale del gasolio esentato o tassato con aliquota ridotta mira ad agevolare il controllo, da parte delle autorità fiscali di uno Stato membro, del pagamento effettivo delle accise corrette nello Stato membro di immissione in consumo di tale gasolio (16) consentendo così a dette autorità di controllare la corretta applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

40. Occorre constatare, inoltre, che l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 95/60 prevede che il marcatore sia costituito da una miscela ben precisa di additivi chimici che, in linea di principio, devono essere aggiunti sotto controllo fiscale, al più tardi, prima dell’immissione in consumo del prodotto. L’articolo 1 della decisione di esecuzione 2011/544 prevedeva l’utilizzo del «Solvent Yellow 124» quale marcatore comune per la marcatura fiscale del gasolio all’epoca dei fatti oggetto del procedimento principale. Secondo detta disposizione, il livello di marcatura doveva essere compreso tra 6 mg e 9 mg per litro di olio minerale; inoltre, in forza dell’articolo 4 della direttiva 95/60, gli Stati membri avevano la possibilità di aggiungere un colorante o un marcatore nazionali (17).

2. Sulla conformità della disposizione controversa al diritto dell’Unione

a) Se il sistema di marcatura fiscale costituisca un requisito «sostanziale» o «formale»

41. Occorre determinare, in via preliminare, se il requisito relativo alla marcatura fiscale (quale previsto dal diritto dell’Unione e recepito nel diritto nazionale con la disposizione controversa) costituisca un requisito «sostanziale» o «formale» secondo la direttiva 2003/96 e la giurisprudenza della Corte, chiarimento questo che riveste un’importanza particolare al fine di stabilire se l’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva sia applicabile nella presente causa.

42. Infatti, qualora fosse stabilito che il requisito della marcatura fiscale, trasposto nel diritto nazionale dalla disposizione controversa, rappresenta un requisito sostanziale, il suo mancato rispetto comporterebbe il diniego della concessione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96. Se, al contrario, si dovesse stabilire che si tratta di un requisito formale (che non presenta, quindi, alcun collegamento con l’effettivo utilizzo del prodotto di cui trattasi), il suo rispetto o mancato rispetto sarebbe irrilevante ai fini dell’applicazione dell’esenzione da accise prevista da detta disposizione, nel senso che il diritto all’esenzione dovrebbe essere considerato come acquisito ove, in assenza di un accertamento di evasione o di abuso, i requisiti sostanziali fossero soddisfatti, senza che il mancato rispetto dei requisiti formali lo possa rimettere in discussione.

43. In primo luogo, occorre osservare che la marcatura fiscale non è un requisito imposto unicamente dal diritto nazionale, ma un obbligo che grava sugli Stati membri in forza del diritto dell’Unione e, più precisamente, della direttiva 95/60, letta in combinato disposto con la decisione di esecuzione 2011/544 che introduce un sistema comune di marcatura per l’identificazione, in particolare, dei gasoli immessi in consumo in esenzione (18).

44. In secondo luogo, dall’analisi illustrata nei paragrafi da 35 a 39 delle presenti conclusioni risulta che esiste un collegamento tra la marcatura fiscale prevista dalla direttiva 95/60 e i requisiti sostanziali posti dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 che prevede il regime di esenzione dalla tassazione per i prodotti energetici. Infatti, la marcatura fiscale mira a completare la direttiva 2003/96 e a garantire un’applicazione corretta e uniforme dell’esenzione, come richiede l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della medesima, evitando nel contempo le frodi fiscali, al fine di assicurare la riscossione dell’accisa.

45. In terzo luogo, va osservato che, in ragione della sua aggiunta al carburante esente da accisa, detto marcatore fiscale rappresenta una caratteristica essenziale e «indissociabile» di detto prodotto, legata unicamente all’utilizzo per il quale l’esenzione da accisa è stata introdotta. Con l’adozione del sistema di marcatura fiscale, il legislatore dell’Unione non ha inteso, a mio avviso, aggiungere requisiti formali supplementari a quelli già esistenti (e numerosi), essendo i prodotti petroliferi già fortemente regolamentati. L’introduzione di detto obbligo si fonda sulla constatazione che è estremamente difficile per l’amministrazione tributaria stabilire, in assenza di tale strumento, se il prodotto petrolifero sottoposto a controlli a campione e presente nei serbatoi di una nave commerciale sia o meno esente (19). Inoltre, l’onere fiscale elevato che grava sui carburanti in numerosi Stati membri e le differenze di prezzo significative che ne risultano tra i carburanti esenti da accise e quelli che non lo sono incentivano fortemente la realizzazione di operazioni illecite, particolarmente difficili da individuare, mentre i benefici che ne derivano possono essere considerevoli.

46. Ne consegue che la situazione oggetto del procedimento principale si discosta da quella che ha dato luogo alla sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla menzionata dal giudice del rinvio, che verteva su una violazione dei requisiti formali previsti dal diritto lituano ai fini dell’applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 (20). Orbene, come stabilito nei paragrafi da 43 a 45 delle presenti conclusioni, a differenza del regime lituano oggetto della sentenza succitata, il requisito relativo alla marcatura fiscale dei gasoli non solo è previsto dal diritto dell’Unione, ma è anche direttamente collegato al requisito sostanziale dell’esenzione, vale a dire l’effettivo utilizzo dei gasoli per la propulsione di navi, e riveste quindi un’importanza fondamentale per assicurare l’agevole e corretta applicazione dell’esenzione da accise.

47. Benché dall’analisi che precede emerga, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente nel procedimento principale, che il sistema di marcatura fiscale previsto dalla normativa nazionale oggetto del procedimento principale non costituisce un requisito formale scollegato dall’effettivo utilizzo del prodotto energetico coperto dall’esenzione – bensì si avvicina piuttosto, tenuto conto delle sue caratteristiche, a un requisito sostanziale – tale constatazione non consente, da sola, di rispondere alla prima questione pregiudiziale. Occorre infatti stabilire ancora se la necessità del requisito della marcatura fiscale possa garantire un’agevole e corretta applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, in una situazione come quella oggetto del procedimento principale, vale a dire in cui, da un lato, è pacifico che il comandante soddisfaceva i requisiti sostanziali per beneficiare dell’esenzione prevista dalla disposizione di cui trattasi e, dall’altro, le autorità fiscali o doganali non disponevano di indicazioni che consentissero di ritenere che il proprietario o il gestore della nave fosse coinvolto in una frode o in un abuso relativi alle accise con riferimento al gasolio detenuto.

b) Sul diniego di concedere l’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 quale conseguenza del mancato rispetto del requisito della marcatura fiscale

48. Occorre ricordare, in via preliminare, che l’applicazione dell’esenzione prevista dalla disposizione controversa è subordinata alla presenza del marcatore fiscale in quantità sufficiente, fermo restando che tale requisito è considerato, dal diritto nazionale, come un requisito essenziale per garantire un’agevole e corretta applicazione dell’esenzione, nonché per impedire frodi, evasione fiscale e abusi. A tal riguardo, il giudice del rinvio si chiede se il gasolio che non è stato sottoposto a un regime di sospensione dell’accisa e che non contiene il quantitativo minimo prescritto di «Solvent Yellow 124», ma che si è accertato essere utilizzato per la propulsione di una nave per la navigazione nelle acque dell’Unione europea, possa beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

49. Come emerge dalle osservazioni sia scritte che orali delle parti del procedimento principale, su tale punto possono essere prese in considerazione due interpretazioni tra loro divergenti.

50. Da un lato, secondo la prima interpretazione, sostenuta dal governo dei Paesi Bassi e dal governo spagnolo, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non osta a una disposizione nazionale che subordina l’esenzione fiscale al requisito che il gasolio rechi la marcatura fiscale richiesta dal diritto dell’Unione. Il requisito relativo alla marcatura fiscale del gasolio è in effetti direttamente collegato al requisito sostanziale dell’esenzione, vale a dire l’effettivo utilizzo del gasolio per la propulsione di navi, ed è non soltanto adeguato, ma anche indispensabile al fine di contrastare l’evasione fiscale e garantire la corretta applicazione dell’esenzione dalle accise. Il fatto che il gasolio sia effettivamente utilizzato per la propulsione della nave e l’assenza di evasione sarebbero, quindi, irrilevanti a tal fine, poiché l’interesse generale esige il corretto funzionamento del sistema di controllo dell’applicazione delle esenzioni.

51. Dall’altro, e a contrario, in base alla seconda interpretazione presa in considerazione, sostenuta dalla Commissione e dal ricorrente nel procedimento principale, qualora la nave di cui trattasi soddisfi i requisiti sostanziali per beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva (vale a dire, il gasolio di cui trattasi è stato effettivamente fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione nelle acque dell’Unione europea), tale esenzione non può essergli negata se le autorità fiscali non dispongono di indicazioni che consentano di ravvisare l’esistenza di un’evasione, un’elusione o di un abuso in relazione con il gasolio detenuto. A loro avviso, determinante nel caso di specie è il fatto che il gasolio di cui trattasi è effettivamente utilizzato per la propulsione della nave anche se non soddisfa i requisiti previsti dal diritto dell’Unione in materia di marcatura (21).

52. Orbene, ci si potrebbe in effetti chiedere, in linea con il giudice del rinvio, se una normativa nazionale che priva del diritto all’esenzione prevista ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della suddetta direttiva anche laddove le autorità fiscali o doganali non abbiano accertato un utilizzo fraudolento di oli minerali esenti da accisa e sia pacifico che il requisito sostanziale vertente sull’utilizzo del gasolio di cui trattasi è soddisfatto ecceda quanto necessario a garantire un’agevole e corretta applicazione di tale esenzione nonché a evitare frodi, evasioni o abusi e privi pertanto la medesima direttiva del suo effetto utile.

53. Come stabilito nei paragrafi da 41 a 47 delle presenti conclusioni, si deve tuttavia constatare che la marcatura fiscale non costituisce un semplice requisito formale previsto dal diritto nazionale, ma un requisito essenziale e indispensabile che è stato introdotto nel diritto dell’Unione per garantire un’agevole e corretta applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 e, segnatamente, per evitare frodi, evasioni o abusi. Posto che il regime di riscossione e di esenzione delle accise introdotto dalla direttiva di cui trattasi si fonda, nel suo insieme, sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo, il fatto di subordinare l’applicazione dell’esenzione di cui trattasi alla presenza di un quantitativo sufficiente di marcatore fiscale costituisce, a mio avviso, lo strumento principale, se non addirittura l’unico, di cui le autorità fiscali e doganali degli Stati membri dispongono per verificare detto utilizzo dei prodotti di cui trattasi e impedire così un utilizzo non conforme degli oli minerali che beneficiano di un’esenzione o di un’aliquota ridotta dell’accisa.

54. Circoscrivere le condizioni di concessione dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 al solo rispetto del requisito relativo all’utilizzo quale carburante per la navigazione nelle acque dell’Unione europea e alla sua verifica da parte delle autorità fiscali, rischierebbe, a mio avviso, di compromettere l’effettività stessa della direttiva 95/60. L’interpretazione auspicata dalla Commissione e dal ricorrente nel procedimento principale sembra, inoltre, prescindere sia dai rischi di evasione e di abuso che possono presentarsi in una fase successiva all’approvvigionamento di carburante (rischi questi che il sistema di marcatura fiscale intende per l’appunto contrastare), che dalle difficoltà (se non addirittura, dalla quasi impossibilità) che le autorità doganali si troverebbero a dover affrontare nell’esercizio dei loro controlli in mancanza di una presunzione come quella prevista nella specie dal diritto nazionale

55. Infatti, l’obiettivo della marcatura fiscale è di consentire alle autorità doganali di procedere in qualsiasi momento a un controllo immediato, in particolare in una fase successiva all’approvvigionamento di gasolio. A tal fine, l’utilizzo del marcatore consente a dette autorità di verificare se l’acquirente del gasolio fornito in esenzione da accise lo utilizzi per una finalità differente da quella che consente l’esenzione o se detto acquirente lo abbia in seguito ceduto a utilizzatori che lo impiegano per finalità diverse. Al contrario, il mancato rispetto del requisito della marcatura agevola o, in ogni caso, consente l’evasione fiscale (22).

56. Orbene, è proprio per queste ragioni che è stato introdotto il marcatore specifico del carburante esente. L’utilizzo del marcatore che altera, quand’anche leggermente, la composizione chimica e l’aspetto (colorato) del prodotto, ne fa, secondo la volontà del legislatore dell’Unione, un nuovo tipo di carburante, diverso dal carburante assoggettato a tassazione ordinaria, cosicché l’utilizzo del marcatore non rappresenta un requisito formale ai fini dell’esenzione, ma un suo requisito sostanziale, poiché non esiste alcuno strumento pratico per dimostrare l’utilizzo effettivo del carburante. Se così non fosse, l’obbligo di esenzione non sarebbe rispettato dagli Stati membri, poiché l’esenzione si estenderebbe indebitamente a prodotti non esenti e, soprattutto, non potrebbe essere conseguito l’obiettivo principale della normativa dell’Unione, che consiste nel non incoraggiare la realizzazione di determinate operazioni in condizioni di concorrenza non falsata. In altre parole, se dette disposizioni dovessero essere interpretate in maniera da far gravare sulle autorità fiscali nazionali l’onere di provare l’irregolarità dell’operazione, senza il supporto sostanziale del meccanismo di marcatura fiscale, che sarebbe un mero «principio di prova» che richiede numerosi elementi aggiuntivi, sarebbe molto facile falsare la concorrenza in un settore chiave per il funzionamento del mercato, vale a dire quello dei trasporti marittimi commerciali.

57. Inoltre, l’interpretazione suggerita dalla Commissione e dal ricorrente nel procedimento principale finirebbe, in sostanza, col limitare la portata del controllo delle autorità doganali alle sole navi che, apparentemente, non possono beneficiare dell’esenzione, come quelle impiegate per fini privati, e priverebbe così di ogni interesse qualsiasi controllo delle navi commerciali che possono beneficiare di un’esenzione, poiché queste potrebbero sempre, e malgrado il verificarsi di un’evasione (che le autorità doganali ben difficilmente potrebbero dimostrare), invocare il fatto generatore dell’esenzione, vale a dire l’utilizzo come carburante per la navigazione a fini commerciali nelle acque dell’Unione europea, senza che le autorità doganali possano intervenire. Inoltre, l’argomento dedotto dalla Commissione secondo cui, in mancanza di elementi di frode, l’utilizzo di carburante privo della marcatura fiscale richiesta non dovrebbe incidere in alcun modo sull’esenzione, è una semplice petizione di principio.

58. Se è vero, altresì, che l’articolo 3 della direttiva 95/60, che impone agli Stati membri di prendere misure contro l’utilizzo abusivo di carburanti marcati, non si riferisce all’utilizzo abusivo di carburanti non marcati o non correttamente marcati e che la marcatura del carburante costituisce un indicatore della sua esenzione o della sua assoggettabilità ad un’aliquota ridotta, resta il fatto che detta direttiva ha ad oggetto il buon funzionamento del mercato interno e mira a prevenire l’evasione, senza escludere determinate tipologie di navi dal suo ambito di controllo (23). Orbene, come illustrato ai paragrafi 54 e 55 delle presenti conclusioni, tali obiettivi possono essere compromessi dall’utilizzo irregolare e fraudolento di carburanti per navi che soddisfano, in linea di principio, i requisiti sostanziali che consentono loro di beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

59. Condivido pertanto la posizione adottata dai governi dei Paesi Bassi e spagnolo, secondo cui, ove, in occasione dei controlli effettuati, le autorità fiscali o doganali accertino che il gasolio di cui trattasi non rispetta il contenuto previsto di sostanza chimica imposta come marcatore fiscale, esse possono presumere, in un primo momento, l’esistenza di un’irregolarità fiscale e negare il diritto all’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, senza essere tenute ad accertare l’esistenza di un abuso o di un’evasione fiscale. Infatti, esigere dalle autorità fiscali e doganali, oltre all’accertamento di un’irregolarità quanto al contenuto minimo di marcatore richiesto, di fornire la prova di un abuso, di un’evasione o di un’elusione fiscale, imponendo loro, ad esempio, di rintracciare la provenienza del gasolio di cui trattasi, rimetterebbe in discussione il sistema della marcatura fiscale sancito dal diritto dell’Unione ed equivarrebbe quindi ad imporre loro una probatio diabolica alla luce, segnatamente, della struttura e delle caratteristiche dei mercati in esame (24). Ritengo, inoltre, che il comandante sia, in generale, nella posizione migliore per fornire la prova della liceità delle operazioni da egli stesso compiute. Così non sarebbe, invece, per l’amministrazione fiscale se quest’ultima, pur disponendo di una presunzione molto forte (e quasi irrefragabile) dell’invalidità di una determinata operazione, non potesse limitarsi ad essa, ma dovesse illustrare e decifrare una serie di operazioni di cui dovrebbe fornire altresì la prova, il che equivarrebbe, in realtà, a una probatio diabolica.

60. Il diniego dell’esenzione, quale sanzione, avrebbe inoltre il carattere effettivo e dissuasivo voluto dal diritto dell’Unione per contrastare l’evasione e gli abusi fiscali nonché per garantire che l’Unione non perda le risorse ricavate dall’effettiva riscossione delle accise (25). Dalla giurisprudenza della Corte emerge, inoltre, che non si può negare agli Stati membri la possibilità di conseguire obiettivi legittimi come la lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali mediante l’introduzione di regole che siano facilmente applicabili e controllabili (26).

c) Sulla possibilità di invertire la presunzione prevista dal diritto nazionale

61. Va osservato, fin da subito, che la prima questione pregiudiziale non verte sull’onere della prova e sui mezzi di prova di cui può avvalersi un comandante che si sia visto negare il diritto all’esenzione in ragione del fatto che il gasolio da lui detenuto era sprovvisto della marcatura fiscale richiesta per far valere detto diritto. Infatti, la decisione di rinvio affronta solo indirettamente la questione se, e con quale mezzo o mezzi, sia possibile per il ricorrente nel procedimento principale dimostrare di aver utilizzato il gasolio con modalità conformi (27), senza pronunciarsi sulla questione del carattere relativo o assoluto della presunzione prevista dal diritto nazionale, problematica questa che è stata affrontata in udienza (28).

62. A tal proposito, occorre ricordare che la Corte ha già preso posizione sulle presunzioni assolute in materia fiscale nella sua giurisprudenza ritenendo che, diversamente da una presunzione semplice, una disposizione che presume l’esistenza di un comportamento fraudolento in forza del solo soddisfacimento dei requisiti da essa previsti, senza consentire all’operatore economico interessato di superare detta presunzione e di dimostrare l’uso effettivo di tale prodotto, eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di contrastare la frode o l’evasione fiscale (29). Occorre, inoltre, osservare che, se compete agli Stati membri, in mancanza di armonizzazione nel diritto dell’Unione, scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di violazione degli obblighi previsti dalla loro normativa nazionale in materia di fiscalità diretta, questi ultimi sono tuttavia tenuti ad esercitare la loro competenza nel rispetto di tale diritto e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (30).

63. Ne consegue che la presunzione prevista a favore delle autorità fiscali e doganali volta ad agevolare la loro attività di controllo non dovrebbe privare l’interessato della possibilità di provare, in un secondo momento, che i prodotti energetici di cui trattasi sono stati utilizzati o sono destinati ad essere utilizzati per i fini di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 e che la loro fornitura non è stata realizzata allo scopo di beneficiare in modo fraudolento o abusivo dell’esenzione (31).

64. Occorre, tuttavia, ricordare che, posto che detta direttiva non disciplina le modalità con cui deve essere fornita la prova dell’utilizzo dei prodotti energetici per fini che danno diritto all’esenzione, compete agli Stati membri fissarne le modalità (32). Spetta, quindi, al giudice nazionale esaminare, da un lato, la natura della presunzione introdotta dal diritto nazionale e, dall’altro, stabilire se, sulla base degli elementi di prova forniti dal ricorrente nel procedimento principale questi abbia diritto di beneficiare dell’esenzione prevista ai sensi dell’articolo 14 paragrafo 1, lettera c), della direttiva di cui trattasi (33).

65. Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non osta a una disposizione nazionale che subordina l’applicazione dell’esenzione fiscale al requisito che il gasolio presenti il contenuto minimo di marcatore fiscale previsto a norma dell’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 95/60 a condizione che un interessato cui il diritto all’esenzione è stato negato per il fatto che il gasolio di cui trattasi era privo della marcatura fiscale richiesta abbia la possibilità di fornire alle autorità nazionali la prova di un utilizzo conforme di detto gasolio.

B. Sulla seconda questione pregiudiziale

66. Alla luce della risposta che propongo di dare alla prima questione pregiudiziale, occorre esaminare la seconda questione pregiudiziale, con cui il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se l’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 debba essere interpretato nel senso che, quando è accertato che il serbatoio di una nave per la navigazione interna contiene esclusivamente gasolio proveniente da un fornitore autorizzato a immettere in consumo detto gasolio in esenzione dall’accisa, la mera circostanza che il gasolio in discussione non contenga il livello richiesto di sostanza chimica imposta come marcatore fiscale dal diritto dell’Unione implica che l’accisa è divenuta esigibile soltanto al momento di tale immissione in consumo.

67. Occorre ricordare, anzitutto, che, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, l’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo dei prodotti di cui trattasi.

68. Conformemente all’obiettivo, enunciato al considerando 8 di detta direttiva, di armonizzare il momento dell’esigibilità delle accise e, quindi, di garantire il corretto funzionamento del mercato interno attraverso la libera circolazione, all’interno dell’Unione europea, dei prodotti di cui trattasi (34), l’articolo 7, paragrafo 2, di tale direttiva elenca le situazioni che danno luogo a un’immissione in consumo, ai sensi della medesima direttiva. Ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettere a) e b), della direttiva 2008/118, la nozione di «immissione in consumo» copre non soltanto lo svincolo, compreso lo svincolo irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione, ma anche la detenzione di tali prodotti fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa dell’Unione e della legislazione nazionale.

69. Ne consegue che le diverse forme di immissione in consumo prese in considerazione da dette disposizioni e che comportano, ciascuna di esse, l’esigibilità delle accise potrebbero quindi corrispondere, nella presente causa, all’immissione in consumo del gasolio da parte dei due punti di rifornimento in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva di cui trattasi, o all’immissione in consumo del gasolio da parte del ricorrente nel procedimento principale, in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva medesima, posto che, quale comandante, questi deteneva il potere di disporre effettivamente di detto gasolio, in un momento in cui l’accisa non era stata ancora assolta per detto prodotto (35).

70. Orbene, il giudice del rinvio si chiede proprio quale di queste due disposizioni debba trovare applicazione e, quindi, chi sia il debitore dell’accisa in una situazione come quella oggetto del procedimento principale. Secondo detto giudice, tale quesito si pone, segnatamente, in quanto si potrebbe ritenere che il fatto generatore dell’accisa sia (già) intervenuto nella fase di fornitura del gasolio da parte dei punti di rifornimento in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, cosicché non è certo che si debba considerare il comandante quale debitore dell’accisa (36). Detto giudice ritiene pertanto che la risposta alla seconda questione pregiudiziale impone, di conseguenza, di precisare in che modo l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva si rapporti con l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della medesima.

71. Occorre ricordare che, nel caso di specie, è pacifico che sul gasolio di cui trattasi (che era stato fornito al comandante in regime di esenzione dalle accise) nessuna accisa era stata riscossa prima del controllo compiuto dalle autorità doganali dei Paesi Bassi. Inoltre, posto che in occasione di detto controllo è stato accertato che il gasolio di cui trattasi non soddisfaceva più i requisiti imposti ai fini dell’esenzione dall’accisa e che, di conseguenza, detto gasolio doveva essere considerato come un prodotto soggetto ad accisa non sottoposto a un regime di sospensione, le autorità dei Paesi Bassi hanno ritenuto che l’accisa era divenuta esigibile in capo al comandante poiché questi deteneva un prodotto per il quale l’accisa non era stata riscossa.

72. Un siffatto approccio è, a mio avviso, coerente sia con la formulazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2008/118 (37), nel senso che i fatti pertinenti corrispondono a una delle fattispecie considerate da detta disposizione, sia con la politica di fondo della direttiva secondo la quale compete a ciascuno Stato membro garantire il pagamento dell’accisa sui prodotti che risultano essere stati immessi in consumo.

73. Questo medesimo approccio è accolto, inoltre, anche dalla giurisprudenza della Corte, secondo cui la semplice detenzione, al di fuori di un regime di sospensione, di un prodotto soggetto ad accisa costituisce un’immissione in consumo e comporta l’esigibilità dell’accisa, quando quest’ultima non è stata ancora assolta per detto prodotto conformemente alle pertinenti disposizioni del diritto dell’Unione e della normativa nazionale (38). Infatti, il principio di base che sottende l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2008/118 è che un prodotto soggetto ad accisa detenuto al di fuori di un regime sospensivo è stato necessariamente, in un determinato momento, in qualsivoglia modo, immesso in consumo ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva (39).

74. Un’interpretazione più restrittiva secondo cui lo status di debitore sarebbe attribuito ai soli punti di rifornimento, in ragione del fatto che questi ultimi, quali depositari autorizzati, svolgerebbero un ruolo centrale nella circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa e che la responsabilità da essi assunta è una responsabilità oggettiva (40), come sostiene il ricorrente nel procedimento principale, non mi convince. Infatti, al di là della considerazione che una siffatta interpretazione dell’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 non si ricava dalla formulazione stessa di tale disposizione che prevede espressamente più forme di immissione in consumo, mentre l’articolo 8, paragrafo 1, di detta direttiva prevede una serie di debitori delle accise (41), una siffatta interpretazione rischierebbe di complicare il recupero delle accise dovute (42). Occorre osservare, inoltre, che il ruolo centrale che incontestabilmente svolgono i depositari autorizzati nell’ambito della libera circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa non può escludere la responsabilità di altri intervenienti nella catena economica, segnatamente in una fase successiva durante la quale detti depositari non possono esercitare alcun controllo sul carburante di cui trattasi né, quindi, la possibilità che va riconosciuta alle autorità fiscali di recuperare le accise in capo a questi ultimi al fine di garantire l’effettiva riscossione delle accise in parola.

75. Alla luce di quanto precede, sono dell’avviso che le autorità fiscali di uno Stato membro possono procedere, sulla base dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2008/118, in combinato disposto con l’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della medesima direttiva, al recupero delle accise dovute in capo al comandante quando, in seguito a un controllo compiuto da dette autorità, sia accertato che il comandante detiene gasolio sprovvisto della marcatura fiscale richiesta ai fini del beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, indipendentemente dal fatto che questi si sia procurato tale gasolio (che si è accertato essere sprovvisto della marcatura fiscale richiesta) da un depositario autorizzato

C. Sulla terza e sulla quarta questione pregiudiziale

76. Laddove, come propongo nell’analisi che precede, la Corte dovesse dichiarare che, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, il comandante deve essere considerato come debitore dell’accisa, il giudice del rinvio si chiede, da un lato, se una siffatta soluzione sia compatibile con il principio di proporzionalità, posto che detto comandante non aveva motivo di dubitare che tale gasolio gli fosse stato fornito in conformità alle disposizioni del diritto dell’Unione e del diritto nazionale che disciplinano l’esenzione dalle accise (terza questione pregiudiziale) e, dall’altro, se il fatto che questi non esercitasse la sua funzione nell’ambito di un rapporto di lavoro ma fosse anche il proprietario della nave sia pertinente ai fini della risposta che deve essere data alla terza questione pregiudiziale (quarta questione pregiudiziale).

77. Per le ragioni di seguito illustrate, ritengo occorra rispondere in senso negativo a queste due questioni, che propongo di esaminare congiuntamente.

78. Va ricordato, in via preliminare, che l’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 definisce il debitore dell’accisa divenuta esigibile riferendosi all’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva. Per quanto riguarda la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva di cui trattasi, l’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della medesima stabilisce che il debitore è la persona che detiene i prodotti sottoposti ad accisa e qualsiasi altra persona che ha partecipato alla loro detenzione (43).

79. Occorre osservare, a questo proposito, che il legislatore dell’Unione ha accolto una formulazione estensiva della nozione di «debitore» delle accise in quanto essa comprende una serie di persone che si trovano in situazioni differenti senza stabilire un qualsiasi ordine di priorità, al fine di garantire che qualcuno risponda del pagamento delle accise. Tenuto conto degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 2008/118, tra i quali rientra la lotta contro l’evasione, l’elusione e gli abusi, la formulazione scelta mira anch’essa a garantire l’effettiva riscossione delle accise (44).

80. Va osservato, inoltre, che, benché l’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva non contenga alcuna definizione espressa della nozione di «detenzione» (di prodotti), la Corte ha dichiarato che tale nozione non richiede né che la persona interessata sia titolare di un diritto o abbia un qualsivoglia interesse sui prodotti da essa detenuti, né che essa sia consapevole o avrebbe dovuto ragionevolmente essere consapevole dell’esigibilità dell’accisa in forza di tale disposizione (45). Ne consegue che il fatto che il comandante non avesse alcun motivo di dubitare che il gasolio fosse stato fornito in esenzione dalle accise nel rispetto del diritto dell’Unione e del diritto nazionale non cambia per nulla tale conclusione. Allo stesso modo e senza perdere di vista che si tratta di un professionista, il fatto che il comandante sia anche il proprietario della nave è anch’esso irrilevante.

81. Dalla giurisprudenza della Corte emerge, inoltre, che la scelta del legislatore dell’Unione di identificare più categorie di debitori dell’accisa non pregiudica la possibilità, eventualmente prevista dal diritto nazionale, per la persona che abbia pagato, in applicazione di tale disposizione, le accise divenute esigibili, di proporre un’azione di regresso contro un altro debitore di tali accise (46). Per completezza, va osservato che il giudice del rinvio evidenzia che, benché il comandante avesse la possibilità di presentare, sulla base del diritto nazionale, un ricorso avverso detto fornitore dopo aver versato le accise, la procedura applicabile poteva essere sproporzionatamente lunga e onerosa. Occorre, tuttavia, constatare che, con la direttiva 2008/118, il legislatore dell’Unione ha [inteso] solamente armonizzare le condizioni in cui l’accisa è dovuta e riscossa (elemento questo necessario al corretto funzionamento del mercato interno), prevedendo, segnatamente, una responsabilità solidale tra i diversi intervenienti nella catena economica, senza tuttavia prevedere regole comuni in materia di azioni di regresso che restano rimesse esclusivamente alle norme del diritto nazionale.

82. Considerato quanto precede, sono dell’avviso che il principio di proporzionalità non osta a che l’accisa divenuta esigibile sia effettivamente riscossa in forza dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/118 in capo al comandante quale proprietario della nave anche se quest’ultimo non aveva alcun motivo di dubitare che il gasolio fosse stato fornito in regime di esenzione in conformità delle disposizioni del diritto dell’Unione e delle disposizioni nazionali.

V. Conclusione

83. Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) nei seguenti termini:

1) L’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non osta a una disposizione nazionale che subordina l’applicazione dell’esenzione fiscale al requisito che il gasolio presenti il contenuto minimo di marcatore fiscale previsto a norma dell’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 95/60 a condizione che un interessato cui il diritto all’esenzione è stato negato per il fatto che il gasolio di cui trattasi era privo della marcatura fiscale richiesta abbia la possibilità di fornire alle autorità nazionali la prova di un utilizzo conforme di detto gasolio.

2) Le autorità fiscali di uno Stato membro possono procedere, sulla base dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2008/118, in combinato disposto con l’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della medesima direttiva, al recupero delle accise dovute in capo al comandante quando, in seguito a un controllo compiuto da dette autorità, sia accertato che il comandante detiene gasolio sprovvisto della marcatura fiscale richiesta ai fini del beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, indipendentemente dal fatto che questi si sia procurato tale gasolio (che si è accertato essere sprovvisto della marcatura fiscale richiesta) da un depositario autorizzato.

3) Il principio di proporzionalità non osta a che l’accisa divenuta esigibile sia effettivamente riscossa in forza dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/118 in capo al comandante quale proprietario della nave anche se quest’ultimo non aveva alcun motivo di dubitare che il gasolio fosse stato fornito in regime di esenzione in conformità delle disposizioni del diritto dell’Unione e delle disposizioni nazionali.

1 Lingua originale: il francese.

i Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.

2 Direttiva del Consiglio del 27 ottobre 2003 che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51).

3 Direttiva del Consiglio, del 27 novembre 1995, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante (GU 1995, L 291, pag. 46).

4 Direttiva del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 19). Detta direttiva è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2003/96.

5 Direttiva del Consiglio del 16 dicembre 2008 relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12), che è stata rifusa e abrogata, con effetto a decorrere dal 13 febbraio 2023, dalla direttiva 2020/262.

6 Decisione di esecuzione della Commissione del 16 settembre 2011 relativa all’introduzione di un marcatore fiscale comune per i gasoli e il petrolio lampante (GU 2011, L 241, pag. 31). Detta decisione è stata adottata, in particolare, sulla base dell’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 95/60. Essa è stata abrogata e sostituita dalla decisione di esecuzione (UE) 2022/197 della Commissione del 17 gennaio 2022 che stabilisce un marcatore fiscale comune per i gasoli e il petrolio lampante (GU 2022, L 31, pag. 52).

7 Stb. 1991, n. 561.

8 Ai sensi dell’articolo 1 della direttiva 95/60, in combinato disposto con l’articolo 3 di detta direttiva, e dell’articolo 1 della decisione di esecuzione 2011/544.

9 V. sentenza del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16; in prosieguo: la «sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla», EU:C:2017:537, punto 42 e giurisprudenza citata).

10 Tale esenzione, infatti, ha lo scopo di facilitare il commercio all’interno dell’Unione, in particolare la libera circolazione delle merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque dell’Unione. Con tale esenzione, il legislatore dell’Unione ha voluto promuovere la parità di talune condizioni fiscali secondo le quali operano alcune imprese di trasporto o di altri servizi che percorrono tali acque. V., a tal riguardo, sentenza Vakarų Baltijos laivų statykladu (punto 33 e giurisprudenza ivi citata). Risulta inoltre dal considerando 23 della direttiva 2003/96 che la stessa esenzione si fonda sul rispetto degli obblighi internazionali vigenti e sul mantenimento della posizione competitiva delle imprese dell’Unione.

11 V. sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla (punto 43 e giurisprudenza citata).

12 V. sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla (punto 44 e giurisprudenza citata).

13 V. sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla (punto 51).

14 V. sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punto 44 e giurisprudenza citata).

15 V., in tal senso, considerando 1 e 3 della direttiva 95/60 e considerando 1 della decisione di esecuzione 2011/544.

16 V. sentenza del 17 ottobre 2018, Commissione/Regno Unito (C‑503/17, EU:C:2018:831, punto 53).

17 Dalla decisione di rinvio emerge che, in applicazione di detta disposizione, il diritto dei Paesi Bassi prevede che il gasolio deve essere colorato in rosso in maniera ben visibile e permanente.

18 V. paragrafi 38 e 39 delle presenti conclusioni.

19 V. paragrafi da 54 a 59 delle presenti conclusioni.

20 In detta causa, la Corte ha così ritenuto che i requisiti imposti dalla normativa nazionale non fossero collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi e non fossero affatto necessari a garantire un’agevole e corretta applicazione dell’esenzione prevista ai sensi della disposizione succitata per evitare frodi, evasioni o abusi. V., segnatamente, sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla (punto 51).

21 Dette parti ritengono, inoltre, che il requisito secondo cui il carburante deve contenere una quantità minima di marcatore fiscale non serve a prevenire l’evasione, poiché l’utilizzo di carburante non correttamente marcato non potrebbe incidere sull’applicazione di detta esenzione.

22 In udienza, il governo dei Paesi Bassi ha menzionato due esempi di frodi constatate dalle autorità doganali, riguardanti navi che beneficiano, in linea di principio, dell’esenzione fiscale. Tali autorità hanno ricordato, anzitutto, casi in cui i comandanti prelevano gasolio esente dai loro serbatoi per venderlo a comandanti che lo utilizzano per navigazione da diporto (privata). Esse hanno poi citato una frode consistente nel mescolare gasolio marcato esente con gasolio puro.

23 Inoltre, da nessuna disposizione della direttiva 95/60 si evince che i controlli delle autorità doganali dovrebbero riguardare unicamente le sole navi che non beneficiano del diritto all’esenzione, come le navi da diporto.

24 A titolo di esempio, quando un comandante si approvvigiona presso più punti di rifornimento siti in diversi Stati membri, come nel caso di specie, è pressoché impossibile per le autorità doganali rintracciare la provenienza del gasolio.

25 V., in tal senso, articolo 3 della direttiva 95/60.

26 V. sentenza del 29 giugno 2017, Commissione/Portogallo (C‑126/15, EU:C:2017:504, punto 84 e giurisprudenza citata).

27 Detto giudice indica unicamente che il Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden) non aveva chiarito se l’interessato potesse provare la provenienza del gasolio di cui trattasi non soltanto mediante le ricevute di rifornimento prodotte, ma anche attraverso il giornale di bordo della nave cisterna.

28 Mentre, in udienza, il governo dei Paesi Bassi non ha preso posizione direttamente su detta questione, la Commissione ha, dal canto suo, sostenuto che le modalità di applicazione della disposizione controversa da parte delle autorità (amministrative e giudiziarie) dei Paesi Bassi comporta una presunzione assoluta di utilizzo non conforme del gasolio di cui trattasi e quindi di evasione o di abuso, senza che il soggetto passivo possa fornire la prova contraria, il che renderebbe tale presunzione sproporzionata e contraria all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

29 V. sentenza del 25 aprile 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, punto 30 e giurisprudenza citata).

30 V. sentenze del 26 aprile 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punto 59 e giurisprudenza citata), e del 12 luglio 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, punto 67 e giurisprudenza citata).

31 V. sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla (punto 46 e giurisprudenza citata).

32 V. sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punto 43 e giurisprudenza citata).

33 Ritengo importante precisare, a questo proposito, che la prova dell’acquisto del carburante presso un depositario autorizzato non dovrebbe, da sola, essere sufficiente a invertire la presunzione esistente poiché essa non esclude la possibilità che un’evasione si verifichi in una fase successiva all’approvvigionamento di carburante. Ad esempio, un comandante può, senza incontrare particolari difficoltà, trasbordare una parte del carburante esente su navi private che non effettuano trasporto di merci nelle acque dell’Unione europea o mescolarlo con carburante non esente per un successivo utilizzo non autorizzato. Le autorità doganali devono prendere in considerazione altre indicazioni e altri elementi di prova idonei a dimostrare l’assenza di un utilizzo irregolare del carburante da parte del comandante, quali, ad esempio, la presenza di altre navi cariche di gasolio sprovvisto della marcatura fiscale richiesta che si sarebbero rifornite presso i medesimi punti di rifornimento, elemento che potrebbe indicare la commissione di errori in sede di aggiunta del marcatore agli oli minerali.

34 V. sentenza del 21 dicembre 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, punto 53 e giurisprudenza citata).

35 V. sentenza del 5 aprile 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, punto 42).

36 Il giudice del rinvio si richiama anche alla giurisprudenza della Corte secondo cui l’immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa non può che aver luogo una sola volta [v. sentenza del 24 febbraio 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, punto 65)].

37 Detta disposizione prevede, infatti, che «la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa [dell’Unione] e della legislazione nazionale» è una forma di immissione in consumo (il corsivo è mio).

38 V., a tal riguardo, sentenza del 3 luglio 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punto 25), e conclusioni dell’avvocato generale Tanchev nella causa Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Agente incolpevole) (C‑279/19, EU:C:2021:59, paragrafo 48).

39 V. sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/Grecia (C‑590/16, EU:C:2018:77, punto 48 e giurisprudenza citata).

40 Il mancato rispetto, al momento dell’immissione in consumo, delle disposizioni normative per la consegna di un prodotto sottoposto ad accisa comporta per il depositario autorizzato l’obbligo di pagare l’accisa dovuta ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118.

41 Se il legislatore dell’Unione avesse inteso prevedere la responsabilità esclusiva dei depositari autorizzati, si sarebbe limitato all’immissione in consumo prevista all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118 senza prevedere altre forme di immissione in consumo e altri debitori delle accise all’articolo 8, paragrafo 1, di detta direttiva.

42 Infatti, qualora si sia fatto ricorso a più punti di rifornimento in diversi Stati membri, come nel caso di specie, sarebbe impossibile per le autorità competenti stabilire, a posteriori, in quale tra essi il contenuto di marcatore «Solvent Yellow 124» fosse errato.

43 L’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 precisa che, qualora vi siano più soggetti tenuti al pagamento di un singolo debito dall’accisa, essi rispondono in solido di tale debito.

44 V., a tal riguardo, sentenza del 3 luglio 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punti 25 e 26).

45 Sentenza del 10 giugno 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente incolpevole) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punti da 28 a 31 e giurisprudenza citata).

46 V. sentenza del 10 giugno 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente incolpevole) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punto 35 e giurisprudenza citata).