1.

Nell’ambito della presente domanda di pronuncia pregiudiziale la Corte è chiamata nuovamente a pronunciarsi sull’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 2 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»). Tale norma riguarda una delle esenzioni che necessita ancora di alcuni chiarimenti. Negli scorsi decenni la Corte si è occupata tre volte di tale esenzione e delle fattispecie in essa ricomprese ( 3 ). Attualmente dinanzi alla Corte sono però pendenti nel contempo quattro cause ( 4 ), riguardanti aspetti diversi dell’esenzione di cui trattasi.

2.

Nell’analoga causa DNB Banka ( 5 ) si tratta di stabilire anzitutto cosa si intenda per associazione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Il presente procedimento assume invece rilievo ai fini dell’ambito di applicazione ratione materiae (che include applicabilità anche alle assicurazioni) e ratione loci (le cosiddette associazioni transfrontaliere) dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA e dell’accertamento dell’assenza di distorsioni della concorrenza. Occorre inoltre stabilire se, nel caso di specie, lo Stato membro sia tenuto a precisare ulteriormente il tenore letterale dell’esenzione in sede di attuazione nel suo diritto nazionale.

3.

Nell’Unione è riscossa un’imposta sul valore aggiunto ai sensi della direttiva IVA. L’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA accorda agli Stati membri la seguente possibilità:

«Previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (in seguito denominato “comitato IVA”), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi».

4.

A norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano da IVA le operazioni seguenti:

«le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l’esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza».

5.

L’articolo 131 della direttiva IVA disciplina, quale disposizione generale, anche la suddetta esenzione nei seguenti termini:

«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

6.

L’articolo 43, paragrafo 1, punto 21, della legge dell’11 marzo 2004 sull’IVA (versione codificata pubblicata nella Gazzetta ufficiale della Repubblica di Polonia del 2011, n. 177, posizione 1054, con modifiche; in prosieguo: la «legge sull’IVA») dispone quanto segue:

«Sono esenti dall’imposta: prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone, a favore dei loro membri, che esercitano un’attività esente o per la quale detti membri non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai propri membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività esente o non assoggettata all’imposta, nel caso in cui tali associazioni si limitino ad esigere dai medesimi il rimborso dei costi, a concorrenza dell’importo della partecipazione individuale di ciascuno di essi nelle spese generali di dette associazioni, sostenute nell’interesse comune, a condizione che l’esenzione non provochi il mancato rispetto delle condizioni di concorrenza».

7.

Il gruppo Aviva (in prosieguo: il «gruppo») fornisce servizi assicurativi, incluse prestazioni assicurativo‑previdenziali, in Europa. Un settore essenziale di attività del gruppo è rappresentato dai programmi di risparmio a lungo termine, dalla gestione dei fondi e dalle assicurazioni. Il gruppo sta prendendo in considerazione la creazione di una serie di centri per servizi comuni in Stati membri dell’Unione Europea selezionati, nonché lo svolgimento di siffatta attività sotto forma di gruppo europeo di interesse economico ( 6 ) (in prosieguo: il «GEIE»). Membri del GEIE potranno essere soltanto le società del gruppo che esercitano un’attività economica nel settore delle assicurazioni, compresa, tra l’altro, la Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. di Varsavia (Aviva Compagnia di assicurazioni sulla vita S.p.A.; in prosieguo: l’«Aviva»).

8.

I centri di servizi comuni dovrebbero fornire i servizi direttamente necessari all’esercizio dell’attività assicurativa da parte dei membri dell’associazione (membri del GEIE). Può trattarsi, in particolare, di servizi relativi al personale, servizi finanziari e contabili, servizi informatici, servizi amministrativi, prestazioni relative al servizio ai clienti e servizi di sviluppo di nuovi prodotti.

9.

I membri del GEIE dovrebbero effettuare operazioni esenti o non imponibili. Sussiste tuttavia la possibilità che alcuni di loro (inclusa l’Aviva) svolgano, come attività accessoria o secondaria, operazioni imponibili (ad esempio, la sublocazione occasionale di superfici, la prestazione di altri servizi ausiliari). I servizi del GEIE saranno forniti esclusivamente a favore di società del gruppo aventi sede nel territorio dell’Unione europea. Le suindicate attività, che dovrebbero essere fornite dal GEIE, sono attualmente erogate da singole società del gruppo stabilite in dodici Stati.

10.

Di conseguenza, secondo il giudice del rinvio, l’utilizzazione dei servizi del GEIE da parte delle società del gruppo, comprese quelle aventi sede nel territorio della Polonia, non condizionerà, in linea di principio, il livello degli acquisti effettuati nell’ambito del gruppo da prestatori esterni di servizi. Il GEIE non conseguirà profitti dalla propria attività, in quanto ciò si porrebbe in contrasto con l’articolo 3 del regolamento GEIE, ai sensi del quale il GEIE non ha lo scopo di realizzare profitti a proprio favore.

11.

In tale contesto, l’Aviva presentava al Ministro delle Finanze (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») una domanda di interpretazione scritta della questione relativa se la summenzionata attività del GEIE (avente la propria sede in un paese qualsiasi dell’Unione ma non in Polonia) potrà beneficiare dell’esenzione dall’IVA ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 21, della legge sull’IVA. L’Aviva voleva soprattutto sapere se i membri del GEIE aventi sede in Polonia, che svolgano come società un’attività economica nel settore delle assicurazioni, non saranno così soggetti all’obbligo di applicare e dichiarare l’IVA dovuta secondo il meccanismo dell’inversione contabile dell’imposta di cui trattasi sui costi loro allocati dal GEIE. Secondo l’Aviva, a tale questione occorre rispondere in senso affermativo.

12.

Nel parere del 14 marzo 2013, contenente un’interpretazione individuale, l’amministrazione finanziaria reputava errata la suddetta posizione. Essa constatava il mancato rispetto dell’ultimo dei presupposti di esenzione previsti dall’articolo 43, paragrafo 1, punto 21, della legge sull’IVA, vale a dire l’assenza di pregiudizio alle condizioni di concorrenza.

13.

L’amministrazione finanziaria si richiamava alla giurisprudenza della Corte di giustizia e, in particolare, alla sentenza Taksatorringen ( 7 ) e riteneva che, nel caso di specie, sussistesse un rischio reale di provocare distorsioni della concorrenza. Applicando l’esenzione, il GEIE si porrebbe così in una posizione privilegiata sul mercato.

14.

Nel ricorso proposto dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Waszawie (Tribunale amministrativo del voivodato di Varsavia, Polonia; in prosieguo: il «giudice di primo grado») l’Aviva chiedeva, con esito positivo, l’annullamento del parere contenente l’interpretazione dell’amministrazione finanziaria. In base alla sentenza del giudice di primo grado del 30 dicembre 2013, il GEIE soddisfa tutti i presupposti che legittimano l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 43, paragrafo 1, punto 21, della legge sull’IVA. Contro la sentenza del giudice di primo grado l’amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione.

15.

In data 17 novembre 2015, il Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunale supremo amministrativo, Polonia) di Varsavia, chiamato oggi a pronunciarsi sulla controversia, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:

16.

L’Aviva, la Repubblica di Polonia, la Repubblica federale di Germania, i Paesi Bassi, il Regno Unito e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte in merito alle suddette questioni e, ad eccezione del Regno Unito e dei Paesi Bassi, hanno presenziato all’udienza tenutasi il 7 dicembre 2016.

17.

La seconda e la terza questione si riferiscono agli elementi costitutivi della fattispecie di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA e sono pertanto esaminate per prime e congiuntamente. A tal riguardo, il giudice del rinvio desidera in definitiva sapere come debbano essere interpretati gli elementi consistenti nell’assenza di «distorsioni della concorrenza» e nel fatto che si tratti di un’«associazione», quando quest’ultima eroga ai suoi membri prestazioni transfrontaliere.

18.

Ciò impone anzitutto di stabilire se un’associazione tra compagnie assicurative come l’Aviva ricada nell’ambito di applicazione ratione materiae della disposizione introduttiva di esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA (v., sul punto, infra sub 1.). Occorre poi chiarire se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA sia una disposizione introduttiva di esenzione operante a livello transfrontaliero (v., sul punto, infra sub 2.) e come debba essere interpretata l’elemento (negativo) costitutivo della fattispecie consistente nell’assenza di «distorsioni della concorrenza» (v., sul punto, infra sub 3.).

19.

Il tenore letterale dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non specifica se tutte o solo talune associazioni rientrino nell’ambito di applicazione ratione materiae della disposizione introduttiva di esenzione. Tuttavia, una risposta al riguardo può essere desunta dalla ratio dell’esenzione.

20.

In linea con la posizione dell’avvocato generale Mischo ( 8 ) e con la giurisprudenza della Corte stessa ( 9 ), ritengo che l’obiettivo posto alla base dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA sia il seguente: evitare uno svantaggio concorrenziale a danno di coloro che, ad esempio, in ragione della ridotta dimensione dell’impresa, sono tenuti ad acquistare delle prestazioni, rispetto a quelli che possono affidare la realizzazione di prestazioni ai propri dipendenti o far procedere alla medesima nell’ambito di un gruppo IVA.

21.

Lo svantaggio concorrenziale da riequilibrare attraverso l’esenzione insorge nel seguente modo: chi offre determinate prestazioni in regime di esenzione deve sopportare l’IVA gravante sulle prestazioni a monte. In mancanza dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, ciò accadrebbe anche quando tale soggetto è tenuto a collaborare con altri professionisti nell’ambito di una struttura comune che svolge attività necessarie per la fornitura della prestazione (esente) di cui trattasi. Applicando l’esenzione anche alle prestazioni a monte erogate congiuntamente, l’esenzione della prestazione a valle si estende a un valore aggiunto identico a quello previsto nel caso di altri concorrenti che si avvalgono di prestazioni a monte erogate per il tramite dei propri dipendenti. In tal modo, il consumatore finale beneficia dell’esenzione anche quando un’associazione di imprese che operano in regime di esenzione fornisce determinate prestazioni a monte che confluiscono direttamente nella prestazione esente allo stesso erogata. Diversamente da quanto affermato dalla Commissione in udienza, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non contrasta, così facendo, con il principio di neutralità ma compensa invece svantaggi concorrenziali tra soggetti passivi che si ripartiscono le loro risorse.

22.

Secondo una giurisprudenza consolidata della Corte, le esenzioni devono essere interpretate in maniera restrittiva, fermo restando che l’interpretazione deve tuttavia ispirarsi alla ratio e all’efficacia della disposizione de qua ( 10 ). Se l’obiettivo dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA consiste nell’estendere talune altre esenzioni, allora ‑ al fine di stabilire quali associazioni dovrebbero beneficiarne ‑ occorre fare riferimento all’obiettivo perseguito con l’attività esente, svolta dal membro dell’associazione, che deve essere oggetto di estensione.

23.

Le prestazioni di assicurazione sono esenti da IVA in quanto l’operazione è già gravata da un’imposta sui contratti di assicurazione, anch’essa a carico dei consumatori ( 11 ). In tal modo, viene eliminata una situazione di concorrenza diretta tra due tipologie di imposte in sede di erogazione della prestazione a valle. Per eliminare una situazione di tassazione concorrente a valle non occorre necessariamente esentare le prestazioni a monte, come ‑ nella specie ‑ la prestazione erogata dal GEIE all’Aviva.

24.

Lo stesso vale per l’esenzione delle prestazioni bancarie. Il suo obiettivo, in base a quanto considera la Corte, è soprattutto quello di ovviare alle difficoltà finanziarie collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile ( 12 ). Anche tale obiettivo non è rilevante ai fini dell’esenzione delle prestazioni a monte, posto che riguardo alle prestazioni erogate dal GEIE all’Aviva per la sua attività esente non può comunque prendersi in considerazione alcuna detrazione. Nel caso di specie non si pongono pertanto problemi di delimitazione.

25.

Sotto il profilo sistematico si può affermare che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non è una disposizione generale valida per tutte le esenzioni, al pari dell’articolo 131 della direttiva in parola. Il suddetto articolo 132, paragrafo 1, lettera f), di detta direttiva non è collocato nel capo 1 del titolo IX (Esenzioni), sotto la rubrica «Disposizioni generali».

26.

Il legislatore ha invece inserito tale articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA nel capo 2 rubricato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico». Le esenzioni oggetto dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva in questione mirano a sgravare il consumatore dall’onere dell’IVA sulle cessioni e le altre prestazioni di cui trattasi per ragioni di interesse generale, vuoi perché si tratta di prestazioni erogate – di norma – a favore di persone bisognose [v., ad esempio, lettera g), assistenza sociale], vuoi per non rincarare i costi dei trattamenti sanitari essenziali [v., ad esempio, lettere b) e c)], vuoi per rendere più accessibile la formazione in quanto necessaria per la società [v., ad esempio, lettere i) e j)].

27.

Per quanto riguarda le suddette esenzioni collegate ad interessi generali è logico esentare, a determinate condizioni, anche le prestazioni a monte erogate, nell’ambito di una collaborazione fondata su una ripartizione di compiti, da parte di un’associazione tra siffatte imprese e finalizzate direttamente alla realizzazione delle suddette operazioni esenti. Ciò vale tanto più per il fatto che, nell’ambito dei settori di interesse pubblico, lo strumento del gruppo IVA (articolo 11 della direttiva IVA) trova solo di rado applicazione.

28.

Contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione, a ciò non osta neppure la genesi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Le eccezioni sollevate dalla Commissione si riferiscono sul punto soltanto a un’esenzione per un’associazione tra medici da essa proposta e stralciata nel corso dell’iter normativo. Il legislatore ha infatti esteso la suddetta proposta facendola confluire nell’odierna versione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Tuttavia, l’ampliamento non ha inciso in alcun modo sulla collocazione sistematica del succitato articolo. Tale posizione non è stata modificata neppure in occasione della rifusione della sesta direttiva nella direttiva IVA nel 2006.

29.

Evidentemente, il legislatore voleva ricomprendere non solo le associazioni tra medici, ma anche le associazioni tra istituti di istruzione ecc. Dalla genesi non emerge tuttavia l’intenzione di ricomprendere, così facendo, anche le associazioni tra banche o assicurazioni. La stessa Corte riconosce alla collocazione sistematica delle disposizioni di esenzione un significato rilevante ai fini dell’interpretazione ( 13 ).

30.

Come sostiene la Repubblica federale di Germania, fino a qualche anno fa anche in seno alla Commissione sembrava prevalere l’opinione secondo cui il legislatore avrebbe dovuto prevedere una corrispondente estensione dell’esenzione anche a favore del settore bancario e assicurativo ( 14 ), ipotesi questa – come ammesso dalla Commissione in udienza – non condivisa dal Consiglio. Vista la collocazione sistematica dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, la suddetta decisione del legislatore non può essere superata attraverso un’interpretazione estensiva della disposizione introduttiva dell’esenzione in parola ( 15 ). Occorre invece lasciare che sia il legislatore europeo a stabilire se procedere o meno a siffatta estensione dell’esenzione di cui all’articolo 135 della direttiva IVA.

31.

Neppure la sentenza Taksatorringen ( 16 ) – benché si riferisca a un’associazione tra compagnie assicurative – osta a una siffatta interpretazione. Tuttavia la Corte è stata ivi chiamata a pronunciarsi soltanto rispetto all’interpretazione dell’elemento costitutivo della fattispecie della «distorsione della concorrenza» e si è limitata, a quanto consta, a rispondere sul punto ( 17 ).

32.

Il diniego dell’esenzione per le associazioni di assicurazioni non lede il principio di neutralità nella normativa in materia di IVA. Da un lato, il principio di neutralità va inteso nel senso che il soggetto passivo (l’impresa), quale ausiliario del creditore dell’imposta sotto forma di collettore dell’imposta, deve essere sgravato dall’onere finale dell’IVA al di fuori dei casi di consumo finale privato e nella misura in cui l’attività imprenditoriale è diretta essa stessa (in linea di principio) alla realizzazione di operazioni imponibili ( 18 ). Tale aspetto non è pertinente nel caso di specie. Dall’altro lato, esso osta a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA ( 19 ).

33.

Il diverso trattamento delle associazioni all’interno e al di fuori dell’ambito di applicazione dell’articolo 132 della direttiva IVA si basa sulla loro attività di interesse generale. Tale criterio di distinzione non può essere contestato sotto il profilo del principio di neutralità.

34.

A favore di un’interpretazione restrittiva di un’esenzione senza diritto a detrazione depone anche il fatto che, a un esame più approfondito, essa può distorcere la concorrenza. La stessa induce infatti, a determinate condizioni, a minimizzare il proprio onere IVA a monte ricorrendo al cosiddetto «insourcing», vale a dire mediante l’incorporazione di attività nella propria impresa, posto che la portata dell’esenzione in capo al consumatore finale dipende dall’onere IVA a monte gravante sull’impresa che gli eroga la prestazione. Ciò contrasta, in un certo qual modo, con il principio secondo cui gli operatori economici dovrebbero poter scegliere il modello organizzativo più conveniente dal punto di vista strettamente economico senza correre il rischio di vedere le loro operazioni escluse da un’esenzione ( 20 ).

35.

In definitiva, dalla posizione sistematica e dall’obiettivo dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, risulta che deve essere interpretato in maniera restrittiva e non è applicabile all’associazione di imprese assicurative qui in esame.

36.

Qualora la Corte non condivida tale posizione, occorre stabilire se l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA ricomprenda anche prestazioni erogate da un’associazione transfrontaliera ai suoi membri stabiliti in altri Stati membri (o in Stati terzi). La questione in parola si pone anche nell’ipotesi in cui sia l’associazione stessa ad essere stabilita in uno Stato terzo.

37.

Prima facie, il tenore letterale dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non prevede che i membri dell’associazione e l’associazione stessa debbano essere stabiliti sul territorio di un solo Stato membro.

38.

Di contro, il legislatore ha limitato espressamente l’ambito di efficacia di altre disposizioni della direttiva IVA al territorio di un solo Stato membro. Così, a norma dell’articolo 11, primo comma, della direttiva di cui trattasi, uno Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo soltanto «le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro». Anche l’articolo 283, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA prevede una limitazione territoriale di tal sorta secondo cui il regime speciale delle piccole imprese non opera per il soggetto passivo che «non è stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA».

39.

A contrario, da ciò si potrebbe dedurre che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA debba trovare applicazione transfrontaliera. D’altro canto si rinvengono anche disposizioni facenti esplicito riferimento all’attività transfrontaliera del soggetto passivo [v. articolo 148, lettera e), della direttiva IVA «compagnie di navigazione aerea che praticano essenzialmente il trasporto internazionale a pagamento»]. Siffatta argomentazione fondata sul tenore letterale non risulta sul punto necessariamente vincolante.

40.

Tuttavia, a un esame più approfondito l’argomentazione svolta supra contrasta con la genesi (v., sul punto, parte b) e la sistematica dell’esenzione (v., sul punto, parte c), la valutazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA (v., sul punto, parte d) e la clausola di concorrenza contenuta nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA (v., sul punto, parte e). Da ultimo, neppure le libertà fondamentali impongono un’estensione dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA a un’associazione transfrontaliera (v., sul punto, parte f). La stessa permetterebbe, inoltre, di trarre beneficio dalle diverse aliquote d’imposta o dei diversi regimi di imposizione (v., sul punto, parte g).

41.

Prima facie non è dato riscontrare alcuna limitazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA alle associazioni non transfrontaliere. Un esame della normativa che l’ha preceduta – la sesta direttiva ( 21 ) – chiarisce tuttavia il motivo per cui nella formulazione non si rinviene una siffatta restrizione, diversamente da quanto accade nell’articolo 11 della direttiva IVA.

42.

Nella normativa che ha preceduto la direttiva IVA, l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), di tale direttiva era disciplinata nell’articolo 13 della sesta direttiva. Questo ricomprendeva, in base alla rubrica, solo le «esenzioni all’interno del paese». Conformemente al terzo considerando, con l’emanazione della direttiva IVA si è proceduto soltanto alla rifusione della struttura e del testo senza però apportare modifiche contenutistiche della normativa esistente. Tuttavia, Le modifiche sostanziali nondimeno intervenute sono riportate in maniera esaustiva nelle disposizioni sull’attuazione e l’entrata in vigore della direttiva. Nulla si rinviene per quanto riguarda l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA.

43.

Tenuto conto della sesta direttiva, si può quindi ritenere che un’esenzione all’interno del paese ricomprenda unicamente prestazioni erogate dalle associazioni ivi stabilite in relazione ai loro membri residenti in tale paese.

44.

A favore di una siffatta interpretazione restrittiva depone anche la sistematica delle esenzioni nel titolo IX della direttiva IVA. Solo i capi da 4 a 8 e 10 contengono, al riguardo, le esenzioni speciali per le operazioni internazionali. In particolare, le prestazioni di servizi internazionali (quelle di trasporto) sono disciplinate espressamente nel capo 7.

45.

Anche tale sistematica osta a che – attraverso l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA – a un’associazione transfrontaliera sia applicata l’estensione delle disposizioni di esenzione. Ciò vale, in particolare, quando attraverso l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non devono essere estese solo le esenzioni di cui all’articolo 132, paragrafo 1, della stessa (v. sul punto supra, paragrafi 19 e segg.).

46.

Un’interpretazione estensiva dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA porterebbe inoltre a un’incongruenza rispetto alla disposizione di cui all’articolo 11 della direttiva IVA. Quest’ultimo permette agli Stati membri di considerare come un unico soggetto passivo «le persone stabilite nel [suo] territorio» che, attraverso un’associazione, siano «strettamente vincolate fra loro» in un certo qual modo.

47.

Ove due imprese si riunissero in un’associazione in modo che una ne detenga la partecipazione maggioritaria, in caso di prestazioni erogate dall’associazione a favore di quest’ultima l’articolo 11 della direttiva IVA non opererebbe a livello transfrontaliero. Di contro, l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA opererebbe a livello transfrontaliero. La disposizione che prevede requisiti meno rigorosi in relazione alla tipologia di associazione comporterebbe un’esenzione IVA a livello transfrontaliero al contrario della disposizione che impone requisiti più stringenti.

48.

Tale incongruenza può essere superata solo limitando anche gli effetti dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA a un singolo Stato membro, il che presuppone che l’associazione e il membro cui è erogato un servizio abbiano sede nello stesso Stato membro.

49.

In entrambi i casi, il ragionamento sotteso è il medesimo. La limitazione al proprio territorio permette di evitare che uno Stato membro riduca la competenza territoriale impositiva di un altro Stato membro autorizzando un’unità fiscale o riconoscendo una corrispondente associazione i cui presupposti sono solo difficilmente verificabili da quest’ultimo. Nel contempo, si garantisce che le diverse amministrazioni finanziarie non pervengano a decisioni contrastanti.

50.

Anche il fatto che l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non può, in base al suo tenore letterale, provocare distorsioni della concorrenza depone a favore di una restrizione territoriale dell’esenzione a uno Stato membro.

51.

A questo proposito, nella sentenza Isle of Wight Council, la Corte si è già trovata a dover rispondere, con riferimento all’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva IVA, all’esplicita questione se la nozione di «distorsioni della concorrenza» debba essere valutata riguardo a un mercato locale in particolare o riguardo all’insieme del territorio nazionale di uno Stato membro. Essa ha risposto alla questione nel senso che la valutazione delle distorsioni della concorrenza non si riferisce a un mercato locale in particolare ( 22 ).

52.

La Corte ha motivato tale conclusione affermando ( 23 ) che il controllo di numerosi mercati locali presuppone un riesame sistematico, sulla base di analisi economiche sovente complesse, delle condizioni di concorrenza la cui determinazione può rivelarsi particolarmente difficile in quanto la delimitazione di detti mercati non coincide necessariamente con la competenza territoriale delle autorità locali. Questa situazione rischierebbe quindi di compromettere i principi di neutralità fiscale e certezza del diritto.

53.

Per le amministrazioni finanziarie la valutazione a livello transfrontaliero della sussistenza di distorsioni della concorrenza in diversi Stati membri (o addirittura a livello mondiale) risulta tuttavia ancor più difficoltosa dell’esame di molteplici mercati locali all’interno del proprio Stato. L’approccio adottato dalla Corte in relazione all’articolo 13 della direttiva IVA può quindi essere applicato anche all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della medesima direttiva.

54.

Tuttavia, se le autorità finanziarie devono valutare la sussistenza di distorsioni della concorrenza – ai sensi dell’articolo 13 o dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA – solo con riferimento al proprio Stato membro, allora anche un’associazione può essere soggetta a controllo, in linea di principio, solo con riferimento ai suoi membri stabiliti nello stesso Stato al fine di accertare che l’erogazione di prestazioni a loro favore in regime di esenzione non comporti distorsioni della concorrenza.

55.

Come altresì rilevato dalla Repubblica federale di Germania in udienza, gli stessi problemi si pongono per tutti gli altri elementi costitutivi della fattispecie. Ad esempio, la questione se le prestazioni siano state erogate per finalità dirette dell’attività esente dei membri dovrebbe essere valutato sia nello Stato membro di stabilimento del membro dell’associazione, sia nello Stato membro in cui si trova l’associazione. Il rischio che si pervenga a decisioni contrastanti è innegabile in tal caso.

56.

Posto che all’atto dell’emanazione della disposizione di esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA l’odierno meccanismo di assistenza reciproca all’interno dell’Unione era stato appena introdotto, non si può neppure presumere che il legislatore abbia inteso far riferimento a una siffatta associazione operante a livello transfrontaliero in ragione delle possibilità di assistenza reciproca attualmente disponibili nell’Unione. A prescindere da ciò, il sistema di assistenza reciproca dell’Unione europea non permette comunque di risolvere il problema nei casi riguardanti gli Stati terzi (v., sul punto, infra, paragrafi 62 e segg.).

57.

Tale interpretazione restrittiva non contrasta neppure con le libertà fondamentali. Posto che un atto di diritto dell’Unione, come la direttiva IVA, deve essere interpretato, per quanto possibile, in conformità del diritto primario ( 24 ), in sede di interpretazione occorre tener conto anche delle libertà fondamentali. Una restrizione delle libertà fondamentali è ammessa solo se giustificata da motivi imperativi di interesse generale. Essa deve inoltre essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo ( 25 ).

58.

La restrizione alla libera prestazione dei servizi eventualmente esistente nella specie è giustificata, alla pari della restrizione territoriale degli effetti di un gruppo IVA ai sensi dell’articolo 11 della direttiva IVA, da ragioni attinenti alla tutela della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri ( 26 ). Inoltre, anche l’esigenza di garantire l’efficacia dei controlli fiscali ( 27 ) può giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi eventualmente esistente nel caso in esame.

59.

Fintantoché, nell’ambito di applicazione dell’articolo 11 della direttiva IVA, il luogo della prestazione può essere ubicato in un altro Stato membro in cui non esiste necessariamente un gruppo IVA, l’effetto del gruppo IVA non può essere esteso oltre i confini territoriali degli Stati membri dal momento che occorre che il gettito IVA nell’altro Stato membro non sia pregiudicato.

60.

Lo stesso vale nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. L’autorità finanziaria di uno Stato membro, fintantoché può valutare la sussistenza di una distorsione della concorrenza e degli ulteriori presupposti applicativi della fattispecie soltanto nel medesimo, dipende dalla valutazione dei presupposti applicativi di cui trattasi da parte di un altro Stato membro. L’efficacia dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non può essere però allora estesa a un’associazione transfrontaliera qualora si intenda evitare che il gettito IVA in uno Stato membro possa essere influenzato da un altro Stato membro.

61.

A ciò si aggiunge il fatto che, in base all’articolo 131 della direttiva IVA, deve essere assicurata la corretta e semplice applicazione della disposizione di esenzione. Una siffatta applicazione sarebbe però di fatto esclusa se un’autorità finanziaria dovesse valutare la distorsione della concorrenza a livello mondiale o dell’Unione o se più autorità finanziarie – magari contraddicendosi tra loro – dovessero compiere valutazioni distinte. Proprio quest’ultima situazione genererebbe distorsioni della concorrenza ( 28 ). A tale riguardo, anche le notevoli difficoltà pratiche di applicazione e controllo depongono contro un’interpretazione estensiva ( 29 ) dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA.

62.

A prescindere da quanto precede, un’interpretazione estensiva della nozione di «associazione» sfocerebbe in un modello di ottimizzazione fiscale di alquanto semplice realizzazione, specialmente per i gruppi operanti a livello mondiale. Questi ultimi dovrebbero soltanto costituire con le loro imprese attive in Europa un’associazione con sede in uno Stato terzo che non contempla l’IVA (si pensi, a questo scopo, agli Stati Uniti) che si procuri tutte le prestazioni di terzi sino a quel momento acquisite in Europa gravate da IVA, senza che si possa parlare di una costruzione di puro artificio.

63.

Posto che il luogo della prestazione si troverebbe poi, di norma, negli Stati Uniti in cui non esiste l’IVA, una siffatta operazione non sarebbe imponibile e non sarebbe gravata dall’imposta di cui trattasi. L’associazione erogherebbe, a sua volta, ai suoi membri, a fronte di un mero rimborso delle spese, le suddette prestazioni acquistate. Il luogo di dette prestazioni si troverebbe in tal modo effettivamente nei rispettivi Stati membri, ma la prestazione sarebbe ivi esente in virtù dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. A prescindere dalla questione relativa al modo in cui gli Stati membri interessati dovrebbero poter valutare, in questo caso, l’assenza di distorsioni della concorrenza o gli altri elementi costitutivi della fattispecie (v., sul punto, supra, paragrafi 50 e segg.), il gettito IVA a livello di Unione potrebbe, senza grosse difficoltà, essere ridotto. Un siffatto risultato non sarebbe invece stato raggiungibile attraverso un gruppo IVA ai sensi dell’articolo 11 della direttiva IVA (v. sul punto, supra, paragrafi 46 e segg.).

64.

Quand’anche si circoscrivessero, in via teleologica, gli effetti dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA alle associazioni nel territorio dell’Unione, tutte le associazioni verrebbero stabilite nel paese con l’aliquota IVA più bassa al fine di ridurre nella maniera più efficace l’onere IVA a monte. Una problematica analoga ha indotto il legislatore a introdurre nell’articolo 34 della direttiva IVA, per i cosiddetti venditori per corrispondenza, una disposizione che prevede una soglia al fine di evitare che tutti i suddetti venditori si stabiliscano nel paese con l’aliquota IVA più bassa ( 30 ). Si può difficilmente presumere che, per quanto riguarda le prestazioni erogate da e alle associazioni autonome, il legislatore abbia voluto accettare per contro un siffatto risultato.

65.

In definitiva, anche tenuto conto delle libertà fondamentali, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA deve essere interpretato strettamente nel senso che solo le prestazioni erogate da un’associazione ai suoi membri stabiliti nello (stesso) territorio di uno Stato membro ricadono nell’esenzione.

66.

Qualora la Corte dovesse invece ritenere che anche le associazioni transfrontaliere rientrino nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, resterebbe ancora da chiarire sulla base di quali criteri occorra valutare l’assenza di una distorsione della concorrenza ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva di cui trattasi.

67.

Come osservato dalla Corte ( 31 ), l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA è volto a compensare uno svantaggio concorrenziale rispetto a chi fa svolgere dette prestazioni (dell’associazione) da parte di propri dipendenti o nell’ambito di un gruppo IVA. Se, tuttavia, l’esenzione è volta a compensare uno svantaggio concorrenziale, la sua concessione non può nel contempo portare a una distorsione della concorrenza. La clausola di concorrenza di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA risulta quindi di poca utilità ( 32 ) e deve pertanto essere interpretata in maniera molto restrittiva.

68.

Un punto di partenza per una siffatta interpretazione restrittiva può essere rinvenuto nella giurisprudenza della Corte, secondo cui l’accertamento della distorsione della concorrenza richiede ( 33 ) che esista un rischio reale che l’esenzione possa provocare di per sé, nell’immediato o in futuro, distorsioni della concorrenza. A tal fine, occorre verificare se l’associazione possa far affidamento sulla conservazione della clientela dei propri aderenti anche in assenza di esenzione ( 34 ).

69.

I membri di un’associazione si raggruppano, di norma, solo quando sono certi che acquisiranno anche le prestazioni dell’associazione. È questa, in definitiva, la vera ragione di una siffatta collaborazione. Tale interpretazione porta quindi a ritenere, in linea di principio, che la costituzione di un’associazione non provochi una distorsione della concorrenza ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA.

70.

L’elemento costitutivo della fattispecie dell’assenza di distorsioni della concorrenza mira pertanto a prevenire eventuali abusi (v. articolo 131 della direttiva IVA). L’esenzione non può, in particolare, essere applicata in maniera incompatibile con la sua finalità. Tale valutazione compete, in definitiva, al giudice nazionale cui devono però essere forniti criteri nell’ottica di un’applicazione uniforme.

71.

Indizi di un’applicazione incompatibile con la finalità della disposizione di esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA potrebbero trarsi dal fatto che l’associazione eroga le medesime prestazioni a titolo oneroso a soggetti che non sono membri e opera in tal modo – sfruttando effetti sinergici – sul mercato. In un siffatto caso può sussistere un corrispondente reale rischio di distorsione della concorrenza. Un ulteriore indizio può ravvisarsi qualora assuma rilievo centrale la sola ottimizzazione dell’onere IVA a monte (ottenimento di un vantaggio concorrenziale trasferendo in capo all’associazione qualsiasi prestazione esterna) e non la reciproca collaborazione al fine di evitare uno svantaggio concorrenziale. Un altro indizio può consistere nel fatto che l’associazione non eroga prestazioni specificamente concepite per le esigenze dei suoi membri con la conseguenza che tali prestazioni possono essere senz’altro offerte anche da altri.

72.

Occorre quindi rispondere alla seconda e alla terza questione nel senso che l’esenzione nazionale è limitata alle associazioni di soggetti passivi che svolgono operazioni esenti ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA. A tal riguardo, si può ritenere che le prestazioni di un’associazione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva di cui trattasi non provochino, in linea di principio, una distorsione della concorrenza. Un’associazione autonoma di persone può tuttavia erogare prestazioni esenti soltanto a favore dei membri soggetti a uno stesso ordinamento giuridico, vale a dire quello dell’associazione.

73.

La Repubblica di Polonia ha ripreso quasi letteralmente la formulazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio desidera sapere se il legislatore nazionale debba prevedere ulteriori presupposti o procedure ai fini della valutazione dell’assenza o della sussistenza di una distorsione della concorrenza. Si discute di un eventuale obbligo di una maggiore specificazione riguardo al tenore letterale di una disposizione della direttiva. Il giudice del rinvio motiva la propria questione sulla base di un’eventuale violazione dei principi di effettività, di certezza del diritto e del legittimo affidamento.

74.

Un obbligo di maggiore specificazione presuppone che lo Stato membro goda di un certo margine di discrezionalità in sede di recepimento. Mentre la Repubblica federale di Germania riconosce un siffatto obbligo affermando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non sarebbe preciso e incondizionato, il Regno Unito nega ogni discrezionalità in sede di recepimento dal momento che l’articolo di cui trattasi sarebbe direttamente applicabile.

75.

Come ho già osservato nelle conclusioni nella causa DNB Banka ( 35 ), l’elemento (negativo) costitutivo della fattispecie rappresentato dalla «distorsione della concorrenza» è «soltanto» una nozione giuridica non definita che non offre al legislatore nazionale alcun astratto margine di regolamentazione. La disposizione è inoltre sufficientemente precisa per soddisfare il principio della certezza del diritto posto che «sancisce un obbligo in termini non equivoci» ( 36 ).

76.

L’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA soddisfa così il principio di determinatezza e – come da me approfonditamente motivato nelle conclusioni nella causa DNB Banka ( 37 ) – è sufficientemente preciso e incondizionato per produrre un effetto diretto ( 38 ).

77.

La Repubblica di Polonia, attraverso il recepimento nel diritto nazionale, con una formulazione pressoché identica, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, norma immediatamente applicabile, ha prima facie adempiuto il suo obbligo di attuazione. Tuttavia, analogamente alla direttiva IVA, la legge nazionale si limita a indicare che l’esenzione non deve pregiudicare in alcun modo le condizioni della concorrenza. Ciò induce il giudice del rinvio a chiedersi se lo Stato membro, nell’esercizio del suo obbligo di recepimento, non avrebbe dovuto contemplare, all’interno della legge, ulteriori concreti criteri.

78.

Non posso tuttavia condividere tali dubbi. Al riguardo, si deve ricordare che la Corte ha già in più occasioni negato un più ampio obbligo di attuazione in relazione all’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva IVA, facente riferimento anch’esso all’assenza di distorsioni della concorrenza ed altresì immediatamente applicabile ( 39 ). Sul punto, la Corte ha già stabilito espressamente, in particolare, che lo Stato membro non deve disciplinare nessuna condizione aggiuntiva nella legge nazionale di recepimento. Uno Stato membro può invece scegliere la tecnica normativa che gli appaia più opportuna. In tal senso, esso può, ad esempio, limitarsi a riprendere nella normativa nazionale la formula utilizzata nella direttiva ovvero un’espressione di eguale significato ( 40 ).

79.

Lo stesso vale, a mio avviso, per l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Come da me osservato nelle conclusioni nella causa DNB Banka ( 41 ), l’esenzione è sufficientemente precisa e incondizionata e quindi direttamente applicabile. La Repubblica di Polonia ha inoltre recepito correttamente la disposizione. Il fatto che un’attuazione più concreta avrebbe potuto forse essere preferibile dal punto di vista dell’operatore del diritto è quindi irrilevante.

80.

Non può pertanto contestarsi alla Repubblica di Polonia di non aver ulteriormente specificato l’accertamento dell’assenza di distorsioni della concorrenza nel suo diritto nazionale. Tale conclusione è tanto più valida ove si consideri che ogni ulteriore specificazione di una direttiva immediatamente applicabile implica, per tale paese, un maggior rischio di violare la direttiva e di essere così sottoposto a un procedimento per inadempimento.

81.

Occorre pertanto rispondere al giudice del rinvio che una disciplina nazionale, come quella in esame, che non prevede alcun presupposto, né alcuna procedura atti a determinare il rispetto della condizione relativa alle distorsioni della concorrenza è compatibile con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), in combinato disposto con l’articolo 131 della direttiva IVA e con i principi di effettività, di certezza del diritto e del legittimo affidamento sanciti dal diritto dell’Unione.

82.

Propongo pertanto di rispondere alle questioni sollevate dal Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunale supremo amministrativo, Polonia) di Varsavia come segue:

Si deve ritenere che l’esenzione nazionale sia limitata, a questo riguardo, alle associazioni di soggetti passivi che svolgono operazioni esenti ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA. Le associazioni di imprese assicurative non ricadono pertanto nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva in parola.