61991J0074

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1. Ricorso per inadempimento ° Inadempimento degli obblighi derivanti da una direttiva ° Eccezioni ° Contestazione della legittimità della direttiva ° Irricevibilità ° Limiti ° Atto inesistente

(Trattato CEE, artt. 169, 170, 173 e 175)

2. Disposizioni fiscali ° Armonizzazione delle legislazioni ° Imposte sulla cifra d' affari ° Sistema comune d' imposta sul valore aggiunto ° Regime particolare delle agenzie di viaggi ° Normativa nazionale che prevede esenzioni non limitate alle operazioni effettuate al di fuori della Comunità ° Inammissibilità

(Direttiva del Consiglio 77/388/CEE, art. 26)

1. Il sistema delle impugnazioni predisposto dal Trattato distingue i ricorsi di cui agli artt. 169 e 170, i quali mirano a far accertare che uno Stato membro non ha adempiuto gli obblighi che gli incombono, dai ricorsi di cui agli artt. 173 e 175, i quali mirano a far sindacare la legittimità degli atti o delle omissioni delle istituzioni comunitarie. Questi mezzi d' impugnazione perseguono scopi distinti e sono soggetti a modalità diverse. Uno Stato membro, quindi, in mancanza di una disposizione del Trattato che lo autorizzi espressamente, non può eccepire l' illegittimità di una decisione di cui sia destinatario come argomento difensivo nei confronti del ricorso per inadempimento basato sulla mancata esecuzione della decisione stessa.

Un' eccezione del genere potrebbe essere accolta solo se la direttiva di cui trattasi fosse inficiata da vizi particolarmente gravi ed evidenti, al punto da potersi considerare un atto inesistente.

2. Viene meno agli obblighi che gli incombono in forza del Trattato lo Stato membro che applica al margine delle agenzie di viaggi un regime d' imposta sul valore aggiunto che prevede, per talune operazioni effettuate da terzi per conto delle agenzie, esenzioni le quali, contrariamente a quanto autorizzato dall' art. 26 della sesta direttiva 77/388, non siano limitate alle operazioni effettuate al di fuori della Comunità ma riguardino anche tutti i trasporti aerei o marittimi internazionali o quelli effettuati esclusivamente al di fuori del territorio fiscale nazionale.

Infatti, benché uno Stato membro possa mantenere esenzioni in forza delle misure transitorie previste dall' art. 28 della direttiva, e purché ricorrano i presupposti richiesti da quest' ultimo, ciò non può avvenire nel caso di uno Stato membro che non abbia mantenuto, per le diverse operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi, il regime generale d' imposta sul valore aggiunto ma abbia invece adottato un regime particolare fondato sulle norme stabilite dal citato art. 26.

Nella causa C-74/91,

Commissione delle Comunità europee, rappresentata dai signori Bernd Langeheine e Daniel Calleja y Crespo, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo presso il signor Roberto Hayder, rappresentante del servizio giuridico, Centre Wagner, Kirchberg,

ricorrente,

contro

Repubblica federale di Germania, rappresentata dai signori Ernst Roeder, Ministerialrat presso il ministero federale dell' Economia, e Joachim Karl, Regierungsdirektor presso il medesimo ministero, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo presso l' ambasciata della Repubblica federale di Germania, 20-22, avenue Émile Reuter,

convenuta,

avente ad oggetto la domanda volta a far dichiarare che, avendo applicato al margine delle agenzie di viaggi un regime d' imposta sul valore aggiunto incompatibile con le disposizioni dell' art. 26 della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato CEE,

LA CORTE,

composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente della Quinta Sezione, facente funzione di presidente, M. Zuleeg e J.L. Murray, presidenti di sezione, G.F. Mancini, R. Joliet, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse e D.A.O. Edward, giudici,

avvocato generale: C. Gulmann

cancelliere: L. Hewlett, amministratore

vista la relazione d' udienza,

sentite le difese orali svolte dai rappresentanti delle parti all' udienza del 17 giugno 1992, nel corso della quale la Commissione è stata rappresentata dal signor Daniel Calleja y Crespo, membro del servizio giuridico, assistito dal signor Claus-Michael Happe, funzionario tedesco messo a disposizione della Commissione nell' ambito del regime di scambi di funzionari,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 15 settembre 1992,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 22 febbraio 1991, la Commissione delle Comunità europee, a norma dell' art. 169 del Trattato CEE, ha proposto un ricorso volto a far dichiarare che, avendo applicato al margine delle agenzie di viaggi un regime d' imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: "IVA") incompatibile con le disposizioni dell' art. 26 della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1, in prosieguo: la "sesta direttiva"), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato CEE.

2 L' art. 26 della sesta direttiva ha previsto un regime IVA particolare per le operazioni delle agenzie di viaggi qualora queste ultime agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l' esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. In forza di detto regime, le operazioni effettuate dall' agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall' agenzia di viaggi al viaggiatore e la base imponibile è costituita dal margine dell' agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l' importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell' IVA, ed il costo effettivo sostenuto dall' agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nei limiti in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio. Se le operazioni per le quali l' agenzia di viaggi ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi al di fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell' agenzia è assimilata ad un' attività di intermediario, esente ai sensi dell' art. 15, punto 14. Se tali operazioni sono effettuate all' interno e all' esterno della Comunità, deve essere considerata esente solo la parte della prestazione di servizio dell' agenzia di viaggi che concerne le operazioni effettuate al di fuori della Comunità.

3 La stessa direttiva ha poi previsto, all' art. 28, disposizioni transitorie, alcune delle quali interessano direttamente il regime particolare delle agenzie di viaggi. Ai sensi del n. 3, lett. b), di detto articolo, gli Stati membri possono "continuare ad esentare le operazioni elencate nell' allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato". L' elenco delle operazioni di cui all' allegato F comprende, al punto 27 "le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi di cui all' art. 26 (...) per viaggi effettuati all' interno della Comunità". Poiché il Consiglio, il cui intervento è previsto dal n. 4 dell' art. 28, non ha deciso l' abolizione delle disposizioni transitorie relative alle prestazioni delle agenzie di viaggi, esse sono tuttora in vigore.

4 Nel diritto tedesco, l' art. 25 della legge 29 novembre 1979 (Umsatzsteuergesetz: UStG 1980), relativa all' imposta sul fatturato, disciplina il regime IVA per le prestazioni di viaggio. Detto articolo contiene disposizioni analoghe a quelle della sesta direttiva per quel che riguarda la definizione delle prestazioni delle agenzie di viaggi e della loro base imponibile. Tuttavia, le esenzioni da esso previste per talune operazioni eseguite per conto delle agenzie di viaggi da terzi che la legge tedesca definisce "intermediari" non sono limitate alle operazioni effettuate al di fuori della Comunità poiché riguardano anche tutti i trasporti aerei o marittimi internazionali o effettuati esclusivamente al di fuori del territorio fiscale tedesco.

5 Per una più ampia illustrazione degli antefatti, delle disposizioni comunitarie e nazionali pertinenti, dello svolgimento del procedimento nonché dei mezzi ed argomenti delle parti, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati solo nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della Corte.

6 A sostegno del suo ricorso la Commissione afferma che le disposizioni della legge tedesca che disciplinano l' assoggettamento all' IVA delle agenzie di viaggi, in quanto consentono l' esenzione di prestazioni relative ad operazioni effettuate in tutto o in parte all' interno del territorio della Comunità, sono in contrasto con quelle dell' art. 26 della sesta direttiva, il quale prevede un' esenzione del genere solo per le prestazioni o parti di prestazioni relative ad operazioni effettuate al di fuori della Comunità. L' esclusione dal calcolo dell' imposta delle operazioni la cui esenzione non è prevista dalle disposizioni comunitarie comporta un' anomala riduzione della base imponibile delle agenzie di viaggi, il che potrebbe causare distorsioni della concorrenza rispetto alle agenzie di altri Stati membri ed avere un' incidenza negativa sulle risorse proprie della Comunità provenienti dall' IVA.

7 Il governo convenuto deduce vari argomenti avverso le censure della Commissione. Esso si giustifica allegando la nullità delle prescrizioni di cui all' art. 26 della sesta direttiva o l' impossibilità di applicarle, nonché facendo valere l' applicazione delle disposizioni transitorie dell' art. 28 della stessa direttiva, i problemi specifici dell' organizzazione dei viaggi marittimi e infine le distorsioni della concorrenza derivanti da esenzioni autorizzate per vari motivi.

Sulla nullità delle disposizioni dell' art. 26 della sesta direttiva ovvero sull' impossibilità di applicarle

8 La Repubblica federale ritiene che il recepimento delle disposizioni dell' art. 26 della sesta direttiva sia reso impossibile dagli insormontabili problemi frapposti in particolare dall' applicazione dell' imposta alle operazioni che comprendono viaggi aerei le cui tratte siano simultaneamente interne ed esterne alla Comunità. Infatti, come risulta dalla discussione in seno al comitato consultivo dell' IVA, istituito dall' art. 29 della direttiva, che ha preso in considerazione, nel corso della 25ª riunione del 10 e 11 aprile 1989, un regime semplificato di tassazione, è estremamente difficile determinare in pratica le diverse parti di territorio sorvolate a causa dei frequenti mutamenti di rotta. Il governo tedesco ne conclude che il citato art. 26 è nullo o comunque che la sua attuazione è impossibile.

9 La Commissione sostiene che l' eccezione di illegittimità delle disposizioni di cui è causa della sesta direttiva dedotta dalla Repubblica federale di Germania è irricevibile e che l' argomento relativo all' impossibilità di applicarle è infondato.

10 Si deve ricordare anzitutto che il sistema delle impugnazioni predisposto dal Trattato distingue i ricorsi di cui agli artt. 169 e 170, che mirano a far accertare che uno Stato membro non ha adempiuto agli obblighi che gli incombono, e i ricorsi di cui agli artt. 173 e 175, che mirano a far controllare la legittimità degli atti o delle omissioni delle istituzioni comunitarie. Questi mezzi d' impugnazione perseguono scopi distinti e sono soggetti a modalità diverse. Uno Stato membro, quindi, in mancanza di una disposizione del Trattato che lo autorizzi espressamente, non può eccepire l' illegittimità di una decisione di cui sia destinatario come argomento difensivo nei confronti del ricorso per inadempimento basato sulla mancata esecuzione di tale decisione (sentenza 30 giugno 1988, causa 226/87, Commissione/Grecia, Racc. pag. 3611, punto 14 della motivazione). Esso non può neppure far valere l' illegittimità di una direttiva il cui inadempimento gli sia addebitato dalla Commissione.

11 Una soluzione diversa potrebbe valere solo se l' atto di cui è causa fosse inficiato da vizi particolarmente gravi ed evidenti, al punto da potersi considerare un atto inesistente (sentenza 30 giugno 1988, Commissione/Grecia, punto 16 della motivazione, già citata), ma questo è un mezzo che il governo tedesco non ha neanche dedotto nel caso di specie.

12 D' altra parte, sebbene la Corte ammetta che in occasione di un ricorso per inadempimento uno Stato membro può invocare l' assoluta impossibilità di eseguire correttamente un provvedimento comunitario (sentenza 2 febbraio 1988, causa 213/85, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 281, punto 22 della motivazione), gli argomenti dedotti a sostegno di questa obiezione non consentono di provare l' impossibilità assoluta di dare corretta attuazione all' art. 26 della sesta direttiva. In proposito basta rilevare che sebbene le difficoltà tecniche addotte dalla convenuta in materia di suddivisione tra la parte comunitaria e quella extracomunitaria delle prestazioni di trasporto aereo siano reali, esse non hanno impedito l' attuazione della disposizione controversa nel diritto nazionale di diversi Stati membri. Il comitato consultivo dell' IVA, alle cui proposte di semplificazione ha fatto riferimento la Repubblica federale di Germania, ha d' altronde esplicitamente dichiarato che i provvedimenti da esso propugnati non escludevano che le agenzie di viaggi possano attuare in pratica la suddivisione prevista dall' art. 26, n. 3, della sesta direttiva.

Sull' attuazione delle disposizioni transitorie della sesta direttiva

13 Il governo tedesco fa valere quindi le disposizioni transitorie di cui all' art. 28, n. 3, della sesta direttiva, che consentono agli Stati membri di continuare ad esentare talune operazioni alle condizioni esistenti, e ritiene di aver diritto di applicarle solo parzialmente per quel che riguarda le operazioni di cui ai punti 27 e 17 dell' allegato F della sesta direttiva. Esso sostiene, in particolare nelle risposte ai quesiti posti dalla Corte, che sebbene la legge sull' imposta sul fatturato 29 novembre 1979 (UStG 1980) abbia modificato il sistema precedente istituito dall' UStG 1973, che non prevedeva un regime particolare per le agenzie di viaggi bensì la tassazione di ogni prestazione di viaggio in forza del regime generale, con la possibilità di esentare o dispensare talune operazioni, il nuovo sistema non ha inciso in alcun modo sulla portata delle esenzioni controverse. Infatti, analogamente a quanto avveniva prima della modifica, sia le prestazioni intermedie sia la prestazione globale fornita dall' agenzia al viaggiatore continuano ad essere esenti da imposte per tutti i trasporti aerei o marittimi internazionali.

14 La Commissione sostiene invece che il governo convenuto non può avvalersi delle disposizioni transitorie dell' art. 28 della direttiva in quanto ha scelto di applicare il regime definitivo di cui all' art. 26. Essa sostiene in particolare che il regime definitivo prevede la tassazione di una prestazione di servizi unica dell' agenzia di viaggi e che il mantenimento dell' esenzione di talune operazioni che costituiscono detta prestazione è pertanto incompatibile con l' attuazione di detto regime.

15 Le disposizioni transitorie di cui all' art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, che autorizzano gli Stati membri a "continuare ad esentare le operazioni elencate nell' allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato", ostano, per il loro stesso tenore letterale, alle istituzioni di nuove esenzioni o all' estensione della portata di esenzioni esistenti (sentenza 8 luglio 1986, causa 73/85, Kerrut, Racc. pag. 2219, punto 17 della motivazione), nonché al ripristino di esenzioni esistenti prima dell' assoggettamento all' IVA, a norma della sesta direttiva, delle prestazioni di cui è causa (sentenza 17 ottobre 1991, causa C-35/90, Commissione/Spagna, Racc. pag. I-5073, punti 6-9 della motivazione).

16 In forza del regime particolare istituito dall' art. 26 della sesta direttiva, le operazioni effettuate dall' agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall' agenzia di viaggi al viaggiatore e detta prestazione unica è assoggettata all' IVA, mentre l' unica eccezione prevista espressamente riguarda le operazioni effettuate al di fuori della Comunità per cui la prestazione di servizi o la parte di prestazione di servizi dell' agenzia è esente da imposta. Il punto 27 dell' allegato F della sesta direttiva, a norma del quale "le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi di cui all' art. 26" rientrano fra il novero delle operazioni che possono continuare a fruire di esenzione ex art. 28, n. 3, lett. b), riguarda pertanto solo la prestazione unica dell' agenzia di viaggi che è di norma soggetta ad imposta e non una delle operazioni che, facendo parte integrante di detta prestazione unica, erano precedentemente assoggettate ad un altro regime impositivo.

17 Poiché incontestabilmente la Repubblica federale di Germania non ha mantenuto, per le diverse operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi, il regime IVA generale ed ha adottato un regime particolare fondato sulle norme stabilite dall' art. 26 della sesta direttiva, essa non può avvalersi della possibilità di continuare ad esonerare talune operazioni la cui esenzione non è prevista da detto articolo. Come ha osservato la Commissione, ammettere il mantenimento di esenzioni parziali non espressamente previste dalle disposizioni transitorie della sesta direttiva applicabili alle agenzie di viaggi sarebbe d' altronde in contrasto col principio della certezza del diritto, il quale impone un' attuazione chiara e precisa delle norme contenute nelle direttive comunitarie.

18 Quanto al punto 17 dell' allegato F della sesta direttiva, che riguarda talune prestazioni di trasporto che gli Stati membri possono continuare ad esentare ai sensi dell' art. 28, n. 3, lett. b), il governo tedesco non può avvalersene, come giustamente sottolinea la Commissione, per giustificare il mantenimento di esenzioni relative alle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi, che sono soggette al regime particolare di cui all' art. 26, distinto da quello delle prestazioni di trasporto.

Sull' organizzazione dei viaggi marittimi

19 Per quel che riguarda più in particolare l' organizzazione di viaggi marittimi, il governo convenuto invoca le disposizioni dell' art. 27, n. 5, della sesta direttiva, che consentono agli Stati membri di mantenere a talune condizioni misure particolari di deroga volte a semplificare la riscossione dell' imposta. Esso sostiene che, poiché le prestazioni di trasporto marittimo sono in generale quasi esclusivamente effettuate in alto mare, cioè al di fuori del territorio della Comunità, le crociere devono essere esonerate, per motivi di semplificazione, anche qualora si svolgano fra due porti situati in Stati membri.

20 La Commissione contesta questo punto di vista osservando in particolare che la proposta del comitato consultivo dell' IVA sulla tassazione delle prestazioni delle agenzie di viaggi relative alle crociere dimostrano che la suddivisione secondo i criteri di cui all' art. 26, n. 3, della sesta direttiva è del tutto praticabile.

21 In primo luogo, sebbene l' art. 27, n. 5, della sesta direttiva consenta agli Stati membri di mantenere le particolari misure derogatorie di semplificazione che essi applicavano al 1 gennaio 1977, questa possibilità è subordinata a talune condizioni, fra cui quella di notificare dette misure alla Commissione entro il 1 gennaio 1978. Ora, il governo tedesco ha riconosciuto in udienza che sebbene avesse notificato, in conformità a detta disposizione, siffatte misure entro la fine del 1977, la notifica non riguardava l' attività delle agenzie di viaggi bensì i servizi di trasporti marittimi.

22 In secondo luogo, benché la Repubblica federale di Germania intenda, facendo valere la finalità di semplificazione, invocare nuovamente le difficoltà di suddivisione fra la parte comunitaria e quella extracomunitaria delle prestazioni, come ha già sottolineato a proposito dei trasporti aerei, basterà ricordare che dette difficoltà non sono insormontabili. Si deve rilevare in proposito che il comitato consultivo dell' IVA ha preso in considerazione un regime semplificato di tassazione delle prestazioni delle agenzie di viaggi relative alle crociere "quando la crociera si svolge esclusivamente fra porti della Comunità" o "quando la crociera inizia nella Comunità a destinazione di un paese terzo", ma ha anche previsto un regime di suddivisione delle operazioni "qualora la crociera venga effettuata fra porti situati sia all' interno sia all' esterno della Comunità". Come la Corte ha rilevato a proposito dei viaggi aerei al punto 12 della motivazione della presente sentenza, il comitato consultivo precisa d' altronde espressamente nel suo parere che non esclude dalle possibilità prese in considerazione quella di continuare a procedere, per le agenzie di viaggi, in conformità alle disposizioni attualmente in vigore nell' art. 26, n. 3, della sesta direttiva.

Sulle distorsioni della concorrenza invocate dal governo convenuto

23 A giustificazione delle esenzioni controverse, il governo tedesco adduce anche la necessità di evitare distorsioni della concorrenza sia con le agenzie di viaggi degli altri Stati membri che si avvalgono ancora del regime transitorio previsto dall' art. 28 della sesta direttiva sia con le agenzie di viaggi che possiedono proprie aeromobili, la cui attività di prestazione di trasporto, in forza del medesimo regime transitorio, è esentata in tutti gli Stati membri in quanto trasporto aereo internazionale, sia, infine, con i viaggiatori individuali.

24 Questo argomento, giustamente contestato dalla Commissione, va disatteso.

25 In primo luogo, sebbene il mantenimento del regime transitorio in taluni Stati membri possa comportare distorsioni della concorrenza, ciò non può autorizzare la Repubblica federale di Germania, qualora non utilizzi detto regime transitorio in modo legittimo, a non attuare correttamente l' art. 26 della sesta direttiva ed a creare quindi essa stessa siffatte distorsioni a scapito degli Stati che hanno recepito le disposizioni di detto articolo.

26 In secondo luogo la sesta direttiva ha previsto, come è stato osservato al punto 2 della motivazione della presente sentenza, un regime IVA particolare per le operazioni delle agenzie di viaggi qualora dette agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore e qualora utilizzino, per l' esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Questo regime non riguarda prestazioni di trasporto effettuate senza intermediari, che sono soggette alle disposizioni generali per le imprese di trasporto. La situazione fiscale di questi due tipi di operazioni non è pertanto paragonabile. Benché il mantenimento di un regime transitorio di esenzione per talune prestazioni di trasporto possa essere atto ad accentuare le disparità di situazione fra organizzatori di viaggi, a seconda che siano o no essi stessi imprenditori di trasporto, e fra viaggiatori, a seconda che utilizzino o meno i servizi di un' agenzia, nemmeno questo fatto può autorizzare un' attuazione non corretta del regime particolare previsto dalla direttiva.

27 Si deve pertanto dichiarare che, avendo applicato al margine delle agenzie di viaggi un regime IVA incompatibile con le disposizioni dell' art. 26 della sesta direttiva, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato CEE.

Sulle spese

28 A norma dell' art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese. La Repubblica federale di Germania è rimasta soccombente e va quindi condannata alle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE

dichiara e statuisce:

1) Avendo applicato al margine delle agenzie di viaggi un regime IVA incompatibile con le disposizioni dell' art. 26 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato CEE.

2) La Repubblica federale di Germania è condannata alle spese.