61990J0164

++++

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Imposta sui conferimenti riscossa sulle società di capitali - Riduzione obbligatoria dell' aliquota in caso di conferimento da parte di una società di uno dei suoi rami d' attività - Conferimento di un insieme di quote detenute in un' altra società - Operazione non costituente conferimento di un ramo di attività

((Direttiva del Consiglio 69/335/CEE, come modificata dalle direttive 73/79/CEE e 73/80/CEE, art. 7, n. 1, lett. b) e b) bis))

L' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva 69/335 concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalle direttive 73/79 e 73/80, che obbliga gli Stati membri a ridurre l' aliquota dell' imposta sui conferimenti quando una società conferisce in un' altra uno dei suoi rami di attività, deve essere interpretato nel senso che il conferimento di un insieme di quote che una società detiene in un' altra società non costituisce un tale conferimento di un ramo di attività, anche se esso rappresenta il 100% del capitale di quest' ultima società. Infatti, le operazioni consistenti in conferimento di quote costituiscono oggetto della disposizione speciale dell' art. 7, n. 1, lett. b) bis, della direttiva, che conferisce agli Stati membri la semplice facoltà di ridurre l' aliquota.

Nella causa C-164/90,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CEE, dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi nella causa dinanzi ad esso pendente tra

Muwi Bouwgroep BV

e

Staatssecretaris van Financiën,

domanda vertente sull' interpretazione dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali,

LA CORTE (Prima Sezione),

composta dai signori Sir Gordon Slynn, presidente di sezione, R. Joliet e G.C. Rodríguez Iglesias, giudici,

avvocato generale: F.G. Jacobs

cancelliere: D. Louterman, amministratore principale

viste le osservazioni scritte depositate:

- per il governo olandese, dal sig. H.J. Heinemann, segretario generale ad interim presso il ministero degli Affari esteri, e successivamente dal sig. B.R. Bot, segretario generale presso lo stesso ministero, in qualità di agenti;

- per il governo danese, dal sig. J. Molde, consigliere giuridico presso il ministero degli Affari esteri, in qualità di agente;

- per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. D. Calleja e B.J. Drijber, membri del suo servizio giuridico, in qualità di agenti;

vista la relazione d' udienza,

sentite le osservazioni orali della Commissione all' udienza del 24 settembre 1991,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 24 ottobre 1991,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con ordinanza 23 maggio 1990, pervenuta in cancelleria il 31 maggio seguente, lo Hoge Raad dei Paesi Bassi ha sottoposto, ai sensi dell' art. 177 del Trattato CEE, due questioni pregiudiziali relative all' interpretazione dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25, in prosieguo: la "direttiva"), come modificata dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE (GU L 103, pag. 13), dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE (GU L 103, pag. 15), e dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE (GU L 303, pag. 9).

2 Tali questioni sono state sollevate nell' ambito di una controversia tra la società Muwi Bouwgroep BV (in prosieguo: la "Muwi Bouwgroep") e lo Staatssecretaris van Financiën circa l' imposizione fiscale dell' operazione con cui il capitale di tale società è stato costituito.

3 Dall' ordinanza di rinvio risulta che la società di costruzioni Van der Vorm Beheer BV (in prosieguo: la "Van der Vorm") ha convenuto con la società Nederhorst Beheer BV (in prosieguo: la "Nederhorst") che "avrebbe rilevato" o "avrebbe fatto rilevare" da società che essa avrebbe costituito le filiali di questa seconda società.

4 Al fine di dare esecuzione a tale accordo, la Van der Vorm ha creato quattro società: la società Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (in prosieguo: la "Nedu"), la società Architectenbureau Multi ontwerp BV (in prosieguo: la "Multi ontwerp"), la società Muijs & de Winter' s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (in prosieguo: la "Muwi Rotterdam") e la società Muijs & de Winter' s Betonbouw BV (in prosieguo: la "Muwi Geleen"). Il capitale sociale di queste società ammontava rispettivamente a 50 000, 100 000, 3 200 000 e 6 500 000 HFL.

5 Il capitale delle prime tre società - la Nedu, la Multi ontwerp e la Muwi Rotterdam - è stato versato in contanti. Per costituire il capitale della quarta - la Muwi Geleen -, la Van der Vorm ha trasferito tutte le quote che essa deteneva nella società Nedu ed ha versato il saldo in contanti. L' imposta sul capitale dovuta per queste operazioni è stata riscossa.

6 Al fine di riunire in un' unità organizzativa separata le imprese da acquisire, la società madre Van der Vorm ha costituito inoltre una holding intermediaria: la società Muwi Bouwgroep, attrice nella causa principale. Il capitale sociale di tale società, fissato a 10 000 000 di HFL, è stato versato, il 30 ottobre 1979, mediante il conferimento di tutte le quote detenute dalla società madre Van der Vorm nelle tre filiali Multi ontwerp, Muwi Geleen e Muwi Rotterdam - le quali rappresentavano un valore di 9 800 000 HFL, - e, per il resto - cioè 200 000 HFL, - in contanti.

7 L' amministrazione fiscale olandese ha sottoposto l' operazione di costituzione del capitale della Muwi Bouwgroep ad un' imposta sui conferimenti di 88 867,01 HFL. Per determinare l' importo di tale imposta, essa si è basata sull' art. 12, n. 1, lett. a), dell' Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (in prosieguo: il "regolamento di applicazione") per prendere in considerazione il secondo dei metodi di calcolo previsti all' art. 35, n. 4, della Wet op belastingen van rechtsverkeer (legge sull' imposta gravante sui trasferimenti, in prosieguo: la "legge olandese") ed ha applicato l' aliquota fissata dall' art. 36 di tale legge.

8 L' art. 35, n. 4, della legge olandese stabilisce:

"In caso di fusione o di riorganizzazione interna, l' imposta viene liquidata, alle condizioni da definire con decreto da adottare, o sul valore nominale delle azioni della persona giuridica assorbente che sono attribuite, diminuito del valore nominale delle azioni della persona giuridica assorbita che sono conferite, o, in caso di conferimento di patrimonio diverso da queste azioni, su una parte proporzionale a tale patrimonio del valore nominale del capitale diviso in azioni della persona giuridica che effettua il trasferimento".

9 Per quanto riguarda l' art. 12 del regolamento di applicazione, esso prevede che

"1. Il metodo di calcolo del diritto di conferimento, di cui all' art. 35, n. 4, della legge, si applica in caso di riorganizzazione interna solo nei casi seguenti:

a) se una società il cui capitale è rappresentato da azioni crea un' altra società analoga e vi conferisce solo la sua impresa intera o una parte autonoma di quest' ultima, in cambio dell' acquisizione della totalità o della quasi totalità delle azioni della società da ultimo menzionata;

b) se le società, che fanno parte di un gruppo, conferiscono unicamente i loro mezzi di produzione similari in una sola e stessa società di tale gruppo;

c) se una società che fa parte del gruppo e il cui capitale è rappresentato da azioni conferisce solo la sua attività interamente o una parte autonoma di quest' ultima in un' altra società di tale gruppo".

10 Ai sensi dell' art. 36 della legge olandese, l' aliquota dell' imposta è dell' 1%. Non è prevista nessuna aliquota ridotta.

11 Contro tale decisione la società Muwi Bouwgroep ha presentato un ricorso dinanzi ai giudici olandesi. Dinanzi al Gerechtshof, giudice d' appello, l' amministrazione fiscale ha riconsiderato la sua posizione. Essa ha ritenuto che l' operazione rientrasse in un' altra disposizione della legge olandese, cioè l' art. 35, n. 1, e che pertanto l' imposta sui conferimenti avrebbe dovuto essere fissata a 98 000 HFL.

12 L' art. 35, n. 1, soprammenzionato stabilisce che l' imposta viene liquidata sul valore di ciò che è conferito previa deduzione delle obbligazioni assunte dalla persona giuridica o sul valore nominale delle quote sociali, se quest' ultimo è più elevato.

13 Avendo il Gerechtshof dato ragione all' amministrazione fiscale, la Muwi Bouwgroep ha presentato un ricorso dinanzi allo Hoge Raad. Nell' ordinanza di rinvio, questo giudice ha ritenuto che, in conformità all' art. 12, n. 1, lett. a), del regolamento di applicazione, all' operazione controversa doveva essere applicato il secondo dei metodi di calcolo di cui all' art. 35, n. 4, della legge olandese. Di conseguenza, esso ha ridotto l' importo dell' imposta a 84 849,84 HFL.

14 Dinanzi a tale giudice di grado superiore, la Muwi Bouwgroep ha sostenuto che l' operazione controversa rientrava nell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva e che pertanto l' imposta riscossa non poteva superare 50 000 HFL. In generale, essa ha sostenuto che l' insieme del sistema istituito dalla legge olandese, in quanto prevedeva un' aliquota ed una base imponibile diversa da quelle previste dal diritto comunitario per l' imposta sui conferimenti, era incompatibile con la direttiva.

15 L' art. 7, n. 1, lett. a), della direttiva, come modificata, fissa in via di principio l' aliquota dell' imposta sui conferimenti all' 1%. Tuttavia, l' art. 7, n. 1, lett. b), obbliga gli Stati a ridurre l' imposta sui conferimenti ad un' aliquota che si colloca tra 0 e 0,5% "quando una o più società di capitali conferiscono la totalità dei loro patrimoni, o uno o più rami della loro attività, ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti". Tale riduzione imperativa è subordinata alla condizione che "i conferimenti siano esclusivamente remunerati mediante attribuzione di quote sociali; gli Stati membri hanno la facoltà di estendere la concessione della riduzione ai casi in cui i conferimenti sono remunerati mediante attribuzione di quote sociali unitamente ad un versamento in contanti del 10% al massimo del loro valore nominale".

16 Per quanto riguarda l' art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva, che si riferisce alla determinazione della base imponibile dell' imposta sui conferimenti, esso prevede che, in tale ipotesi, l' imposta sui conferimenti è liquidata "sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento". L' art. 5, n. 2, della direttiva consente inoltre allo Stato membro di prendere in considerazione, come base di riscossione dell' imposta sui conferimenti, il valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio, salvo se i conferimenti sono esclusivamente effettuati in contanti. Tuttavia, l' importo sul quale l' imposta è liquidata non può in nessun caso essere inferiore all' importo nominale di dette quote.

17 Stando così le cose lo Hoge Raad ha deciso di sospendere il procedimento finché la Corte non si fosse pronunciata sulle seguenti questioni:

"1) Allorché nel patrimonio di una società di capitali è compreso un pacchetto di quote che costituisce la partecipazione al 100% di un' altra società di capitali, se questa partecipazione possa considerarsi 'ramo d' attività' della società partecipante, ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva 17 luglio 1969, 69/335/CEE, anche qualora il patrimonio della società controllata per il momento sia costituito solo da fondi liquidi.

2) In caso di soluzione positiva, se scaturisca dalla direttiva che nella fattispecie l' aliquota dell' imposta sul capitale da applicarsi non può superare lo 0,5% di 10 000 000 di HFL, cioè non andare oltre i 50 000 HFL, o l' attrice può ciononstante venir assoggettata ad un onere di 84 849,84 HFL per il fatto che la disciplina di cui all' art. 35, n. 4, della legge sulle imposte sui movimenti di capitale, in correlazione con l' art. 12, n. 1, del regolamento di esecuzione di detta legge sulle imposte sui movimenti di capitale, vista nel suo insieme, è conforme alla direttiva".

18 Per una più ampia illustrazione degli antefatti, dello svolgimento del procedimento nonché dei mezzi e degli argomenti delle parti, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo saranno richiamati soltanto nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della Corte.

Sulla prima questione

19 Con la prima questione, lo Hoge Raad chiede alla Corte se il conferimento di tutte le quote che una società detiene in un' altra società e che rappresenta il 100% del capitale di quest' ultima società costituisca il conferimento di un ramo di attività della prima società ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva.

20 Per risolvere tale questione, occorre considerare la norma controversa nel suo insieme.

21 Mentre l' art. 7, n. 1, lett. b), obbliga gli Stati a ridurre l' imposta sui conferimenti quando una società conferisce in un' altra la totalità del suo patrimonio o uno dei suoi rami di attività, l' art. 7, n. 1, lett. b) bis, conferisce agli Stati la facoltà di ridurre tale imposta "quando una società di capitali in via di costituzione o già esistente ottiene quote rappresentati almeno il 75% del capitale sociale precedentemente emesso da un' altra società di capitali".

22 Dalla formulazione dell' art. 7, n. 1, lett. b), e specialmente dal riferimento che ivi viene fatto alla nozione di patrimonio, risulta chiaramente che l' ipotesi considerata è quella in cui una società conferisce in un' altra diversi elementi che, sia che essi costituiscano la totalità del suo patrimonio sia che ne costituiscano solo una parte, formano un insieme in grado di funzionare in maniera autonoma.

23 Per quanto riguarda l' art. 7, n. 1, lett. b) bis, esso è stato aggiunto, così come risulta dal preambolo della direttiva modificativa 73/79, al fine di consentire agli Stati di estendere l' applicazione dell' aliquota ridotta a raggruppamenti di società che, sul piano economico, producono effetti analoghi alle ristrutturazioni di cui all' art. 7, n. 1, lett. b), ma avvengono secondo un procedimento giuridico diverso: si tratta di ipotesi in cui una società "ottiene, in cambio delle quote sociali da essa emesse, una quantità di quote sociali di un' altra società tale da farla disporre di pieni poteri decisionali in quest' ultima società".

24 Poiché le operazioni consistenti in conferimenti di quote costituiscono oggetto di una disposizione specifica, non possono anch' esse essere disciplinate dall' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva. A tal riguardo poco importa che il conferimento delle quote rappresenti il 100% del capitale sottoscritto. Infatti, l' art. 7, n. 1, lett. b) bis, non opera alcuna distinzione al riguardo.

25 Stando così le cose, occorre risolvere la questione pregiudiziale sottoposta nel senso che il conferimento di un insieme di quote che una società detiene in un' altra società e che rappresenta il 100% del capitale di quest' ultima società non costituisce il conferimento di un ramo d' attività della prima società ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, così come è stata modificata dalle direttive del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE e 73/80/CEE.

Sulla seconda questione

26 Tenuto conto della soluzione data alla prima questione, non occorre risolvere la seconda questione pregiudiziale.

Sulle spese

27 Le spese sostenute dal governo olandese, dal governo danese e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, al quale spetta quindi statuire sulle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE (Prima Sezione),

pronunciandosi sulla questione sottopostale dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi con ordinanza 23 maggio 1990, dichiara:

Il conferimento di un insieme di quote che una società detiene in un' altra società e che rappresenta il 100% del capitale di quest' ultima società non costituisce il conferimento di un ramo d' attività della prima società ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, così come è stata modificata dalle direttive del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE e 73/80/CEE.