1. 

Nel procedimento in esame il Dioikitiko Protodikeio di Atene chiede alla Corte di pronunciarsi sulla questione se il regime speciale di tassazione delle forniture di prodotti petroliferi previsto dalla normativa greca sia compatibile con le disposizioni della sesta direttiva IVA (in prosieguo: la «sesta direttiva») ( 1 ), riguardanti la base imponibile ed il diritto alle detrazioni e, in caso di risposta negativa, se le dette disposizioni siano munite di efficacia diretta e possano essere quindi invocate da un contribuente ai fini della richiesta di rimborso dell'imposta con effetto retroattivo alla data di entrata in vigore della legge greca di cui trattasi, vale a dire al 1° gennaio 1987.

2.

L'art. 11, primo e secondo comma, della legge greca n. 1571/1985 (in prosieguo: la «legge sui prodotti petroliferi») prevede che il prezzo di base dei prodotti petroliferi sia fissato regolarmente con decreto ministeriale sulla base di elementi stabiliti da decreto presidenziale, quale i prezzi cif praticati nei porti greci dei prodotti finiti imbarcati nei porti degli Stati membri delle Comunità europee siti nel Mediterraneo o nell'Europa settentrionale. Quale prezzo di base il decreto ministeriale può assumere il prezzo di commercializzazione sul mercato interno dei prodotti provenienti dalle raffinerie dello Stato.

3.

Ai sensi dell'art. 11, terzo comma, della legge sui prodotti petroliferi, gli ulteriori elementi economici che possono intervenire nella formazione del prezzo di commercializzazione dei prodotti petroliferi immessi sul mercato greco vengono stabiliti da decreto ministeriale. La differenza tra il prezzo di commercializzazione e i prezzi cif nei porti greci attiene ai costi del trasporto, al costo specifico di approvvigionamento delle regioni frontaliere, di quelle turistiche nonché di quelle che presentano problemi strutturali, al margine di utile dei grossisti e rivenditori al dettaglio nonché ai costi di conservazione delle giacenze, unitamente ad altri elementi. Il prezzo al consumo, anch'esso fissato sulla base di decreto ministeriale, è costituito dal prezzo di commercializzazione oltre alle imposte, tasse, contributi e diritti a favore dello Stato o di terzi.

4.

All'epoca oggetto della presente controversia, la legge greca n. 1642/1986, relativa all'applicazione dell'IVA (in prosieguo: la«legge sulľIVA») prevedeva un regime speciale di tassazione dei prodotti petroliferi. L'art. 37 della legge sull'IVA così disponeva:

(...)

5.

A termini dell'art. 24,-primo comma, al quale fa rinvio l'art. 37, quinto comma:

«Nell'ipotesi in cui il contribuente utilizzi i beni o i servizi per operazioni di cui alcune siano escluse dal diritto alla detrazione, l'imposta detraibile è stabilita in percentuale dell'imposta complessiva. Tale percentuale è pari alla frazione avente per numeratore l'importo, determinato anno per anno, del fatturato, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, riguardante le operazioni per le quali è prevista la detrazione d'imposta, e quale denominatore l'importo attinente alle operazioni indicate nel numeratore nonché alle operazioni per le quali è esclusa la detrai-bilità».

6.

La normativa comunitaria in materia di IVA non contiene un regime speciale di tassazione dei prodotti petroliferi. Sono tuttavia pertinenti le seguenti disposizioni generali.

7.

L'art. 2 della prima direttiva IVA ( 2 ), nel testo modificato dall'art. 36 della sesta direttiva, così dispone:

«Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell'imposizione.

A ciascuna transazione, l'imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell'ammontare dell'imposta sul valorea ggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.

Il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».

8.

L'art. 2 della sesta direttiva così recita:

«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:

9.

A termini dell'art. 11:

«A. All'interno del paese

B. All'importazione di beni

10.

L'art. 17 così recita:

«Origine e portata del diritto a deduzione

(...).

11.

L'art. 19, n. 1, così dispone:

12.

La ricorrente nella causa principale svolge attività di commercio in Grecia di prodotti petroliferi e di altri prodotti affini. Dalle dichiarazioni IVA risulta un fatturato, relativo al periodo intercorrente dal 1o gennaio al 31 dicembre 1987, pari a 2012096225 DR. Tuttavia, solamente per il 13% delle operazioni (251189876 DR) era consentita la detraibilità dell'imposta. Il restante 87% (pari a 1760906349 DR) riguardava vendite di prodotti petroliferi per le quali, ai sensi dell'art. 37, n. 4, della legge sull'IVA, non era prevista la detrazione dell'imposta. Nel corso dello stesso periodo la ricorrente versava, a titolo di IVA, un importo di 14336654 DR corrispondente all'imposta versata a monte sui suoi propri costi generali. A termini della legge sull'IVA, in particolare degli artt. 24, primo comma, e 37, quinto comma, la ricorrente chiedeva solamente la detrazione del 13% di tale importo (1863765 DR), vale a dire pari alla percentuale corrispondente alle operazioni per le quali era prevista la detrazione dell'imposta. Successivamente, in data 31 dicembre 1990, la ricorrente revocava peraltro le proprie dichiarazioni iniziali, deducendo la sussistenza di un errore scusabile, e chiedeva la detrazione del restante 87% (12472889 DR) dell'importo dell'imposta versata a monte non dedotta nelle dichiarazioni iniziali. A sostegno di tale richiesta essa faceva valere l'incompatibilità del regime speciale di tassazione dei prodotti petroliferi con le disposizioni della sesta direttiva, in particolare degli artt. 11 e 17.

13.

Il Dioikitiko Protodikeio di Atene, adito dalla ricorrente, sottoponeva alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

14.

Il governo ellenico deduce una serie di argomenti relativi alla ricevibilità delle questioni sottoposte dal giudice nazionale. A nostro parere, solamente uno di tali argomenti merita attenzione, vale a dire quello secondo cui la prima questione sarebbe irricevibile in quanto il giudice a quo non avrebbe precisato il nesso causale tra il sistema di tassazione delle importazioni e delle cessioni dei prodotti petroliferi ex art. 37, primo comma, della legge sull'IVA ed il calcolo prorata della detrazione ai sensi dell'art. 24, primo comma, della legge medesima; il giudice a quo non spiegherebbe nemmeno per quale motivo una pronuncia della Corte sulla compatibilità dell'art. 37, primo comma, della detta legge con l'art. 11 della sesta direttiva o sulla compatibilità del successivo sesto comma con la direttiva medesima sarebbe necessaria per consentirgli di decidere la controversia dinanzi ad esso pendente.

15.

È ben vero che la controversia, i cui termini sono riportati nell'ordinanza di rinvio, si limita al preteso diritto della ricorrente nella causa principale, società esercente l'attività di commercio di prodotti petroliferi, di portare in detrazione l'imposta versata sulle proprie spese generali. Conseguentemente, la domanda della ricorrente si fonda, in definitiva, solamente sull'art. 17 della sesta direttiva. Tuttavia, come avremo modo di spiegare in prosieguo, il diniego della detraibilità dell'imposta è strettamente connesso con il regime speciale di tassazione dei prodotti petroliferi istituito dalla legge greca e, a nostro parere, il giudice di rinvio ha giustamente ritenuto che fosse auspicabile ottenere una decisione che gli consentisse di pronunciarsi sulla compatibilità con il diritto comunitario del regime de quo complessivamente considerato, ivi compresa la norma che nega la detraibilità dell'imposta. Riteniamo pertanto utile che la Corte risponda alla prima questione posta dal giudice nazionale, procedendo alla sua riformulazione nella misura necessaria per evitare di pronunciarsi direttamente sulla normativa greca.

16.

Nelle sue osservazioni scritte la ricorrente sostiene l'incompatibilità della normariva greca con gli artt. 11 e 17 della direttiva, tesi condivida dalla Commissione. Il governo ellenico sostiene, al contrario, che la propria normativa non si discosta dal regime comunitario, bensì prevede semplicemente modalità contabili adeguate al mercato greco. Nel detto mercato, il prezzo dei prodotti petroliferi è fissato e resta identico dal momento in cui i prodotti lasciano le raffinerie sino al momento della cessione al consumatore finale. Il regime dell'IVA ne tiene conto prevedendo la riscossione dell'imposta sul prezzo globale al consumo all'inizio del processo di commercializzazione. Tale prezzo, che include tutte le imposte, contributi, diritti e oneri ad esclusione dell'IVA stessa, il margine di utile degli intermediari nella catena commerciale nonché le spese di trasporto e di magazzinaggio, sarebbe conforme all'art. 11. L'applicazione e la detrazione dell'imposta nelle successive fasi di commercializzazione sarebbero inutili, in quanto i prodotti sarebbero stati già totalmente tassati nella prima fase e l'imposta sarebbe ripercossa sul consumatore attraverso la catena commerciale nel prezzo del prodotto. Il regime greco non modificherebbe l'onere dell'imposta gravante sul consumatore finale.

17.

A nostro parere, la normativa greca si discosta, sotto il profilo sia formale sia sostanziale, dalle disposizioni della prima e sesta direttiva. Tale conclusione può essere illustrata alla luce del seguente esempio tratto dalle osservazioni scritte presentate dal governo greco:

La società B, che svolge commercio di prodotti petroliferi, si approvvigiona presso la società petrolifera A, che le vende il prodotto de quo al prezzo di 200 DR al litro, costituito dal prezzo di base di 190 DR (che comprende il margine di utile lordo nonché tutte le tasse ed imposte) nonché l'IVA pari a 10 DR ( 3 ). Sul detto prezzo di 200 DR la società Β riscuote una commissione pari a 6 DR per litro. La normativa greca prevede la riscossione dell'IVA in una sola fase, vale a dire quella dell'importazione dei prodotti da parte della società A. La società A ripercuote sulla società B, incorporandola nel prezzo di vendita, l'IVA versata all'atto dell'importazione. La società Β non fattura l'IVA sulla rivendita dei prodotti né detrae l'IVA dai propri acquisti presso la società A; l'IVA è tuttavia incorporata nel prezzo di vendita della società B.

18.

Dal detto esempio emerge che la differenza essenziale tra il regime greco e quello comunitario è che il primo applica l'IVA sui prodotti petroliferi unicamente nella prima fase del processo di commercializzazione. Vi è quindi contrasto con il principio fondamentale, enunciato all'art. 2 della prima direttiva, secondo cui l'IVA si applica in tutte le fasi della produzione e della distribuzione.

19.

Il regime greco si pone anche in contrasto con una serie di disposizioni speciali della sesta direttiva, in particolare con gli artt. 2, 11 e 17.

20.

L'art. 2 assoggetta ad imposta le cessioni «di beni (...) effettuate a titolo oneroso all'interno del paese dal soggetto passivo che agisce in quanto tale». Ai sensi di tale disposizione, le vendite di prodotti petroliferi effettuate dalla società A e dalla società Β dovrebbero essere assoggettate ad imposta, mentre nel regime greco l'imposta viene percepita unicamente all'atto dell'importazione dei prodotti da parte della società A.

21.

L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), stabilisce che la base imponibile all'interno del paese sia costituita, in linea di principio, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore; l'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), esclude quindi alla base imponibile i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all'acquirente ed acquisiti al momento in cui si compie l'operazione. L'art. 11, parte B, n. 1, contempla che nell'importazione dei beni la base imponibile è costituita dal prezzo pagato dall'importatore, se detta somma costituisce l'unico corrispettivo, o dal valore normale, qualora manchi il prezzo o se il prezzo pagato non costituisce l'unico corrispettivo del bene. Ai sensi dell'art. 11, parte B, n. 2, gli Stati membri possono inoltre assumere quale base imponibile il valore definito nel regolamento (CEE) del Consiglio 27 giugno 1968, n. 803, relativo al valore in dogana delle merci ( 4 ). Tale regolamento è stato sostituito dal regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224 ( 5 ). Ai sensi di tale regolamento, il valore in dogana originario delle merci è costituito dal valore della transazione, vale a dire il prezzo effettivamente versato o da versare per le merci nel momento in cui esse sono vendute per l'esportazione verso il territorio doganale della Comunità (v. art. 3).

22.

L'oggetto di tali norme è di garantire che l'IVA venga applicata in ogni fase del processo commerciale sul prezzo o sul valore delle merci nelle singole fasi. Orbene, l'esempio sopra richiamato evidenzia chiaramente come, nel regime greco, l'IVA venga riscossa, all'atto dell'importazione, una tantum sul prezzo di vendita al consumatore finale delle merci immesse sul mercato greco.

23.

Infine, l'art. 17, n. 2, autorizza il soggetto passivo a detrarre l'IVA sui beni e sui servizi impiegati ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta. Come già osservato, le vendite dei prodotti petroliferi della società B costituiscono operazioni soggette ad imposta ai sensi dell'art. 2 che dovrebbero dar luogo alla detrazione d'imposta.

24.

Non condividiamo la tesi del governo ellenico secondo cui non si dovrebbe tener conto delle differenze tra il regime greco e la normativa comunitaria in quanto si tratterebbe di mere modalità contabili. Come abbiamo avuto modo di evidenziare, il regime greco si discosta dalla normativa comunitaria su elementi fondamentali, quali le operazioni imponibili, la base imponibile e la detraibilità dell'imposta.

25.

Il regime greco conduce inoltre a risultati fondamentalmente diversi. La tesi del governo greco appare a prima vista corretta laddove afferma che il detto regime non inciderebbe sull'importo dell'imposta gravante sul consumatore finale. Il governo medesimo ha confermato all'udienza che disposizioni speciali mirano a garantire che il soggetto passivo che acquisti prodotti petroliferi per fini connessi con la propria impresa invece che ai fini della rivendita non debba sopportare un importo dell'IVA irrecuperabile.

26.

Il regime greco presenta tuttavia una lacuna direttamente rilevante per quanto attiene alla questione oggetto della causa principale. Ciò può essere evidenziato sulla base del predetto esempio addotto dal governo greco. Supponiamo che, durante il periodo de quo, l'80% del fatturato della società Β provenga da vendite di prodotti petroliferi ed il 20% da altre operazioni imponibili. Supponiamo inoltre che, nel corso dello stesso periodo, la società Β versi un importo di IVA pari a 10000000 di DR sulle spese generali afferenti tutte le sue attività.

27.

In una simile ipotesi, sulla base delle disposizioni della sesta direttiva, l'imposta si applicherebbe normalmente. Atteso che la sesta direttiva non prevede esenzioni d'imposta per le cessioni di prodotti petroliferi, le operazioni della società Β sarebbero integralmente soggette ad imposta con conseguente diritto alla detrazione. Conseguentemente, l'art. 17, n. 5, che riguarda l'ipotesi di un soggetto passivo che acquisti beni o servizi per effettuare in parte operazioni che non diano diritto a detrazione, non trova applicazione. Lo stesso ragionamento si applica per l'art. 19, n. 1, che determina la frazione utilizzata ai fini del calcolo del prorata in una siffatta ipotesi. La società Β sarebbe quindi autorizza a detrarre l'intera imposta corrisposta sulle spese generali.

28.

Orbene, secondo il regime greco, le vendite dei prodotti petroliferi da parte della società Β non darebbero diritto a detrazione. Conseguentemente, troverebbe applicazione l'art. 24, primo comma, della legge sull'IVA, che costituisce trasposizione dell'art. 19, n. 1, della direttiva. Ai sensi del combinato disposto dell'art. 24, primo comma, e dell'art. 37, n. 5, di detta legge, la società Β sarebbe autorizzata a detrarre solamente il 20% (vale a dire 2000000 di DR) dell'IVA relativa alle spese generali, in quanto le sue operazioni che danno diritto a detrazione non rappresentano che il 20% delle operazioni complessive (vale a dire il totale delle operazioni che danno diritto a detrazione e delle operazioni che non vi danno diritto, cioè le vendite di prodotti petroliferi).

29.

Tale aspetto della normativa greca ha dato origine alla controversia nella causa principale. Come precedentemente evidenziato, in base al regime previsto dalla sesta direttiva, la cessione da parte di un soggetto passivo di prodotti petroliferi, che costituisce un'operazione imponibile, non comporterebbe alcuna limitazione del diritto del soggetto medesimo di detrarre l'imposta versata sulle proprie spese generali. La ricorrente nella causa principale ne trae giustamente la conclusione che la detraibilità dell'imposta su tali spese le sarebbe stata indebitamente negata.

30.

La richiesta di rimborso dell'imposta presentata dalla ricorrente non sembra ricomprendere gli acquisti dei prodotti petroliferi. A nostro parere, la ricorrente ha correttamente limitato la sua domanda in tal senso. In base al regime greco essa non versa all'Amministrazione finanziaria l'IVA sulle vendite dei prodotti petroliferi, né deduce l'IVA sugli acquisti dei prodotti medesimi. Su di essa non grava in definitiva l'onere del-l'IVA sui prodotti, atteso che l'imposta viene ripercossa sui clienti, quale componente occulta del prezzo da questi pagato. Benché il regime della sesta direttiva preveda per la ricorrente la detraibilità dell'IVA sull'acquisto dei prodotti, il beneficio di tale deduzione sarebbe completamente annullato dall'imposta a valle che essa dovrebbe versare sulla vendita dei prodotti medesimi. Conseguentemente, la ricorrente non si viene a trovare di fronte ad un onere supplementare di IVA per il fatto di non poter detrarre l'imposta sui prodotti petroliferi stessi.

31.

Si potrebbe obiettare che, in mancanza di trasposizione, la sesta direttiva non può imporre alla ricorrente l'obbligo di versare l'imposta sulle proprie vendite di prodotti petroliferi, potendo una direttiva conferire unicamente diritti ai singoli e non potendo essa imporre loro obblighi se non nel caso in cui sia stata trasposta nell'ordinamento interno; l'imposta che dovrebbe essere versata a valle se la direttiva fosse stata correttamente trasposta non dev'essere presa quindi in considerazione nel calcolo del rimborso cui la ricorrente ha diritto in base alla direttiva. Tuttavia, nel caso di una direttiva come la sesta, che istituisce un regime di imposizione completo ed articolato, è possibile a nostro parere stabilire se un soggetto passivo sia stato costretto a versare dalla legge nazionale un'imposta eccessiva, esaminando il combinato disposto di tutte le norme pertinenti della direttiva afferenti l'operazione di cui trattasi e ponendo a raffronto il debito tributario che ne scaturisce con quello previsto dal regime nazionale. Le disposizioni che determinano il debito fiscale di un soggetto passivo con riguardo a talune operazioni devono essere considerate come un complesso unico ed indissociabile.

32.

La richiesta di rimborso dell'IVA versata sulle spese generali, proposta dalla ricorrente, non presenta le stesse difficoltà. Come emerge dall'esempio dianzi riportato, il diniego di concedere la detrazione di una parte dell'imposta costringe la ricorrente a far fronte ad un onere di IVA irrecuperabile, il che è incompatibile con la sesta direttiva.

33.

Tale aspetto della normativa greca appare in realtà di difficile comprensione, in quanto non rientra nella logica del particolare regime di tassazione dei prodotti petroliferi. La ratio del diniego parziale della detraibilità dell'IVA ai sensi degli artt. 17, n. 5, e 19, n. 1, della sesta direttiva, di cui l'art. 24, primo comma, della legge sull'IVA dovrebbe costituire la trasposizione, è che la detrazione dell'imposta sui beni e servizi non è ammissibile qualora questi siano utilizzati per l'effettuazione di cessioni non imponibili. Se l'IVA versata sui componenti dei costi delle cessioni esenti da imposta fosse detraibile ne deriverebbe un'evasione fiscale. Nel regime greco, tuttavia, la vendita di prodotti petroliferi non è esente da imposta. Tali prodotti sono soggetti ad imposta sull'intero prezzo al consumo finale fissato all'inizio del processo di commercializzazione. La vendita da parte degli intermediari non determina una nuova tassazione né una detrazione dell'imposta per mere ragioni tecniche, vale a dire in quanto, nel regime greco, l'imposta è applicata in una sola fase e viene quindi ripercossa quale componente occulta del prezzo.

34.

Il governo ellenico sostiene, in subordine, che la sua normativa, ancorché derogatoria rispetto al regime della sesta direttiva, sarebbe stata autorizzata dal Consiglio sulla base del procedimento di cui all'art. 27, nn. I-4, della sesta direttiva, che così recita:

35.

Il governo ellenico afferma che, notificando alla Commissione l'intero progetto di legge riguardante l'IVA, sarebbe stato rispettato il dettato dell'art. 27, n. 2. Il regime speciale avrebbe quindi ottenuto l'approvazione tacita del Consiglio ai sensi dell'art. 27, n. 4.

36.

La tesi secondo cui sarebbe sufficiente che uno Stato membro notifichi il testo integrale o parziale di una propria normativa senza richiamare l'attenzione su taluni provvedimenti particolari è tuttavia incompatibile con il tenore dell'art. 27, nn. 2-4, e con il procedimento previsto da tali disposizioni. La Commissione è tenuta a notificare agli altri Stati membri le misure proposte entro il termine di un mese. Inoltre, salvo che non sia stata chiesta la rimessione della questione al Consiglio, la decisione è ritenuta acquisita entro il termine di due mesi a decorrere da tale notificazione. Malgrado la brevità di tale termine di approvazione tacita di misure, la notifica è lungi dal costituire una mera formalità. Le misure autorizzate ai sensi dell'art. 27 devono perseguire l'obiettivo enunciato dall'art. 27, n. 1, e non possono derogare alle norme della direttiva «se non nei limiti strettamente necessari per raggiungere tale obiettivo» (v. sentenza Commissione/Belgio ( 6 )). È quindi essenziale che agli Stati membri e, in particolare, alla Commissione sia stato dato effettivamente modo di esaminare le misure previste al fine di verificare il rispetto dei detti requisiti. In considerazione dei termini rissati dall'art. 27, tale valutazione è possibile solamente qualora l'attenzione della Commissione sia stata specificamente richiamata sulle misure proposte.

37.

Riteniamo, inoltre, che il regime greco non possa essere regolarmente autorizzato — salvo modifiche sostanziali — ai sensi dell'art. 27. Pur a voler ammettere la tesi del governo greco secondo cui tali misure sarebbero necessarie al fine di evitare frodi o evasioni fiscali, non si riesce a comprendere, come già precedentemente spiegato (v. il punto 33), per quali motivi la limitazione della detraibilità dell'imposta versata a monte sulle spese generali debba costituire elemento indefettibile di tale disciplina. Tale aspetto del regime non sembra strettamene necessario ai fini del conseguimento dell'obiettivo perseguito dalle misure di cui trattasi, ai sensi della sentenza Commissione/Belgio ( 7 ).

38.

Riteniamo quindi, in conclusione, che il governo ellenico non potesse legittimamente applicare un regime come quello di cui alla prima questione, sub a).

39.

Con tale questione il giudice di rinvio chiede se il governo ellenico potesse legittimamente esentare dall'imposta i servizi di trasporto e di magazzinaggio dei prodotti petroliferi non connessi al trasporto dei prodotti medesimi dal primo luogo di destinazione verso un altro luogo conosciuto.

40.

Anche tale questione deve essere risolta in senso negativo.

41.

L'art. 11, parte B, n. 3, della sesta direttiva prevede che la base imponibile comprenda:

Per ”primo luogo di destinazione” va inteso il luogo che figura sulla lettera di vettura o su qualsiasi altro documento di trasporto sotto la cui scorta i beni sono introdotti nel paese di importazione. In mancanza di tale indicazione, si considera come primo luogo di destinazione il luogo della prima rottura di carico in detto paese.

Gli Stati membri possono parimenti comprendere nella base imponibile le spese accessorie di cui sopra risultanti dal trasporto verso un altro luogo di destinazione qualora quest'ultimo sia noto al momento in cui si verifica il fatto generatore dell'imposta».

42.

L'art. 14, n. 1, lett. i), della sesta direttiva esenta dall'imposta:

«le prestazioni di servizi connesse con l'importazione di beni ed il cui valore è compreso nella base imponibile, secondo l'articolo 11, punto B, paragrafo 3, lettera b)».

43.

Ai sensi dell'art. 17, n. 3, lett. b), l'IVA è detraibile sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi utilizzate ai fini dell'effettuazione di operazioni esenti ex art. 14, n. 1, lett. i).

44.

Da tali disposizioni emerge che la ratio dell'esenzione dei servizi connessi con l'importazione di beni, di cui all'art. 14, n. 1, lett. i), consiste nel fatto che i costi di tali servizi sono già inclusi, ai sensi dell'art. 11, parte B, n. 3, lett. b), nella base imponibile all'importazione dei beni connessi con tali servizi. Considerato che, malgrado tale esenzione, l'IVA è detraibile sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi utilizzate ai fini dell'effettuazione di siffatti servizi, l'IVA resta totalmente detraibile sui componenti del costo delle merci importate.

45.

L'art. 37, sesto comma, della legge sul-l'IVA esenta tutti i servizi di trasporto e di magazzinaggio dei prodotti petroliferi. Il fatto che l'art. 37, sesto comma — a differenza dell'art. 14, n. 1, lett. i), della direttiva — non limiti l'esenzione alle spese per prestazioni di servizi sostenute sino al primo luogo di destinazione o sino a un altro luogo di destinazione conosciuto può essere spiegato sulla base della circostanza che, secondo il regime greco, la base imponibile all'importazione dei prodotti petroliferi è data dal prezzo al consumo ed include, quindi, il costo di tutti i servizi pagati sino alla fase finale del processo commerciale.

46.

Tali misure, al pari del regime di tassazione dei prodotti petroliferi stessi, sono tuttavia in contrasto con la sesta direttiva, che non prevede esenzioni per tali prestazioni di servizi, salvo nei limiti di cui all'art. 14, n. 1, lett. i). Per i motivi esposti nell'ambito dell'esame della prima questione sub a) non si può nemmeno ritenere che le dette misure siano state notificate e tacitamente autorizzate ai sensi dell'art. 27 della direttiva.

47.

Con la prima parte di tale questione il giudice a quo chiede se l'art. 11, parte A, n. 1, e parte B, nn. 1 e 2, nonché l'art. 17, nn. 1 e 2, della sesta direttiva costituiscano disposizioni munite di efficacia diretta.

48.

Dal tenore delle dette disposizioni emerge come esse rispondano al duplice requisito di essere incondizionate e sufficientemente precise, malgrado l'art. 11, parte B, n. 2, riconosca agli Stati membri la facoltà di assumere quale base imponibile il valore definito nel regolamento n. 803/68. Un soggetto passivo può tuttavia invocare l'art. 11 al fine di contestare l'applicazione di una base imponibile non conforme né alle disposizioni dell'art. 11, parte B, n. 1, né a quelle dell'art. 11, parte B, n. 2.

49.

Si deve peraltro rilevare che l'efficacia diretta dell'art. 11, parte A, n. 1, non sembra essere stata posta in discussione nei procedimenti in cui tale disposizione è stata oggetto di domanda di pronuncia pregiudiziale (v., in particolare, sentenze Naturally Yours Cosmetics ( 8 ), Boots Compan ( 9 ) e Empire Stores ( 10 )). La stessa considerazione vale per quanto attiene all'art. 17, n. 2, della direttiva (v., in particolare, sentenze Intiem ( 11 ) e Lennartz ( 12 )).

50.

Con la seconda parte della seconda questione il giudice di rinvio si domanda se un soggetto passivo possa chiedere il rimborso dell'imposta indebitamente versata in base alla legge greca, con effetto retroattivo al 1° gennaio 1987, data di entrata in vigore della detta legge.

51.

Si deve rilevare che la sesta direttiva non contiene norme riguardanti i termini di presentazione di domande di rimborso di imposte indebitamente versate né i principi sulla base dei quali tali domande possono essere proposte.

52.

La Corte ha affermato che: «in mancanza di una specifica disciplina comunitaria, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare il giudice competente a stabilire le modalità procedurali delle azioni giudiziali intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme comunitarie aventi efficacia diretta, modalità che non possono, beninteso, essere meno favorevoli di quelle relative ad analoghe azioni del sistema processuale nazionale né adeguate in maniera tale da rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario» (v. il punto 16 della sentenza Emmot ( 13 ), in cui la Corte ha ribadito i principi già affermati nelle sentenze Rewe ( 14 ) e San Giorgio ( 15 )).

53.

La Corte ha quindi cercato di stabilire un equilibrio tra l'esigenza di garantire l'efficacia del diritto comunitario e il diritto degli Stati membri, in assenza di normativa comunitaria in materia, di disciplinare le modalità procedurali di ricorsi amministrativi e giurisdizionali. La fissazione di termini di impugnazione in materia fiscale costituisce un'applicazione del principio della certezza del diritto che tutela al tempo stesso sia il contribuente sia l'Amministrazione ed è inoltre compatibile con il principio di sana amministrazione ( 16 ).

54.

La fissazione da parte di uno Stato membro di termini di impugnazione ragionevoli con riguardo ad un esercizio fiscale non può essere considerata come una misura che renda praticamente impossibile ( 17 ) o, secondo la terminologia utilizzata dalla Corte in altre occasioni, eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti riconosciuti dal diritto comunitario ( 18 ). Sembra che la legge greca preveda un termine di impugnazione di tre anni a decorrere dal termine dell'esercizio fiscale di cui trattasi ( 19 ). Non sembra che tale termine sia eccessivamente breve.

55.

È pur vero che nella sentenza Emmot ( 20 ), riguardante la direttiva in materia di parità di trattamento ( 21 ), la Corte ha affermato che, in considerazione della specifica natura delle direttive, «fino al momento della trasposizione corretta della direttiva, lo Stato membro inadempiente non può eccepire la tardività di un'azione giudiziaria avviata nei suoi confronti da un singolo al fine della tutela dei diritti che ad esso riconoscono le disposizioni della direttiva e che un termine di ricorso di diritto nazionale può cominciare a decorrere solo da tale momento».

56.

Nelle sentenze Steenhorst-Neerings ( 22 ) e Johnson ( 23 ), la Corte ha tuttavia affermato che la soluzione sviluppata nella sentenza Emmot era limitata alle «circostanze tipiche di detta causa, nelle quali la decadenza dei termini arrivava a privare totalmente la ricorrente nella causa principale della possibilità di far valere il suo diritto alla parità di trattamento in virtù della direttiva».

57.

Conseguentemente, la domanda della ricorrente può trovare accoglimento solamente ove sia stata proposta entro i termini previsti dall'ordinamento nazionale. Ciò sembra ricorrere nella specie, atteso che le domande di revoca delle dichiarazioni fiscali relative all'esercizio 1987 risultano essere state presentate il 31 dicembre 1990, vale a dire l'ultimo giorno del periodo di tre anni successivo all'esercizio di cui trattasi.

58.

Si tratta di accertare se la ricorrente possa invocare la mancata trasposizione della direttiva in Grecia. A nostro parere, dal principio secondo cui le domande basate sul diritto comunitario non possono essere assoggettate ad un trattamento meno favorevole rispetto a quelle fondate sulla legge nazionale emerge che, qualora un soggetto passivo abbia diritto ad un rimborso d'imposta per un determinato esercizio fiscale per motivi riconosciuti dalla legge nazionale, tale possibilità debba essere estesa anche alle domande fondate sul diritto comunitario; ciò vale indipendentemente dalla natura dei motivi riconosciuti dalla legge nazionale. Non riteniamo che sia necessario dedicarsi al difficile e in un certo qual senso artificioso esercizio consistente nella ricerca di un'analoga domanda fondata sulla legge nazionale. Una siffatta impostazione sistematica non emerge dalla giurisprudenza della Corte in materia. Tale giurisprudenza si fonda sul principio secondo cui, fatto salvo l'obbligo di garantire la tutela dei diritti riconosciuti dal diritto comunitario, spetta agli Stati membri, in mancanza di armonizzazione, stabilire quale sia il più opportuno equilibrio da realizzare tra l'esigenza della certezza del diritto e della sana amministrazione e quella della necessità di assicurare la corretta applicazione dell'imposta nel corso di un determinato esercizio fiscale. Qualora uno Stato membro autorizzi la riapertura di un esercizio fiscale su richiesta del contribuente entro un determinato termine e sulla base di un determinato motivo, si deve ritenere implicitamente ammesso che, per il periodo relativo alla domanda medesima, prevalga la necessità di garantire la corretta applicazione dell'imposta. Lo Stato membro non può quindi eccepire che una domanda fondata sul diritto comunitario debba essere respinta per motivi di certezza del diritto e di sana amministrazione.

59.

Tale conclusione vale particolarmente nel caso in cui uno Stato membro sia venuto meno all'obbligo ad esso incombente di trasporre una direttiva, qualora lo Stato medesimo sia inadempiente ed abbia indotto il contribuente a commettere l'errore di cui trattasi. Un contribuente deve poter legittimamente presumere, all'atto della redazione delle dichiarazioni fiscali, che la normativa nazionale abbia correttamente trasposto tutte le direttive comunitarie pertinente e può quindi legittimamente richiamarsi unicamente alla normativa nazionale in materia. Ove risulti successivamente che la normativa nazionale è manchevole, deve essere riconosciuta al contribuente, in tal caso, la possibilità di chiedere una revisione fiscale entro i termini fissati dall'ordinamento nazionale con riguardo alle domande di revisione fondate su altri motivi.

60.

La situazione appare in ogni caso chiara qualora il diritto nazionale preveda una revisione fiscale fondata sull'errore scusabile del contribuente, ipotesi che sembra ricorrere nel caso di specie. In tali ipotesi, non può essere negato al contribuente il diritto di chiedere una revisione fiscale, in quanto l'errore de quo è direttamente imputabile allo Stato membro inadempiente che non ha provveduto alla corretta trasposizione della direttiva.

61.

Desideriamo commentare infine brevemente le osservazioni fatte all'udienza dal governo greco, secondo cui l'accoglimento di una domanda di rimborso dell'imposta indebitamente versata dipenderebbe in parte dalla questione se l'IVA sia stata ripercossa o meno sul consumatore finale. Atteso che, alla luce del regime greco di tassazione dei prodotti petroliferi, il prezzo di vendita dei prodotti è fisso, appare difficile nella specie individuare come una società che svolga commercio di prodotti petroliferi possa ripercuotere sui propri clienti l'imposta indebitamente versata.

62.

Suggeriamo quindi di risolvere le questioni pregiudiziali nei seguenti termini: