1.

Nel caso di specie la Corte è chiamata ad occuparsi della disposizione – introduttiva di un’esenzione – di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 2 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»). Occorre chiarire la portata dell’esenzione dall’IVA in quanto essa non riguarda soltanto prestazioni precisamente elencate, ma anche prestazioni di servizi e cessioni di beni «strettamente connesse» (in prosieguo: le «prestazioni»).

2.

Il legislatore della direttiva UE si serve della suddetta tecnica di estensione dell’esenzione alle prestazioni strettamente connesse anche in relazione ad altre esenzioni [si veda, ad esempio, l’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e n), della direttiva IVA]. Tuttavia, anche in tali casi, permangono sempre delle difficoltà nel distinguere tra le prestazioni ancora strettamente connesse da quelle che non lo sono più. La Corte si è già espressa in talune occasioni sulla suddetta problematica della delimitazione delle due fattispecie. Ad oggi, essa però non era stata ancora chiamata a valutare in maniera approfondita se anche le prestazioni erogate a terzi estranei [vale a dire a soggetti diversi dagli allievi destinatari delle lezioni (o dai pazienti da trattare) e dagli altri istituti di insegnamento esenti ( 3 )] possano beneficiare dell’esenzione. Si tratta di casi in cui il soggetto passivo (ad esempio, la scuola o l’ospedale) eroga ai suddetti terzi prestazioni che sono in una certa misura collegate con la sua prestazione esente (l’insegnamento o il trattamento ospedaliero) ( 4 ).

3.

La questione della portata dell’esenzione delle suddette prestazioni «strettamente connesse» si pone nel presente caso rispetto a un «ristorante didattico» e a un «teatro didattico» del «Brockenhurst College» (in prosieguo: il «College»). Nell’ambito di un percorso di formazione pratica, quest’ultimo eroga a terzi a titolo oneroso, avvalendosi dei tirocinanti, servizi di ristorazione e servizi teatrali e chiede che i relativi ricavi siano trattati come corrispettivo per una prestazione esente ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA. La questione può porsi in tutti i casi connessi a una formazione pratica. In Germania ad esempio il titolare di una scuola di formazione per parrucchieri aveva cercato di ottenere che i tagli effettuati dai suoi tirocinanti ai clienti – chiamati a pagare per essi soltanto un corrispettivo ridotto – fossero trattati come esenti ( 5 ). I casi ipotizzabili sono pressoché illimitati. La stessa questione si porrebbe infatti se – come osservato dalla Commissione in udienza – un istituto di formazione di panettieri facesse vendere ai suoi tirocinanti, nell’ambito del percorso formativo, pane e panini o se un istituto di formazione per personale addetto alle pulizie, nel contesto formativo, impiegasse i suoi tirocinanti a pagamento presso i propri clienti.

4.

Il procedimento riguarda il periodo di vigenza di due direttive, vale a dire:

fermo restando, tuttavia, che il contenuto delle disposizioni applicabili delle due direttive coincide.

5.

L’articolo 131 della direttiva IVA (già articolo 13, parte A, paragrafo 1, della sesta direttiva) dispone quanto segue:

«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

6.

Il capo 2 del titolo IX della direttiva IVA contiene l’articolo 132, paragrafo 1 (già articolo 13, parte A, paragrafo 1, della sesta direttiva), in base al quale gli Stati membri possono esentare determinate operazioni, in particolare, a norma della lettera i),

«l’educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili».

7.

L’articolo 134 della direttiva IVA (già articolo 13, parte A, paragrafo 2, della sesta direttiva) dispone quanto segue:

«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n), nei casi seguenti:

8.

In base alle indicazioni del giudice del rinvio, l’esenzione contenuta nell’articolo 132 della direttiva IVA è stata recepita nel diritto del Regno Unito con l’articolo 31 del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 sull’imposta sul valore aggiunto). In base alla disposizione in parola, una prestazione è esente da imposta se indicata nell’allegato 9 della legge suddetta.

9.

L’allegato 9, parte II, punti 1 e 4, di cui al gruppo 6 del Value Added Tax Act 1994 prevede, per quanto qui di rilievo, quanto segue:

(…)

10.

La nozione di «ente qualificato» è definita nella nota 1 del gruppo 6, parte II, dell’allegato 9. In base alle indicazioni del giudice del rinvio, è pacifico che il College è un «ente qualificato» in tal senso.

11.

La controversia principale riguarda i servizi di ristorazione e di intrattenimento erogati dal College (vale a dire i servizi erogati dal College al pubblico che consuma un pasto al ristorante o assiste a uno spettacolo).

12.

In base alla ricostruzione del giudice del rinvio, il College eroga, a titolo commerciale, servizi d’insegnamento agli studenti e offre corsi di formazione nel settore della ristorazione, dell’ospitalità alberghiera e delle arti dello spettacolo.

13.

Il College gestisce un ristorante al fine di consentire agli studenti del corso di ristorazione e di ospitalità alberghiera di acquisire competenze in un contesto pratico. Le funzioni di ristorazione del ristorante sono tutte svolte dagli studenti del College, con la supervisione dei loro tutor. Soggetti terzi (membri del pubblico) frequentano il ristorante e pagano i propri pasti nella misura dell’80% circa del loro costo.

14.

Analogamente, per il corso di arti dello spettacolo, al fine di fornire un’esperienza pratica agli studenti iscritti a tali corsi, il College – anche in tal caso avvalendosi dei propri studenti – organizza concerti e spettacoli teatrali per un pubblico pagante.

15.

Il ristorante didattico è diretto a soddisfare le esigenze di insegnamento degli studenti che frequentano i corsi di ristorazione e ospitalità alberghiera. Esso equivale a un’aula per tali studenti.

16.

Il ristorante didattico non è aperto al pubblico in quanto tale. Il College gestisce una banca dati di gruppi locali e di individui che, in determinate circostanze, potrebbero voler frequentare il ristorante. Questi vengono informati di eventi presso il College mediante una newsletter predisposta dal dipartimento alberghiero.

17.

Per quanto riguarda il ristorante didattico, il College richiede che lo stesso sia pieno (tra i 30 e i 40 coperti) con due turni al giorno e due diversi gruppi di studenti, affinché questi ne ricavino il massimo beneficio. In caso contrario, il servizio di ristorazione viene annullato.

18.

Lo realizzazione di concerti e opere teatrali nell’ambito dei corsi di arti dello spettacolo svolge, per i relativi studenti, una funzione analoga a quella del ristorante didattico.

19.

Allo stesso modo, nel caso degli spettacoli il pubblico è limitato, nel senso che include di solito amici o parenti degli studenti o persone iscritte in una banca dati del College.

20.

Le persone che frequentano il ristorante didattico o assistono ad uno spettacolo sono consapevoli di pagare un corrispettivo ridotto per un pasto o per uno spettacolo che deve essere preparato o presentato come parte della formazione degli studenti.

21.

La formazione pratica è stata predisposta come parte dei corsi e presa in considerazione dagli studenti al momento dell’iscrizione ai rispettivi corsi. Se la formazione pratica, come il servizio di ristorazione e lo svolgimento di spettacoli teatrali e concerti, non venisse offerta, gli studenti non trarrebbero il massimo beneficio dai corsi. La prestazione dei servizi viene effettuata dagli studenti nel corso della loro formazione e, in base a quanto indicato dal giudice del rinvio, come parte essenziale della stessa.

22.

È pacifico tra le parti che l’ottenimento di ulteriori entrate per il College attraverso operazioni in concorrenza diretta con imprese commerciali non rappresentava in sostanza lo scopo principale dei servizi di ristorazione e di intrattenimento.

23.

Con decisione del 5 novembre 2012 il First‑tier Tribunal (Tribunale di primo grado, Regno Unito) stabiliva che le prestazioni di ristorazione e intrattenimento erogate dal College al pubblico a norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA sono esenti da IVA quali servizi strettamente connessi all’insegnamento.

24.

A seguito dell’impugnazione dei Commissioners, la decisione del First‑tier Tribunal (Tribunale di primo grado) è stata confermata dall’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (Sezione tributaria e della Chancery)] con decisione del 30 gennaio 2014. A fronte dell’impugnazione dei Commissioners, la Court of Appeal of England and Wales (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles), (Sezione civile) decideva di sospendere il procedimento e di avviare un procedimento di rinvio pregiudiziale.

25.

La Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles), (Sezione civile) del Regno Unito chiamata a pronunciarsi sulla questione ha quindi sottoposto alla Corte, in data 24 dicembre 2015, le seguenti questioni pregiudiziali a norma dell’articolo 267 TFUE:

26.

Sulle suddette questioni hanno presentato osservazioni scritte il College, il Regno Unito e la Commissione. All’udienza del 10 novembre 2016 hanno presenziato il College, il Regno Unito e la Commissione.

27.

Con la prima questione il giudice del rinvio desidera, in definitiva, sapere come debba essere interpretato un elemento della fattispecie, ossia la nozione di prestazione ad essa «strettamente connessa», figurante nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA. In particolare, esso vuole sapere se vi possano rientrare anche prestazioni erogate a terzi da un ente indicato nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA. La questione in parola si pone per il giudice, in particolare, in ragione del fatto che tali terzi ricevono prestazioni erogate dai tirocinanti durante e nell’ambito della loro formazione.

28.

Come già stabilito dalla Corte rispetto all’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera i), della sesta direttiva, la direttiva IVA [ora articolo 132, paragrafo 1, lettera i)] non definisce la nozione di prestazioni di servizi «strettamente connesse» all’insegnamento ( 6 ). Tuttavia, dai termini stessi della disposizione in parola emerge che essa non si riferisce alle prestazioni di servizi e alle cessioni di beni che non presentano alcun collegamento con «l’educazione dell’infanzia e della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale».

29.

La Corte ha inoltre stabilito che le prestazioni di servizi e le cessioni di beni possono essere considerate come «strettamente connesse» solo se possono anche essere considerate come prestazioni accessorie alla prestazione principale ( 7 ). Una prestazione può però essere considerata come accessoria a una prestazione principale solo quando non costituisce un fine a sé stante, bensì un mezzo per fruire nelle condizioni migliori del servizio principale ( 8 ). Ciò, a sua volta, suggerisce che il destinatario della prestazione principale e della prestazione accessoria deve essere identico e che, diversamente, sussisterebbero di fatto due prestazioni (principali) autonome.

30.

Non si tratta però di una conclusione obbligatoria. Già il tenore letterale degli articoli 132, paragrafo 1, lettera i), e 134 della direttiva IVA depone contro l’idea che le prestazioni strettamente connesse debbano essere prestazioni accessorie nel senso suddetto. Una prestazione accessoria non autonoma condivide, per definizione, la sorte della prestazione principale (nel caso di specie, il trattamento a fini IVA dei «servizi di istruzione») ed è quindi, di per sé, esente. La specifica esenzione, in alcune limitate disposizioni in materia, delle prestazioni strettamente connesse alla prestazione esente ha senso solo se il legislatore della direttiva ha considerato che tali prestazioni fossero di fatto, in base ai principi generali, imponibili ma che dovessero essere trattate anch’esse come esenti.

31.

Nella causa Horizon College ( 9 ) la Corte ha peraltro stabilito che l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA si estende alle prestazioni di un istituto d’insegnamento a un altro (e così, quindi, non direttamente agli studenti). Allo stesso modo, nella causa Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club ( 10 ), la Corte ha, in conclusione, esteso l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA – che presenta però una formulazione leggermente diversa – anche ai servizi erogati a terzi (vale a dire a soggetti diversi dagli atleti).

32.

L’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA presuppone quindi che la prestazione «strettamente connessa» non sia semplicemente una prestazione accessoria non autonoma ma una prestazione (principale) autonoma. Permanendo però un così stretto collegamento con la prestazione (principale) esente, anch’essa ricade (eccezionalmente) nell’esenzione vigente per la prestazione in parola. Ciò spiega anche perché l’articolo 134 della direttiva IVA esiga solo per detti casi espressamente, e in aggiunta, che detta prestazione principale di per sé autonoma sia indispensabile all’espletamento della prestazione (principale) esentata.

33.

Aderendo a una lettura siffatta della prestazione «strettamente connessa», anche prestazioni erogate a soggetti terzi possono ricadere nell’ambito di applicazione della disposizione che prevede l’esenzione più facilmente che qualora si opti per l’interpretazione secondo cui si tratta di prestazioni accessorie non autonome. Tuttavia, le suddette prestazioni ancora «strettamente connesse» continuano a non essere distinguibili da quelle che non lo sono più. Occorre, a tal fine, far riferimento alla ratio dell’esenzione.

34.

La ratio dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA consiste nell’impedire che l’accesso alle prestazioni di insegnamento – a favore di scolari, studenti e tirocinanti – sia reso più oneroso in ragione dell’assoggettamento all’IVA ( 11 ). Come sottolineato dalla Commissione e dal Regno Unito in udienza, ciò potrebbe essere collegato al fatto che l’educazione dei singoli giova non solo a questi ultimi, ma anche all’interesse pubblico (v. titolo del capo 2 di cui al Titolo IX della direttiva IVA).

35.

Le esenzioni di cui all’articolo 132 della direttiva IVA escludono la detrazione dell’imposta a monte. Esse comportano pertanto soltanto un’esenzione parziale a favore del destinatario della prestazione. La relativa entità dipende dall’onere (non detraibile) a titolo di IVA gravante sul prestatore. Se, nel caso di specie, le prestazioni del College dovessero essere imponibili, a questi spetterebbe un diritto di detrazione in relazione alle merci acquistate, con la conseguenza che, per ottenere lo stesso risultato economico, il College dovrebbe incrementare i prezzi applicati a terzi «soltanto» della differenza tra il debito di imposta e la detrazione ( 12 ).

36.

Ciò mostra come l’obiettivo dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA non consista nell’agevolazione del soggetto passivo interessato (qui gli «istituti di istruzione»). Dal punto di vista economico, infatti, l’esenzione opera soltanto come agevolazione del destinatario della prestazione che deve così farsi carico di un’IVA ridotta.

37.

Tale conclusione è in linea con il carattere di accisa dell’IVA che deve essere sopportata dal consumatore finale e gravare solo su di esso ( 13 ). In un siffatto contesto, risulta difficile giustificare un’esenzione di prestazioni consumate direttamente da terzi e che sono soltanto «prodotte» in occasione dell’attività di formazione.

38.

Inoltre, anche nell’interpretare le esenzioni previste dalla direttiva IVA occorre tener conto del principio di neutralità fiscale. Esso osta in particolare a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA ( 14 ). Dal punto di vista del consumatore finale (qui il soggetto terzo) una distinzione a seconda che il pasto sia consumato in un normale ristorante o in un ristorante didattico è irrilevante ai fini del suo assoggettamento a imposta sul valore aggiunto. In entrambi i casi, il consumatore gode del servizio e delle pietanze e in entrambi i casi paga un corrispettivo per detto consumo. La possibilità che in un ristorante didattico la quota di errore sia ancora più elevata è tenuta in considerazione – come ha sottolineato anche il Regno Unito in udienza – esclusivamente attraverso l’entità della controprestazione (nel caso di specie, pari soltanto all’80% del costo dei pasti). La qualità della prestazione di ristorazione non ne mette in discussione l’esistenza.

39.

Dal punto di vista del principio di neutralità non è possibile sostenere che i consumatori debbano essere sgravati dall’IVA per il solo fatto che, contemporaneamente, è svolta un’attività di formazione – esente da imposta – a favore di altre persone. Lo stesso varrebbe anche se il ristorante e il teatro didattici fossero effettivamente accessibili soltanto a un pubblico limitato. In presenza di un’attività economica ai sensi della normativa in materia di IVA, una limitazione della cerchia dei clienti è irrilevante ai fini della loro corretta imposizione, in linea con quanto ritenuto dalla Commissione e dal Regno Unito. Anche la ristorazione in cosiddetti «club riservati ai membri» da parte di un ristoratore integra un’attività commerciale che ricade nell’ambito del principio di neutralità. Lo stesso vale per un ristorante che ammette soltanto clienti il cui nome inizi con «A». Esso è comunque in concorrenza con ogni altro ristorante che non differenzia in base all’iniziale. Lo stesso dicasi nel caso di specie ove occorre preliminarmente farsi registrare per poter essere presi in considerazione come ospiti.

40.

La questione sollevata dal giudice del rinvio, ripartita nelle lettere da a) a d), è essenzialmente diretta a chiarire i criteri di delimitazione in base ai quali è possibile distinguere una prestazione ancora strettamente connessa da una prestazione che non lo è più.

41.

Nel compiere tale distinzione occorre considerare che, secondo la Corte, le esenzioni devono essere interpretate in maniera restrittiva, fermo restando che – secondo la giurisprudenza più recente – l’interpretazione deve tener conto anzitutto della ratio della disposizione ( 15 ). La Corte afferma così, esplicitamente, che «[t]uttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui a detto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti» ( 16 ).

42.

Non è sufficiente al riguardo che le prestazioni erogate a terzi permettano soltanto di ottimizzare l’obiettivo formativo. A norma dell’articolo 134 della direttiva IVA esse, piuttosto, devono essere indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate. Nella sentenza Commissione/Germania la Corte ha così stabilito che la realizzazione di progetti a titolo oneroso a favore di terzi non è esente neppure ove essi possano essere considerati come molto utili all’insegnamento universitario, ma non siano indispensabili per raggiungere l’obiettivo da questo perseguito ( 17 ).

43.

Determinante è se la tassazione delle prestazioni di cui trattasi renda più oneroso l’accesso alla prestazione esente. Un esempio in tal senso è la collaborazione tra due imprese svolta direttamente a favore del consumatore finale da esentare, come nel caso della sentenza Horizon College ( 18 ). Essa riguardava la collaborazione, fondata su una ripartizione del lavoro, tra due istituti d’istruzione, ai fini dell’acquisizione della prestazione a monte. La Corte ha qualificato come esenti le prestazioni tra i due suddetti istituti esenti per evitare che gli studenti destinatari fossero gravati da IVA solo in ragione del fatto che la prestazione di insegnamento non era erogata loro direttamente, ma solo indirettamente attraverso un altro istituto d’istruzione. Una siffatta situazione non sussiste nel caso di specie. Nella fattispecie di cui trattasi sono forniti a valle, in concomitanza e a titolo oneroso prestazioni di insegnamento a favore degli studenti e servizi di ristorazione e teatrali nei confronti di terzi.

44.

Al fine di riconoscere la sussistenza di una prestazione «strettamente connessa» non è quindi sufficiente che le prestazioni traggano origine «solo» occasionalmente come una specie di prodotto nell’ambito della prestazione esente e che siano erogate a terzi. Nel caso di specie, infatti, l’assoggettamento dei prodotti a imposta non incrementa i costi a carico del destinatario beneficiario della prestazione (nel caso di specie, gli studenti per l’accesso alle prestazioni di insegnamento) ( 19 ). L’imposizione delle prestazioni incrementa piuttosto nel caso di specie «soltanto» il costo dell’accesso alle prestazioni di ristorazione e teatrali per i rispettivi utenti ( 20 ). Non sussiste pertanto una prestazione di servizi strettamente connessa con la prestazione di insegnamento esente.

45.

La suddetta conclusione è, in definitiva, in linea con il carattere di accisa dell’imposta sul valore aggiunto. Se il consumatore deve essere gravato dell’IVA in ragione della somma impiegata ai fini del consumo, occorre quindi chiedersi anzitutto a quale fine esso l’abbia impiegata. Il terzo, nella fattispecie in esame, paga però l’importo in primo luogo e direttamente per il cibo (vale a dire, in diretto collegamento con esso) nel ristorante (o per la rappresentazione teatrale) e non per la formazione degli allievi/studenti.

46.

Propongo quindi di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)] del Regno Unito come segue: