1

Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di accertare che il Regno del Belgio, vietando l’esercizio congiunto dell’attività di contabile con quella di intermediario, agente assicurativo, agente immobiliare o qualsivoglia attività bancaria o di intermediazione finanziaria, e consentendo alle Chambres de l’Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Camere dell’Istituto professionale dei commercialisti ed esperti contabili abilitati; in prosieguo: l’«IPCF») di vietare l’esercizio congiunto delle attività di contabile con qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi dell’articolo 25 della direttiva 2006/123/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 12 dicembre 2006, relativa ai servizi nel mercato interno (GU 2006, L 376, pag. 36) e dell’articolo 49 TFUE.

2

I considerando 97 e 101 della direttiva 2006/123 così recitano:

(...)

3

L’articolo 25 di detta direttiva, intitolato «Attività multidisciplinari», così dispone:

«1.   Gli Stati membri provvedono affinché i prestatori non siano assoggettati a requisiti che li obblighino ad esercitare esclusivamente una determinata attività specifica o che limitino l’esercizio, congiunto o in associazione, di attività diverse.

Tuttavia, tali requisiti possono essere imposti ai prestatori seguenti:

2.   Quando le attività multidisciplinari tra i prestatori di cui al paragrafo 1, lettere a) e b) sono autorizzate, gli Stati membri provvedono affinché:

3.   Nella relazione di cui all’articolo 39, paragrafo 1, gli Stati membri precisano i prestatori soggetti ai requisiti di cui al paragrafo 1 del presente articolo, il contenuto dei requisiti e le ragioni per le quali li ritengono giustificati».

4

Ai sensi del considerando 10 della direttiva (UE) 2015/849 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 20 maggio 2015, relativa alla prevenzione dell’uso del sistema finanziario a fini di riciclaggio o finanziamento del terrorismo, che modifica il regolamento (UE) n. 648/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio e che abroga la direttiva 2005/60/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e la direttiva 2006/70/CE della Commissione (GU 2015, L 141, pag. 73):

«I servizi direttamente comparabili dovrebbero essere trattati allo stesso modo quando vengono forniti da professionisti soggetti alla presente direttiva. Al fine di assicurare il rispetto dei diritti garantiti dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (“Carta”), nel caso di revisori dei conti, contabili esterni e consulenti tributari che, in alcuni Stati membri, sono abilitati a difendere o rappresentare un cliente nell’ambito di procedimenti giudiziari o a esaminare la posizione giuridica di un cliente, le informazioni che questi ottengono nell’espletamento di tali compiti non dovrebbero essere soggette agli obblighi di segnalazione previsti dalla presente direttiva».

5

L’articolo 21 del codice deontologico dell’IPCF, nella versione approvata con regio decreto del 22 ottobre 2013 (Moniteur belge del 21 novembre 2013, pag. 86547; in prosieguo: il «vecchio codice deontologico IPCF»), era così formulato:

«1.   La professione di contabile IPCF esterno è incompatibile con qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale, che sia esercitata direttamente o indirettamente, individualmente o in associazione oppure in società, come lavoratore autonomo, in qualità di gestore, amministratore, dirigente d’impresa o socio attivo.

2.   Fatta eccezione per le attività menzionate al paragrafo 3, le [Camere professionali dell’IPCF], previa richiesta scritta di un contabile IPCF esterno, possono derogare a tale norma a condizione che non siano pregiudicate l’indipendenza e l’imparzialità del membro e che l’attività sia accessoria. Tale decisione è sempre revocabile dalle Camere.

Il Consiglio, inoltre, può sempre prevedere deroghe tramite direttive generali per talune attività del settore artigianale, agricolo o commerciale, diverse da quelle indicate al paragrafo 3. Il Consiglio può parimenti stabilire direttive in forza delle quali le incompatibilità non sono temporaneamente applicabili in caso di successione. Il contabile IPCF esterno, che rientra nell’ambito di applicazione delle direttive fissate dal Consiglio, deve comunicarlo alle Camere per iscritto.

3.   Si considerano sempre pregiudizievoli per l’indipendenza e l’imparzialità del contabile esterno le seguenti attività professionali: le attività di intermediario o di agente assicurativo, di agente immobiliare, eccettuata l’attività di amministratore, e tutte le attività bancarie o di intermediazione finanziaria per le quali sia richiesta l’iscrizione presso l’Autorità dei servizi e dei mercati finanziari (FSMA)».

6

L’articolo 21 del codice deontologico dell’IPCF, nella versione adottata con regio decreto del 18 luglio 2017 (Moniteur belge del 14 agosto 2017, pag. 79692; in prosieguo: il «nuovo codice deontologico IPCF»), è così formulato:

«1.   Fatte salve le attività di cui al paragrafo 2, l’esercizio di attività multidisciplinari, in qualità di persona fisica o giuridica, è autorizzato dalle Camere su richiesta scritta di un contabile IPCF esterno, purché non siano pregiudicate l’indipendenza e l’imparzialità del membro.

2.   Si considerano sempre pregiudizievoli per l’indipendenza e l’imparzialità del contabile IPCF esterno le seguenti attività professionali, esercitate in qualità di persona fisica o giuridica: l’attività di intermediario o di agente assicurativo, di agente immobiliare, eccettuata l’attività di amministratore, nonché tutte le attività bancarie o di intermediazione finanziaria per le quali sia richiesta l’iscrizione presso l’Autorità dei servizi e dei mercati finanziari».

7

L’articolo 458 del code pénal, dell’8 giugno 1867 (Moniteur belge del 9 giugno 1867, pag. 3133), nella versione in vigore all’epoca dei fatti (in prosieguo: il «codice penale belga»), prevede quanto segue:

«I medici, i chirurghi, gli ufficiali sanitari, i farmacisti, le ostetriche e tutti coloro ai quali, per il loro stato o per la loro professione, vengono confidati dei segreti, sono puniti, qualora li rendano noti, con pena detentiva da otto giorni a sei mesi e con un’ammenda da EUR cento a EUR cinquecento, salvo che siano stati chiamati a testimoniare in giudizio (o dinanzi ad una commissione parlamentare d’inchiesta) o che la legge li obblighi a rendere noti i segreti di cui sono a conoscenza».

8

Il 17 marzo 2015, la Commissione avviava il procedimento EU‑Pilot‑7402/15/GROW chiedendo alle autorità belghe di fornirle informazioni in merito al divieto, per i contabili abilitati, di conciliare le loro attività con talune altre attività nonché le ragioni per cui le attività del settore artigianale, agricolo o commerciale potevano considerarsi incompatibili con la professione di contabile.

9

Il Regno del Belgio rispondeva alle domande della Commissione con lettera del 29 maggio 2015.

10

Ritenendo che le giustificazioni addotte per le restrizioni previste dalla normativa nazionale fossero insufficienti, l’11 dicembre 2015 la Commissione inviava al Regno del Belgio una lettera di diffida con cui sosteneva che l’articolo 21 del vecchio codice deontologico IPCF non era conforme con l’articolo 25 della direttiva 2006/123 e con l’articolo 49 TFUE.

11

Con lettere del 12 aprile e del 6 luglio 2016, il Regno del Belgio contestava l’infrazione addebitatagli e illustrava le ragioni per cui riteneva la normativa nazionale conforme al diritto dell’Unione.

12

Il 18 novembre 2016, la Commissione inviava un parere motivato al Regno del Belgio, il quale rispondeva il 12 gennaio e il 13 febbraio 2017.

13

Non soddisfatta di tale risposta, il 13 luglio 2017, la Commissione decideva di presentare un ricorso per inadempimento.

14

Il 4 agosto 2017, il Regno del Belgio notificava alla Commissione il nuovo codice deontologico IPCF, indicando che esso era conforme al diritto dell’Unione.

15

Non condividendo la tesi del Regno del Belgio, la Commissione ha proposto il presente ricorso.

16

La Commissione fa valere che l’adozione del nuovo codice deontologico IPCF, dopo la scadenza del termine stabilito nel parere motivato, non ha eliminato la restrizione contenuta nell’articolo 21 del vecchio codice deontologico IPCF e quindi non ha posto fine alla violazione contestata. Infatti, secondo tale istituzione, non solo l’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF è identico all’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF, ma, inoltre, l’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF ha aggravato l’inadempimento contestato, generalizzando l’obbligo di disporre di un’autorizzazione per l’esercizio di attività multidisciplinari.

17

Il Regno del Belgio non contesta il fatto che l’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF è sostanzialmente identico all’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF. Per contro, per quanto riguarda l’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF, tale Stato membro sostiene che detta disposizione non ha aggravato l’inadempimento addebitatogli, in quanto il sistema istituito dalla disposizione suddetta si basa ormai sul principio dell’autorizzazione e tale autorizzazione viene negata solo in via eccezionale.

18

Per determinare la portata del presente ricorso per inadempimento, occorre rilevare che l’esistenza dell’inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato, e che la Corte non può tener conto degli eventuali mutamenti successivi (sentenza del 26 giugno 2019, Commissione/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

19

In caso di modifica successiva della normativa nazionale messa in discussione nell’ambito di un procedimento per inadempimento, la Commissione non modifica l’oggetto del suo ricorso imputando le censure formulate nei confronti della normativa anteriore a quella risultante dalla modifica adottata, quando le due versioni della normativa nazionale hanno contenuto identico (sentenza del 26 giugno 2019, Commissione/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

20

Per contro, l’oggetto della controversia non può essere esteso ad obblighi derivanti da nuove disposizioni che non trovino equivalenti nella versione iniziale dell’atto di cui trattasi, salvo incorrere nella violazione delle forme sostanziali della regolarità del procedimento con cui si constata l’inadempimento (sentenza del 26 giugno 2019, Commissione/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).

21

Poiché la Commissione, nel suo ricorso e nella sua replica, ha imputato le censure inizialmente dedotte nel suo parere motivato anche al nuovo codice deontologico IPCF, occorre determinare se tale imputazione implica una modifica dell’oggetto del ricorso.

22

Nel caso di specie, in primo luogo, va rilevato, e ciò non è contestato dalle parti, che l’ambito di applicazione dell’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF è identico a quello dell’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF. Infatti, queste due disposizioni prevedono, in sostanza, che le attività di intermediario o di agente assicurativo, di agente immobiliare, eccettuata l’attività di amministratore, e tutte le attività bancarie o di intermediazione finanziaria per le quali sia richiesta l’iscrizione presso l’Autorità dei servizi e dei mercati finanziari, si considerano sempre pregiudizievoli per l’indipendenza e l’imparzialità del contabile IPCF esterno.

23

In secondo luogo, mentre l’articolo 21, paragrafo 2, del vecchio codice deontologico IPCF prevedeva che le camere esecutive dell’IPCF (in prosieguo: le «camere professionali») potessero derogare al divieto di esercizio congiunto della professione di contabile IPCF con attività artigianali, agricole e commerciali, mediante un’autorizzazione, purché tale deroga non pregiudicasse l’indipendenza e l’imparzialità del contabile IPCF e purché quest’ultima attività fosse accessoria, l’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF prevede, in termini generali, che l’esercizio di attività multidisciplinari da parte di un contabile esterno IPCF sia autorizzato dalle camere professionali, purché non siano pregiudicate l’indipendenza e l’imparzialità di quest’ultimo.

24

Dalla formulazione di quest’ultima disposizione si evince che, rispetto all’articolo 21, paragrafo 2 del vecchio codice deontologico IPCF, essa non elenca più le attività professionali per le quali un contabile IPCF deve richiedere l’autorizzazione ai fini del loro esercizio congiunto con la professione di contabile IPCF, ampliando così l’ambito delle attività contemplate, e che essa non contiene più alcuna condizione relativa alla natura accessoria dell’esercizio di tale attività.

25

Dunque, nella misura in cui l’articolo 1, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF ha modificato in modo significativo il sistema di autorizzazioni per l’esercizio congiunto della professione di contabile IPCF con altre attività professionali, il contenuto di questa disposizione non può essere considerato identico a quello dell’articolo 21, paragrafi 1 e 2, del vecchio codice deontologico IPCF.

26

Pertanto, poiché le censure della Commissione riguardano anche l’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF, questo modifica l’oggetto della controversia, per cui è opportuno esaminarle senza tener conto dell’estensione di tali censure effettuata nel ricorso e nella replica con riferimento all’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF.

27

Ciò premesso, occorre respingere in quanto irricevibili le censure relative alla violazione delle disposizioni dell’articolo 49 TFUE e dell’articolo 25 della direttiva 2006/123, nella misura in cui tali censure riguardano l’articolo 21, paragrafo 1, del nuovo codice deontologico IPCF, e limitarsi ad esaminare solo la compatibilità dell’articolo 21, paragrafi da 1 a 3, del vecchio codice deontologico IPCF e dell’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF con l’articolo 25 della direttiva 2006/123 e con l’articolo 49 TFUE.

28

La censura concernente la violazione dell’articolo 25 della direttiva 2006/123 si compone di due parti, la prima relativa all’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF e all’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF, e la seconda relativa all’articolo 21, paragrafi 1 e 2, del vecchio codice deontologico IPCF.

29

La Commissione fa valere che l’articolo 25 della direttiva 2006/123 ha lo scopo di far sì che gli Stati membri non impediscano la prestazione di servizi multidisciplinari. Orbene, secondo tale istituzione, l’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF, che ha ripreso senza modifiche sostanziali il contenuto dell’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF, vieta l’esercizio congiunto delle attività di contabile IPCF con le attività di intermediario o di agente assicurativo, di agente immobiliare o qualsivoglia attività bancaria o di intermediazione finanziaria.

30

La Commissione osserva che l’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123 sottopone a una valutazione i requisiti cui sono soggette le professioni regolamentate e che tali requisiti sono ammessi solo nella misura in cui ciò sia giustificato per garantire il rispetto delle norme di deontologia diverse in ragione della specificità di ciascuna professione e della necessità di garantire l’indipendenza e l’imparzialità di tali professioni. Detta istituzione ritiene, tuttavia, che vi siano misure meno restrittive del divieto assoluto di attività multidisciplinari, cosicché tale divieto viola l’articolo 25 della direttiva 2006/123.

31

A tale riguardo, la Commissione sostiene che il divieto assoluto di esercitare in modo congiunto l’attività di contabile e l’attività di intermediario o agente assicurativo, agente immobiliare o qualsivoglia attività bancaria o di intermediazione finanziaria, per sua stessa natura, eccede quanto necessario per garantire il rispetto delle norme deontologiche della professione di contabile.

32

Secondo la Commissione, misure quali le procedure interne idonee a prevenire i conflitti d’interesse in materia di trasferimento delle informazioni e un’applicazione corretta delle norme sul segreto professionale costituirebbero misure meno restrittive che consentirebbero di raggiungere gli obiettivi di garanzia dell’indipendenza e dell’imparzialità della professione di contabile IPCF. La Commissione aggiunge che il divieto non è nemmeno necessario per evitare il rischio di riciclaggio di denaro e il rischio di conflitto di interessi, né per garantire una corretta valutazione dei prezzi dei servizi forniti e della qualità dei servizi.

33

Tale istituzione sostiene che gli Stati membri potrebbero obbligare le società che esercitano attività multidisciplinari a mettere in atto meccanismi interni di controllo della qualità e misure efficaci di valutazione del rischio per garantire che, all’interno di una stessa impresa, le attività generali non interferiscano con le attività alle quali si applicano le norme antiriciclaggio o per le quali devono essere rispettate le norme sul segreto professionale. Peraltro, sottolinea che la norma secondo cui i contabili sono tenuti ad osservare l’obbligo di segnalazione alle autorità nazionali in caso di sospetto di riciclaggio di denaro o di finanziamento del terrorismo si applica soltanto ove il contabile stesso sia coinvolto in tali attività.

34

Per quanto riguarda la necessità di garantire la trasparenza dei prezzi dei servizi, la Commissione ritiene che un contabile sia in grado di dissociare le proprie attività e di presentare separatamente i calcoli che determinano il costo reale di ciascun servizio e quelli che ne determinano il costo totale.

35

Infine, per quanto riguarda la necessità di garantire la qualità dei servizi dei contabili, la Commissione ritiene che nessun argomento relativo alla professione di avvocato possa essere trasposto alla professione di contabile IPCF, poiché le due professioni non sono comparabili. Essa sostiene che il ragionamento sviluppato dalla Corte nella sentenza del 19 febbraio 2002, Wouters e a. (C‑309/99, EU:C:2002:98), non è trasponibile alla presente causa nella misura in cui la motivazione di tale sentenza, che riguarda, da un lato, l’indipendenza dell’avvocato e, dall’altro, il rispetto del segreto professionale e la necessità di evitare conflitti di interesse, si basa sulla particolare natura della professione di avvocato che la differenzia dalle altre professioni. Tale istituzione ritiene, quindi, che il conflitto di interessi tra, da un lato, l’attività di contabile IPCF e, dall’altro lato, le attività di intermediario o agente assicurativo e agente immobiliare nonché le attività bancarie o di intermediazione finanziaria non sia provato e, in ogni caso, che non possa essere più grave di quello preso in considerazione nella sentenza citata.

36

La Commissione conclude che un divieto assoluto, per quanto particolarmente efficace, viola apertamente il principio di proporzionalità sancito dall’articolo 25 della direttiva 2006/123 e che il governo belga non ha dimostrato che misure alternative, come l’introduzione di misure e procedure interne e di un controllo a posteriori, sarebbero inefficaci.

37

A propria difesa, il Regno del Belgio contesta l’inadempimento addebitatogli sostenendo, da un lato, che le restrizioni alle attività multidisciplinari devono essere limitate a quanto necessario per assicurare l’imparzialità nonché l’indipendenza e l’integrità delle professioni regolamentate e, dall’altro, che l’articolo 25 della direttiva 2006/123 non impedisce agli Stati membri di vietare, a determinate condizioni, l’esercizio congiunto delle professioni regolamentate.

38

Tale Stato membro sostiene, in particolare, che il divieto in questione è necessario per garantire l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili IPCF nonché per assicurare il rigoroso rispetto del segreto professionale, la cui violazione è punibile ai sensi dell’articolo 458 del codice penale belga. Nella misura in cui l’indipendenza implica l’obbligo di agire esclusivamente per conto del cliente, il Regno del Belgio ritiene che l’esercizio di altre attività da parte di un contabile IPCF potrebbe indurlo a tenere conto di considerazioni estranee all’interesse del proprio cliente. In proposito, detto Stato membro sottolinea che gli agenti immobiliari, gli intermediari assicurativi e gli agenti di borsa sono remunerati in base a una commissione, il cui importo può risultare più elevato rispetto agli onorari percepiti per l’attività di contabile, ragion per cui potrebbe sorgere un conflitto d’interessi se il contabile tenesse conto di considerazioni diverse da quelle esclusivamente legate all’interesse del proprio cliente.

39

Il Regno del Belgio ritiene che il ragionamento contenuto nella sentenza del 19 febbraio 2002, Wouters e a. (C‑309/99, EU:C:2002:98), secondo cui l’esistenza di una «certa incompatibilità» tra gli obblighi derivanti dalla professione di avvocato e quelli derivanti dalla professione di revisore dei conti basta a giustificare il divieto di esercizio congiunto di queste due professioni, sia trasponibile al caso di specie.

40

Tale Stato membro sostiene che i contabili IPCF svolgono un ruolo di pubblica utilità, in particolare per quanto riguarda la compilazione di conti affidabili per le piccole e medie imprese, che costituiscono il 99,3% delle imprese in Belgio, e l’elaborazione di piani finanziari al momento della costituzione di taluni tipi di società. Inoltre, tale Stato membro rileva che i contabili IPCF, i quali sono tenuti al rispetto del segreto professionale, che li esonera dall’obbligo di segnalazione in materia di riciclaggio di denaro, conformemente al considerando 10 della direttiva 2015/849, intervengono nella fase amministrativa delle controversie fiscali e, nella prassi, continuano a consigliare i loro clienti in qualità di esperti nella fase giudiziaria, sebbene la rappresentanza legale sia fornita da un avvocato.

41

Riguardo alla proporzionalità della restrizione di cui trattasi, il Regno del Belgio osserva che l’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123 non prevede alcun divieto da considerarsi, per sua stessa natura, non giustificato. Nel caso di specie, il divieto sarebbe proporzionato, in quanto non introdurrebbe un divieto di portata generale e assoluta relativo a tutte le attività multidisciplinari, ma concernerebbe esclusivamente attività rigorosamente individuate.

42

Infine, il Regno del Belgio ritiene che misure alternative, come quelle interne, non sarebbero altrettanto efficaci per salvaguardare l’indipendenza della professione di contabile IPCF e per garantire il rispetto dell’obbligo del segreto professionale che incombe a tale professione. Infatti, a prescindere dal fatto che la maggior parte degli uffici contabili in Belgio non conta più di quattro persone, tali misure interne sarebbero di difficile attuazione e non consentirebbero alle autorità nazionali di garantire un controllo efficace di tale attuazione.

43

Ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/123, gli Stati membri provvedono affinché i prestatori non siano assoggettati a requisiti che li obblighino ad esercitare esclusivamente una determinata attività specifica o che limitino l’esercizio, congiunto o in associazione, di attività diverse. Tuttavia, l’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, di detta direttiva precisa che tali requisiti possono essere imposti ai prestatori di cui alle lettere a) e b), secondo le condizioni ivi previste.

44

Nella fattispecie, al pari dell’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF, anche l’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF vieta l’esercizio congiunto della professione di contabile IPCF con una serie di attività considerate, di per sé, pregiudizievoli per l’indipendenza e l’imparzialità del contabile IPCF, vale a dire le attività di intermediario o di agente assicurativo, di agente immobiliare, eccettuata l’attività di amministratore, e tutte le attività bancarie o di intermediazione finanziaria per le quali sia richiesta l’iscrizione presso l’Autorità dei servizi e dei mercati finanziari.

45

Ne consegue che tali disposizioni assoggettano i contabili IPCF a requisiti come quelli previsti dall’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/123. È pertanto necessario esaminare se tali requisiti possano essere ammessi sulla base dell’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123.

46

A tale riguardo, l’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123 prevede che i requisiti relativi alle professioni regolamentate sono ammessi solo nella misura in cui siano giustificati per garantire il rispetto di norme di deontologia diverse in ragione della specificità di ciascuna professione, di cui è necessario garantire l’indipendenza e l’imparzialità.

47

Nello specifico, il Regno del Belgio invoca la necessità di garantire l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili IPCF e, in particolare, di assicurare il rigoroso rispetto, da parte di questi ultimi, del segreto professionale cui sono tenuti, obbligo che rientra nell’obiettivo più generale di assicurare il rispetto delle norme deontologiche della professione di contabile IPCF.

48

A tale riguardo, occorre ricordare che uno Stato membro che invochi un motivo imperativo di interesse generale o, come in questo caso, l’eccezione prevista dall’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123, per stabilire che il divieto di attività multidisciplinari da esso introdotto è necessario per garantire l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili PCF, deve presentare precisi elementi che consentono di avvalorare il suo ragionamento (v., in tal senso, sentenza del 4 luglio 2019, Commissione/Germania, C‑377/17, EU:C:2019:562, punto 74 e la giurisprudenza ivi citata).

49

Nel caso di specie, per quanto riguarda, in primo luogo, la rilevanza della sentenza del 19 febbraio 2002, Wouters e a. (C‑309/99, EU:C:2002:98), si deve osservare che il ragionamento sviluppato in tale sentenza non può essere trasposto alla presente causa. Come l’avvocato generale ha rilevato nei paragrafi da 56 a 58 delle proprie conclusioni, infatti, in tale sentenza la Corte si è pronunciata sulla professione di revisore dei conti nel quadro di un confronto tra la professione di avvocato e quella di revisore dei conti, distinguendo tra queste due professioni, e limitando il suo esame alla specifica situazione degli avvocati e dei revisori dei conti nei Paesi Bassi.

50

Inoltre, e come l’avvocato generale ha parimenti sottolineato nei paragrafi da 60 a 62 delle proprie conclusioni, la professione di contabile IPCF non può essere assimilata a quella di avvocato. Infatti, a differenza di quest’ultima professione, la professione di contabile IPCF non comprende la rappresentanza legale in giudizio, poiché, come ha ammesso il Regno del Belgio all’udienza, i contabili IPCF possono eventualmente agire come esperti nel campo della loro professione, ma non hanno un mandato legale per rappresentare i loro clienti in giudizio.

51

In tali circostanze, non è stato dimostrato che il divieto di attività multidisciplinari previsto dalla normativa belga possa essere paragonato al divieto oggetto della sentenza del 19 febbraio 2002, Wouters e a. (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

In secondo luogo, deve essere respinta l’argomentazione del Regno del Belgio secondo cui, da un lato, il divieto in questione è proporzionato nella misura in cui riguarda solo attività rigorosamente individuate per le quali si presume che possa sorgere un conflitto di interessi e, dall’altro, misure alternative, data la struttura del mercato belga, non sarebbero altrettanto efficaci per raggiungere gli obiettivi perseguiti.

53

Innanzitutto, se è vero che il divieto in questione riguarda solo attività rigorosamente individuate, tuttavia il Regno del Belgio non avvalora sufficientemente il suo ragionamento secondo cui dovrebbe presumersi l’esistenza di un conflitto di interessi laddove un contabile IPCF eserciti congiuntamente le attività di agente immobiliare, di intermediario assicurativo o un’attività bancaria o finanziaria. In particolare, se queste ultime attività sono remunerate sulla base di una commissione, il cui importo può essere superiore agli onorari derivanti dalla professione contabile, tale possibilità esiste anche nel caso di altre professioni che non sono soggette a un analogo divieto e che possono essere esercitate, previa autorizzazione, congiuntamente alla professione di contabile IPCF.

54

Va poi sottolineato che tale Stato membro non ha dimostrato, sostenendo la sua argomentazione con elementi precisi, per quale ragione il divieto in questione sarebbe l’unica misura idonea a permettere il raggiungimento degli obiettivi perseguiti, di modo che nessuna delle misure meno pregiudizievoli per la libera prestazione di servizi, suggerite dalla Commissione, sarebbe sufficientemente efficace per raggiungere tali obiettivi.

55

Infatti, se è pur vero che, secondo giurisprudenza costante, l’onere della prova a carico dello Stato membro non può estendersi fino a pretendere che quest’ultimo dimostri, in positivo, che nessun altro possibile provvedimento permetta la realizzazione dello stesso obiettivo alle stesse condizioni (v., in tal senso, sentenza del 4 luglio 2019, Commissione/Germania, C‑377/17, EU:C:2019:562, punto 64), resta tuttavia il fatto che spetta a detto Stato membro contestare in maniera sostanziale e dettagliata gli elementi in tal senso presentati e le conseguenze che ne derivano (v., in tal senso, sentenza del 28 gennaio 2016, Commissione/Portogallo, C‑398/14, EU:C:2016:61, punto 48, e del 24 gennaio 2018, Commissione/Italia, C‑433/15, EU:C:2018:31, punto 44).

56

Orbene, nel caso di specie, si può certamente ammettere che, come sostiene il Regno del Belgio, le misure per l’organizzazione interna delle imprese dei contabili IPCF sarebbero particolarmente difficili da attuare a causa delle piccole dimensioni di tali imprese, rendendo così illusoria la tutela della garanzia dell’indipendenza e imparzialità richieste a tale professione.

57

Il Regno del Belgio non ha però messo in dubbio in modo convincente gli elementi addotti dalla Commissione, secondo cui il controllo a posteriori da parte delle camere professionali costituirebbe una misura meno restrittiva per raggiungere l’obiettivo di garantire l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili IPCF, poiché gli argomenti esposti da detto Stato membro in merito alla minore efficacia di una misura siffatta non sono di per sé in grado di dimostrare che tale controllo non sarebbe idoneo a raggiungere l’obiettivo suddetto.

58

Infine, in merito alle difficoltà pratiche invocate dal Regno del Belgio nell’attuazione di misure alternative di natura simile a quelle proposte dalla Commissione, secondo giurisprudenza consolidata, uno Stato membro non può eccepire difficoltà pratiche, amministrative o finanziarie per giustificare l’inosservanza degli obblighi risultanti dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 2014, Commissione/Grecia, C‑600/12, non pubblicata, EU:C:2014:2086, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).

59

In tali circostanze, si deve accogliere la prima parte della prima censura, relativa alla violazione dell’articolo 25 della direttiva 2006/123, da parte dell’articolo 21, paragrafo 3, del vecchio codice deontologico IPCF e dell’articolo 21, paragrafo 2, del nuovo codice deontologico IPCF.

60

La Commissione sostiene che l’articolo 21, paragrafi 1 e 2, del vecchio codice deontologico IPCF, nella parte in cui prevedeva un regime di incompatibilità tra la professione di contabile IPCF e qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale, era in contrasto con l’articolo 25 della direttiva 2006/123, anche se era possibile, su richiesta del contabile IPCF interessato, derogare a tale norma mediante una decisione delle camere professionali.

61

Per quanto riguarda la necessità e la proporzionalità di un siffatto divieto assoluto, la Commissione sostiene che non si può affermare che l’esercizio congiunto, da parte di un contabile IPCF, di qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale porti sempre a conflitti di interesse e svantaggi a danno dei clienti, degli altri prestatori di servizi e della società nel suo complesso. Anche se così fosse, tale istituzione ritiene, per le stesse ragioni addotte nella prima parte della prima censura, che una tale restrizione non sia ammissibile.

62

A sua difesa, il Regno del Belgio sostiene che il divieto assoluto contenuto nell’articolo 21, paragrafo 1, del vecchio codice deontologico IPCF riguardava un numero limitato di attività, elencate in modo esaustivo, potenzialmente pregiudizievoli per l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili IPCF, cosicché esso non eccedeva quanto necessario per raggiungere gli obiettivi perseguiti.

63

Tale Stato membro aggiunge che l’articolo 21, paragrafo 2, del vecchio codice deontologico IPCF prevedeva la possibilità di derogare a tale divieto su autorizzazione concessa dalle camere professionali, purché non fossero pregiudicate l’indipendenza e l’imparzialità del contabile interessato e l’attività svolta congiuntamente alla professione di contabile fosse accessoria.

64

Detto Stato membro sostiene che, in pratica, l’autorizzazione veniva sempre concessa e che lo scopo di tale procedura era quello di verificare se l’indipendenza e l’imparzialità dei contabili fosse salvaguardata nonché di tutelare i consumatori.

65

In primo luogo, va rilevato che l’articolo 21, paragrafi 1 e 2, del vecchio codice deontologico IPCF, nella misura in cui vietava l’esercizio congiunto della professione di contabile IPCF con qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale, a meno che non fosse concessa una deroga dalle camere professionali, assoggettava i prestatori da esso designati a requisiti analoghi a quelli di cui all’articolo 25, paragrafo 1, della direttiva 2006/123.

66

È pertanto necessario esaminare se tali requisiti possano essere giustificati sulla base dell’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123.

67

Nella fattispecie, l’articolo 21, paragrafo 2, del vecchio codice deontologico IPCF prevedeva che le camere professionali potessero concedere l’autorizzazione ad esercitare, insieme alla professione di contabile IPCF, un’attività di cui all’articolo 21, paragrafo 1, di tale codice, a condizione che non fossero pregiudicate l’indipendenza e l’imparzialità del contabile IPCF e che l’attività fosse accessoria.

68

Occorre, innanzitutto, rilevare che l’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), della direttiva 2006/123 non prevede la possibilità di subordinare l’esercizio congiunto di una professione regolamentata con un’altra attività alla condizione che quest’ultima sia accessoria. Inoltre, sebbene il Regno del Belgio sostenga che le autorizzazioni richieste per l’esercizio congiunto venivano, in pratica, sempre concesse, risulta dalla formulazione stessa dell’articolo 21, paragrafo 2, del vecchio codice deontologico IPCF che le camere professionali disponevano di un potere discrezionale al riguardo che non era delimitato da alcun criterio, il che dava loro un potere discrezionale molto ampio di rifiutare una domanda di autorizzazione o di revocare un’autorizzazione precedentemente concessa.

69

Si deve, pertanto, ritenere che l’articolo 21, paragrafo 2, del vecchio codice deontologico IPCF non rispettasse i limiti fissati dall’articolo 25, paragrafo 1, secondo comma, lettera a), agli Stati membri allorché intendono assoggettare i prestatori di servizi a requisiti relativi alle attività multidisciplinari.

70

In tali circostanze, si deve accogliere la seconda parte della prima censura, relativa all’articolo 21, paragrafi 1 e 2, del vecchio codice deontologico IPCF e, di conseguenza, la prima censura nel suo insieme.

71

La Commissione sostiene che gli argomenti sviluppati in relazione all’articolo 25 della direttiva 2006/123 consentono, nel loro complesso, di dimostrare che le restrizioni alla possibilità di svolgere attività multidisciplinari impediscono ai prestatori stabiliti in Stati membri diversi dal Regno del Belgio di stabilirsi per la prima volta in tale Stato membro. Inoltre, ritiene che tali restrizioni costituiscano un ostacolo al loro stabilimento secondario sotto forma di succursale, filiale o agenzia. Di conseguenza, tale istituzione ritiene che debba essere accertata anche la violazione dell’articolo 49 TFUE.

72

Il Regno del Belgio replica che l’articolo 49 TFUE non si applica al caso di specie, in quanto la Commissione non ha dimostrato l’esistenza di un elemento transfrontaliero. In ogni caso, anche ove tale articolo fosse applicabile, la violazione contestata dalla Commissione non sarebbe stata accertata, per gli stessi motivi esposti in relazione alla prima censura.

73

In primo luogo, va respinto l’argomento del Regno del Belgio secondo cui l’articolo 49 TFUE non si applica al caso di specie poiché la Commissione non avrebbe dimostrato l’esistenza di un elemento transfrontaliero.

74

Nell’ambito di un ricorso per inadempimento, la Corte è tenuta a verificare se la misura nazionale contestata dalla Commissione sia, in generale, idonea a dissuadere gli operatori di altri Stati membri dall’avvalersi della libertà fondamentale in parola, indipendentemente, a tale riguardo, dall’accertamento o meno dell’esistenza di un elemento transfrontaliero (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punto 49).

75

Per quanto riguarda la fondatezza di tale censura, occorre ricordare che l’articolo 49 TFUE osta a qualsiasi misura nazionale che, anche se applicabile senza discriminazioni fondate sulla nazionalità, sia tale da ostacolare o rendere meno attraente l’esercizio, da parte dei cittadini dell’Unione, della libertà di stabilimento garantita dal trattato TFUE (sentenza dell’11 dicembre 2014, Commissione/Spagna, C‑576/13, non pubblicata, EU:C:2014:2430, punto 36 e giurisprudenza citata).

76

Nel caso di specie, i requisiti imposti dalla normativa belga in questione, anche se si applicano allo stesso modo sia ai contabili stabiliti in Belgio sia a quelli di altri Stati membri, possono comportare l’impossibilità per quest’ultima categoria di stabilirsi in Belgio. In particolare, il divieto assoluto di esercizio congiunto dell’attività di contabile IPCF con talune attività e il regime di autorizzazione preventiva per l’esercizio congiunto di tale professione con qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale sono suscettibili di sottoporre i contabili stabiliti in altri Stati membri a vincoli che possono comportare conseguenze finanziarie e perturbazioni nell’esercizio della loro attività tali da dissuaderli dallo stabilirsi in Belgio.

77

Di conseguenza, i requisiti previsti dalla normativa belga di cui trattasi costituiscono una restrizione alla libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 49 TFUE.

78

In base a una giurisprudenza consolidata della Corte, risulta che i provvedimenti nazionali in grado di ostacolare o di rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE possono nondimeno essere ammessi quando siano giustificati da ragioni imperative d’interesse generale, siano idonei a garantire la realizzazione dello scopo perseguito e non vadano oltre quanto è necessario per il raggiungimento di quest’ultimo (sentenza del 18 maggio 2017, Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

79

Per quanto riguarda la giustificazione di tali restrizioni, il Regno del Belgio fa riferimento alle argomentazioni sviluppate nell’ambito dell’esame della prima censura.

80

In tali circostanze, per le stesse ragioni esposte, rispettivamente, ai punti da 49 a 58, 67 e 68 della presente sentenza, le giustificazioni delle restrizioni alla libertà di stabilimento addotte dal Regno del Belgio devono essere respinte e, di conseguenza, la censura relativa all’articolo 49 TFUE deve essere ritenuta fondata.

81

Da tutte le considerazioni che precedono risulta che il Regno del Belgio, vietando l’esercizio congiunto dell’attività di contabile con quella di intermediario o agente assicurativo, agente immobiliare o qualsiasi altra attività di servizi bancari o finanziari e consentendo alle Chambres de l’Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Camere dell’Istituto professionale dei commercialisti ed esperti contabili abilitati) di vietare l’esercizio congiunto dell’attività di contabile con qualsiasi attività artigianale, agricola o commerciale, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi dell’articolo 25 della direttiva 2006/123 e dell’articolo 49 TFUE.

82

A norma dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché il Regno del Belgio è rimasto soccombente e la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno del Belgio deve essere condannato a sopportare, oltre alle proprie spese, quelle sostenute dalla Commissione.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara e statuisce: