CONCLUSIONI RIUNITE DELL’AVVOCATO GENERALE

CHRISTINE STIX-HACKL

presentate il 21 settembre 2006 ¹(1)

Causa C‑76/05

Herbert Schwarz

Marga Gootjes-Schwarz

contro

Finanzamt Bergisch Gladbach

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Finanzgericht Köln (Germania)]

Causa C‑318/05

Commissione delle Comunità europee

contro

Repubblica federale di Germania

«Libera prestazione dei servizi – Libera circolazione delle persone – Libertà di stabilimento – Fiscalità – Imposta sul reddito – Rette scolastiche – Limitazione della detraibilità fiscale alle spese relative a istituti privati nazionali – Rapporto con la politica dell’istruzione degli Stati membri»

Indice

I – Osservazioni preliminari

II – Contesto normativo

A – Normativa comunitaria

B – Normativa nazionale

1. Einkommensteuergesetz (Legge sull’imposta sul reddito, in prosieguo: la «EStG»)

2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Legge fondamentale della Repubblica federale di Germania, in prosieguo: «GG»)

III – Sulla domanda di pronuncia pregiudiziale (causa C‑76/05)

A – Fatti e causa principale

B – Argomenti essenziali dei soggetti che hanno presentato osservazioni

C – Analisi

1. Osservazioni preliminari sul metodo dell’analisi

2. Sulla libera prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 CE e segg.

a) Sfera di applicazione

b) Sul carattere discriminatorio del § 10, n. 1, punto 9, EStG

i) Sulla rilevanza del divieto costituzionalmente garantito di una differenziazione degli studenti in base alle condizioni economiche dei genitori

ii) Sulla assimilabilità di istituti di istruzione privati nazionali e stranieri

c) Giustificazione

d) Conclusioni

IV – Sul ricorso per inadempimento (causa C‑318/05)

A – Procedimento precontenzioso e contenzioso

B – Argomenti essenziali delle parti

C – Valutazione

1. Sulla presunta violazione della libera prestazione dei servizi

2. Sulla presunta violazione della libera circolazione dei lavoratori e della libertà di stabilimento (artt. 39 CE e 43 CE)

3. Sulla presunta violazione del principio generale della libertà di circolazione (art. 18, n. 1, CE in combinato disposto con art. 12, n. 1, CE)

a) Ambito di applicazione

b) Discriminazione

c) Giustificazione

d) Conclusioni

4. Spese

V – Conclusioni generali

I – Osservazioni preliminari

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale e il procedimento per inadempimento al presente esame attengono entrambi alla questione se il diritto comunitario – a prescindere dalla competenza in materia di politica dell’istruzione spettante, in linea di principio, agli Stati membri – osta ad una norma fiscale nazionale, ai sensi della quale possono essere considerate spese straordinarie ai fini della riduzione dell’imposta sul reddito i pagamenti delle tasse scolastiche a determinate scuole dello Stato membro interessato, ma non i pagamenti a scuole situate nel restante territorio comunitario.

2. La questione da esaminare si pone, dunque, a metà strada tra la materia delle imposte dirette e la politica dell’istruzione. Allo stato attuale del diritto comunitario, entrambi i settori rientrano nella competenza degli Stati membri. Come discende dall’art. 149, n. 1, CE, spetta agli Stati membri organizzare il sistema di istruzione e definire il contenuto dell’insegnamento da diffondere. Gli Stati membri, inoltre, possono autonomamente definire la configurazione e la struttura del proprio sistema fiscale (2).

3. Secondo costante giurisprudenza della Corte, nell’esercizio della propria competenza in materia di imposte dirette gli Stati membri devono osservare il diritto comunitario anche in assenza di una corrispondente competenza normativa della CE (3). L’assenza di un potere normativo in capo alla Comunità nel settore della politica dell’istruzione non ha l’effetto di sottrarre, in linea di principio, ogni decisione degli Stati membri relativa a tale settore al controllo in merito alla sua compatibilità con il diritto comunitario (4). In un mercato interno caratterizzato «dall’eliminazione, fra gli Stati membri, degli ostacoli alla libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali» (5), infatti, agli Stati membri non è più possibile, di regola, sottrarsi all’osservanza dei limiti discendenti dalla normativa comunitaria relativi alla fissazione e all’applicazione delle loro politiche nazionali.

4. Pertanto, laddove la questione ricada nella sfera di applicazione delle libertà fondamentali del Trattato CE, nelle cause in esame si potrebbe quindi assistere ad un conflitto tra la politica nazionale dell’istruzione, nell’ambito della quale possono essere fissati, inter alia, i requisiti per poter beneficiare di incentivi statali a favore di istituti di istruzione, e la tutela dei diritti discendenti da tali libertà fondamentali – come ad esempio nel caso di frequenza di un istituto scolastico straniero. Occorrerà, pertanto, stabilire se e in qual misura sussista un equilibrio tra la tutela delle competenze nazionali e le esigenze del mercato interno.

5. Nell’ambito della successiva analisi occorre ad ogni modo tenere in considerazione il particolare rispetto che va attribuito alle competenze degli Stati membri nei settori della fiscalità e della politica dell’istruzione (6).

II – Contesto normativo

A – Normativa comunitaria

6. Il Finanzgericht Köln chiede l’interpretazione degli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE. Nell’ambito del procedimento per inadempimento la Commissione chiede l’accertamento della violazione delle stesse norme da parte della Repubblica federale di Germania.

B – Normativa nazionale

1. Einkommensteuergesetz (7) (Legge sull’imposta sul reddito, in prosieguo: la «EStG»).

7. Il § 10, n. 1, punto 9, dell’EStG così recita:

«Costituiscono spese straordinarie le spese seguenti, sempreché non si tratti di spese d’esercizio o di spese di acquisizione del reddito:

il 30% delle spese sostenute dal contribuente per consentite a un figlio, relativamente al quale ha beneficiato di un’esenzione per figlio a carico o di un assegno familiare, di frequentare una scuola parificata privata autorizzata dallo Stato o dalla legislazione del Land conformemente all’articolo 7, n. 4, del Grundgesetz, nonché una scuola privata di formazione generale riconosciuta per legge in base alla normativa del Land, ad esclusione delle spese di alloggio, vitto e assistenza».

2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (8) (Legge fondamentale della Repubblica federale di Germania, in prosieguo: il «GG»)

8. L’art. 7, n. 4 recita:

«È garantito il diritto d’istituire scuole private. Le scuole private, laddove alternative alle scuole pubbliche, necessitano dell’autorizzazione dello Stato e sono sottoposte alle leggi dei Länder. L’autorizzazione deve essere accordata quando le scuole private non siano inferiori alle scuole pubbliche per quanto riguarda le finalità didattiche e i sistemi di organizzazione, nonché la formazione scientifica degli insegnanti, e quando non favoriscano una separazione degli scolari in base alle condizioni economiche dei genitori. L’autorizzazione deve essere negata quando la posizione giuridica ed economica degli insegnanti non è sufficientemente assicurata».

III – Sulla domanda di pronuncia pregiudiziale (causa C‑76/05)

A – Fatti e causa principale

9. I coniugi Herbert Schwarz e Marga Gootjes-Schwarz sono stati sottoposti ad una tassazione congiunta del reddito per gli anni 1998 e 1999. Essi sono genitori di tre figli dei quali due, le figlie Lydia (nata nel 1981) e Lilian (nata nel 1986), hanno frequentato la Cademuir International School in Scozia.

10. Poiché, inizialmente, i coniugi non hanno presentato le loro dichiarazioni dei redditi, le basi imponibili sono state determinate attraverso un accertamento induttivo d’ufficio. Contro i relativi avvisi di accertamento i ricorrenti hanno proposto tempestivamente opposizione.

11. Nelle dichiarazioni dei redditi presentate nelle more del procedimento di opposizione i coniugi hanno fatto valere oneri straordinari pari a 43 426,78 marchi tedeschi (DEM) per il 1998 e a DEM 64 549,79 per il 1999. Tra i costi, nel 1998 DEM 33 867,79 e nel 1999 DEM 27 415,62 erano imputabili alla frequenza della Cademuir International School in Scozia da parte di entrambe le figlie, che è all’esame del presente procedimento pregiudiziale.

12. Le rette scolastiche in essi comprese che non riguardino l’alloggio, l’assistenza o il vitto, secondo quanto indicato dal giudice a quo, non sono state a tutt’oggi specificamente documentate dai ricorrenti, ma ammonterebbero annualmente ad almeno DEM 10 000.

13. Nelle more del procedimento di opposizione, il 13 settembre 2001 il Finanzgericht Bergisch Gladbach ha emanato avvisi di accertamento del reddito rettificati relativamente agli esercizi controversi, in cui riconosceva gli imponibili dichiarati, fatta eccezione per gli oneri straordinari fatti valere. Poiché i coniugi insistevano sull’opposizione, il Finanzamt la respingeva in quanto infondata con decisione sull’opposizione 6 dicembre 2001.

14. Avverso tale decisione i coniugi hanno quindi proposto ricorso al Finanzgericht Köln chiedendo in subordine, inter alia, la deduzione per oneri straordinari ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, dell’EStG.

15. Il Finanzgericht Köln è dell’avviso che il ricorso non possa che avere esito negativo in base alla normativa nazionale, in quanto il § 10, n. 1, punto 9, dell’EStG riguarderebbe esclusivamente la frequenza di determinate scuole nazionali, ma non sarebbe applicabile ai pagamenti di tasse scolastiche relativi a scuole situate in altri Stati membri. A diverso risultato si potrebbe peraltro pervenire in considerazione di prevalenti norme di diritto comunitario.

16. Pertanto, con decisione 27 gennaio 2005 il Finanzgericht Köln ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

Se il fatto che, ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, della Einkommensteuergesetz, nella versione vigente nel 1998 e nel 1999, i pagamenti delle tasse scolastiche relativi a determinate scuole tedesche, ma non quelli relativi a scuole situate nel restante territorio comunitario, possano essere considerati spese straordinarie ai fini della riduzione dell’imposta sul reddito, contrasti con gli artt. 8a del Trattato (divenuto art. 18 CE; principio generale della libertà di circolazione), 48 del Trattato (divenuto art. 39 CE; libera circolazione dei lavoratori), 52 del Trattato (divenuto art. 43; libertà di stabilimento), nonché 59 del Trattato (divenuto art. 49 CE; libera prestazione dei servizi) (9).

B – Argomenti essenziali dei soggetti che hanno presentato osservazioni

17. Il governo tedesco è dell’avviso che la normativa controversa di diritto nazionale non rientri nell’ambito di applicazione della libera prestazione dei servizi. Come discenderebbe dalla giurisprudenza della Corte (10), lo svolgimento di corsi di insegnamento potrebbe essere considerato un servizio ai sensi degli artt. 49 CE e segg. solo eccezionalmente, quando la scuola sia finanziata prevalentemente mediante fondi privati e persegua un utile economico. Ciò non sarebbe stato dimostrato rispetto alla scuola in questione, situata nel Regno Unito.

18. Un trattamento differenziato sarebbe ad ogni modo giustificabile sulla base di differenze oggettive. Se anche la scuola oggetto della causa principale prestasse servizi, essa non sarebbe assimilabile alle scuole che beneficiano del § 10, n. 1, punto 9, EStG, in quanto sia le scuole alternative ivi menzionate, sia le citate scuole complementari, di norma, non potrebbero perseguire scopi di lucro.

19. Dalla giurisprudenza della Corte (11) discenderebbe inoltre che ad uno Stato membro non sarebbe vietato fissare i criteri che impediscono che un’agevolazione fiscale sia portata al di sotto di un livello considerato necessario dallo Stato membro.

20. Ad avviso del governo tedesco, la configurazione della fattispecie escluderebbe l’applicabilità delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei lavoratori (art. 39 CE) e alla libertà di stabilimento (art. 43 CE). Infine, dal combinato disposto dell’art. 18 CE con l’art. 12 CE non discenderebbe alcun diritto a favore dei ricorrenti della causa principale.

21. La Commissione, per contro, è dell’avviso che si sia in presenza di una violazione della libera prestazione dei servizi passiva. Invocando la giurisprudenza della Corte (12), essa ritiene che trovi applicazione la libera prestazione dei servizi. A suo avviso, l’applicabilità di tale libertà non viene esclusa dal fatto che un finanziamento con mezzi privati delle scuole private con sede in Germania risulti pressoché impossibile a causa del divieto di differenziazione degli scolari in base alle condizioni economiche dei genitori ai sensi dell’art. 7, n. 4, GG e che in tale contesto il carattere oneroso di corrispondenti prestazioni nel settore dell’istruzione possa apparire dubbio. Ai fini della valutazione del carattere oneroso di tali prestazioni rileverebbero, infatti, non solo le scuole private che beneficiano della normativa tedesca, bensì anche e soprattutto le scuole private – straniere – escluse da tale agevolazione.

22. Anche il combinato disposto dell’art. 18 CE con l’art. 12 CE osterebbe ad una normativa nazionale come quella descritta.

23. Per contro, alla fattispecie in oggetto non troverebbero invece applicazione gli artt. 39 CE e 43 CE.

C – Analisi

1. Osservazioni preliminari sul metodo dell’analisi

24. Come si può desumere dalla formulazione della questione pregiudiziale, il Finanzgericht Köln chiede se gli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE debbano essere interpretati nel senso che ostino ad una normativa nazionale per effetto della quale uno Stato membro riconosca ai fini della riduzione dell’imposta sul reddito le rette scolastiche versate a determinate scuole dello Stato membro interessato, ma non quelle versate a scuole situate nel restante territorio comunitario.

25. All’interpretazione degli artt. 39 CE e 43 CE può soprassedersi nel prosieguo. Poiché i genitori non hanno esercitato né il proprio diritto ad intraprendere un’attività lavorativa dipendente in un altro Stato membro, né il proprio diritto a stabilirvisi in qualità di lavoratori autonomi, è evidente che tali norme non sono applicabili nel presente procedimento.

26. La questione che resta da risolvere è se trovi applicazione il principio generale della libertà di circolazione di cui all’art. 18, n. 1, CE, nel combinato disposto con il divieto di discriminazione discendente dall’art. 12, n. 1, CE. Ratione personae, gli artt. 12 CE e 18 CE risultano applicabili, in quanto il singolo può invocare il divieto di discriminazione in presenza di rapporti transfrontalieri anche nei confronti del proprio paese di origine (13).

27. Tuttavia, ratione materiae, il divieto di discriminazione prescritto dall’art. 12, n. 1, CE – eventualmente nel combinato disposto con il principio generale della libertà di circolazione di cui all’art. 18, n. 1, CE – può essere invocato «nell’ambito di applicazione del Trattato» solo «salve disposizioni particolari» – quale ad esempio l’art. 49 CE. Pertanto, occorrerà procedere all’esame del combinato disposto del divieto di discriminazione di cui all’art. 12, n. 1, CE con l’art. 18, n. 1, CE, soltanto se non trova applicazione la libera prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 CE e segg., ragion per cui l’analisi deve prendere avvio dall’esame degli artt. 49 CE e segg.

2. Sulla libera prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 CE e segg.

a) Sfera di applicazione

28. Occorre pertanto chiedersi, anzitutto, se sia applicabile la libera prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 CE e segg.

29. Ratione personae, l’art. 49 CE risulta comunque applicabile poiché il singolo può appellarsi a tale norma in presenza di rapporti transfrontalieri anche nei confronti del proprio paese di origine (14).

30. Ratione materiae, occorre far riferimento, in limine, alla libera prestazione dei servizi passiva, nell’ambito della quale il destinatario di un servizio si reca nello Stato membro del prestatore del servizio. Se è pure vero che l’art. 50, n. 3, CE menziona espressamente soltanto la variante attiva, nell’ambito della quale è il prestatore del servizio che si trasferisce nel luogo del destinatario dello stesso, la costante giurisprudenza della Corte riconosce tuttavia anche la libera prestazione dei servizi passiva (15). Essa costituisce, infatti, la necessaria integrazione della forma attiva che permette di comprendere ogni attività prestata dietro retribuzione che non rientri nella libera circolazione di merci e capitali o nella libera circolazione delle persone. La fattispecie oggetto della causa principale verte sulla negata detraibilità fiscale degli oneri connessi con la frequenza di una scuola privata situata all’estero – e in tal modo della possibilità di esercitare un diritto allo svolgimento di corsi di istruzione all’estero.

31. Occorre, tuttavia, esaminare se l’offerta di corsi di istruzione di cui trattasi nella specie costituisca una prestazione di servizi. A norma dell’art. 50, n. 1, CE, ciò si verificherebbe se si trattasse di «prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione».

32. Tuttavia, nella specie è contestata la sussistenza di siffatte prestazioni a titolo oneroso. L’elemento centrale dell’esame, pertanto, è costituito dalla questione se il versamento di rette scolastiche possa essere considerato quale «retribuzione» e se lo svolgimento di corsi di istruzione possa essere considerato quale «prestazione».

33. A tal proposito, nella sentenza Humbel (16), con riferimento al versamento di tasse scolastiche nell’ambito della pubblica istruzione nazionale, la Corte ha stabilito che la caratteristica essenziale della retribuzione va individuata nella circostanza che essa costituisce il corrispettivo economico della prestazione considerata. Tuttavia, detta caratteristica non si riscontra nell’insegnamento impartito nell’ambito della pubblica istruzione nazionale, perché in questo caso lo Stato non intende svolgere attività retribuite, bensì adempie i propri compiti in campo sociale, culturale ed educativo, finanziando di regola il sistema mediante fiscalizzazione. Sulla natura di questa attività non incide il fatto che talora gli alunni od i loro genitori siano tenuti a pagare tasse scolastiche al fine di contribuire in una certa qual misura ai costi di gestione del sistema.

34. Nella sentenza Wirth (17) la Corte ha inoltre precisato la sua giurisprudenza in materia. Anzitutto, essa ha chiarito che i principi elaborati con riguardo al pagamento di tasse scolastiche possono trovare applicazione anche con riguardo a tasse versate per gli studi superiori, osservando peraltro che esistono istituti di insegnamento superiore finanziati essenzialmente mediante fondi privati, provenienti segnatamente da studenti o dai loro genitori, ed il cui scopo consiste nel perseguimento di un fine di lucro. L’insegnamento impartito in tali istituti assumerebbe le caratteristiche di una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 50 CE. In base ad un’interpretazione a contrario dell’affermazione della Corte sopra riportata, occorre ritenere che anche tali osservazioni siano applicabili al pagamento di rette scolastiche.

35. Pertanto, nel presente procedimento i criteri determinanti ai fini del riconoscimento del carattere oneroso della prestazione di servizi e, quindi, dell’applicabilità, ratione materiae, dell’art. 49 CE sono costituiti dal finanziamento mediante mezzi privati di parte rilevante dei costi di una scuola e dal perseguimento di un fine di lucro da parte della stessa.

36. Dall’ordinanza di rinvio non è possibile desumere direttamente se la scuola situata nel Regno Unito di cui si fa ivi menzione soddisfi tali requisiti. Tuttavia, come si evince dalle osservazioni del giudice a quo, la mera retta scolastica per le due figlie ammontava ad almeno DEM 10 000 annuali e le spese complessive per la frequenza della scuola ammontavano a DEM 33 867 per l’anno 1998 e a DEM 27 415 per l’anno 1999. Se è pur vero che l’entità di tali somme non consente di dedurre automaticamente che la scuola interessata persegue fini di lucro, occorre tuttavia aggiungere che, secondo quanto riportato dal governo tedesco, l’importo di tali somme è notevolmente superiore a quello delle rette scolastiche richieste da scuole private – con sede in Germania – che beneficiano del § 10, n. 1, punto 9, EStG. In ogni caso, non può quindi escludersi che la scuola in questione con sede nel Regno Unito sia finanziata per una parte rilevante mediante fondi privati e che persegua fini di lucro. Spetta, tuttavia, in ultima istanza al giudice nazionale procedere a tali accertamenti in punto di fatto.

37. Per contro, ai fini dell’applicabilità dell’art. 49 CE, non dovrebbe risultare determinante il fatto che le scuole situate nello Stato membro del destinatario della prestazione – in questo caso la Germania – non forniscano, di regola, sulla base di disposizioni costituzionali o semplicemente legislative, prestazioni a titolo oneroso ai sensi della definizione dell’art. 50, n. 1, CE, perché non perseguirebbero un utile economico e sarebbero finanziate prevalentemente dal bilancio pubblico (18). Nella sentenza 16 maggio 2006 nella causa Watts (19), con riguardo ad analoga argomentazione relativa a prestazioni in natura del sistema sanitario britannico, la Corte ha infatti escluso la necessità di accertare «se le prestazioni di cure ospedaliere fornite nell’ambito di un servizio sanitario nazionale come l’NHS costituiscano esse stesse servizi ai sensi delle disposizioni del Trattato sulla libera prestazione dei servizi».

38. Si tratta di una recente pronuncia della Grande Sezione della Corte che si occupa espressamente anche della questione se nella nozione comunitaria di prestazione di servizi possano rientrare prestazioni legate a sistemi nazionali istituiti per la copertura di spese per cure ospedaliere, quando, in presenza di un rapporto trasnfrontaliero, in almeno uno degli Stati membri interessati non siano previste prestazioni pecuniarie.

39. Tuttavia, ritengo che gli effetti di tale impostazione non si presentino privi di problemi: da un lato, ne discende un obbligo di liberalizzazione difficilmente conciliabile con la sovranità degli Stati membri e di ampiezza tale che le libertà fondamentali del Trattato risultano applicabili già per il sol fatto che una prestazione di servizi sia fornita soltanto in un altro Stato membro secondo i principi del libero mercato. È pur vero che dall’applicabilità delle libertà fondamentali non discende necessariamente l’incompatibilità di determinate norme nazionali con il diritto comunitario; tuttavia, lo Stato membro interessato deve all’occorrenza giustificare tali norme, con una conseguente notevole restrizione del potere discrezionale ad esso spettante nella definizione di politiche al di fuori delle competenze della Comunità. Dall’altro lato, tale obbligo di liberalizzazione risulta soprattutto difficilmente conciliabile con la giurisprudenza della Corte relativa alla nozione di impresa nel diritto comunitario della concorrenza, in quanto la Corte è dell’avviso che i sistemi basati sul principio della solidarietà nazionale (20) non ricadono, di regola, in tale nozione. Nel presente procedimento non si discute la diversità dell’ottica relativa alla nozione di impresa rispetto a quella relativa alla nozione di prestazione di servizi, tenuto conto del fatto che la sussunzione nella nozione di impresa presuppone soltanto l’osservanza di disposizioni nazionali – senza l’implicazione di aspetti transfrontalieri e, quindi, senza rischio di collisioni. Tuttavia, la creazione di una «via di fuga» da sistemi chiusi della solidarietà nazionale – siano essi settori del sistema di previdenza sociale o fondi per il risarcimento di rischi non assicurabili – collegata alla possibilità di esercizio delle libertà fondamentali del Trattato risulta di per sé comunque pregiudizievole al principio della solidarietà nazionale in quanto limita la distribuzione del rischio.

40. Pur ritenendo opportuno un riesame delle conseguenze di tale giurisprudenza, non è verosimile attendersi, dal momento che si tratta una sentenza relativamente recente della Grande Sezione, che la Corte reputi necessario rivedere già in questa occasione l’impostazione seguita nella causa Watts.

Tuttavia, alla luce della soluzione accolta nella sentenza Watts, l’art. 49 CE risulterebbe in via di principio applicabile.

b) Sul carattere discriminatorio del § 10, n. 1, punto 9, EStG

41. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG non avrebbe carattere discriminatorio se il diverso trattamento fiscale delle rette scolastiche versate ad istituti d’istruzione privati nazionali e stranieri fosse giustificato da ragioni oggettive, in particolare per l’impossibilità di comparare le due categorie di istituti d’istruzione.

i) Sulla rilevanza del divieto costituzionalmente garantito di una differenziazione degli studenti in base alle condizioni economiche dei genitori

42. Come discende dalle osservazioni del Finanzgericht, le rette scolastiche versate a scuole situate in un altro Stato membro ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, EStG di norma non sono considerati un onere straordinario ai fini della riduzione dell’imposta sul reddito (21). Le uniche eccezioni a tale regola sono costituite, secondo la più recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof, dalle scuole tedesche all’estero riconosciute dalla Kultusministerkonferenz (Conferenza permanente dei Ministeri della Pubblica istruzione dei Länder) (22), nonché dalle scuole europee (23). Ad avviso del Bundesfinanzhof, la fondatezza di tali eccezioni risiede nel fatto che le scuole tedesche all’estero – alla stessa stregua delle scuole nazionali – sono soggette alla sorveglianza dello Stato tedesco, mentre le scuole europee godono di uno status assimilabile a quello di una scuola legalmente riconosciuta dallo Stato.

43. A prescindere da questi casi particolari, le scuole con sede all’estero (in prosieguo: le «scuole straniere») sono invece sottratte al controllo da parte delle autorità tedesche, con la conseguenza che un’agevolazione fiscale per le rette scolastiche corrisposte a tali scuole è esclusa già per effetto di tale presupposto. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG non fissa quindi criteri oggettivi sulla base dei quali poter stabilire la deducibilità di tasse scolastiche di scuole tedesche e straniere. Piuttosto, l’elemento di riferimento ai fini dell’agevolazione fiscale è costituito esclusivamente dalla sede all’interno della Repubblica federale (ad eccezione delle scuole tedesche all’estero e delle scuole europee ad esse equiparate). Pertanto, le scuole straniere, indipendentemente dall’entità delle relative rette, sono automaticamente escluse dalla deduzione d’imposta. Se ai fini dell’agevolazione risulta quindi già determinante il criterio formale della sede, il criterio sostanziale della differenziazione in base alle condizioni economiche non può essere addotto a giustificazione del diverso trattamento fiscale.

ii) Sulla assimilabilità di istituti di istruzione privati nazionali e stranieri

44. Poiché la natura discriminatoria del § 10, n. 1, punto 9, EStG discende già dal criterio formale della sede, occorre procedere soltanto in via sussidiaria all’esame dell’argomento addotto dal governo tedesco, secondo il quale gli istituti privati d’istruzione nazionali e stranieri non sarebbero assimilabili.

45. Il diritto comunitario attribuisce agli Stati membri un margine di valutazione discrezionale in ordine alla strutturazione dei rispettivi sistemi nazionali di istruzione. Come già illustrato nelle osservazioni preliminari, spetta agli Stati membri organizzare e diffondere l’istruzione. Quale espressione di tale competenza, essi possono stabilire propri criteri, improntati a valutazioni nazionali, alla cui osservanza sono tenute le scuole per l’assolvimento di tale compito.

46. Il collegamento tra il sostegno statale indiretto, attuato attraverso la concessione di agevolazioni fiscali, e la realizzazione di tali criteri (24), sulla scorta dei quali devono quindi essere valutate anche le scuole situate nel territorio comunitario non nazionale, non è pertanto censurabile sul piano del diritto comunitario – nella misura in cui esso risulti in assoluto applicabile per effetto del carattere oneroso delle prestazioni di servizi di istruzione in esame. Le scuole straniere, ove non soddisfino i criteri stabiliti, non saranno allora in grado di contribuire adeguatamente alla realizzazione dei compiti dello Stato in materia di istruzione conformemente all’impostazione dello Stato membro interessato, che il diritto comunitario impone di rispettare. In tal caso, la differenziazione sul piano fiscale non costituisce una restrizione, in quanto non è soddisfatto il requisito della assimilabilità alle scuole nazionali che beneficiano dell’agevolazione, requisito necessario, in linea di principio, ai fini di tale agevolazione.

47. È controverso se, nel caso in esame, la necessaria assimilabilità sia esclusa in quanto il § 10, n. 1, punto 9, EStG, secondo l’impostazione seguita dal governo tedesco, riguarda esclusivamente scuole che non perseguano fini di lucro e che siano prevalentemente finanziate dal bilancio pubblico. Nel caso di specie, infatti, occorre prendere in considerazione soltanto quelle scuole straniere che (come chiaramente nel caso della scuola di cui trattasi nella causa principale) prestino servizi ai sensi dell’art. 50 CE e vengano quindi prevalentemente finanziate con mezzi privati perseguendo altresì fini di lucro; diversamente, non si ricadrebbe nella sfera di applicazione delle libertà fondamentali (25).

48. Tuttavia, il necessario requisito della assimilabilità non viene soddisfatto per il semplice fatto che le scuole nazionali che beneficiano dell’agevolazione di cui al § 10, n. 1, punto 9, EStG, costituiscano, come discende dal rinvio all’art. 7, n. 4, GG, al pari delle pertinenti scuole straniere, organizzazioni private e non, quindi, scuole statali. Queste scuole nazionali, infatti, nonostante la loro natura di enti di diritto privato, non possono di norma prevedere l’imposizione di rette a copertura delle proprie spese, poiché sono soggette al divieto di differenziazione degli studenti in base delle condizioni patrimoniali dei genitori. Proprio a fronte di tale divieto sussiste un rilevante interesse all’agevolazione statale. Per le «scuole parificate autorizzate dallo Stato» ciò discende direttamente dall’art. 7, n. 4, terzo periodo, GG, mentre per le altre scuole comprese dal § 10, n. 1, punto 9, EStG può conseguire dalla corrispondente autorizzazione o riconoscimento a livello regionale.

49. Tuttavia, non è possibile escludere l’esistenza di scuole nazionali che siano soggetti prestatori di servizi ai sensi degli artt. 49 CE e segg., rispondendo, al tempo stesso, ai requisiti sostanziali fissati dal § 10, n. 1, punto 9, EStG, soddisfacendo, in tal modo, il requisito della assimilabilità, come risulta dagli esempi addotti nel corso dell’udienza.

50. Se è vero che ciò di norma non si verifica, può tuttavia risultare pienamente possibile in due ipotesi che occorre esaminare qui di seguito. Da un lato, rette scolastiche al di sotto della soglia del divieto di differenziazione possono essere integrate mediante contributi da parte di soggetti privati (26) con modalità tali da consentire alla scuola di perseguire fini di lucro. Dall’altro lato, in casi eccezionali una scuola può anche essere finanziata in misura prevalente mediante le rette e purtuttavia avere diritto all’agevolazione di cui al § 10, n. 1, punto 9, EStG, dal momento che tale disposizione non richiede tassativamente che le scuole che ne beneficino siano finanziate in misura prevalente con risorse pubbliche.

51. Quanto alla prima ipotesi, si può fare riferimento alla possibilità che una scuola privata venga finanziata, al contempo, mediante le rette e per mezzo di contributi di soggetti privati sino al raggiungimento del limite di copertura dei costi (27). A ciò non osta il fatto che i costi della scuola siano sopportati solo in parte dagli alunni o dai loro genitori. Come discende dalle cause Humbel e Wirth in precedenza illustrate, il carattere oneroso ai sensi dell’art. 50 CE richiede solo «segnatamente» un finanziamento privato da parte degli alunni o dei loro genitori (28). Per affermare l’esistenza di tale carattere oneroso è sufficiente, pertanto, che le rette scolastiche coprano una parte significativa dei costi da finanziare e che vengano integrate da ulteriori fondi provenienti da altri soggetti privati, quali ad esempio associazioni promotrici, che traggono parte rilevante delle proprie risorse da donazioni dei genitori. Ciò che risulta determinate, in ultima analisi, è piuttosto che il finanziamento non avvenga essenzialmente dal bilancio pubblico (29). Ciò trova conferma, peraltro, anche nella giurisprudenza della Corte relativa ad altri ambiti dell’art. 49 CE, secondo la quale non rileva che il servizio sia pagato dal soggetto che ne fruisce (30).

52. Quanto alla seconda ipotesi, alla luce dell’art. 7, n. 4, terzo periodo, GG, occorre invero escludere le scuole private alternative (parificate a quelle pubbliche), finanziate prevalentemente mediante tasse scolastiche. Tuttavia, nella disposizione costituzionale il divieto di differenziazione degli studenti e, quindi, il diritto di godere del sostegno statale si riferiscono soltanto a tali scuole parificate, mentre non trovano applicazione proprio alle scuole private complementari (31), parimenti comprese alla luce della lettera di tale disposizione, dal § 10, n. 1, punto 9, EStG, con la conseguenza che esiste perlomeno la possibilità che questo secondo tipo di scuole private sia finanziato prevalentemente con fondi privati.

53. Questa semplice conclusione non consente, tuttavia, di dedurre che anche le scuole private complementari finanziate prevalentemente mediante tasse scolastiche siano agevolate, di regola, dal punto di vista fiscale. Un ulteriore presupposto per beneficiare dell’agevolazione è costituito, infatti, dal riconoscimento operato dalla normativa del rispettivo Land. Secondo quanto esposto dal governo tedesco, grazie a tale strumento i Länder federali possono assoggettare le scuole private complementari ad un regime giuridico simile a quello delle scuole parificate private riconosciute dallo Stato. L’esistenza di limiti al riguardo risulta, tuttavia, dalla comunicazione del governo federale 26 agosto 2002, operata nell’ambito del procedimento per inadempimento (32) nonché dagli esempi addotti dai ricorrenti nella causa principale.

54. Allo stesso proposito, l’impostazione del governo federale tedesco, secondo la quale ai fini del necessario requisito della assimilabilità non è sufficiente che solo alcune delle scuole private nazionali agevolate si finanzino mediante le tasse scolastiche, non risulta corroborata dai riferimenti (33) da esso a tal fine richiamati.

55. Quando l’avvocato generale Slynn (34) afferma che la natura non commerciale dell’insegnamento impartito dallo Stato non viene intaccata dal fatto che ai destinatari del servizio venga imposta una tassa, in genere puramente nominale e solo eccezionalmente commisurata al costo dei servizi, ciò potrebbe avvalorare la tesi del governo tedesco. Si tratta, tuttavia, di un’affermazione a carattere generale che non ha alcuna relazione con la problematica relativa alla assimilabilità attualmente in esame.

56. L’affermazione secondo cui una scuola finanziata in via di principio dal bilancio pubblico, che riceve eccezionalmente fondi privati, non perde per tal motivo il proprio carattere di istituto senza fini di lucro, non può pertanto trovare applicazione alla presente problematica della assimilabilità: in particolare, non è possibile trarne la conclusione che le scuole finanziate prevalentemente mediante fondi privati non debbano essere considerate quali scuole private per il solo fatto che la maggior parte delle scuole che beneficiano dell’agevolazione fiscale siano sovvenzionate dallo Stato.

57. Infine, contro l’impostazione seguita dal governo tedesco depone altresì la giurisprudenza della Corte, secondo la quale ai fini dell’accertamento di un’illecita differenziazione, almeno in determinati casi, è sufficiente una situazione di sfavore (35).

58. Occorre pertanto dichiarare che il § 10, n. 1, punto 9, EStG opera una discriminazione nella misura in cui subordina il trattamento fiscale privilegiato di determinate scuole private ad esso sotteso alla sede delle scuole stesse, attuando in tal modo una differenziazione tra scuole altrimenti assimilabili. Ne discende una violazione dell’art. 49 CE.

c) Giustificazione

59. A giustificazione della discriminazione viene argomentato con riferimento alla causa Bidar (36) che la Corte considererebbe legittimo che uno Stato membro stabilisca, ai fini della concessione di un aiuto a copertura delle spese di mantenimento di studenti (analogo ragionamento dovrebbe valere per la concessione di un’agevolazione fiscale), criteri tali che impediscano che l’aiuto (o l’agevolazione) debba scendere al di sotto di quel livello che lo Stato membro di cui trattasi consideri necessario. Secondo il governo federale tedesco, la ratio di tale possibilità risiederebbe nel fatto che, laddove le risorse finanziarie dello Stato siano limitate, l’incremento dell’entità di un’agevolazione fiscale dovrebbe comportare, al fine di garantire una neutralità del gettito fiscale, la riduzione dell’importo dell’agevolazione individuale. Il governo tedesco, pertanto, si richiama essenzialmente all’ulteriore onere finanziario che graverebbe sul bilancio pubblico, se il § 10, n. 1, punto 9, EStG dovesse trovare applicazione anche a rette scolastiche corrisposte a determinate scuole straniere.

60. Tuttavia, tale obiezione non è esente da censure. Nella giurisprudenza costante della Corte, la riduzione del gettito fiscale non rientra né tra i motivi enunciati all’art. 46 CE, nel combinato disposto con l’art. 53 CE, né può essere invocata quale motivo imperativo di interesse pubblico (37). Laddove, quindi, il governo federale tedesco ritenga problematica l’estensione della deducibilità fiscale delle rette scolastiche corrisposte a determinate scuole straniere per il fatto che essa comporterebbe una riduzione del gettito fiscale, deve escludersi che le relative conseguenze, esaminate supra, sulla libera prestazione di servizi, possano risultare giustificate.

61. Appare dubbio, inoltre, se i rilievi operati dalla Corte nella causa Bidar possano essere traslati alla concessione di agevolazioni fiscali nell’ambito delle libertà fondamentali del Trattato CE. Tale questione potrebbe tuttavia restare in sospeso, se la finalità perseguita mediante l’esclusione di scuole straniere dal beneficio fiscale di cui al § 10, n. 1, punto 9, EStG, ovvero una copertura delle spese in conformità alla sentenza Bidar, possa comunque essere raggiunta mediante modalità meno rigorose – conformemente al principio di proporzionalità.

62. Come emerge dai dati forniti dal governo tedesco, l’aggravio finanziario che si produrrebbe estendendo l’agevolazione a determinate scuole straniere discenderebbe proprio dal fatto che gli aiuti a favore di tali scuole sarebbero di importo nettamente superiore a quelli a favore di istituti di istruzione nazionali, dal momento che le scuole dovrebbero autofinanziarsi mediante l’imposizione di rette scolastiche elevate. Al fine di evitare tale conseguenza, il diritto comunitario consente tuttavia allo Stato membro, quale strumento meno rigoroso ed egualmente efficace, di limitare la deducibilità delle rette scolastiche relative a scuole nazionali e straniere ad un importo determinato (ispirato a valori nazionali in quel momento vigenti). In tal modo, esso può impedire l’aumento dei costi generali e al contempo concedere in singoli casi un incentivo considerato adeguato senza escludere le scuole straniere. La totale esclusione delle scuole straniere ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, EStG appare, pertanto, comunque sproporzionata, con la conseguenza che la questione iniziale dell’applicabilità della sentenza Bidar può restare in sospeso.

63. Non appare possibile alcuna altra giustificazione della discriminazione di scuole straniere (38). A tale riguardo, la Commissione ricorda inoltre che, conformemente all’art. 149, n. 2, CE, la diffusione delle lingue degli Stati membri e la promozione della mobilità di studenti devono essere considerati obiettivi della Comunità.

d) Conclusioni

64. Occorre pertanto risolvere la questione pregiudiziale del Finanzgericht Köln (causa C‑76/05) nei termini seguenti: l’art. 49 CE deve essere interpretato nel senso che la libera prestazione dei servizi passiva osti ad una norma nazionale ai sensi della quale rilevano, ai fini della riduzione di imposta, le rette scolastiche corrisposte a determinate scuole nazionali, ma non quelle corrisposte a scuole situate nel restante territorio comunitario. Allo stato attuale del diritto comunitario, il legislatore nazionale può discrezionalmente limitare l’entità dell’agevolazione fiscale delle scuole private, nonché stabilire criteri oggettivi per la definizione del diritto di tali scuole al beneficio fiscale.

IV – Sul ricorso per inadempimento (causa C‑318/05)

A – Procedimento precontenzioso e contenzioso

65. Con lettera di diffida 19 luglio 2002 indirizzata al governo federale, la Commissione ha per la prima volta sollevato la questione circa la compatibilità del § 10, n. 1, punto 9, EStG con il diritto comunitario. Sottolineando lo specifico carattere delle scuole private tedesche ricomprese nel sistema di pubblica istruzione, con una comunicazione 26 agosto 2002, il governo federale rispondeva alla lettera di diffida, affermando che il favore accordato a determinate scuole nazionali non sarebbe in contrasto con il Trattato CE.

66. Confermando la propria impostazione, in data 9 gennaio 2004 la Commissione esprimeva un parere motivato, in risposta al quale il governo federale dapprima annunciava l’intenzione di annullare il § 10, n. 1, punto 9, EStG senza la previsione di una norma sostitutiva. Tuttavia, con una successiva comunicazione 3 febbraio 2005, esso informava la Commissione della sopravvenuta impossibilità di annullamento della norma indicata a causa dell’insufficiente maggioranza.

67. A seguito di ulteriori infruttuosi scambi di comunicazioni, in data 16 agosto 2005, la Commissione ha sollevato ricorso dinanzi alla Corte.

68. La Commissione chiede che la Corte voglia

– dichiarare che la Repubblica federale di Germania, avendo escluso, senza prevedere deroga alcuna, l’applicabilità della deduzione per oneri straordinari prevista dal § 10, n. 1, punto 9, EStG, alle rette scolastiche relative alla frequenza di una scuola all’estero, è venuta meno ai propri obblighi discendenti dagli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE;

– condannare la Repubblica federale di Germania alle spese.

B – Argomenti essenziali delle parti

69. Ad avviso della Commissione, il § 10, n. 1, punto 9, EStG viola l’art. 49 CE. Da un lato, esso inciderebbe sulla libera prestazione dei servizi passiva. A tal riguardo, si può rinviare alle considerazioni della Commissione nell’ambito del procedimento pregiudiziale (causa C‑76/05) (39). A questo proposito, la Commissione richiama inoltre l’attenzione sul fatto che l’organizzazione privata delle scuole agevolate dalla normativa controversa consente già di concludere che si è in presenza di una prestazione a titolo oneroso.

70. Anche l’obiezione del governo tedesco illustrata in precedenza al paragrafo 18 nulla muterebbe ai fini di una violazione dell’art. 49 CE. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG non fisserebbe alcun criterio oggettivo che consenta di determinare i requisiti di deducibilità delle rette scolastiche di scuole tedesche e straniere.

71. Dall’altro lato, nel caso presente, diversamente dalla fattispecie oggetto della causa C‑76/05, sarebbe violata anche la libera prestazione dei servizi attiva. L’agevolazione fiscale delle scuole nazionali renderebbe più gravosa per le scuole straniere un’efficace prestazione dei propri servizi in Germania.

72. Inoltre, ad avviso della Commissione, si avrebbe altresì una violazione degli artt. 39 CE, 43 CE e 18 CE. Ciò riguarderebbe sia lavoratori extracomunitari, lavoratori autonomi e genitori trasferitisi in Germania per motivi privati che hanno continuato a iscrivere i figli alle scuole nel paese di provenienza, sia genitori tedeschi, che a causa di un trasferimento in un altro Stato membro hanno iscritto i propri figli ad una scuola privata di quello Stato.

73. Si avrebbe, inoltre, anche una violazione della libertà di stabilimento delle scuole private straniere interessate. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG le obbligherebbe a stabilirsi nella Repubblica federale al fine di non subire un pregiudizio nella concorrenza con le scuole tedesche.

74. Infine, l’esclusione dell’agevolazione fiscale in caso di frequenza di scuole straniere si porrebbe in contrasto con l’art. 10 CE, nel combinato disposto con l’obiettivo comunitario menzionato dall’art. 149, n. 2, CE.

75. Per contro, il governo tedesco è dell’avviso che non si sia in presenza di una violazione del diritto comunitario. Con riguardo all’art. 49 CE, si può rinviare alle osservazioni da esso presentate nell’ambito del procedimento pregiudiziale (causa C‑76/05). Inoltre, nel controricorso viene dedotto che il § 10, n. 1, punto 9, EStG può trovare applicazione anche a scuole tedesche situate al di fuori del territorio comunitario.

76. Anche una violazione degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE sarebbe esclusa, in quanto gli effetti giuridici che discenderebbero dall’affermazione di una violazione del diritto comunitario – ovvero la detraibilità fiscale delle rette scolastiche corrisposte a scuole straniere – sarebbero in contraddizione con il fatto che l’organizzazione del sistema scolastico in quanto tale non rientra nella competenza delle istituzioni comunitarie.

C – Valutazione

1. Sulla presunta violazione della libera prestazione dei servizi

77. Il ricorso per inadempimento verte sulla stessa normativa nazionale oggetto della domanda di pronuncia pregiudiziale, ovvero il § 10, n. 1, punto 9, EStG.

78. Pertanto, con riguardo all’ambito di applicazione dell’art. 49 CE (40) e alla violazione dell’art. 49 CE a causa del carattere discriminatorio della normativa nazionale in questione, possono trovare applicazione le considerazioni espresse in precedenza nell’ambito del procedimento pregiudiziale (causa C-76/05) (41).

79. Tuttavia, oltre alla libera prestazione dei servizi passiva, si ha anche una violazione della libera prestazione dei servizi (attiva) delle scuole private situate al di fuori del territorio comunitario. L’agevolazione fiscale di scuole private nazionali rende, infatti, più gravosa per le scuole straniere più efficace prestazione dei propri servizi in Germania.

80. La violazione della libera prestazione dei servizi ad opera del § 10, n. 1, punto 9, EStG non è, tuttavia, giustificata (42).

81. Occorre pertanto dichiarare che, mediante le disposizioni del § 10, n. 1, punto 9, EStG, la Repubblica federale di Germania ha violato la libera prestazione dei servizi attiva e passiva prevista dall’art. 49 CE.

2. Sulla presunta violazione della libera circolazione dei lavoratori e della libertà di stabilimento (artt. 39 CE e 43 CE)

82. Diversamente dalla causa C‑76/05, nel ricorso per inadempimento (causa C‑318/05) occorre altresì esaminare se il § 10, n. 1, punto 9, EStG violi gli artt. 39 CE e 43 CE.

83. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG sfavorisce in particolar modo i lavoratori dipendenti e i lavoratori autonomi che si sono trasferiti o lavorano in Germania e i cui figli continuano a frequentare una scuola privata in un altro Stato membro. I lavoratori residenti, ai sensi del § 1, n. 1, primo periodo, EStG, sono soggetti all’imposta sul reddito senza limitazioni. Una disciplina equivalente può trovare applicazione anche a semplici pendolari frontalieri che lavorano in Germania, senza tuttavia risiedervi. Ai sensi del § 1, n. 3, EStG essi, su richiesta, sono parimenti soggetti all’imposta sul reddito senza limitazioni. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG nega a tali soggetti una speciale deduzione fiscale per parte delle rette scolastiche versate, diversamente da quanto accade con la frequenza di una scuola situata in Germania, operando in tal modo una discriminazione tale da distoglierli, anche per il futuro, dall’esercizio dei diritti ad essi spettanti in base agli artt. 39 CE e 43 CE.

84. Il § 10, n. 1, punto 9, EStG è viceversa anche idoneo a produrre una discriminazione a svantaggio di cittadini tedeschi, qualora si trasferiscano in un altro Stato membro nel quale i loro figli frequentano una scuola privata. Invero, essi di norma non sono più soggetti d’imposta nella Repubblica federale una volta abbandonato tale paese, così che è esclusa una discriminazione sulla base di disposizioni fiscali tedesche. Tuttavia, ai sensi del § 1, n. 2, EStG, ciò non si applica a pubblici dipendenti che lavorano all’estero, né, sulla base dell’art. 14 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee dell’8 aprile 1965 (43), a funzionari comunitari di nazionalità tedesca. Se i figli di tali soggetti frequentano all’estero una scuola privata – con l’eccezione, tuttavia, delle scuole tedesche all’estero e delle scuole europee – (44) il § 10, n. 1, punto 9, EStG non consente ai genitori la deduzione dell’imposta sul versamento delle rette scolastiche.

85. Per contro, subordinando la deducibilità delle rette scolastiche alla sede della scuola, il § 10, n. 1, punto 9, EStG non arreca un diretto pregiudizio alla libertà di stabilimento delle scuole private straniere – escluse dall’agevolazione fiscale – che hanno dovuto stabilirsi in Germania per poter fruire di un trattamento fiscale favorevole; si tratta, piuttosto, dell’altro aspetto della violazione della loro libertà di prestazione dei servizi passiva.

86. Le discriminazioni illustrate non possono trovare giustificazione (45).

87. Occorre pertanto dichiarare che la Repubblica federale di Germania, escludendo la detraibilità fiscale delle rette scolastiche corrisposte a scuole straniere ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, EStG, ha violato altresì gli artt. 39 CE e 43 CE.

3. Sulla presunta violazione del principio generale della libertà di circolazione (art. 18, n. 1, CE in combinato disposto con art. 12, n. 1, CE)

a) Ambito di applicazione

88. In via preliminare, occorre chiedersi se l’applicabilità degli artt. 12, n. 1, CE e 18, n. 1, CE – come nell’ambito del procedimento pregiudiziale (causa C‑76/05) (46) – non sia già esclusa per la necessaria prevalenza di una norma speciale di diritto comunitario. Se, secondo quanto dedotto dalla Commissione, i genitori esercitano indirettamente il proprio diritto alla libera circolazione, iscrivendo i propri figli nella scuola di un altro Stato membro, tale fattispecie ricade di norma dell’ambito di applicazione della libera prestazione dei servizi (passiva) di cui agli artt. 49 CE e segg., come accade anche della causa C‑76/05.

89. Tuttavia, la Commissione osserva inoltre che, diversamente dalla fattispecie della causa C‑76/05, anche l’ipotesi di cittadini extracomunitari che si sono trasferiti in Germania per motivi privati e continuano ad iscrivere i figli alle scuole private del paese di origine, ricadrebbe nell’ambito di applicazione dell’art. 18, n. 1, CE, nel combinato disposto con l’art. 12, n. 1, CE.

90. Tale tesi è condivisibile: se i genitori stranieri si trasferiscono nella Repubblica federale di Germania per ragioni di natura puramente privata, essi esercitano il proprio diritto generale alla libera circolazione (art. 18, n. 1, CE), se non si dedicano ad alcuna occupazione in Germania (47). Al riguardo, occorre tuttavia considerare che essi possono essere soggetti all’imposta sul reddito in ragione di altre entrate.

91. L’applicabilità degli artt. 12, n. 1, CE e 18, n. 1, CE non può essere esclusa neanche in base all’argomentazione che in tal caso non viene esercitata alcuna attività economica in un altro Stato membro (48). Ai sensi dell’art. 12 CE, la fattispecie deve invero rientrare «nel campo di applicazione del Trattato». In sentenze precedenti la Corte aveva affermato che soltanto la normativa che regola le condizioni di accesso alla formazione professionale è ricompressa nelle sfera di applicazione del Trattato (49). Il § 10, n. 1, punto 9, EStG favorisce però tutte le scuole private tedesche – quindi anche e soprattutto scuole di formazione generale. Tuttavia, in esito a tali sentenze, con il Trattato sull’Unione Europea è stata introdotta nel Trattato CE la cittadinanza dell’Unione, nel cui ambito, Parte terza, Titolo VIII (attualmente Titolo XI) è stato inserito un Capo 3, relativo all’istruzione e alla formazione professionale, attraverso il quale è stato esteso l’ambito di applicazione del Trattato. Per tale motivo, secondo costante giurisprudenza della Corte, un cittadino dell’Unione che risiede legalmente nel territorio dello Stato membro ospitante può avvalersi dell’art. 12 CE in tutte le situazioni che rientrano nel campo di applicazione ratione materiae del diritto comunitario (50). Tali situazioni comprendono, altresì, l’esercizio della libertà concessa dall’art. 18 CE di circolare e soggiornare sul territorio degli Stati membri (51).

92. Pertanto, anche le agevolazioni fiscali relative alle rette scolastiche corrisposte a scuole di formazione generale possono ricadere «nel campo di applicazione» degli artt. 12, n. 1, CE e 18, n. 1, CE.

b) Discriminazione

93. Dagli artt. 12, n. 1, CE e 18, n. 1, CE risulta che genitori con figli che frequentano una scuola situata al di fuori del territorio comunitario hanno diritto alla parità di trattamento rispetto ai cittadini nazionali (52). A tale principio si conforma, tuttavia, una normativa fiscale nazionale, in base alla quale – come già illustrato con riguardo all’art. 49 CE nella causa C‑76/05 (53) – i genitori sono automaticamente assoggettati ad un onere fiscale maggiore perché i loro figli frequentano scuole private straniere.

c) Giustificazione

94. Anche a questo proposito si può fare rinvio alle considerazioni sulla libera prestazione dei servizi svolte nell’ambito della causa C‑76/05 (54). Un eventuale riferimento alla ripartizione di competenze del Trattato non può condurre a diversa conclusione. Invero, la competenza in materia di istruzione e formazione professionale spetta in via di principio agli Stati membri (55). Tuttavia, come risulta dal già citato art. 149, n. 2, CE, ciò non solleva completamente gli Stati membri dall’obbligo di osservare le norme di diritto comunitario nell’ambito di provvedimenti nel settore dell’istruzione.

d) Conclusioni

95. Si deve pertanto dichiarare che la Repubblica federale di Germania, escludendo la detraibilità fiscale delle rette scolastiche corrisposte a scuole straniere ai sensi del § 10, n. 1, punto 9, EStG, ha violato altresì l’art. 12 CE, nel combinato disposto con l’art. 18 CE.

4. Spese

96. Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese, se ne è stata fatta la domanda. La Commissione ha concluso che la Repubblica federale di Germania sia condannata alle spese. Poiché la Repubblica federale di Germania risulta soccombente, va condannata alle spese.

V – Conclusioni

97. Nella causa C‑76/05 si suggerisce quindi alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale del Finanzgericht Köln nei termini seguenti:

L’art. 49 CE deve essere interpretato nel senso che la libera prestazione dei servizi passiva osta ad una norma nazionale per effetto della quale sono fiscalmente detraibili le rette scolastiche corrisposte a determinate scuole nazionali, ma non quelle versate a scuole situate nel restante territorio comunitario.

Tuttavia, allo stato attuale del diritto comunitario, il legislatore nazionale è libero di limitare l’entità delle agevolazioni fiscali a favore delle scuole private, nonché di stabilire criteri oggettivi in ordine alla concessione di agevolazioni alle scuole medesime.

98. Nella causa C‑318/05 si suggerisce alla Corte di dichiarare che:

– la Repubblica federale di Germania, avendo escluso, senza prevedere deroga alcuna, l’applicabilità della deduzione per oneri straordinari prevista dal § 10, n. 1, punto 9, EStG alle rette scolastiche relative alla frequenza di un scuola all’estero, è venuta meno ai propri obblighi discendenti dall’art. 12 CE, nel combinato disposto con gli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE;

– la Repubblica federale di Germania è condannata alle spese.

1 – Lingua originale: il tedesco.

2 – V., per tutte, sentenza 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249, punto 23).

3 – Sentenze 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477, punto 19), 15 luglio 2004, causa C‑315/02, Lenz (Racc. pag. I‑7063, punto 19), 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner (Racc. pag. I‑8147, punto 28), nonché 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir (Racc. pag. I‑1897, punto 21).

4 – V., a tal riguardo, sentenza 7 luglio 2005, causa C-147/03, Commissione/Austria (Racc. pag. I‑5969, punti 31 e segg.): secondo tale sentenza, una normativa nazionale sul riconoscimento di diplomi d’istruzione secondaria ai fini dell’accesso ad università austriache ricade – contrariamente a quanto ritenuto dal governo federale austriaco – nell’ambito di applicazione del Trattato CE.

5 – Art. 3, n. 1, lett. c), CE.

6 – V., al riguardo, anche conclusioni dell’avvocato generale Poiares Maduro 7 aprile 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer, sentenza 13 dicembre 2005 (Racc. pag. I‑0000, paragrafi 21‑40).

7 – BGBl. 1997 I, pag. 821; la versione delle norme pertinenti nella specie dell’EStG, in vigore sia all’epoca della causa principale nella causa C‑76/05, sia al momento dell’invio della lettera di diffida nella causa C‑318/05, non diverge dalla versione attualmente vigente.

8 – BGBl. 1949, pag. 1.

9 – In prosieguo, tutti gli articoli del Trattato saranno citati secondo la numerazione vigente a partire dal Trattato di Amsterdam. Gli articoli che rilevano ai fini del procedimento in esame non hanno subito modifiche nel merito a partire dagli anni in questione 1998 e 1999.

10 – Sentenze 27 settembre 1988, causa 263/86, Humbel (Racc. pag. 5365, punti 15-19) e 7 dicembre 1993, causa C‑109/92, Wirth (Racc. pag. I‑6447, punto 17).

11 – Sentenza 15 marzo 2005, causa C‑209/03, Bidar (Racc. pag. I‑2119, punto 56).

12 – Sentenze nella causa 263/86 (citata supra, nota 10), punti 15‑19, e nella causa C‑109/92 (citata supra, nota 10), punto 17.

13 – Sentenza 11 luglio 2002, causa C‑224/98, D’Hoop (Racc. pag. I‑6191, punti 29‑31).

14 – Sentenza 19 gennaio 1988, causa 292/86, Gullung (Racc. pag. 111, punti 11-13).

15 – Sentenze 29 aprile 1999, causa C‑224/97, Ciola (Racc. pag. I‑2517, punto 11), 10 maggio 1995, causa C‑384/93, Alpine Investments (Racc. pag. I‑1141, punto 22), 2 febbraio 1989, causa 186/87, Cowan (Racc. pag. 195, punto 15), nonché 31 gennaio 1984, cause riunite 286/82 e 26/83, Luisi e Carbone (Racc. pag. 377, punto 10).

16 – Sentenza nella causa 263/86 (citata supra, nota 10), punti 17‑19; nello stesso senso, conclusioni dell’avvocato generale Van Gerven 13 gennaio 1993, causa C‑19/92, Kraus, sentenza 31 marzo 1993 (Racc. pag. I‑1663, paragrafo 19).

17 – Sentenza nella causa C‑109/92 (citata supra, nota 10), punti 16 e segg.

18 – In questi termini, tuttavia, l’argomentazione addotta dal Bundesfinanzhof tedesco per negare la necessità di un’interpretazione della normativa comunitaria con riguardo alle disposizioni del § 10, n. 1, punto 9, EStG e in tal modo rifiutare la proposizione di una domanda di pronuncia pregiudiziale: v. BFH, sentenza 11 giugno 1997, X R 74/95 BStBl. II 1997, 617; BFH, sentenza 16 dicembre 1998, BFH NV 1999, 918.

19 – Causa C-372/04 (Racc. pag. I‑0000, punto 91).

20 – V., in particolare, sentenze 16 marzo 2004, cause riunite C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 e C‑355/01, AOK Bundesverband e a. (Racc. pag. I‑2493, punto 47) e 17 febbraio 1993, cause riunite C‑159/91 e C‑160/91, Poucet e Pistre (Racc. pag. I‑637, punti 15 e 18).

21 – In questi termini anche Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Commentario, Volume 9, § 10, n. 1, punto 9, L 66, Heidelberg 2005.

22 – Sentenza del Bundesfinanzhof 14 dicembre 2004, AZ: XI R 32/03.

23 – Sentenza del Bundesfinanzhof 5 aprile 2006, AZ: XI R 1/04.

24 – In questo senso v. anche le considerazioni sul riconoscimento della pubblica utilità per fondazioni di diritto privato nelle mie conclusioni 15 dicembre 2005, causa pendente C‑386/04, Stauffer (paragrafi 91 e 93).

25 – V. supra, paragrafo 30.

26 – Nello stesso senso v. anche le osservazioni espresse dalla Commissione nella memoria scritta nel procedimento ex art. 234 CE (punto 38, nota 14), nonché nel ricorso ai sensi dell’art. 226 CE (punto 42, nota 22).

27 – Nella trattazione orale in data 2 maggio 2006 gli avvocati dei ricorrenti nella causa principale hanno sottolineato che, in determinati casi, le scuole private provvedono al proprio finanziamento non soltanto mediante le rette scolastiche, bensì anche per mezzo di prestazioni di associazioni promotrici, il cui patrimonio deriva da donazioni «volontarie», in particolare dei genitori.

28 – Sentenze nella causa 263/86 (citata supra, nota 10), punto 17, e nella causa C‑109/92 (citata supra, nota 10), punto 17.

29 – In tale direzione anche le conclusioni dell’avvocato generale Van Gerven, causa C‑19/92 (citate supra, nota 16), paragrafo 20, e dell’avvocato generale Slynn 16 gennaio 1985, causa 293/83, Gravier, sentenza 13 febbraio 1985 (Racc. pag. 593).

30 – Sentenze 12 luglio 2001, causa C‑157/99, Peerbooms (Racc. pag. I‑5473, punto 57), 11 aprile 2000, cause riunite C‑51/96 e C‑191/97, Deliège (Racc. pag. I‑2549, punto 56), nonché 26 aprile 1988, causa 352/85, Bond van Adverteerders e a. (Racc. pag. 2085, punto 16).

31 – Schmitt-Kammler, in: Sachs, Grundgesetz, Commentario, Articolo 7, punto 62, Monaco 1999; Gröschner, in: Dreier, Grundgesetz, Commentario, Volume I, Articolo 7, punto 105, Tubinga 1996; Robbers, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Commentario, Volume I, Articolo 7, punti 191, 199, 209, Monaco 1999.

32 – In quella occasione, il governo federale tedesco ha rilevato che le scuole private che beneficiano del § 10, n. 1, punto 9, EStG non prestano servizi, in quanto di norma esse non perseguono fini di lucro. I casi eccezionali, in cui determinate scuole riceverebbero contributi inferiori in base ai requisiti previsti dalla normativa dei Länder, con la conseguente necessità di richiedere tasse scolastiche più elevate, ad avviso del governo tedesco non modificherebbero tale conclusione.

33 – Conclusioni dell’avvocato generale Slynn 15 marzo 1988, causa 263/86 (sentenza citata supra, nota 10) e nella causa 293/83 (citate supra, nota 29), pag. 603.

34 – Conclusioni nella causa 263/86 (citate supra, nota 33).

35 – Sentenze 2 aprile 1998, causa C‑213/96, Outokumpu Oy (Racc. pag. I‑1777, punto 34), 26 giugno 1991, causa C‑152/89, Commissione/Lussemburgo (Racc. pag. I‑3141, punto 20) e 17 febbraio 1976, causa 45/75, REWE (Racc. pag. 181, punto 17).

36 – Sentenza nella causa C‑209/03 (citata supra, nota 11), punto 56.

37 – Sentenze 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y (Racc. pag. I‑10829, punto 50), causa C‑136/00 (citata supra, nota 3), punto 56, e 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen (Racc. pag. I‑4071, punto 59).

38 – V. anche Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht“, Der Betrieb 1994, Heft 28, pag. 1395.

39 – V. supra, paragrafo 21.

40 – Paragrafi 41 e segg.

41 – Paragrafi 29 e segg.

42 – Paragrafi 59 e segg.

43 – GU L 152, pag. 13 segg.

44 – V. la recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof (citata supra, note 22 e 23).

45 – V. le precedenti considerazioni nella causa C‑76/05, paragrafi 59 e segg.

46 – V. supra, paragrafo 26.

47 – Altrimenti si tratterebbe di lavoratori dipendenti (art. 39 CE) o autonomi (art. 43 CE).

48 – A seguito della sentenza 17 settembre 2002, causa C‑413/99, Baumbast (Racc. pag. I‑7091, punti 80‑84), il richiamo agli artt. 12, n. 1, CE e 18, n. 1, CE non è subordinato, infatti, alla condizione dello svolgimento in altri Stati membri di un’attività economica ai sensi degli artt. 39 CE, 43 CE o 49 CE.

49 – Sentenze 2 febbraio 1988, causa 24/86, Blaizot e a. (Racc. pag. 379, punti 11 e 15) e causa 293/83 (citata supra, nota 29), punto 25.

50 – Sentenze nella causa C‑209/03 (citata supra, nota 11), punto 32; 20 settembre 2001, nella causa C‑184/99, Grzelczyk (Racc. pag. I‑6193, punto 32) e 12 maggio 1998, causa C‑85/96, Martínez Sala (Racc. pag. I‑2691, punto 63).

51 – Sentenze 2 ottobre 2003, causa C‑148/02, Garcia Avello (Racc. pag. I‑11613, punto 24) e 24 novembre 1998, causa C‑274/96, Bickel e Franz (Racc. pag. I‑7637, punti 15 e 16).

52 – Sentenza nella causa C‑184/99 (citata supra, nota 50), punti 30‑32.

53 – V. supra, paragrafi 41 e segg.

54 – V. supra, paragrafi 59 e segg.

55 – V. supra, paragrafi 2 e 45.