1. 

Nel presente procedimento il Bundesfinanzhof (Corte federale tributaria tedesca) si rivolge alla Corte per una pronuncia pregiudiziale sulla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( 1 ) (in prosieguo: la «sesta direttiva»). Il Bundesfinanzhof solleva l'importante questione della natura, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, dell'indennità ottenuta dai produttori agricoli per l'abbandono definitivo della produzione di determinate colture o prodotti.

2. 

Il signor Jürgen Mohr, ricorrente nella causa principale, era proprietario di un'azienda agricola in cui allevava mucche da latte. Nel marzo 1987 egli richiedeva all'Ufficio federale per l'alimentazione e la silvicoltura (Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft) un'indennità per l'abbandono della produzione lattiera. Tale domanda si basava sul regolamento tedesco 6 agosto 1986, relativo all'indennità per l'abbandono definitivo della produzione lattiera (EG-Milchaufgabevergütungsverordnung) ( 2 ). Il signor Mohr si impegnava ad abbandonare definitivamente la produzione lattiera, rinunciando a qualsiasi pretesa relativa a una quota di riferimento ai sensi dell'art. 5 quater del regolamento (CEE) del Consiglio 27 giugno 1968, n. 804 ( 3 ), come modificato dal regolamento (CEE) del Consiglio n. 1335/86 ( 4 ). Il 23 settembre 1987 gli veniva corrisposta in un'unica soluzione la somma di 385980 DM. Egli procedeva alla vendita del bestiame e alla trasformazione della propria azienda in un «centro di equitazione», cessando così, nel 1987, la produzione lattiera.

3. 

Il signor Mohr non menzionava la somma ricevuta a titolo di indennità nella dichiarazione ai fini dell'imposta sulla cifra d'affari presentata all'Ufficio delle imposte (Finanzamt) per il 1987.

4. 

Il Finanzamt, resistente nella causa principale, considerava l'indennità un corrispettivo per una prestazione imponibile, consistente nell'abbandono della produzione lattiera, e la assoggettava all'imposta sulla cifra d'affari.

5. 

Dopo aver adito infruttuosamente il Finanzgericht, che confermava la decisione di assoggettare l'indennità ad imposta, il ricorrente portava la controversia dinanzi al Bundesfinanzhof. Il Bundesfinanzhof rilevava che la Corte di giustizia non si era ancora pronunciata sul se i sussidi concessi ai produttori nell'ambito di organizzazioni comuni di mercato siano assoggettabili ad imposta a norma degli artt. 2, punto 1, 6, n. 1, e 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva. Esso osservava inoltre che il trattamento, ai fini dell'indennità per l'abbandono di una produzione agricola ai fini dell'IVA varia da uno Stato membro all'altro. Di conseguenza, esso ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

6.

L'art. 2 della sesta direttiva recita:

«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:

7.

L'art. 6, n. 1, della sesta direttiva dispone che:

«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5.

Tale operazione può consistere tra l'altro:

8.

L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva stabilisce che:

«La base imponibile è costituita:

9.

Il regolamento del Consiglio 6 maggio 1986, n. 1336, che fissa un'indennità per l'abbandono definitivo della produzione lattiera, ha istituito un sistema in base al quale un produttore che si impegni a cessare definitivamente la produzione di latte riceve un'indennità finanziata dalla Comunità. In particolare, il terzo ‘considerando’ del regolamento recita:

«(...) per facilitare la diminuzione delle consegne e delle vendite dirette risultante dalla riduzione dei quantitativi globali garantiti, occorre stabilire un regime comunitario di finanziamento per l'abbandono della produzione lattiera mediante assegnazione a ciascun produttore, a sua richiesta e sempreché soddisfi talune condizioni per beneficiare della misura in questione, di un'indennità, dietro suo impegno a cessare definitivamente la totalità della produzione lattiera».

10.

L'art. 1 del regolamento n. 1336/86 prevede il pagamento di un'indennità a ciascun produttore che si impegni ad abbandonare definitivamente la produzione lattiera. L'art. 2 dello stesso regolamento fissa l'importo dell'indennità da corrispondere ai produttori, dispone che la Comunità finanzi il pagamento della stessa e stabilisce che l'indennità sia pagata per sette anni.

11.

L'art. 2, n. 2, del regolamento (CEE) della Commissione 24 luglio 1986, n. 2321, recante modalità d'applicazione del regolamentò del Consiglio n. 1336/86 ( 5 ), recita:

«Per ciascun produttore (...) la domanda comporta almeno le indicazioni seguenti:

(...)

12.

È utile, a questo punto, esporre gli eventi che hanno preceduto il regolamento n. 1336/86 prima di esaminare le questioni sollevate dal giudice di rinvio. Il regolamento del Consiglio 27 giugno 1968, n. 804 ( 6 ), istituiva un'organizzazione comune dei mercati nel settore del latte e dei latticini. Questa organizzazione comune è diretta al raggiungimento degli obiettivi enunciati nell'art. 39 del Trattato. Il regolamento istituiva un meccanismo incentrato su un «prezzo indicativo», accompagnato da misure di intervento a garanzia del prezzo indicativo concordato. Tuttavia, si manifestò ben presto uno squilibrio tra domanda e offerta sul mercato comunitario: la produzione di latte era infatti eccedente rispetto alla domanda. Dal 1974 in poi la Comunità adottava perciò una serie di provvedimenti per incentivare la domanda di latte e di latticini, fra cui i sussidi per il consumo di lane da parte degli scolari e le restituzioni all'esportazione per incoraggiare le vendite sul mercato mondiale.

13.

Poiché tali misure risultavano insufficienti per rimediare allo squilibrio tra domanda ed offerta, il Consiglio emanava il regolamento (CEE) 17 maggio 1977, n. 1079, relativo ad un prelievo di corresponsabilità e a misure destinate ad ampliare i mercati nel settore del latte e dei prodotti lattiero-caseari ( 7 ). Questo regolamento istituiva, per il latte fornito alle imprese di trattamento e di trasformazione, un prelievo d'importo compreso fra l'1,5% e il 4% del prezzo indicativo, al fine di far sopportare ai produttori una parte del costo del latte da loro prodotto in eccesso. Il Consiglio emanava inoltre il regolamento (CEE) 17 maggio 1977, n. 1078, che istituisce un regime di premi per la non commercializzazione del latte e dei prodotti lattiero-caseari e per la riconversione di mandrie bovine a orientamento lattiero ( 8 ). Tale regolamento, ai sensi del suo primo ‘considerando’, mirava ad incoraggiare la tendenza di alcune categorie di aziende agricole a rinunciare alla produzione lattiera o alla commercializzazione del latte e dei latticini. A tale scopo, i produttori che si impegnavano a rinunciare alla commercializzazione di latte e di latticini per un periodo di cinque anni o a riconvertire verso la produzione di carni le loro mandrie bovine ad orientamento lattiero per un periodo di quattro anni dovevano ottenere una compensazione finanziata dalla sezione orientamento e dalla sezione garanzia del Fondo europeo agricolo di orientamento e garanzia.

Il terzo ‘considerando’ del regolamento recitava:

«l'importo dei premi dev'essere fissato ad un livello che permetta di considerarli come una parziale compensazione per la perdita degli introiti normalmente ottenuti dalla commercializzazione dei prodotti in causa».

14.

Un altro sistema previsto dal Consiglio per controllare la produzione lattiera è quello delle quote. Esso veniva originariamente istituito nel 1984 dal regolamento (CEE) del Consiglio 31 marzo 1984, n. 856 ( 9 ), che modifica il regolamento (CEE) n. 804/68 relativo all'organizzazione comune dei mercati nel settore del latte e dei prodotti lattiero-caseari. Il sistema delle quote è, da allora, la misura principale per la limitazione dell'offerta.

15.

La Comunità faceva ricorso alle misure sopradescritte per ridurre l'eccesso di produzione, anziché decidere di ridurre i prezzi. Si riteneva allora che una riduzione diretta dei prezzi sufficiente a ristabilire l'equilibrio del mercato non potesse essere operata senza causare un drastico calo degli introiti degli agricoltori ( 10 ) Ciò avrebbe comportato drammatiche conseguenze sociali e regionali.

16.

Il regolamento n. 1336/86 dev'essere quindi considerato nell'ambito di una serie di misure adottate dalla Commissione per limitare la produzione lattiera evitando una brusca riduzione degli introiti degli agricoltori interessati. Invero, esso costituisce, sotto molti aspetti, la prosecuzione della politica inaugurata dal regolamento n. 1078/77, con la differenza che secondo il regolamento n. 1336/86 il produttore deve impegnarsi ad abbandonare la produzione lattiera definitivamente e non per un certo numero di anni, come prescriveva il regolamento n. 1078/77.

17.

Si noti, inoltre, che il regolamento n. 1336/86 non è il solo a prevedere la concessione di una compensazione a carico del bilancio comunitario ai produttori che si impegnino ad abbandonare o a limitare la produzione. Esiste infatti un grande numero di regolamenti analoghi. Il regolamento (CEE) del Consiglio 30 giugno 1992, n. 1765 ( 11 ), che istituisce un regime di sostegno a favore dei coltivatori di taluni seminativi, prevede pagamenti compensativi a favore dei coltivatori che mettono superfici «a riposo», in modo da non produrvi seminativi. Il regolamento (CEE) 7 maggio 1990, n. 1200, relativo al risanamento della produzione comunitaria di mele ( 12 ), prevede un premio ai produttori di mele che si impegnino ad estirpare i propri meleti e a rinunciare a nuovi impianti (art. 2). Il regolamento (CEE) del Consiglio 24 maggio 1988, n. 1442, relativo alla concessione per le campagne viticole 1988/1989-1995/1996 di premi di abbandono definitivo di superfici viticole ( 13 ), contiene disposizioni analoghe per i vitigni. Per il settore agricolo in generale, l'art. 5 del regolamento (CEE) del Consiglio 19 dicembre 1988, n. 4256, recante le disposizioni d'applicazione del regolamento (CEE) n. 2052/88 per quanto riguarda il FEAOG, sezione orientamento ( 14 ), contiene un elenco dei tipi di azioni intraprese dagli Stati membri per promuovere l'adattamento delle strutture agricole che possono essere sostenute dai fondi strutturali della Comunità. L'art. 21, n. 6, del regolamento (CEE) del Consiglio 19 dicembre 1988, n. 4253, recante disposizioni di applicazione del regolamento (CEE) n. 2052/88 per quanto riguarda il coordinamento tra gli interventi dei vari Fondi strutturali, da un lato, e tra tali interventi e quelli della Banca europea per gli investimenti e degli altri strumenti finanziari esistenti, dal-l'altro ( 15 ), dispone che le dette azioni degli Stati membri possono essere dirette a sostenere i redditi agricoli.

18.

Al di fuori dell'ambito dell'agricoltura, il regolamento (CEE) del Consiglio 27 aprile 1989, n. 1101, relativo al risanamento strutturale del settore della navigazione interna ( 16 ), prevede il pagamento di un premio ai proprietari di imbarcazioni che si impegnino a demolire le stesse, onde limitare le sovraccapacità strutturali di stiva sul Reno. In base a questo regolamento il premio non era tuttavia a carico del bilancio comunitario, ma era finanziato tramite contributi versati dagli operatori economici interessati ad un fondo istituito a tale scopo.

19.

Tutti i regolamenti ora citati hanno un tratto comune: la messa a disposizione, sotto forma di sussidi, premi o integrazioni di reddito, di incentivi finanziari diretti a spingere i produttori di determinate merci o i fornitori di determinati servizi ad adattare l'offerta nell'interesse di una razionale configurazione del mercato interessato. È chiaro che il regolamento n. 1336/86 è solo uno dei molti regolamenti diretti a incoraggiare i produttori o i prestatori di servizi a contenere la propria offerta.

20.

I governi tedesco e italiano sostengono che un produttore di latte che si impegna all'abbandono della produzione presta un servizio, ai sensi dell'art. 6, n. 1, della sesta direttiva, e che l'indennità da lui ricevuta costituisce una prestazione pecuniaria soggetta ad imposta ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva.

21.

L'argomentazione del governo tedesco muove dall'assunto che l'operazione contemplata dal regolamento n. 1336/86 costituisce una prestazione effettuata a titolo oneroso, assoggettabile ad imposta a norma dell'art. 2, punto 1, della sesta direttiva. Il pagamento del premio e l'impegno di cessare la produzione sarebbero presupposti reciprocamente dipendenti. Sussisterebbe, di conseguenza, il nesso immediato tra la prestazione di servizi effettuata dal produttore di latte e il pagamento dell'indennità, nesso necessario, secondo la sentenza nella causa Staatssecretaris van Financiën/Coöperative Aardappelenbewaarplats ( 17 ), perché un'operazione possa qualificarsi assoggettabile ad imposta a norma della direttiva. L'impegno all'abbandono della produzione lattiera costituirebbe inoltre una prestazione di servizi ai sensi dell'art. 6, n. 1, secondo trattino, vale a dire un obbligo di non fare, e più precisamente di astenersi dal produrre latte. L'indennità sarebbe versata al produttore come corrispettivo dell'obbligo di abbandonare la produzione lattiera e il suo importo rappresenterebbe quindi, così, la base imponibile ai sensi dell'art. 11 della direttiva.

22.

Il governo italiano rileva ancora che il premio pagato a norma del regolamento n. 1336/86 non è diretto a compensare la perdita del bestiame, bensì è versato come corrispettivo dell'impegno di cessare definitivamente la produzione lattiera. A suo avviso, anche se l'istituzione del sistema può avere motivi di interesse pubblico, ciò è irrilevante per la qualificazione dell'operazione a fini fiscali. L'attività del produttore, quando abbandona la produzione lattiera, costituirebbe un'attività economica poiché egli riceve un corrispettivo in denaro per il comportamento che si impegna a realizzare.

23.

Il governo francese e la Commissione fanno valere che un produttore lattiero che abbandona la produzione non effettua alcuna prestazione di servizi imponibile ai sensi della sesta direttiva. Il governo francese argomenta che l'impegno ad abbandonare la produzione lattiera non è prestazione imponibile ai sensi dell'art. 2 della direttiva e non costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell'art. 6, n. 1. Il produttore di latte non presterebbe un servizio di natura individuale all'ente che paga l'indennità: il suo sarebbe un servizio di carattere generale, prestato nel perseguimento di uno scopo di interesse generale. L'importo dell'indennità verrebbe inoltre stabilito in base a considerazioni di interesse pubblico, potrebbe differire da uno Stato membro all'altro e potrebbe financo, come accadrebbe in Francia, venire modulato in base al livello di produzione. Quindi, secondo il governo francese, non sussiste alcun nesso diretto tra l'importo dell'indennità pagata a un determinato produttore e un «vantaggio» arrecato all'ente che versa detta indennità. L'importo del premio non costituirebbe, di conseguenza, la base imponibile ai sensi dell'art. 11 della direttiva. Infine, il premio non costituirebbe una sovvenzione «direttamente connessa con il prezzo» dell'operazione ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva, poiché il produttore non fornirebbe alcuna prestazione per la quale ai destinatari venga fatturato un prezzo.

24.

La Commissione sostiene, come il governo francese, che l'operazione contemplata dal regolamento n. 1336/86 non costituisce prestazione soggetta ad imposta ai sensi dell'art. 2, punto 1, della direttiva.

Infatti, a suo parere, un'operazione diviene imponibile se sussiste un soggetto che effettui direttamente e individualmente una prestazione di servizi a favore di un destinatario. Anche se l'ente d'intervento nazionale che versa l'indennità e il produttore lattiero sono vincolati da obbligazioni reciproche, l'ente d'intervento non diviene destinatario di una prestazione di servizi effettuata dal produttore. Tanto meno il produttore effettua una prestazione di servizi nei confronti dell'ente. La situazione è analoga a quella in cui un viaggiatore preferisca utilizzare il treno piuttosto che l'automobile, poiché la compagnia ferroviaria offre una tariffa più bassa, sovvenzionata dallo Stato, allo scopo di ridurre il traffico stradale. Sempre secondo la Commissione, il viaggiatore ottiene un premio sotto forma di un biglietto a prezzo ridotto, ma non effettua alcuna prestazione di servizi in senso giuridico, a parte offrire un contributo al conseguimento di uno scopo di interesse pubblico. La Commissione conclude che, alla luce della sua interpretazione dell'art. 2, punto 1, e dell'art. 6, n. 1, della direttiva, non è necessario esaminare se il premio costituisca la base imponibile ai sensi dell'art. 11.

25.

Per risolvere la questione posta dal giudice nazionale, è necessario considerare lo scopo della normativa comunitaria relativa all'imposta sul valore aggiunto e le caratteristiche dell'imposta da essa istituita. L'art. 2 della prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari ( 18 ), recita:

«Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei bei e dei servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell'imposizione.

A ciascuna transazione, l'imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».

26.

L'IVA, quindi, è un'imposta generale sul consumo applicata ai beni e ai servizi. Conformemente allo scopo di neutralità fiscale che sottende la normativa sull'IVA, la definizione della «cessione di un bene» fornita dall'art. 5 della stessa direttiva e la definizione residua di «prestazioni di servizi» contenuta nell'art. 6, n. 1, della stessa direttiva garantiscono l'applicazione globale dell'imposta a tutte le forme di consumo ( 19 ). Così, un servizio può consistere semplicemente nell'impegno di astenersi da un determinato atto ( 20 ). Inoltre, è irrilevante che la cessione di un bene o la prestazione di un servizio siano effettuate su ordine di un'autorità pubblica o a norma di legge ( 21 ). Del pari irrilevante è che per taluni servizi, come l'energia elettrica, le telecomunicazioni o i trasporti, un onere sia imposto dalla legge ( 22 ).

27.

La sfera di applicazione dell'imposta è però limitata dalla sua natura di imposta sul consumo. È necessario che un operatore economico fornisca beni e servizi per il consumo da parte di clienti identificabili in cambio di un prezzo corrisposto da questi o da terzi. Orbene, questo presupposto non sussiste nella fattispecie. Come risulta dalle considerazioni esposte sopra, nei paragrafi 9-17, la Comunità, erogando agli imprenditori agricoli, attraverso le competenti autorità nazionali, un compenso per la perdita di reddito causata dall'abbandono della produzione di latte, non acquista beni o servizi a proprio uso, ma agisce nell'interesse generale consistente nel promuovere il corretto funzionamento del mercato comunitario del latte. Quindi, il caso di specie si distingue chiaramente da casi assertivamente analoghi, come, ad esempio, quello in cui la persona che vende la sua azienda si impegni nei confronti dell'acquirente a non creare un'azienda concorrente: in tale ipotesi, infatti, l'acquirente riceve, sotto forma di impegno ad astenersi da un determinato atto, un servizio che gli giova personalmente. La fattispecie è anche diversa dai casi in cui l'autorità pubblica è la diretta destinataria di cessioni di beni o di prestazioni di servizi che usa per l'esercizio delle sue attività pubbliche: ciò accade, ad esempio, quando essa acquista materiale o attrezzature da ufficio o espropria suoli per la costruzione di strade. In siffatte ipotesi l'autorità pubblica è un consumatore come nell'ambito di un negozio giuridico di natura privatistica. Nel caso di specie, invece, le pubbliche autorità, comunitarie o nazionali, non possono essere considerate beneficiarie di una prestazione di servizi.

28.

Analogamente, gli imprenditori agricoli che continuano a produrre latte non possono essere considerati beneficiari di un servizio prestato dagli agricoltori che abbandonano tale attività. Può essere vero che essi fruiscono di un vantaggio in quanto il programma di riduzione della produzione istituito dal regolamento n. 1336/86 consente loro di continuare ad operare sul mercato senza subire la diminuzione di reddito che sarebbe conseguita da un calo dei prezzi indicativi. Tuttavia, tale vantaggio è tanto teorico quanto impossibile da quantificare. Inoltre si tratta di un vantaggio come quello di cui può giovarsi qualsiasi operatore economico che rimanga su qualunque mercato sul quale le pubbliche autorità intervengano nell'interesse generale per rimediare ad una situazione di offerta eccessiva e per sostenere i prezzi.

29.

La mancanza di consumo nel senso proprio del termine distingue il caso in esame dai casi precedenti, come quello esaminato dalla Corte nella causa Apple and Pear Development Council/Commissioners of Customs and Excise ( 23 ). In quella sede la Corte ha considerato che i contributi obbligatori imposti ai coltivatori di mele e di pere dal Development Council per finanziare le attività da esso svolte per tutelare gli interessi comuni dei produttori non costituivano il corrispettivo di un servizio prestato. Mi sembra però che il fondamento logico della pronuncia della Corte sia stato non tanto la mancanza di una categoria identificabile di clienti destinataria della prestazione di servizi quanto la particolare combinazione di un onere obbligatorio e dell'assenza di qualsiasi nesso fra questo e la misura dei vantaggi ottenuti dai singoli coltivatori. Pertanto, non credo che tale sentenza sia direttamente pertinente al nostro caso.

30.

Infine, a mio avviso, il fatto di concludere che la cessazione definitiva della produzione lattiera non costituisce una prestazione imponibile non comporta il rischio che gli obblighi tributari vengano elusi. Se il produttore di latte aliena dei beni in occasione della cessazione della produzione, si tratterà di una cessione di beni imponibile ai sensi dell'art. 5, n. 1, della sesta direttiva. Per di più, in base all'art. 5, n. 7, lett. c), della stessa direttiva, gli Stati membri possono trattare come una cessione a titolo oneroso la conservazione da parte di un soggetto passivo, in caso di cessazione della sua attività economica tassabile, di beni che hanno consentito una detrazione dell'IVA.

31.

Di conseguenza, ritengo che le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof vadano risolte come segue:

«L'imprenditore agricolo che cessi definitivamente di produrre latte in conformità dell'art. 1, n. 1, del regolamento (CEE) del Consiglio 6 maggio 1986, n. 1336, che fissa un'indennità per l'abbandono definitivo della produzione lattiera, non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell'art. 2, punto 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme. Il compenso ricevuto per l'abbandono di tale produzione non è imponibile a norma della stessa direttiva».