(1)

Il 1o giugno 2012 la Commissione ha ricevuto una denuncia da parte delle autorità spagnole riguardante la nuova legge sull'imposta sul reddito in vigore a Gibilterra, la «Income Tax Act 2010» (in appresso: «ITA 2010»).

(2)

Il 16 ottobre 2013 la Commissione ha avviato un procedimento di indagine formale al fine di verificare se l'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties, prevista nell'ITA 2010, favorisca in maniera selettiva talune imprese, in violazione delle norme dell'Unione in materia di aiuti di Stato (nel presente documento la decisione adottata per avviare tale procedimento è denominata «prima decisione di avvio») (2).

(3)

Il 4 dicembre 2013 le autorità del Regno Unito («UK») hanno trasmesso alla Commissione una nota sull'esenzione delle royalties, unitamente a un progetto di atto legislativo preparato dal governo di Gibilterra che modifica l'ITA 2010 al fine di tassare il reddito derivante da royalties a Gibilterra. Su richiesta, tali informazioni sono state integrate dalle autorità di Gibilterra tramite e-mail del 6, 12 e 16 dicembre 2013.

(4)

Il 16 dicembre 2013 Gibilterra ha chiesto una proroga fino al 17 gennaio 2014 del termine per presentare osservazioni in merito alla prima decisione di avvio. Il medesimo giorno tale richiesta è stata accettata dalla Commissione.

(5)

Il 20 dicembre 2013 il Regno Unito ha presentato osservazioni in merito all'apertura del procedimento ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 2, del trattato. Alla Commissione sono pervenute osservazioni di terzi su tale procedura dalla Confederazione spagnola delle organizzazioni imprenditoriali (CEOE) (3), Germania, Spagna e governo di Gibilterra, rispettivamente il 27 dicembre 2013, il 27 dicembre 2013, il 6 gennaio 2014 e il 17 gennaio 2014.

(6)

Con messaggio di posta elettronica del 7 gennaio 2014 le autorità di Gibilterra hanno trasmesso alla Commissione una copia della legge (di modifica) sull'imposta sul reddito del 2013, datata 24 dicembre 2013, che ha introdotto una modifica dell'ITA 2010 in relazione alla tassazione di royalties.

(7)

Con lettera del 16 aprile 2014, la Commissione ha invitato il Regno Unito a presentare osservazioni sulle osservazioni formulate da terzi in merito all'avvio del procedimento formale. Il Regno Unito ha risposto con lettera del 2 giugno 2014 entro la scadenza del termine prorogato.

(8)

Il 1o ottobre 2014 la Commissione ha informato il Regno Unito della sua decisione (4) di estendere la procedura di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del trattato al fine di includere la prassi del ruling fiscale a Gibilterra (nel presente documento tale decisione è denominata «la decisione di estendere il procedimento»).

(9)

Il 10 novembre 2014 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni in merito alla prassi del ruling fiscale a Gibilterra. Tali informazioni sono state fornite dal Regno Unito l'8 dicembre 2014.

(10)

Il 4 marzo 2015 è stata comunicata al Regno Unito una rettifica della decisione di estendere il procedimento.

(11)

Il 23 marzo 2015 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni in merito alla prassi del ruling fiscale. Il 23 aprile 2015 il Regno Unito ha fornito tali informazioni.

(12)

Il 31 marzo 2015 il Regno Unito ha presentato le proprie osservazioni sulla decisione di estendere il procedimento.

(13)

A seguito di un messaggio di posta elettronica inviato dal Regno Unito il 9 marzo 2015 con proposte per un progetto di atto legislativo e note orientative in relazione tanto al principio di territorialità quanto al ruling fiscale, con lettera del 3 settembre 2015 la Commissione ha fornito al Regno Unito una serie di suggerimenti a tale proposito.

(14)

Il 19 ottobre 2015 il Regno Unito ha fornito alla Commissione un progetto riveduto di regolamento e note orientative sulla prassi del ruling fiscale nonché 20 riesami di ruling fiscali. L'11 novembre 2015 la Commissione ha richiesto informazioni su 2 299 imprese con reddito maturato o avente origine a Gibilterra. Il 24 novembre 2015 il Regno Unito ha fornito le informazioni richieste. Ulteriori riesami di ruling fiscali sono stati inviati alla Commissione il 3 dicembre 2015, il 19 febbraio 2016 e il 31 agosto 2016.

(15)

Il 14 luglio 2016 è stata inviata al Regno Unito una nuova richiesta di informazioni sulla prassi del ruling fiscale e sull'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties. Il Regno Unito ha risposto con lettera del 31 agosto 2016.

(16)

Il 7 ottobre 2016 la decisione di estendere il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (5).

(17)

A ottobre e novembre del 2016 sei parti interessate, tra cui Gibilterra e la Spagna, hanno presentato le loro osservazioni sulla decisione di estendere il procedimento.

(18)

Il 9 novembre 2016 Gibilterra ha presentato una domanda di annullamento della decisione di estendere il procedimento dinanzi al Tribunale dell'Unione europea (6).

(19)

Il 7 dicembre 2016 la Commissione ha invitato il Regno Unito a presentare osservazioni su quelle pervenute da terzi. Il Regno Unito ha presentato le sue osservazioni il 31 gennaio 2017.

(20)

Il 16 febbraio 2017 la Commissione ha richiesto ulteriori chiarimenti al Regno Unito in merito ai ruling fiscali di Gibilterra. Le autorità del Regno Unito hanno risposto il 31 marzo 2017 e hanno presentato ulteriori informazioni il 3 maggio 2017, entro il termine prorogato.

(21)

Il 29 novembre 2017 il Regno Unito ha presentato una copia di tutte le relazioni redatte dalle autorità fiscali di Gibilterra a seguito dei riesami effettuati in relazione ai 165 ruling fiscali elencati nella decisione di estendere il procedimento.

(22)

In risposta alle osservazioni formulate dalla Commissione il 7 dicembre 2017, il 18 gennaio 2018 il Regno Unito ha fornito ulteriori informazioni, inclusi un progetto di atto legislativo e note orientative.

(23)

Il 9 febbraio 2018 la Commissione ha richiesto ulteriori chiarimenti sul progetto di atto legislativo inviato dal Regno Unito. Ha inoltre richiesto spiegazioni supplementari sugli aspetti fattuali o giuridici di alcuni dei riesami di ruling fiscali presentati dal Regno Unito nel novembre 2017.

(24)

Con lettera del 21 febbraio 2018 il Regno Unito ha risposto alla richiesta di informazioni. Con messaggio di posta elettronica del 1o marzo 2018, la Commissione ha invitato il Regno Unito a fornire chiarimenti su taluni ruling fiscali specifici. Il Regno Unito ha risposto a tale richiesta il 15 marzo 2018. A seguito di una richiesta della Commissione del 3 maggio 2018, il 24 maggio 2018 il Regno Unito ha fornito ulteriori chiarimenti sulle medesime questioni.

(25)

La Commissione ha tenuto incontri con il Regno Unito, unitamente a rappresentanti delle autorità di Gibilterra, il 5 dicembre 2013, il 12 marzo 2015, il 28 maggio 2015, il 29 novembre 2017 e il 5 ottobre 2018.

(26)

Gibilterra è un territorio d'oltremare britannico. Ha piena autonomia interna in materia fiscale, mentre il governo del Regno Unito è competente per le sue relazioni internazionali, ad esempio per la negoziazione di convenzioni fiscali.

(27)

La legge ITA 2010 (7) è entrata in vigore il 1o gennaio 2011 e ha sostituito la precedente legge sull'imposta sul reddito del 1952 («ITA 1952»). Ha introdotto un'aliquota del 10 % per l'imposta generale sul reddito che si applica alle imprese dell'intera economia di Gibilterra, ad eccezione delle imprese di servizi pubblici, di quelle che offrono servizi di telecomunicazione e delle imprese che godono e abusano di una posizione dominante sul mercato, le quali sono soggette a un'aliquota del 20 %.

(28)

Tanto un'impresa (8) abitualmente residente (9) a Gibilterra quanto un'impresa non abitualmente residente a Gibilterra possono essere un contribuente di Gibilterra, tuttavia, in quest'ultimo caso, l'impresa è considerata tale soltanto se svolge un'attività commerciale a Gibilterra attraverso una filiale o un'agenzia (10).

—

tabella A: reddito da attività commerciale, attività economica, attività professionale, attività di formazione professionale e proprietà immobiliari;

—

tabella B: reddito da lavoro dipendente e lavoro autonomo;

—

tabella C: altri redditi (dividendi (11), reddito da fondi, reddito da diritti, pensioni e una «Classe di inclusione» generale in relazione agli elementi di reddito rilevati in base alle disposizioni antielusione di cui all'articolo 40 e all'allegato 4 all'ITA 2010).

(29)

Ai fini del calcolo della base imponibile per le imprese, l'articolo 16 dell'ITA 2010 prevede che, fatte salve alcune eccezioni, gli utili o i guadagni imponibili di un'impresa per un periodo contabile siano costituiti dell'intero ammontare degli utili o dei guadagni di tale impresa per detto periodo contabile, applicando la base impositiva territoriale di cui ai considerando da 30 a 32.

(30)

L'ITA 2010 si basa su un regime territoriale di tassazione, il che significa che gli utili o i guadagni sono tassati soltanto se il reddito «matura o ha origine» a Gibilterra. Secondo l'articolo 74 dell'ITA 2010, la circostanza di «maturato o avente origine a» va definita facendo riferimento all'ubicazione delle attività (12) che danno origine agli utili, di norma determinata caso per caso. Tale disposizione considera inoltre che le attività richiedenti una licenza e un regolamento ai sensi di qualsiasi legge di Gibilterra si svolgano a Gibilterra.

(31)

L'applicazione da parte delle autorità fiscali di Gibilterra dei concetti di maturazione e origine trova la sua fonte anche in principi derivati dalla giurisprudenza del Judicial Committee of the Privy Council (13) (Comitato giudiziario del Consiglio privato) in diversi casi di riferimento, quali Hang Seng (14) e HK-TVB (15), entrambi relativi all'applicazione del principio di territorialità a Hong Kong. Sebbene le sentenze del Comitato giudiziario del Consiglio privato relative a giurisdizioni diverse da Gibilterra non siano vincolanti per Gibilterra, gli organi giurisdizionali di Gibilterra possono invocarle qualora siano ritenute pertinenti. Secondo il parere del Regno Unito, ciò sarebbe chiaramente il caso per le sentenze di cui al presente considerando in ragione della somiglianza della legislazione nelle due giurisdizioni (16).

(32)

Secondo la giurisprudenza di cui al considerando 31, nel decidere se gli utili di qualsiasi persona maturino e abbiano origine a Gibilterra, le autorità fiscali di Gibilterra dovrebbero esaminare ciò che tale persona ha fatto, o si propone di fare, per guadagnare gli utili in questione e dove tale persona lo abbia fatto o come intenda farlo. Di conseguenza, l'obiettivo consiste nello stabilire l'ubicazione geografica dell'attività che ha prodotto gli utili per le operazioni pertinenti. Per quanto concerne la fornitura di servizi da parte di una società, le autorità di Gibilterra hanno indicato che si affiderebbero in particolare all'ubicazione geografica presso la quale si svolgono tutte le attività che generano il reddito (e non semplicemente le funzioni di back-office o di sostegno amministrativo) ai fini della determinazione del luogo nel quale vengono eseguiti i servizi che danno diritto alla riscossione di imposte.

(33)

Ai sensi dell'ITA 2010, nella sua versione originariamente emanata, gli interessi passivi e le royalties non erano soggetti a tassazione (17), indipendentemente dalla fonte di tale reddito o dall'applicazione del principio di territorialità. La nozione di interessi passivi si riferisce principalmente agli interessi da prestiti infragruppo. Al contrario, gli interessi erano soggetti a imposta se era considerato reddito da attività commerciali, ossia se costituivano parte integrante del flusso di entrate di un'impresa (18).

(34)

L'ITA 2010 è stata modificata nel mese di giugno del 2013, con effetto a decorrere dal 1o luglio 2013, al fine di rendere tutti gli interessi relativi a prestiti infragruppo (di provenienza tanto nazionale quanto estera) soggetti a imposta secondo un'aliquota generale pari al 10 % nella misura in cui gli interessi percepiti o da percepire da ogni impresa creditrice superavano 100 000 GBP l'anno (19). Per quanto concerne il reddito derivante da royalties, il 24 dicembre 2013 è stato emanato un ulteriore atto legislativo che assoggettava le royalties (percepite o da percepire da un'impresa registrata a Gibilterra) a un'aliquota di imposta pari al 10 % a decorrere dal 1o gennaio 2014 (20).

(35)

Ai sensi della tabella C dell'allegato 1 all'ITA 2010, i dividendi pagati o pagabili da una impresa a un'altra non sono soggetti a tassazione. Questa è la norma generale indipendentemente dall'ubicazione dell'impresa e indipendentemente dall'attività delle imprese coinvolte (società holding o società commerciali attive). Lo stesso si applica ai dividendi percepiti da una stabile organizzazione (sita a Gibilterra) di un'impresa non residente.

(36)

Il sovraintendente di Gibilterra per l'imposta sul reddito ha la facoltà di concedere ruling fiscali in base al suo dovere generale di assicurare la debita amministrazione della legge sull'imposta sul reddito e alla sua competenza in termini di valutazione e riscossione dell'imposta sul reddito a Gibilterra. Tali poteri generali derivano dall'articolo 2, primo e secondo comma, dell'ITA 2010.

(37)

Per quanto concerne i ruling fiscali elencati nella decisione di estendere il procedimento, nella maggior parte dei casi, le richieste di ottenimento degli stessi sono volte a confermare se un'impresa residente è soggetta o meno ad imposizione fiscale a Gibilterra in considerazione dei principi di base della tassazione previsti dalla legge, ossia quelli della maturazione e dell'origine dei redditi in conformità con il regime di territorialità.

(38)

Inoltre, l'articolo 42 dell'ITA 2010 prevede una procedura specifica per l'autorizzazione in relazione a questioni antievasione. Tali ruling possono essere concessi soltanto allo scopo di determinare se specifiche operazioni o specifici accordi sono tassabili in conformità con l'articolo 40 o dell'allegato 4 all'ITA 2010, ossia di stabilire se un accordo è artificioso o fittizio e mira alla cancellazione o alla riduzione dell'ammontare dell'imposta da versare.

(39)

Nella prima decisione di avvio, la Commissione ha concluso in via preliminare che l'esenzione fiscale a favore degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties stabilita dall'ITA 2010 costituiva un aiuto di Stato ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e ha espresso dubbi circa la sua compatibilità con il mercato interno.

(40)

Per quanto concerne la selettività materiale della misura, la Commissione ha riscontrato che l'esenzione a favore del reddito passivo (interessi, royalties e dividendi) era prima facie selettiva. Tuttavia, in riferimento ai dividendi, ha rilevato che l'esenzione era giustificata dalla logica di evitare una doppia imposizione. Al contrario, la Commissione non ha individuato alcuna giustificazione per l'esenzione a favore degli interessi da prestiti infragruppo o del reddito da royalties. In particolare, la Commissione non si è detta concorde in merito al fatto che l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo di provenienza estera derivi dalla logica del regime territoriale di tassazione. Inoltre non ha accolto l'argomento secondo cui l'esenzione a favore degli interessi da prestiti infragruppo di provenienza nazionale sarebbe giustificata da preoccupazioni di gestibilità (costi eccessivi per la riscossione dell'imposta). Infine, per quanto concerne l'esenzione delle royalties, la Commissione non ha accettato come giustificazione valida per l'esenzione la necessità di rendere il regime di tassazione di Gibilterra semplice ed efficace.

(41)

In via preliminare, la Commissione ha altresì concluso che la misura era finanziata mediante risorse statali, conferiva un vantaggio economico alle imprese, incideva sugli scambi tra Stati membri e minacciava di falsare la concorrenza favorendo talune imprese. Di conseguenza ha ritenuto che l'esenzione fiscale a favore di interessi da prestiti infragruppo e royalties costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.

(42)

La Commissione ha inoltre concluso che tali aiuti costituivano «nuovo aiuto» poiché l'esenzione per gli interessi da prestiti infragruppo ai sensi dell'ITA 1952 non veniva concessa automaticamente e richiedeva una valutazione della territorialità. Inoltre, l'ITA 2010 ha introdotto un'esenzione a favore delle royalties che in precedenza non esisteva ai sensi della legge ITA 1952. A tale riguardo la Commissione ha osservato che l'applicazione del regime di territorialità implica che tutti i redditi derivanti da royalties percepiti da un'impresa di Gibilterra sono maturati e hanno origine a Gibilterra.

(43)

Infine, la Commissione ha espresso dubbi in merito alla compatibilità con il mercato interno della norma di esenzione per i redditi derivanti da interessi da prestiti infragruppo e da royalties. In particolare, non ha individuato alcun possibile motivo di compatibilità ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 o 3, del trattato.

(44)

Con la decisione di estendere il procedimento, la Commissione ha deciso di estendere il procedimento di indagine formale al fine di includere 165 ruling fiscali concessi dalle autorità fiscali di Gibilterra tra il periodo compreso tra il 2011 e il mese di agosto del 2013 (rispetto a un totale di 340 ruling concessi durante tale periodo).

(45)

La Commissione ha ritenuto che le quattro condizioni per qualificare una misura come aiuto di Stato fossero in linea di massima soddisfatte. In particolare, ha concluso in via preliminare che le misure di ruling fiscali erano materialmente selettive in quanto le autorità fiscali di Gibilterra in genere si astenevano dal condurre una valutazione adeguata degli obblighi fiscali dell'impresa, esercitando i loro poteri di discrezionalità. Secondo la Commissione, tale linea di condotta è stata resa possibile dal fatto che le disposizioni giuridiche sono state formulate in maniera vaga. La Commissione ha inoltre concluso in via preliminare che, in taluni casi, le autorità fiscali di Gibilterra hanno emesso ruling fiscali in contrasto con le disposizioni fiscali applicabili.

(46)

Al fine di sostenere i suoi pareri preliminari sulla natura selettiva delle misure di ruling fiscale in ragione dell'esistenza di prassi discrezionali, dell'errata applicazione delle norme o dell'assenza di un'adeguata verifica in merito al luogo di effettivo svolgimento delle attività, la Commissione ha individuato sette categorie tipiche di casi sulla scorta di tipi diversi di ruling, attività o reddito.

(47)

In via preliminare, la Commissione ha ritenuto che, accordando tali ruling fiscali soltanto a talune imprese multinazionali, contrariamente ad altre imprese puramente nazionali che non hanno chiesto un ruling fiscale, le autorità fiscali trattassero in maniera differente imprese che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Di conseguenza, prima facie tali misure sono state considerate essere selettive. Inoltre, la Commissione non ha individuato una giustificazione accettabile basata sulla natura o sulla struttura generale del sistema di riferimento (cfr. considerando 57 della decisione di estendere il procedimento). A tale riguardo, essa ha indicato altresì che ogni possibile giustificazione richiederebbe l'esistenza di adeguate procedure di controllo e monitoraggio (21) (al fine di garantire un'applicazione coerente del regime di tassazione), che sembrava mancare nel caso di specie.

(48)

Nella sua conclusione in via preliminare, la Commissione ha riscontrato altresì che le misure di ruling fiscale erano concesse ricorrendo a risorse statali, conferivano un vantaggio economico alle imprese, incidevano sugli scambi tra Stati membri e minacciavano di falsare la concorrenza favorendo talune imprese. Ha inoltre espresso dubbi in merito alla compatibilità di tali misure con il mercato interno. Di conseguenza ha concluso in via preliminare che le misure di ruling fiscale costituivano un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato. Ha inoltre ritenuto che tale aiuto di Stato costituisse un «nuovo aiuto».

(49)

Il procedimento esteso riguardava non soltanto i 165 singoli ruling fiscali, ma anche più in generale la prassi del ruling fiscale ai sensi dell'ITA 2010 che sembrava applicare reiteratamente in maniera erronea le disposizioni dell'ITA 2010.

(50)

Per quanto concerne la compatibilità con il mercato interno dei 165 ruling fiscali e la prassi generale del ruling fiscale, la Commissione non ha individuato alcun motivo possibile di compatibilità basato sulle eccezioni di cui all'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.

(51)

In conclusione, la Commissione ha espresso il parere preliminare secondo il quale i 165 ruling fiscali elencati nell'allegato alla decisione di estendere il procedimento e la prassi del ruling fiscale di Gibilterra costituiscono aiuti di Stato ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, nonché dubbi in merito alla loro compatibilità con il mercato interno. La Commissione ha altresì invitato il Regno Unito e le autorità di Gibilterra a fornirle prove di controlli ex post. Infine ha invitato il Regno Unito a spiegare se e per quali motivi la prassi del ruling fiscale o uno qualsiasi dei 165 ruling fiscali valutati potevano essere ritenuti compatibili.

(52)

Le osservazioni presentate dal Regno Unito il 20 dicembre 2013 possono essere sintetizzate come segue:

(53)

Gli argomenti addotti dal Regno Unito il 31 marzo 2015 nei confronti della decisione di estendere il procedimento possono essere sintetizzati come segue:

(54)

Alla Commissione sono pervenute osservazioni da quattro parti interessate: Gibilterra, la Spagna, la Germania e la Confederazione spagnola delle organizzazioni imprenditoriali (CEOE).

(55)

Nelle sue osservazioni, Gibilterra ha sostenuto l'argomento addotto dal Regno Unito secondo cui la misura non sarebbe selettiva in quanto viene applicata universalmente ed è aperta a tutti i tipi di beni, servizi e imprese e che, qualora fosse giudicata selettiva, dovrebbe essere considerata giustificata dalla logica e dalla natura generale del regime come conseguenza del principio di territorialità. Ha inoltre sottolineato che l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties è giustificata dalle preoccupazioni sulla buona gestione amministrativa, dal momento che si prevede che i costi associati alla riscossione dell'imposta siano superiori alle entrate fiscali effettive.

(56)

Riguardo all'esenzione per i redditi derivanti da royalties, Gibilterra ha inoltre sostenuto che l'esenzione non può essere considerata selettiva in quanto le imprese che hanno ricevuto royalties durante il triennio nel quale era in vigore la non imponibilità fiscale erano attive in settori diversi, quali vendita di prodotti alimentari al dettaglio, abbigliamento di alto livello, giochi e assicurazioni. Inoltre, il tipo di royalties in questione era altrettanto diversificato dato che includeva diritti d'autore, marchi commerciali, know-how e brevetti.

(57)

Gibilterra ha inoltre sostenuto che, qualora la misura venisse comunque considerata selettiva, la si dovrebbe ritenere essere un «aiuto esistente» in quanto si tratterebbe di fatto di una continuazione del vecchio regime in base al quale gli interessi di provenienza estera erano esenti da imposte, sulla base di un'analisi del «situs del prestito». Per questo motivo, la misura potrebbe essere considerata un «nuovo aiuto» soltanto nella misura in cui ha riguardato il reddito da interessi di provenienza nazionale.

(58)

Per quanto concerne qualsiasi potenziale recupero, Gibilterra ha altresì affermato che gli importi del mancato gettito fiscale si attesterebbero su valori inferiori alla soglia de minimis stabilita dal regolamento (CE) n. 1407/2013 della Commissione (24). In particolare, Gibilterra ha sostenuto che le informazioni raccolte da 18 imprese beneficiarie di reddito derivante da royalties che, congiuntamente, rappresentavano 90 milioni di GBP di tale tipologia di reddito, hanno dimostrato che il totale netto dei redditi derivanti da royalties, a seguito delle spese deducibili, non era superiore a 18 milioni di GBP. Inoltre, per quanto concerne gli interessi da prestiti infragruppo aventi origine a Gibilterra, il gettito fiscale massimo ammonterebbe a circa 250 000 GBP, ripartiti su almeno 17 imprese. Inoltre, Gibilterra ritiene che sia probabilmente impossibile effettuare un recupero per motivi pratici e in considerazione delle difficoltà insormontabili che incontrerebbe in ragione del carattere mobile dei fondi delle imprese in questione e alla luce del principio di diritto internazionale secondo il quale gli organi giurisdizionali di uno Stato non consentono o danno esecuzione a crediti fiscali per conto di un altro Stato.

(59)

Per quanto concerne il procedimento, Gibilterra ha affermato che la Commissione si è discostata dalla prassi normale prevista dal regolamento di procedura, adducendo argomenti analoghi a quelli asseriti dalle autorità del Regno Unito.

(60)

Nelle loro osservazioni, Spagna, Germania e CEOE hanno sostenuto l'analisi della Commissione secondo la quale la misura costituiva un aiuto di Stato in quanto escludeva determinati tipi di reddito dalla tassazione, aveva un effetto negativo sugli scambi all'interno dell'Unione e creava distorsioni della concorrenza.

(61)

Inoltre, la Spagna ha espresso preoccupazione sull'efficacia della modifica del 7 giugno 2013 in materia di tassazione degli interessi da prestiti infragruppo, dato che le imprese esentate a Gibilterra che avevano percepito reddito da tali interessi non erano soggette ad alcun obbligo di compilazione e consegna di dichiarazioni dei redditi. Secondo la Spagna ciò ostacolerebbe l'individuazione dei potenziali beneficiari della misura e i controlli ex post in materia di segnalazione e tassazione dei redditi derivanti da interessi.

(62)

La Spagna ha inoltre sostenuto che la nuova soglia di 100 000 GBP introdotta dalla modifica del 2013 è elevata. In aggiunta, la disposizione antiabuso, che richiede l'aggregazione degli interessi ricevuti da imprese collegate, non si applica al livello delle imprese beneficiarie. Di conseguenza la disposizione relativa alla soglia potrebbe essere facilmente aggirata attraverso una semplice ristrutturazione del gruppo di società creando diverse imprese gibilterriane e distribuendo gli interessi ricevuti tra le stesse.

(63)

Per quanto concerne l'esenzione dei dividendi, la Spagna ha contestato la giustificazione della prevenzione della doppia imposizione formulata dalla Commissione. Secondo la Spagna, contrariamente alle note orientative del gruppo «Codice di condotta» relative al pacchetto di lavoro 2011 sulla tassazione delle imprese, Gibilterra non ha emanato una disposizione antiabuso efficace per garantire la tassazione. In particolare, ha ritenuto che la legislazione di Gibilterra non imponesse che l'impresa in questione fosse soggetta a imposizione fiscale (a Gibilterra o in un paese straniero) per beneficiare dell'esenzione. Secondo la Spagna, tale mancanza dava adito a un rischio di doppia non imposizione.

(64)

Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle royalties, le autorità spagnole hanno ritenuto che tale esenzione favorisse selettivamente le imprese che percepivano redditi derivanti da royalties e che tale esenzione non poteva essere giustificata dall'intento di evitare una doppia imposizione.

(65)

Tanto le autorità spagnole quanto CEOE hanno altresì fatto riferimento al fatto che l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties deve essere esaminata alla luce degli effetti generali dell'ITA 2010. A loro avviso, l'intenzione dell'ITA 2010 consisteva nel continuare a ottenere gli effetti del precedente regime di tassazione (già dichiarato costituire aiuto di Stato dalla Corte di giustizia) a favore delle imprese offshore rispetto a quelle residenti a Gibilterra.

(66)

Infine, la Spagna ha altresì contestato la valutazione effettuata dalla Commissione in merito alla selettività regionale, distinguendo tra lo status della provincia delle Azzorre (al quale la Commissione ha fatto riferimento nella sua analisi di cui alla prima decisione di avvio) e lo status di Gibilterra. In particolare, le autorità spagnole hanno ritenuto che, oltre all'esame dei tre criteri dell'autonomia istituzionale, procedurale e finanziaria, andrebbe esaminato anche il criterio implicito relativo all'armonizzazione fiscale (che, secondo le autorità spagnole, chiaramente non esiste a Gibilterra). Anche la Spagna ha fatto riferimento a una serie di altre questioni fiscali, come il numero di società di comodo situate a Gibilterra non soggette a imposte.

(67)

La Commissione ha ricevuto osservazioni da sei parti interessate, ossia Gibilterra, la Spagna, la Gibraltar Society of Accountants e tre imprese elencate come possibili destinatari di ruling fiscali nella decisione di estendere il procedimento.

(68)

Le osservazioni formulate da Gibilterra riguardano tanto la procedura quanto la sostanza. Le osservazioni seguono gli argomenti espressi dal Regno Unito e possono essere sintetizzate come segue:

(69)

Le osservazioni presentate dalle autorità spagnole il 30 novembre 2016 possono essere sintetizzate come segue:

(70)

Il 3 novembre 2016, la Gibraltar Society of Accountants, il principale organo rappresentativo per i professionisti contabili che lavorano a Gibilterra, ha presentato le sue osservazioni sulla decisione di estendere il procedimento. Tali osservazioni possono essere sintetizzate come segue:

(71)

La Commissione ha altresì ricevuto osservazioni da o per conto di tre imprese alle quali è stato concesso un ruling fiscale, individuate nella decisione di estendere il procedimento, ossia: International Power Ltd; un rappresentante di un'impresa potenziale al momento della richiesta di ruling; e Hastings Insurance Group Ltd. Le loro osservazioni possono essere sintetizzate come segue:

(72)

Il 16 aprile 2014 la Commissione ha trasmesso al Regno Unito le osservazioni pervenute da interessati in merito all'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties. La risposta del Regno Unito a tali osservazioni può essere sintetizzata come segue:

(73)

Il 7 dicembre 2016 la Commissione ha trasmesso al Regno Unito le osservazioni formulate da interessati in merito alla prassi del ruling fiscale, come indicato nella decisione di estendere il procedimento. La risposta del Regno Unito a tali osservazioni può essere sintetizzata come segue:

(74)

Nella prima decisione di avvio, la Commissione ha concluso in via preliminare che l'esenzione fiscale per i redditi da interessi da prestiti infragruppo e da royalties costituiva un aiuto di Stato e ha espresso dubbi sulla sua compatibilità con il mercato interno.

(75)

A partire dal 1o luglio 2013 il reddito da interessi da prestiti infragruppo è stato assoggettato a imposta (nella misura in cui gli interessi percepiti o da percepire per ciascuna impresa di provenienza superino l'importo di 100 000 GBP l'anno). A decorrere dal 1o gennaio 2014 il reddito derivante da royalties (che un'impresa registrata a Gibilterra ha percepito o deve percepire) è stato assoggettato a imposta.

(76)

L'ambito di applicazione della presente decisione (sezione 7) è limitato alla valutazione dei redditi da interessi da prestiti infragruppo e derivati da royalties percepiti o da percepire tra l'entrata in vigore dell'ITA 2010 (1o gennaio 2011) e il 30 giugno 2013 (per quanto concerne gli interessi) o il 31 dicembre 2013 (per quanto concerne le royalties) (25).

(77)

La classificazione di una misura nazionale come aiuto di Stato, ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, richiede che siano soddisfatte le seguenti condizioni. Innanzitutto deve esserci un intervento da parte dello Stato o attraverso risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve poter incidere sugli scambi tra Stati membri. In terzo luogo, deve concedere un vantaggio al suo beneficiario. In quarto luogo deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (26).

(78)

Per costituire un aiuto di Stato, una misura deve essere imputabile a uno Stato membro e finanziata mediante risorse statali.

(79)

Poiché l'esenzione deriva da una legge del parlamento di Gibilterra, può essere considerata imputabile a Gibilterra.

(80)

Per quanto riguarda il finanziamento dell'esenzione mediante risorse statali, secondo giurisprudenza costante della Corte di giustizia, una misura con la quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato (27). Ai sensi della misura fiscale in questione Gibilterra rinuncia alle entrate fiscali che avrebbe altrimenti avuto il diritto di riscuotere da società ivi residenti che percepivano interessi da prestiti infragruppo o royalties. Rinunciando a tali entrate, la misura fiscale comporta una perdita di risorse statali ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato (28).

(81)

Secondo la giurisprudenza degli organi giurisdizionali dell'Unione, il concetto di aiuto vale a designare non soltanto prestazioni positive, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa (29). Un vantaggio può essere concesso attraverso tipi diversi di riduzione dell'onere fiscale di un'impresa e, in particolare, attraverso una riduzione dell'aliquota fiscale applicabile, della base imponibile o dell'importo dell'imposta dovuta (30). Una misura che comporta una riduzione di un'imposta dà luogo a un vantaggio in quanto colloca le imprese a cui si applica in una posizione finanziaria più favorevole rispetto ad altri contribuenti e si traduce in una perdita di entrate per lo Stato (31).

(82)

Nel caso in esame, la misura è in contraddizione con il principio generale secondo il quale l'imposta sul reddito delle società viene riscossa da tutti i soggetti passivi che percepiscono un reddito avente origine o maturato a Gibilterra. In linea con tale principio, i redditi derivanti da interessi da prestiti infragruppo e da royalties dovrebbero di norma rientrare nell'ambito di applicazione della tassazione, subordinatamente all'applicazione del principio di territorialità. Per quanto concerne le royalties, occorre osservare che il principio di territorialità considera i redditi derivanti da royalties percepiti da una società a Gibilterra come maturati e aventi origine a Gibilterra. Per quanto riguarda i redditi da interessi da prestiti infragruppo, la tassabilità di tali redditi nell'ambito del regime di territorialità dipende dall'applicazione della regola del «situs del prestito» che si basa su quattro criteri cumulativi (32) incentrati sulla fonte del reddito. Di conseguenza, in un certo numero di casi, i redditi da interessi da prestiti infragruppo di provenienza estera possono, anche in assenza dell'esenzione fiscale contestata, non essere soggetti all'imposta sul reddito a Gibilterra in virtù del regime di territorialità. Tuttavia, l'esenzione dalla tassazione ai sensi del principio di territorialità non è automatica e devono essere presi in considerazione criteri diversi dalla fonte degli interessi (ad esempio l'ubicazione del titolo del debito) al fine di stabilire se gli interessi sono stati maturati o hanno avuto origine a Gibilterra in conformità con la norma del «situs del prestito».

(83)

Di conseguenza l'esenzione introduce un'attenuazione di un onere che le imprese che beneficiano dell'esenzione dovrebbero altrimenti sostenere. Ciò dà origine a un vantaggio in quanto le imprese sono esentate dai costi inerenti alle loro attività economiche e sono pertanto collocate in una posizione finanziaria più favorevole rispetto ad altri contribuenti (che percepiscono reddito attivo).

(84)

Per essere considerata un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, una misura deve essere riscontrata essere selettiva nel senso che favorisce talune imprese o talune produzioni.

(85)

In via preliminare, in relazione alle osservazioni formulate dalla Spagna sulla selettività regionale, occorre rilevare che, nella prima decisione di avvio, la Commissione non ha espresso dubbi in merito alla selettività regionale e ha ritenuto che l'ambito di riferimento per la valutazione dell'esenzione fosse limitato esclusivamente al territorio geografico di Gibilterra (33). La Commissione ribadisce il proprio parere secondo il quale l'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties non implica una selettività regionale. In particolare, risultano soddisfatti i tre criteri cumulativi di autonomia (autonomia istituzionale, procedurale ed economica) messi a punto dalla Corte di giustizia nelle cause Azzorre (34) e Union General de Trabajadores de la Rioja (35). Di conseguenza le autorità di Gibilterra sono considerate sufficientemente autonome dal governo centrale del Regno Unito e l'ambito di riferimento corrisponde pertanto ai limiti geografici del territorio di Gibilterra (36).

(86)

Ai fini della determinazione della selettività materiale, secondo la giurisprudenza costante, occorre innanzitutto individuare il regime di tassazione comune o normale applicabile nella circoscrizione fiscale pertinente («il sistema di riferimento»). In secondo luogo, si deve determinare se una data misura introduca differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, sotto il profilo dell'obiettivo perseguito da tale sistema. Qualora ciò sia il caso, la misura viene quindi considerata selettiva prima facie (37). Successivamente, nella terza fase dell'esame è necessario stabilire se tale selettività prima facie è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema (di riferimento) (38). Se una misura selettiva prima facie è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema, non sarà considerata selettiva e non rientrerà quindi nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.

(87)

In questo contesto, è altresì importante osservare che, affinché una misura fiscale sia considerata selettiva, non è necessario che il regime di tassazione sia concepito in maniera tale che le imprese che beneficiano di un vantaggio selettivo siano, in generale, assoggettate agli stessi oneri fiscali delle altre imprese, ma godano di deroghe, di guisa che il vantaggio selettivo corrisponda alla differenza tra l'onere fiscale normale e quello sopportato da tali prime imprese (39).

(88)

In effetti, una tale comprensione della selettività significherebbe che soltanto un regime di tassazione concepito secondo una determinata tecnica regolamentare potrebbe essere qualificato come selettivo e che le norme fiscali nazionali concepite in maniera diversa sfuggirebbero al controllo degli aiuti di Stato, pur producendo i medesimi effetti giuridici o di fatto. Ciò andrebbe contro la giurisprudenza consolidata, secondo la quale, nel valutare la selettività, l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato non distingue le misure con riferimento alle loro cause o ai loro obiettivi, ma le definisce invece in funzione dei loro effetti e, dunque, indipendentemente dalle tecniche impiegate (40).

(89)

Il sistema di riferimento costituisce il parametro di riferimento rispetto al quale viene valutata la selettività di una misura e si compone di un insieme coerente di norme che generalmente si applicano, sulla base di criteri oggettivi, a tutte le imprese che rientrano nel campo di applicazione definito dal suo obiettivo. Queste norme definiscono non solo il campo di applicazione del sistema ma anche le condizioni alle quali viene applicato, i diritti e gli obblighi delle imprese ad esso assoggettate e le modalità tecniche di funzionamento del sistema stesso (41). Nel caso delle imposte, il sistema di riferimento si basa su elementi quali la base imponibile, i soggetti passivi, l'evento imponibile e le aliquote fiscali (42).

(90)

Nel caso di specie, il sistema di riferimento è l'ITA 2010. Il lungo titolo di tale atto lo descrive come «una legge per imporre la tassazione sul reddito e disciplinarne la riscossione» (43). Per quanto concerne la base imponibile per le imprese, l'articolo 16 dell'ITA 2010 prevede che «fatto salvo quanto diversamente previsto in appresso, gli utili o i guadagni imponibili di un'impresa corrisponderanno all'importo complessivo degli utili o i guadagni dell'impresa per qualsiasi periodo contabile di tale periodo». Di conseguenza, fatte salve le eventuali rettifiche al rialzo o al ribasso stabilite dall'ITA 2010, gli utili contabili devono costituire la base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito delle società a Gibilterra.

(91)

Al contrario, come sottolineato dalle autorità del Regno Unito (44), il fatto che tutti i redditi, tanto attivi quanto passivi, provenienti da fuori Gibilterra non rientrino nell'ambito di applicazione della tassazione di Gibilterra e rimangano soggetti a imposizione nella giurisdizione nella quale tali redditi sono maturati o hanno avuto origine rientra nella logica intrinseca del regime territoriale di tassazione di Gibilterra.

(92)

Definire il regime generale di tassazione delle imprese di Gibilterra come «l'ambito di riferimento» è in linea con la giurisprudenza della Corte, che ha costantemente affermato che, nel caso di misure relative alla determinazione del debito per l'imposta sul reddito delle società, il sistema di riferimento da considerare è il regime di tassazione delle imprese dello Stato membro in questione che si applica alle imprese in generale, e non le disposizioni specifiche di tale regime applicabili soltanto a taluni contribuenti o a talune operazioni. Ad esempio, nella causa World Duty Free, riguardante le norme che disciplinano gli investimenti in partecipazioni azionarie, la Corte ha confermato la posizione della Commissione secondo la quale il sistema di riferimento era il regime spagnolo di tassazione delle imprese e non le norme specifiche che disciplinavano il trattamento fiscale di tali investimenti (45).

(93)

Sebbene l'obiettivo dell'ITA 2010 fosse quello di riscuotere entrate da contribuenti tassabili a Gibilterra (ad esempio, i contribuenti che percepiscono redditi maturati o aventi origine a Gibilterra) (46), l'allegato 1 a tale atto non includeva talune categorie di reddito tra quelle imponibili a Gibilterra (47). Di conseguenza l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties non derivava da una deroga formale al regime di tassazione, quanto piuttosto dalla mancata inclusione di tali redditi nelle categorie di reddito che rientrano nell'ambito di applicazione del regime di tassazione di Gibilterra (esenzione implicita).

(94)

In conformità con il regime territoriale di tassazione generalmente applicabile a Gibilterra (48), soltanto il reddito avente origine o maturato a Gibilterra è soggetto all'imposta sul reddito delle società. L'ITA 2010, tuttavia, alla sua entrata in vigore, ha previsto un'esenzione automatica dall'imposta sul reddito delle società per i redditi derivanti da interessi da prestiti infragruppo e da royalties, senza che fosse necessario prendere in considerazione gli elementi che sono di norma pertinenti ai fini della determinazione del campo di applicazione territoriale della tassazione a Gibilterra, in linea con il principio di territorialità. A questo proposito, è particolarmente pertinente osservare che, in assenza dell'esenzione per i redditi derivanti da royalties, il regime territoriale di tassazione considererebbe tali redditi percepiti da un'impresa di Gibilterra come maturati e aventi origine sempre a Gibilterra (49). Per quanto concerne gli interessi da prestiti infragruppo, sarebbe necessaria una valutazione caso per caso del principio di territorialità al fine di determinare l'ubicazione delle attività che danno origine al reddito e quindi l'esistenza o meno di un reddito imponibile.

(95)

Nella prima decisione di avvio, la Commissione ha constatato che l'esenzione dall'imposta sul reddito delle società a favore degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties, operando una distinzione tra imprese che si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga, dovrebbe essere considerata prima facie selettiva alla luce dell'obiettivo dell'ITA 2010 che consiste nel tassare il reddito maturato o avente origine a Gibilterra.

(96)

Nella prima decisione di avvio la Commissione ha altresì osservato che l'esenzione sembrava favorire in maniera significativa un gruppo di 529 imprese che percepivano interessi da prestiti infragruppo e reddito derivante da royalties, in particolare interessi provenienti da altre imprese del medesimo gruppo o reddito derivante da royalties. La Commissione ha inoltre rilevato che la maggior parte degli interessi da prestiti percepiti da imprese di Gibilterra derivava da prestiti infragruppo concessi a entità di gruppi stranieri (50).

(97)

In un caso come questo in cui la misura non deriva da una deroga formale al regime di tassazione, la Commissione è del parere che, nel valutare la selettività, sia particolarmente importante considerare gli effetti della misura al fine di valutare se essa favorisca in maniera significativa un determinato gruppo di imprese.

(98)

Per quanto concerne le royalties, dall'analisi effettuata dalla Commissione in relazione agli effetti della misura (51) emerge che soltanto 10 imprese (su 8 003 imprese attive operanti a Gibilterra) hanno beneficiato della misura, tutte facenti parte di gruppi multinazionali. Inoltre, sembra che almeno 8 di loro appartengano a grandi multinazionali che operano in tutto il mondo. Al contrario, nessuna impresa autonoma è risultata percepire reddito derivante da royalties a Gibilterra.

(99)

Per quanto concerne gli interessi, le informazioni fornite dalle autorità del Regno Unito mostrano che, dell'importo totale del reddito da interessi da prestiti infragruppo percepiti da imprese di Gibilterra (1 400 milioni di GBP), il 99,8 % deriva da prestiti concessi a imprese straniere (o ad imprese appartenenti a gruppi stranieri). Per contro, soltanto due imprese di Gibilterra, che rappresentavano non oltre 3 256 834 GBP (222 169 GBP in termini di mancato gettito fiscale) (corrispondenti allo 0,2 % dell'importo totale dei prestiti infragruppo), hanno beneficiato di interessi di provenienza nazionale.

(100)

Tali dati dimostrano che la misura ha favorito in maniera notevole le imprese appartenenti a gruppi multinazionali incaricate di determinate funzioni (la concessione di prestiti infragruppo e/o il diritto di utilizzare diritti di proprietà intellettuale). In particolare, della misura hanno beneficiato: i) un esiguo numero di imprese multinazionali, la maggior parte delle quali appartengono a grandi gruppi multinazionali che operano in tutto il mondo (riceventi reddito derivante da royalties); e ii) imprese che sono parte di gruppi multinazionali e concedono prestiti ad imprese straniere che fanno parte del loro gruppo. Alla luce dell'obiettivo dell'ITA 2010 (ossia tassare il reddito maturato o avente origine a Gibilterra), tali imprese si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga a tutte le altre imprese di Gibilterra che generano reddito maturato o avente origine a Gibilterra (o che svolgono attività che richiedono una licenza ai sensi del diritto di Gibilterra, quali quelle del settore bancario, delle assicurazioni o dei giochi d'azzardo).

(101)

Le autorità del Regno Unito e di Gibilterra ritengono che l'esenzione costituisca una misura generale applicata a tutte le imprese che si trovano in una situazione analoga, indipendentemente dal settore. Sottolineano inoltre che il fatto che sia possibile individuare talune imprese che beneficiano di una norma fiscale più di altre non rende tale norma di per sé selettiva. Tale norma sarebbe selettiva soltanto se fosse intrinsecamente suscettibile di fornire benefici a una categoria individuabile di imprese. Secondo le autorità del Regno Unito e di Gibilterra, ciò non si verifica in relazione alla misura in esame poiché non vi sono altre imprese in una situazione fattuale o giuridica analoga a Gibilterra alle quali l'esenzione in questione non si applichi.

(102)

La Commissione ritiene che l'affermazione del Regno Unito secondo la quale la misura si applicherebbe prima facie a tutte le imprese, indipendentemente dal loro settore o dalla loro attività, non sia pertinente ai fini della valutazione della selettività. Secondo la giurisprudenza costante, la circostanza che il numero di imprese che possono pretendere di beneficiare di una misura nazionale sia assai rilevante, o che tali imprese appartengano a settori di attività diversi, non è sufficiente per far venir meno il carattere selettivo della misura medesima (52).

(103)

Una misura che opera una distinzione tra imprese che, alla luce dell'obiettivo perseguito dal regime giuridico interessato, si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, è selettiva a priori. Nel caso di specie, è stato stabilito che l'esenzione dall'imposta sul reddito delle società a favore degli interessi da prestiti infragruppo e dei redditi derivanti da royalties offre principalmente benefici ai gruppi multinazionali. Come indicato al considerando 100, alla luce dell'obiettivo del regime di tassazione di riferimento (ITA 2010), ossia tassare il reddito maturato o avente origine a Gibilterra, i gruppi multinazionali si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga a tutte le altre imprese di Gibilterra che generano reddito maturato o avente origine a Gibilterra. Di conseguenza l'esenzione dall'imposta sul reddito delle società a favore degli interessi da prestiti infragruppo e dei redditi derivanti da royalties è prima facie selettiva.

(104)

Inoltre occorre osservare che la circostanza che l'esenzione offra benefici principalmente a gruppi multinazionali non è una conseguenza casuale del regime in causa (53). L'esenzione, in una piccola circoscrizione fiscale come Gibilterra, non prendendo in considerazione il luogo in cui sono state svolte le attività di ricerca e sviluppo, ha offerto per definizione maggiori opportunità a gruppi internazionali i quali, grazie alla loro struttura e dimensione internazionali, sono facilmente in grado di spostare beni immateriali e capitale (e quindi di concedere prestiti e/o il diritto di utilizzare diritti di proprietà intellettuale) all'interno del gruppo. Tali risultanze dimostrano a sufficienza che la misura è stata concepita per attrarre o favorire le imprese appartenenti a gruppi e, in particolare, a gruppi multinazionali, incaricate di svolgere talune attività (la concessione di prestiti infragruppo e/o del diritto di utilizzare diritti di proprietà intellettuale). Su tale base, la Commissione conclude che la misura è prima facie selettiva poiché i suoi effetti, che hanno favorito in maniera notevole una particolare categoria di imprese, sono la conseguenza inevitabile della modalità di concezione della misura stessa.

(105)

Una misura che è prima facie selettiva può essere giustificata dalla natura o dalla struttura generale del regime di tassazione, se deriva direttamente dai suoi principi informatori o basilari inerenti o se è il risultato di meccanismi inerenti necessari per il suo funzionamento e per la sua efficacia. Ciò può accadere nel caso del principio di neutralità, dell'obiettivo di ottimizzare il recupero di debiti fiscali o della buona gestione amministrativa.

(106)

Le autorità del Regno Unito hanno sostenuto che l'esenzione è la conseguenza logica del principio di territorialità, che si basa sull'obiettivo di evitare la doppia imposizione. A tale riguardo, la Commissione osserva che l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties introdotta nell'ITA 2010 non può essere considerata come una mera applicazione del principio di territorialità. In particolare, come già spiegato nella sezione 7.1.3.2, occorre osservare che il regime territoriale di tassazione considera i redditi derivanti da royalties percepiti da una società a Gibilterra come maturati e aventi origine a Gibilterra. Per quanto concerne gli interessi, è necessaria una valutazione caso per caso del principio di territorialità al fine di determinare l'ubicazione delle attività che danno origine al reddito e quindi l'esistenza o meno di un reddito imponibile. Di conseguenza l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties, così come introdotta nell'ITA 2010, non può essere considerata rispecchiare semplicemente l'applicazione del principio di territorialità.

(107)

Inoltre, l'argomento secondo cui l'applicazione del principio di territorialità si baserebbe sulla necessità di evitare la doppia imposizione non è sostenibile poiché l'entità (estera) che effettua il pagamento ha di norma diritto a dedurre gli interessi o le royalties ai fini fiscali (54). Inoltre, nel quadro della direttiva 2003/49/CE del Consiglio (55) sui pagamenti di interessi e di canoni (royalties), taluni pagamenti di interessi infragruppo e royalties sono esentati dalle ritenute alla fonte (a livello dell'entità estera che effettua il pagamento) sulla base delle norme nazionali che recepiscono detta direttiva nel diritto nazionale. Di conseguenza, in considerazione del rischio limitato di doppia imposizione, una misura di esenzione completa e automatica è sproporzionata e la prevenzione della doppia imposizione non può essere ritenuta una giustificazione accettabile.

(108)

Inoltre, nel contesto dell'indagine formale, le autorità del Regno Unito hanno altresì sostenuto che l'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties è giustificata da ragioni di buona gestione amministrativa, poiché le entrate dell'imposta non sarebbero sufficienti a giustificare l'onere amministrativo di applicare la tassazione sugli interessi da prestiti infragruppo e sui redditi derivanti da royalties. Tali autorità hanno osservato a questo proposito che gli interessi di provenienza estera sarebbero in ogni caso esentati in base al consueto principio di territorialità di Gibilterra. Per quanto riguarda gli interessi e le royalties di provenienza gibilterriana, tali autorità ritengono che l'esenzione fiscale sia giustificata dal fatto che il costo della riscossione supererebbe le entrate previste.

(109)

La Commissione ha invitato le autorità del Regno Unito a dimostrare, con elementi concreti, l'affermazione secondo cui i costi di amministrazione dell'applicazione dell'imposta sul reddito delle società in relazione a interessi da prestiti infragruppo e royalties sarebbero superiori alle entrate derivanti. Tuttavia, le autorità del Regno Unito non hanno presentato alcun elemento concreto a sostegno della loro affermazione. In mancanza di prove, la Commissione non può accettare l'affermazione secondo la quale l'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties è giustificata da ragioni di buona gestione amministrativa.

(110)

Alla luce delle considerazioni esposte nella presente sezione la Commissione ritiene che la misura sia selettiva in quanto favorisce in maniera significativa un determinato gruppo di imprese appartenenti a gruppi multinazionali incaricate di svolgere talune funzioni (la concessione di prestiti infragruppo o il diritto di utilizzo di diritti di proprietà intellettuale), rispetto ad altre imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga in considerazione dell'obiettivo intrinseco dell'ITA 2010.

(111)

Ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, per costituire un aiuto di Stato, una misura deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza e deve incidere sugli scambi all'interno dell'Unione.

(112)

Nel corso dell'indagine è stato stabilito che la maggior parte delle imprese che hanno beneficiato dell'esenzione per gli interessi da prestiti infragruppo e il reddito derivante da royalties fanno parte di gruppi internazionali di imprese attive in settori nei quali si verificano scambi all'interno dell'Unione (56).

(113)

Anche se le imprese di Gibilterra soggette all'esenzione non fossero direttamente coinvolte in tali scambi, la Corte di giustizia ha sostenuto che quando l'aiuto concesso a un'impresa ne rafforza la posizione rispetto ad altre imprese impegnate negli scambi all'interno dell'Unione, la misura va considerata incidere sugli scambi e creare distorsioni della concorrenza (57).

(114)

Inoltre occorre osservare che l'esenzione dall'imposta sul reddito delle società concessa a favore degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties non è collegata ad alcun investimento specifico e semplicemente esonera i beneficiari dai costi che avrebbero dovuto normalmente sostenere nelle loro attività quotidiane. Di conseguenza, qualora si constatasse che l'esenzione comporta un aiuto di Stato, si tratterebbe di un aiuto al funzionamento. È più probabile che un aiuto al funzionamento falsi o minacci di falsare la concorrenza in quanto non affronta una particolare carenza del mercato e non è limitato nel tempo.

(115)

Le autorità del Regno Unito e di Gibilterra hanno altresì sostenuto che qualsiasi aiuto derivante dall'esenzione delle royalties sarebbe un aiuto de minimis e non rientrerebbe nell'ambito di applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato conformemente al regolamento (UE) n. 1407/2013. Nel contesto dell'indagine formale, le autorità del Regno Unito sono state invitate a dimostrare il soddisfacimento, per tutte le imprese interessate, delle condizioni per considerare la misura un aiuto de minimis e, quindi, non rientrante nell'ambito di applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Tuttavia, le informazioni fornite hanno riguardato soltanto un piccolo numero di imprese e le autorità del Regno Unito non hanno motivato la loro affermazione secondo la quale le condizioni per gli aiuti de minimis sarebbero soddisfatte per tutti i beneficiari dell'aiuto. Pertanto, la Commissione non può accettare l'argomento secondo il quale l'esenzione non comporterebbe aiuti in quanto il vantaggio ottenuto sarebbe sempre de minimis.

(116)

Di conseguenza, la Commissione ritiene che la misura falsi o minacci di falsare la concorrenza e incida sugli scambi all'interno dell'Unione.

(117)

Poiché sono soddisfatte tutte le condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, la Commissione conclude che il regime di esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties, così come esistente prima dell'entrata in vigore delle pertinenti modifiche apportate nel 2013, costituisce un aiuto di Stato ai sensi di tale articolo.

(118)

Ai sensi dell'articolo 1, lettera c) del regolamento di procedura, il termine «nuovi aiuti» indica tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti. Gli «aiuti esistenti» si riferiscono ad aiuti autorizzati o ad aiuti che si presumono autorizzati ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento di procedura.

(119)

Le autorità del Regno Unito e di Gibilterra sostengono che qualora l'esenzione degli interessi di provenienza estera costituisca un aiuto di Stato, si tratterebbe di un aiuto esistente poiché lo status di tali interessi è rimasto il medesimo di fatto in termini di esenzione rispetto a quanto previsto nella precedente normativa del 1952 (come conseguenza del principio di territorialità).

(120)

A tal riguardo, la Commissione osserva che, nel regime territoriale di tassazione, sarebbe necessario effettuare una valutazione caso per caso del reddito derivante da interessi al fine di determinare se si tratti di un reddito imponibile. Ciò non comporterebbe un'esenzione automatica del reddito pertinente. Di conseguenza l'esenzione dei redditi da interessi da prestiti infragruppo (prima del 1o luglio 2013), così come introdotta nel contesto dell'ITA 2010, differisce sostanzialmente dal trattamento fiscale del reddito da interessi da prestiti infragruppo in vigore prima dell'ITA 2010 e non può essere considerata avere il medesimo effetto che aveva l'applicazione del principio di territorialità.

(121)

Inoltre, qualora il principio di territorialità determinasse in maniera efficace l'esenzione degli interessi di provenienza estera, ciò non sarebbe sufficiente per constatare la natura di «aiuto esistente» della misura in quanto la precedente esenzione non era limitata ai redditi da interessi di provenienza estera (copriva infatti gli interessi di provenienza tanto estera quanto nazionale). Qualsiasi giustificazione possibile per l'esenzione (e la sua conformità con il principio di territorialità) deve essere basata su un ragionamento applicabile a tutti i redditi da interessi, non soltanto a una parte specifica (interessi di provenienza estera).

(122)

Un aiuto di Stato è considerato compatibile con il mercato interno se rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del trattato (58) e può essere considerato compatibile con il mercato interno, se rientra in una delle categorie elencate dall'articolo 107, paragrafo 3, del trattato (59). Tuttavia, spetta allo Stato membro che concede l'aiuto provare che gli aiuti di Stato da esso concessi sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato (60).

(123)

La Commissione osserva che le autorità del Regno Unito non hanno fornito alcuna argomentazione sul motivo per cui l'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties debba essere considerata compatibile con il mercato interno. In particolare, il Regno Unito non ha formulato osservazioni sui dubbi espressi nella prima decisione di avvio in merito alla compatibilità della misura.

(124)

La Commissione stessa non ha individuato alcun possibile motivo di compatibilità e ritiene che non si applichi nessuna delle eccezioni di cui all'articolo 107, paragrafi 2 o 3, del trattato, poiché la misura non sembra mirare a conseguire nessuno degli obiettivi elencati in tali disposizioni. Inoltre, poiché l'esenzione dall'imposta sul reddito delle società concessa a favore degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties non è collegata ad alcun investimento specifico e semplicemente esonera i beneficiari da costi che avrebbero dovuto normalmente sostenere nelle loro attività quotidiane, tale esenzione è considerata comportare un aiuto al funzionamento. Come norma generale, un tale aiuto non può di norma essere considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 3, del trattato, in quanto non facilita lo sviluppo di talune attività o di taluni settori economici. Inoltre, i vantaggi fiscali in questo caso non sono limitati nel tempo, decrescenti o proporzionati rispetto a ciò che è necessario per porre rimedio a una specifica carenza del mercato o per soddisfare qualsiasi obiettivo di interesse generale nei settori interessati. Di conseguenza, la misura non può essere considerata compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 o 3, del trattato.

(125)

In via preliminare, occorre ricordare che «data l'assenza di regolamentazione dell'Unione in materia, rientra nella competenza fiscale degli Stati membri o delle entità infrastatali dotate di autonomia fiscale determinare i criteri d'imposizione e la ripartizione della pressione fiscale sui diversi fattori di produzione e settori economici» (61). Allo stesso tempo, in linea con la giurisprudenza consolidata, «l'esercizio dei poteri che gli Stati si sono riservati non può quindi giustificare l'adozione unilaterale di misure vietate dal trattato» (62).

(126)

In particolare, la Commissione non mette in discussione la concessione di ruling fiscali da parte delle amministrazioni fiscali degli Stati membri. Riconosce l'importanza dei ruling preventivi come strumento per fornire certezza del diritto ai contribuenti. A condizione che non concedano un vantaggio selettivo a determinati operatori economici, i ruling fiscali non sollevano problemi ai sensi della normativa dell'Unione in materia di aiuti di Stato (63).

(127)

Tuttavia, qualora avalli un esito che non corrisponda adeguatamente a quanto risulta dalla normale applicazione del regime fiscale generale, un ruling può conferire un vantaggio selettivo al destinatario, nella misura in cui il trattamento selettivo comporta una riduzione del debito tributario dovuto dal destinatario nello Stato membro rispetto ad altre imprese che si trovano in una situazione di diritto e di fatto analoga (64).

(128)

Nella decisione di estendere il procedimento, con riferimento a 165 ruling fiscali concessi dalle autorità fiscali di Gibilterra tra il mese di gennaio del 2011 e il mese di agosto del 2013, la Commissione ha concluso in via preliminare che i ruling fiscali erano materialmente selettivi in quanto le autorità fiscali di Gibilterra si sono in genere astenute dall'effettuare una valutazione degli obblighi fiscali delle imprese, esercitando i loro poteri discrezionali. La Commissione ha inoltre concluso in via preliminare che, in taluni casi, le autorità fiscali di Gibilterra avrebbero emesso ruling fiscali in contrasto con le disposizioni fiscali applicabili (65).

(129)

In via preliminare, la Commissione ha ritenuto che, accordando tali ruling fiscali soltanto a talune imprese multinazionali, contrariamente ad altre imprese puramente nazionali che non hanno chiesto un ruling fiscale, le autorità fiscali trattassero in maniera differente imprese che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Di conseguenza, prima facie tali misure sono state considerate essere selettive. Inoltre, la Commissione non ha individuato alcuna giustificazione accettabile derivante dalla natura o dalla struttura generale dell'ITA 2010.

(130)

Nell'ambito dell'indagine formale, la Commissione ha analizzato la documentazione pertinente fornita dalle autorità del Regno Unito in relazione ai 165 ruling che rientrano nell'ambito di applicazione dell'indagine, al fine di individuare eventuali prassi discrezionali, l'applicazione erronea delle norme o l'assenza di controlli adeguati in merito all'ubicazione di svolgimento delle attività. La documentazione valutata dalla Commissione ha incluso quanto segue:

(131)

L'analisi di tali informazioni ha consentito alla Commissione di valutare se le imprese interessate abbiano generato redditi imponibili a Gibilterra in conformità con il regime territoriale di tassazione e/o se un ruling fiscale fosse stato concesso o attuato in modo incoerente con le disposizioni fiscali applicabili.

(132)

Nella grande maggioranza dei casi (160 dei 165 ruling fiscali oggetto di indagine), tale analisi non ha dimostrato che i ruling erano stati concessi in maniera non coerente con le norme fiscali generali applicabili. Nella maggior parte dei casi, il reddito generato dalle imprese in questione non soddisfaceva i requisiti territoriali per essere considerati imponibili a Gibilterra. In particolare, le relazioni di verifica e gli altri documenti forniti dalle autorità del Regno Unito hanno dimostrato che le attività delle imprese svolte a Gibilterra erano limitate e in generale non potevano indurre le autorità fiscali a concludere che le attività generatrici di reddito avessero effettivamente avuto luogo a Gibilterra. In altre parole, vi erano prove sufficienti del fatto che le attività che davano origine ai profitti non erano state svolte a Gibilterra. Diversi ruling hanno confermato la non imposizione di interessi da prestiti infragruppo, royalties e/o dividendi in maniera coerente con le disposizioni fiscali applicabili, poiché, al momento della concessione di ruling fiscali, le disposizioni fiscali applicabili non prevedevano la tassazione dei redditi derivanti da royalties e interessi da prestiti infragruppo. Come indicato nei considerando da 145 a 147, in relazione agli altri casi sono state fornite opportune giustificazioni. Le conclusioni di cui sopra sono illustrate dai seguenti esempi che riflettono le varie categorie di attività aziendale (oggetto dei 165 ruling fiscali) individuate nella decisione di estendere il procedimento (66).

(133)

Il primo esempio riguarda un ruling concesso a un'impresa che fornisce servizi di gestione e consulenza ad alberghi e casinò in Africa. La relazione di verifica ha concluso che i servizi erano forniti in Africa attraverso il personale impiegato dall'impresa in Africa. La verifica ha dimostrato che l'impresa non svolgeva attività commerciali a o da Gibilterra. L'attività dell'impresa a Gibilterra si limitava al sostegno amministrativo di base fornito da un unico membro del personale avente funzione di segretario amministrativo, senza lo svolgimento di alcuna attività significativa a Gibilterra. Tali mansioni di segreteria di base non sono risultate costituire attività generatrici di reddito a Gibilterra. Tale constatazione è stata corroborata da una visita in loco presso gli stabilimenti dell'impresa a Gibilterra, che è risultata costituita da una struttura adibita esclusivamente ad uffici destinata ad ospitare le riunioni del consiglio di amministrazione. La sorveglianza dei locali svolta in altri giorni da parte delle autorità fiscali ha dimostrato che i locali non erano utilizzati per altre finalità. Su tale base la relazione ha concluso che la società non rientrava nell'ambito di applicazione della tassazione a Gibilterra in ragione del fatto che non vi erano redditi maturati o aventi origine a Gibilterra (poiché l'impresa non esercitava attività generatrici di reddito a Gibilterra).

(134)

Nel secondo esempio, è stato concesso un ruling a un'impresa che fornisce a clienti servizi di intermediazione nel settore navale per conto di armatori. La verifica ha confermato che i servizi sono stati eseguiti presso o da varie sedi del gruppo a Londra, Singapore, Australia o Monaco, senza che alcuna attività generatrice di reddito avesse luogo a Gibilterra. La verifica non ha constatato l'esistenza di alcuna prova indicante che l'impresa svolgeva attività a Gibilterra. Su tale base la relazione di verifica ha ritenuto che l'impresa non disponesse di una presenza o di una stabile organizzazione a Gibilterra ad eccezione del suo server. Di conseguenza, la relazione ha concluso che l'impresa non rientrava nell'ambito di applicazione della tassazione a Gibilterra in ragione del fatto che non vi erano redditi maturati o aventi origine a Gibilterra (poiché l'impresa non esercitava attività generatrici di reddito a Gibilterra).

(135)

Il terzo esempio riguarda un ruling concesso a un'impresa fornitrice di servizi amministrativi e di sostegno a una impresa collegata del Lussemburgo. I servizi erano svolti da due dei suoi amministratori residenti a Gibilterra. L'impresa deteneva inoltre prestiti concessi a varie imprese del gruppo ubicate principalmente nei Paesi Bassi. Il titolo e la garanzia per tali prestiti erano detenuti al di fuori di Gibilterra (67). Il riesame condotto nel 2015 nel contesto dell'indagine ha concluso che l'impresa disponeva di una presenza fisica a Gibilterra in virtù di servizi di gestione professionali svolti dai suoi amministratori residenti, che prendono decisioni in materia di gestione. Fino al 30 giugno 2013 l'impresa è stata soggetta a tassazione unicamente per il reddito derivante da servizi amministrativi e di sostegno in quanto gli interessi da prestiti infragruppo non erano imponibili a Gibilterra (68) (in linea con l'esenzione per tali interessi ai sensi dell'ITA 2010). Dal 1o luglio 2013 anche il reddito derivante da tali interessi dell'impresa è stato soggetto ad imposta (classe 1 A, tabella C dell'allegato 1 dell'ITA 2010) a seguito della modifica che ha comportato l'inclusione deli interessi da prestiti infragruppo nell'ambito di applicazione della tassazione ai sensi dell'ITA 2010. Dal 1o luglio la situazione dell'impresa è stata completamente regolarizzata per tutti i fini fiscali a Gibilterra.

(136)

Come quarto esempio, è stato concesso un ruling a un'impresa che, ai sensi di un accordo di joint venture, ha stipulato contratti con terzi stabiliti al di fuori di Gibilterra per la fornitura di servizi di pubblicità, marketing e promozione in relazione ad attività di gioco a distanza, comprensivi del riconoscimento e dello sviluppo del marchio. L'impresa ha ricevuto una quota delle entrate generate dall'attività di gioco a distanza svolte a Malta dalla controparte dell'accordo di joint venture. Il riesame che ha compreso una visita in loco e un'indagine itinerante intrapresa dai funzionari delle autorità fiscali di Gibilterra in relazione ai settori finanziario, bancario e dei locali degli uffici a Gibilterra ha dimostrato che l'impresa non disponeva di una presenza fisica o una stabile organizzazione a Gibilterra e che i suoi amministratori aziendali non avevano svolto attività generatrici di reddito in o da Gibilterra. La relazione ha concluso che l'impresa non rientrava nell'ambito di applicazione della tassazione in ragione del fatto che non vi erano redditi maturati o aventi origine a Gibilterra. Il 17 luglio 2015 il ruling è stato revocato dalle autorità fiscali di Gibilterra in quanto i rappresentanti dell'impresa hanno confermato in occasione dell'incontro in loco di non avere più alcuna relazione con l'impresa.

(137)

Nel quinto esempio, un ruling è stato concesso a un'impresa attiva nell'approvvigionamento di prodotti petroliferi direttamente dalle raffinerie in Asia e nello stoccaggio, nel trasporto e nella consegna successivi di tali prodotti dai terminali di stoccaggio dell'impresa situati in Asia a clienti in Italia, Grecia, Israele e Turchia. Dal riesame è emerso che l'impresa non disponeva di alcuna presenza fisica o stabile organizzazione a Gibilterra e che il suo amministratore unico non aveva svolto attività generatrici di reddito a o da Gibilterra. Il riesame ha inoltre riscontrato che, come mostrato dal sito web del gruppo del quale l'impresa faceva parte, l'attività di negoziazione era svolta in varie località geografiche attraverso uffici situati a Hong Kong, nel Regno Unito, a Dubai, in Oman e in Afghanistan. Su tale base, il riesame ha concluso che l'impresa non rientrava nell'ambito di applicazione della tassazione ai sensi dell'articolo 11 dell'ITA 2010 in ragione del fatto che non vi erano redditi maturati o aventi origine a Gibilterra.

(138)

Nel sesto esempio, è stato concesso un ruling a un'impresa che commerciava prodotti medici e sanitari non farmaceutici dalla Corea del Sud alla Germania. La verifica ha mostrato che le decisioni gestionali e commerciali erano esternalizzate a una persona residente in Namibia. La verifica ha altresì constatato che l'amministratore unico dell'impresa residente a Gibilterra forniva servizi di consulenza generale all'impresa e non era coinvolto attivamente nelle attività di commercializzazione quotidiane intraprese dall'impresa. Sulla base di una visita in loco, di un incontro con l'impresa, di risposte a ulteriori domande scritte e di verifiche sistematiche condotte sul web non è stato possibile accertare l'esistenza di alcuna presenza fisica a Gibilterra. Il riesame condotto durante l'indagine ha ritenuto che l'impresa non avesse prestato un servizio a o da Gibilterra e ha quindi concluso che l'impresa non presentava fonti di reddito maturato o avente origine a Gibilterra.

(139)

Nel settimo esempio, l'impresa era attiva nella gestione di giochi su Internet tramite un sito web. Il reddito dell'impresa comprendeva gli importi ricevuti da utenti finali per caratteristiche e diritti non di base, commissioni ricevute dalla negoziazione di scommesse su licenza offerta a fornitori terzi e dalla vendita di prodotti relativi ai giochi. Dall'analisi delle informazioni disponibili è emerso che, fino al 1o gennaio 2014, tutte le attività erano svolte fuori da Gibilterra. In particolare, lo sviluppo del software è stato effettuato dalla filiale dell'impresa sita in un altro Stato membro, mentre il server ospite (host) era situato in Svizzera. La funzione di assistenza clienti è stata svolta da tre persone fisiche indipendenti in un altro Stato membro e in un paese terzo. I canoni di abbonamento erano trattati invece nei Paesi Bassi. In tale contesto, il riesame condotto durante l'indagine ha ritenuto che l'impresa non fosse soggetta a imposta sui redditi generati fino al 1o gennaio 2014 (69). A partire dal 2 gennaio 2014, l'impresa dispone di una presenza fisica a Gibilterra e presenta redditi maturati e aventi origine a Gibilterra, deposita dichiarazioni dei redditi complete ed esaustive e risulta aver completamente regolarizzato la sua posizione per tutti i fini fiscali a Gibilterra. Il ruling fiscale è stato revocato nel mese di gennaio del 2014.

(140)

Nell'ottavo esempio, la verifica ha confermato che l'impresa effettuava scambi di prodotti chimici agricoli dall'Ungheria, dal Belgio e da Israele verso clienti nell'ex Repubblica iugoslava di Macedonia, in Bosnia-Erzegovina e in Slovacchia. Dopo aver esaminato tutti i documenti depositati dall'impresa, nonché ulteriori informazioni fornite da quest'ultima per iscritto e nel contesto di un incontro con i rappresentanti dell'impresa (e sulla base di altre funzioni investigative), la verifica ha rilevato che nessuna attività generatrice di reddito aveva avuto luogo a Gibilterra (in assenza di servizi resi a o da Gibilterra o di attività svolte a o da Gibilterra) e, pertanto, è stato concluso che l'impresa non rientrava nell'ambito di tassazione ai sensi dell'articolo 11 dell'ITA 2010.

(141)

Il nono ed ultimo esempio è relativo a un ruling concesso a un'impresa che svolgeva attività di noleggio di uno yacht di lusso (immatricolato nel Regno Unito) nelle Isole Vergini britanniche. L'azienda disponeva di un sito web che mostrava che il noleggio era effettuato nei Caraibi. Il riesame condotto dalle autorità fiscali di Gibilterra ha dimostrato che l'impresa non effettuava alcuna attività commerciale a Gibilterra e non disponeva di alcuna presenza fisica o stabile organizzazione a Gibilterra. Di conseguenza, è stato concluso che non vi erano attività generatrici di reddito che rendevano l'impresa soggetta ad imposta in ragione del principio di territorialità. Il ruling è scaduto nell'ottobre 2015 in quanto l'impresa era stata cancellata dal registro delle imprese dal conservatore di tale registro a Gibilterra.

(142)

Questi nove esempi sono soltanto illustrativi. La Commissione ha valutato le informazioni e i documenti disponibili in relazione a tutti i 160 ruling con l'obiettivo di garantire che gli stessi fossero stati concessi in conformità con le norme fiscali applicabili a Gibilterra e che le attività svolte dalle imprese in questione riflettessero fedelmente le attività descritte nella domanda di ruling.

(143)

Di tali 160 ruling fiscali, 98 riguardavano in effetti il principio di territorialità (e i riesami condotti dalle autorità fiscali di Gibilterra hanno riscontrato che nessuna attività generatrice di reddito veniva esercitata a Gibilterra). Di conseguenza, i ricavi generati dalle imprese interessate non rientravano in ogni caso nel regime territoriale di tassazione di Gibilterra.

(144)

In 34 casi, i destinatari ricevevano interessi da prestiti infragruppo, royalties e/o dividendi (70) e sembra che le loro situazioni siano state regolarizzate o che le loro attività siano cessate in seguito alle modifiche del 2013. Tuttavia, nella misura in cui il trattamento fiscale di queste imprese è il risultato dell'attuazione del regime di aiuti esaminato nella sezione 7 della presente decisione, la Commissione rimanda a tale sezione. Di conseguenza, qualsiasi aiuto concesso sulla base di tali ruling (durante il periodo antecedente l'entrata in vigore delle modifiche del 2013) è trattato nella parte operativa della presente decisione come facente parte del regime di aiuti individuato nella sezione 7.

(145)

In 19 casi l'impresa non era stata costituita oppure le attività descritte nelle richieste di ruling fiscali non si sono concretizzate oppure l'impresa non era operativa. Di conseguenza, in tali casi, non vi era nulla da tassare e, indipendentemente dalla posizione assunta dalle autorità fiscali, i ruling non hanno potuto comportare la concessione di alcun vantaggio alle imprese interessate.

(146)

In altri quattro casi, i ruling hanno concluso che il reddito pertinente era stato maturato e aveva origine a Gibilterra ed era pertanto imponibile ai sensi dell'articolo 11 dell'ITA 2010. A questo proposito, è importante osservare che, in tali casi, le relazioni di verifica delle autorità fiscali di Gibilterra hanno sottolineato che i ruling fiscali erano stati revocati a seguito di modifiche legislative o materiali. Risulta inoltre che le revoche non erano il risultato delle verifiche condotte nel 2015 bensì di esami precedenti, risalenti ad esempio al momento in cui sono entrate in vigore le modifiche del 2013 relative al reddito derivante da interessi da prestiti infragruppo e da royalties. In altre parole, in tali quattro casi, le imprese interessate erano soggette a imposta sui loro redditi maturati o aventi origine a Gibilterra.

(147)

I restanti cinque ruling riguardano questioni in materia di imposta sul reddito personale come la tassazione di dipendenti. Tali ruling non incidono sul livello di tassazione delle imprese interessate e, pertanto, non rientrano nell'ambito della tassazione dei redditi delle imprese.

(148)

La tabella di cui nell'allegato, fornisce una panoramica delle conclusioni della Commissione in relazione ai 160 ruling fiscali non problematici, con riferimento alle categorie descritte nella presente sezione. Tale tabella evidenzia che non è stato riscontrato alcun caso in cui un ruling non era coerente con la normale applicazione del regime di tassazione di Gibilterra (71).

(149)

Di conseguenza, anche qualora si accertasse che le autorità di Gibilterra hanno emesso tali 160 ruling fiscali senza seguire alcuna procedura designata o senza condurre un'analisi sostanziale al momento della concessione dei ruling, ciò non avrebbe avuto alcuna incidenza nella pratica e non avrebbe comportato la concessione di alcun vantaggio dato che le attività (o la loro assenza) delle imprese non hanno generato reddito soggetto a imposta in conformità con le norme in materia di imposta sul reddito di Gibilterra (72).

(150)

Di conseguenza, dopo aver esaminato attentamente le prove fornite dalle autorità del Regno Unito, la Commissione è giunta alla conclusione che tali 160 ruling fiscali riflettevano in maniera affidabile ciò che sarebbe risultato da una normale applicazione del regime di tassazione ordinario di Gibilterra, senza comportare alcuna applicazione errata della legge o alcuna altra indicazione dell'esistenza di aiuti di Stato. Ne consegue che la concessione e l'attuazione di tali ruling non solleva alcuna questione in materia di aiuti di Stato (73).

(151)

L'indagine della Commissione ha dimostrato che cinque ruling concessi a soci aziendali di Gibilterra di società in accomandita semplice neerlandesi (Commanditaire vennootschap o «CV») hanno sollevato questioni in merito alle norme in materia di aiuti di Stato.

(152)

I ruling pertinenti sono stati concessi nel 2011 o nel 2012 e hanno confermato che le royalties (e il reddito da interessi da prestiti infragruppo in misura minore) generati a livello delle CV neerlandesi non erano imponibili ai sensi dell'ITA 2010. Tali ruling sono rimasti in vigore e non sono stati revocati dalle autorità fiscali a seguito delle modifiche dell'ITA 2010 del 2013 che hanno incluso tali interessi e royalties all'interno dell'ambito di applicazione della tassazione o a seguito delle verifiche condotte nel 2015.

(153)

Le situazioni alle quali si fa riferimento nelle richieste di ruling hanno in genere comportato la seguente struttura:

Socio accomandatario 99 %

Socio accomandante 1%

I02GIB

Royalty

Licenza

CV neerlandese Detiene diritti PI

BV neerlandese Sfrutta i diritti PI

I01GIB

(154)

Ai sensi del diritto neerlandese, una CV è una società in accomandita semplice, che è generalmente considerata un'entità trasparente ai fini fiscali e, di conseguenza, non soggetta all'imposta sul reddito delle società nei Paesi Bassi (74). Di conseguenza, il reddito della CV non è tassato nei Paesi Bassi a livello di CV bensì a livello dei partecipanti alla CV, in base alla quota da essi detenuta nella CV. In altre parole, nei Paesi Bassi una responsabilità fiscale in relazione al reddito di tali CV si concretizza soltanto se uno o più partecipanti alla CV sono persone o imprese residenti nei Paesi Bassi.

(155)

Per quanto concerne il trattamento fiscale a Gibilterra, dalle osservazioni del Regno Unito emerge che, in assenza di norme specifiche nell'ITA 2010, Gibilterra applica principi del diritto comune e considera pertanto le CV neerlandesi come entità trasparenti in conformità con le norme e la giurisprudenza applicabili nel Regno Unito (75). La quota pertinente di qualsiasi reddito percepito dalle CV sarà quindi considerata essere percepita direttamente dalle imprese di Gibilterra aventi una partecipazione nella CV neerlandese.

(156)

In assenza di una convenzione fiscale bilaterale tra Gibilterra e i Paesi Bassi, la tassabilità a Gibilterra dipenderebbe in linea di principio dalla circostanza che la quota del reddito pertinente generato dalla CV neerlandese ricada o meno nell'ambito di applicazione della tassazione ai sensi dell'ITA 2010. Poiché i redditi derivanti da interessi da prestiti infragruppo e royalties non erano soggetti a imposta fino al mese di giugno del 2013 (nel caso di tali interessi) e fino al mese di gennaio del 2014 (nel caso delle royalties), tali redditi percepiti dalla CV neerlandese non erano imponibili a livello di soci di Gibilterra. Al contrario, a seguito delle modifiche apportate all'ITA 2010 che hanno assoggettato a imposta il reddito derivante da interessi da prestiti infragruppo e da royalties a prescindere dalla sua fonte (classi 1 A e 3 A, tabella C dell'allegato 1 all'ITA 2010), una corretta applicazione delle norme fiscali di Gibilterra avrebbe dovuto indurre le autorità fiscali di Gibilterra a considerare le royalties pertinenti (percepite a partire dal 1o gennaio 2014) e gli interessi da prestiti infragruppo (percepiti a partire dal 1o luglio 2013) come reddito imponibile a livello dei soci di Gibilterra (76).

(157)

Nelle loro osservazioni del 21 febbraio 2018, le autorità del Regno Unito hanno confermato che l'Ufficio delle entrate di Gibilterra considera le CV neerlandesi come entità fiscalmente trasparenti. Tuttavia, hanno concluso che a Gibilterra non è prevista alcuna tassazione poiché non vi è alcuna disposizione specifica nell'ITA 2010 che definisca e prescriva le modalità di tassazione dei soci di Gibilterra. La ragione di ciò è da ricondurre alla definizione di «persona» di cui all'articolo 74 dell'ITA 2010 nella quale non si fa esplicito riferimento alle società in accomandita semplice neerlandesi e, pertanto, non esiste alcun meccanismo specifico sulle modalità di tassazione del reddito derivante da partecipazioni detenute in una CV.

(158)

La Commissione non comprende il ragionamento delle autorità del Regno Unito e di Gibilterra per i motivi illustrati in appresso. Innanzitutto, la questione pertinente non è se le CV neerlandesi debbano essere tassate a Gibilterra o meno, quanto piuttosto se i soci aziendali (residenti a Gibilterra) di tali CV debbano essere tassati sulla loro quota del reddito generato da tali CV. Poiché le CV sono considerate trasparenti ai fini fiscali a Gibilterra (secondo i principi del diritto comune), i soci aziendali residenti a Gibilterra dovrebbero essere tassati in relazione alla loro quota del reddito delle CV nella misura in cui tale reddito rientri nell'ambito di applicazione della tassazione ai sensi dell'ITA 2010 (per il reddito da interessi ciò avverrebbe dal 1o luglio 2013, mentre per le royalties dal 1o gennaio 2014) (77). La Commissione ha espresso dubbi sul ragionamento illustrato dal Regno Unito, tuttavia non ha ricevuto argomenti convincenti a sostegno di tale ragionamento.

(159)

In secondo luogo anche se la definizione di «persona» di cui all'articolo 74 fosse pertinente per i casi in esame (secondo la Commissione ciò si applica alle imprese pertinenti di Gibilterra che detengono partecipazioni soltanto in CV neerlandesi, non per le CV neerlandesi di per sé), occorre osservare che la definizione di cui all'articolo 74 (78) è molto generica e sufficientemente ampia da includere una CV neerlandese.

(160)

I beneficiari dei cinque ruling fiscali contestati sono i seguenti:

(161)

L'ammontare degli utili realizzati a livello di CV e le relative quote di detti utili imponibili a livello di tali cinque beneficiari (conformemente alle rispettive partecipazioni nelle CV) per il periodo 2014-2016 (81) sono le seguenti (82):

(162)

Le quote pertinenti degli importi di utili di cui alla tabella precedente avrebbero dovuto essere incluse nella base imponibile delle cinque imprese di Gibilterra ed essere tassate conformemente alle normali norme fiscali di Gibilterra.

(163)

Come già sottolineato al considerando 77, affinché una misura sia classificata come aiuto di Stato, deve esserci innanzitutto un intervento da parte dello Stato o mediante risorse statali; in secondo luogo, tale intervento deve poter incidere sugli scambi tra Stati membri; in terzo luogo, deve conferire un vantaggio selettivo a un'impresa e, in quarto luogo, deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (83).

(164)

Per quanto concerne l'intervento da parte dello Stato o mediante risorse statali, i ruling fiscali contestati sono stati emessi dalle autorità fiscali di Gibilterra che costituiscono parte del governo di Gibilterra. I ruling fiscali equivalevano all'accettazione da parte di tali autorità di un trattamento fiscale particolare. Sulla base di tali ruling, i beneficiari dei ruling hanno determinato il proprio debito in termini di imposta sul reddito delle società a Gibilterra (per ciascun esercizio fiscale). Se il beneficiario era tenuto a presentare una dichiarazione dei redditi (84), il ruling fiscale veniva successivamente utilizzato da tale beneficiario per compilare la sua dichiarazione dei redditi e tali dichiarazioni sono state accettate dalle autorità fiscali di Gibilterra come corrispondenti al debito del beneficiario in termini di imposta sul reddito delle società a Gibilterra. Anche laddove non vi era l'obbligo di presentare una dichiarazione dei redditi in ragione dell'assenza di reddito imponibile a seguito del ruling, non è emerso alcun debito fiscale. Qualsiasi vantaggio fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati è pertanto imputabile a Gibilterra.

(165)

Per quanto riguarda il finanziamento delle misure mediante risorse statali, secondo giurisprudenza costante della Corte di giustizia, una misura con la quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi tali imprese in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato (85). Nel caso di specie i ruling fiscali contestati confermano che la quota pertinente del reddito derivante da royalties e da interessi generati dalle società in accomandita neerlandesi non è tassabile a livello di imprese residenti a Gibilterra aventi partecipazioni in tali società. Pertanto, si può affermare che il trattamento fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati riduca il debito in termini di imposta sul reddito delle società a Gibilterra dei beneficiari di tali ruling e quindi determini una perdita di risorse statali. Ciò in quanto qualsiasi esenzione concessa a seguito dei ruling fiscali contestati determina una perdita di gettito fiscale che sarebbe stato altrimenti disponibile per Gibilterra in assenza di tale esenzione (86). Pertanto, le misure sono finanziate attraverso risorse statali.

(166)

Per quanto riguarda la necessità di constatare che la misura incida sugli scambi, le cinque società che hanno beneficiato dei ruling fiscali contestati fanno parte di gruppi multinazionali che operano su vari mercati in diversi Stati membri, pertanto qualsiasi aiuto a loro favore può incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Allo stesso modo, offrendo un trattamento fiscale favorevole alle società di gruppi multinazionali pertinenti, Gibilterra ha potenzialmente attratto investimenti sottraendoli agli Stati membri che non possono o non intendono offrire un trattamento fiscale altrettanto favorevole. Poiché rafforzano la competitività dei beneficiari rispetto ad altre imprese concorrenti negli scambi all'interno dell'Unione, i ruling fiscali contestati devono essere considerati tali da incidere su detti scambi (87).

(167)

Analogamente, per quanto concerne la necessità di constatare l'esistenza di distorsione della concorrenza, una misura concessa da uno Stato è considerata falsare o minacciare di falsare la concorrenza, quando è tale da migliorare la posizione concorrenziale del suo beneficiario rispetto ad altre imprese con le quali compete (88).

(168)

Le autorità del Regno Unito sostengono che non vi sia alcuna prova del fatto che alcuno dei ruling fiscali abbia distorto la concorrenza. A loro avviso, una misura può provocare distorsioni della concorrenza soltanto nel settore nel quale si applica o in un settore strettamente correlato. Una siffatta distorsione non risulta evidente dalla decisione di estendere il procedimento in quanto i ruling fiscali si applicano in un gran numero di settori diversi.

(169)

Dall'indagine è emerso che i beneficiari dei cinque ruling fiscali contestati sono tutti attivi in mercati globali quali la nutrizione pediatrica, la ricerca di dirigenti, i prodotti chimici per applicazioni industriali e nei beni al consumo, in diversi Stati membri e in paesi terzi. Si tratta in tutti i casi di mercati nei quali tali beneficiari sono soggetti a concorrenza da parte di altre imprese. Il trattamento fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati solleva i beneficiari da un debito fiscale che sarebbero stati altrimenti tenuti a sostenere nella gestione quotidiana delle loro attività normali. Di conseguenza l'aiuto concesso sulla base dei ruling fiscali dovrebbe essere considerato falsare o minacciare di falsare la concorrenza in quanto rafforza la posizione finanziaria dei beneficiari nei mercati nei quali operano. Esonerando tali imprese da un debito fiscale che avrebbero altrimenti dovuto sostenere e che le imprese concorrenti sono tenute a sostenere, il trattamento fiscale concesso in base al ruling fiscale contestato libera risorse che le imprese beneficiarie potrebbero utilizzare, ad esempio, per investire nelle loro operazioni aziendali, per intraprendere ulteriori investimenti o per migliorare la remunerazione degli azionisti, distorcendo in tal modo la concorrenza sui mercati nei quali operano. Di conseguenza, anche in questo caso è soddisfatta la quarta condizione per la constatazione di un aiuto di Stato.

(170)

Per quanto riguarda la terza condizione (l'esistenza di un vantaggio selettivo) occorre ricordare che la funzione di un ruling fiscale consiste nel confermare anticipatamente le modalità di applicazione del regime di tassazione ordinario a un caso particolare in considerazione dei suoi fatti e delle sue circostanze specifici. Tuttavia, al pari di qualsiasi altra misura fiscale, il trattamento fiscale concesso sulla base di un ruling fiscale deve rispettare le norme in materia di aiuti di Stato. Come già spiegato al considerando 127, qualora un ruling fiscale approvi un trattamento fiscale che non riflette ciò che deriverebbe da una normale applicazione del regime di tassazione ordinario, senza giustificazione, la misura conferisce un vantaggio selettivo al suo beneficiario nella misura in cui tale trattamento migliora la situazione finanziaria di tale impresa nello Stato membro rispetto ad altre imprese in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell'obiettivo del regime di tassazione.

(171)

Qualora una misura adottata da uno Stato migliori la posizione finanziaria netta di un'impresa, si è in presenza di un vantaggio ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato (89). Nel determinare l'esistenza di un vantaggio, occorre tener conto dell'effetto della misura stessa (90). Nel caso delle misure fiscali, un vantaggio può essere concesso attraverso tipi diversi di riduzione dell'onere fiscale di un'impresa, in particolare, attraverso una riduzione della base imponibile o dell'importo dell'imposta dovuta (91).

(172)

I ruling fiscali contestati, concessi nel 2011 o nel 2012, hanno confermato che i redditi derivanti da royalties e interessi da prestiti infragruppo percepiti dalle imprese di Gibilterra attraverso le loro partecipazioni nelle CV pertinenti non erano imponibili ai sensi dell'ITA 2010. Tale trattamento fiscale stabiliva il debito di tali imprese in termini di imposta sul reddito delle società a Gibilterra durante il periodo oggetto dei ruling fiscali contestati (92) ed ha potuto quindi fornire un vantaggio selettivo.

(173)

L'articolo 107, paragrafo 1, del trattato vieta soltanto gli aiuti che «favor[iscono] talune imprese o talune produzioni», ossia vieta le misure che conferiscono un vantaggio selettivo (93). Come indicato al considerando 86, ai fini della valutazione della selettività, è necessario stabilire l'ambito di riferimento e una deroga dallo stesso che non sia giustificata dalla logica del regime di tassazione.

(174)

Di conseguenza, l'analisi dell'esistenza di un vantaggio selettivo deve iniziare individuando il sistema di riferimento applicabile nello Stato membro o, nel caso di specie, nel territorio d'oltremare in questione. Successivamente è necessario stabilire se la misura costituisce una deroga a tale sistema di riferimento, che dà luogo a un trattamento più favorevole rispetto ad altre imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, sotto il profilo dell'obiettivo perseguito da detto regime comune (selettività prima facie) (94). Infine, una misura fiscale che costituisce una deroga rispetto al sistema di riferimento può comunque essere giustificata qualora lo Stato membro possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario (95). Se questo è il caso, la misura fiscale non è selettiva.

(175)

Come già illustrato al considerando 89, un sistema di riferimento si compone di un insieme coerente di norme che generalmente si applicano, sulla base di criteri oggettivi, a tutte le imprese che rientrano nel campo di applicazione definito dal suo obiettivo.

(176)

Per quanto concerne l'applicazione delle norme in materia di imposta sul reddito delle società a Gibilterra, come già indicato al considerando 90, il sistema di riferimento è l'ITA 2010, il cui obiettivo consiste nel riscuotere entrate dai contribuenti che percepiscono reddito maturato o avente origine a Gibilterra. La sezione 7.1.3.1 definisce il sistema di riferimento con maggior dettaglio.

(177)

L'articolo 16, primo comma, dell'ITA 2010 prevede che, fatte salve le altre disposizioni dell'ITA 2010, gli utili o i guadagni imponibili di un'impresa a Gibilterra per un periodo contabile corrispondano all'importo complessivo degli utili o dei guadagni dell'impresa per tale periodo contabile. In conformità con le norme del diritto comune (96), quando si tratta di utili o guadagni derivati da una società in accomandita (della quale l'impresa di Gibilterra è socia), è necessario considerare la quota di utili o guadagni di tale società in accomandita alla quale l'impresa di Gibilterra ha diritto e valutare tali utili o guadagni in conformità con le disposizioni dell'ITA 2010, come se tale quota costituisse utili o guadagni dell'impresa di Gibilterra.

(178)

In una seconda fase, è necessario stabilire se la misura deroghi rispetto alla normale applicazione delle norme del sistema di riferimento a favore di talune imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga a quella di altre imprese, tenuto conto dell'obiettivo intrinseco del sistema di riferimento.

(179)

Nelle sue osservazioni sulla decisione di estendere il procedimento, la Gibraltar Society of Accountants ha affermato che la maggior parte dei ruling elencati in tale decisione è stata emessa in un momento in cui il reddito da interessi da prestiti infragruppo non era tassabile ai sensi dell'ITA 2010 e che, pertanto, la grande maggioranza di tali ruling non potrebbe dar luogo ad alcun reddito da interessi da prestiti infragruppo imponibile.

(180)

Come già spiegato al considerando 156, è in effetti vero che, al momento della concessione dei ruling fiscali, gli stessi erano coerenti con le disposizioni fiscali applicabili poiché queste ultime non prevedevano la tassazione del reddito derivante da royalties e da interessi da prestiti infragruppo.

(181)

Tuttavia, come stabilito nella sezione 7 della presente decisione, tale esenzione risultante dalla normativa di Gibilterra costituiva un regime di aiuti di Stato. Di conseguenza, l'argomento addotto dalla Gibraltar Society of Accountants dimostra che il trattamento fiscale previsto da tali ruling costituiva un aiuto di Stato. In effetti, l'applicazione ai singoli casi di un regime di aiuti costituisce una misura di aiuto individuale.

(182)

Inoltre, consentendo ai beneficiari dei ruling di continuare a beneficiare degli stessi in seguito all'entrata in vigore delle modifiche del 2013 relative agli interessi da prestiti infragruppo e alle royalties, le autorità fiscali di Gibilterra hanno prorogato l'esistenza di tale regime in cinque casi specifici. Inoltre, hanno persino omesso di rispettare le norme nazionali. La proroga di tale trattamento fiscale favorevole costituisce chiaramente una deroga al regime di tassazione ordinario.

(183)

Per quanto riguarda il periodo compreso tra il 1o gennaio 2011 (entrata in vigore dell'ITA 2010) e il giorno precedente l'entrata in vigore delle modifiche relative agli interessi da prestiti infragruppo e alle royalties (rispettivamente il 30 giugno 2013 e il 31 dicembre 2013), la parte dei ruling fiscali che riguardava l'esenzione per tali redditi si è limitata a confermare l'applicazione delle disposizioni fiscali applicabili all'epoca (97), ossia che tali redditi non rientravano nell'ambito di applicazione della tassazione a Gibilterra. Di conseguenza, l'esenzione concessa ai sensi dei ruling fiscali pertinenti (durante il periodo precedente alle modifiche del 2013) dovrebbe pertanto essere considerata parte dell'aiuto di Stato individuato nella sezione 7.

(184)

A decorrere rispettivamente dal 1o luglio 2013 e dal 1o gennaio 2014, il reddito da interessi da prestiti infragruppo e da royalties sono entrati a far parte delle categorie di reddito soggette a tassazione a Gibilterra (98). Di conseguenza, qualsiasi esenzione concessa alle cinque imprese di Gibilterra sulla loro quota del reddito generato dalle CV neerlandesi non riflette la normale applicazione del regime di tassazione ordinario. La prosecuzione dell'applicazione dei ruling fiscali, anche in seguito all'entrata in vigore delle modifiche che hanno assoggettato a imposta gli interessi e le royalties, e persino dopo le verifiche condotte dalle autorità di Gibilterra nel 2015 destinate a valutare se il trattamento fiscale delle imprese interessate rispettasse le norme fiscali applicabili, hanno dato luogo a un vantaggio selettivo a favore di tali cinque imprese.

(185)

Anche se le suddette esenzioni fossero il risultato di una mera errata applicazione della legge attraverso una prosecuzione di fatto dei precedenti regimi di esenzione e non fossero il risultato diretto dei cinque ruling fiscali in quanto tali, ciò non modificherebbe la presente conclusione poiché gli effetti della misura sarebbero i medesimi.

(186)

Alla luce dell'obiettivo del regime di tassazione delle imprese di Gibilterra (tassazione del reddito maturato o avente origine a Gibilterra), le cinque imprese interessate si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga a quella di tutte le imprese contribuenti (con reddito maturato o avente origine a Gibilterra) soggette all'imposta sul reddito delle società a Gibilterra. I ruling fiscali in questione si riferiscono a imprese che hanno percepito reddito derivante da royalties e interessi da prestiti infragruppo che erano assoggettati ad imposta in tutti i casi (subordinatamente alla soglia di 100 000 GBP in relazione agli interessi) in seguito all'entrata in vigore delle modifiche legislative pertinenti. A tale riguardo non è possibile operare alcuna distinzione rispetto ad altre imprese che percepivano le medesime categorie di redditi o che percepivano altre categorie di redditi soggetti a tassazione (anche quando tali redditi erano percepiti attraverso una struttura fiscalmente trasparente). Il fatto che il reddito sia stato ottenuto tramite partecipazioni in CV neerlandesi non fa differenza dato che le norme fiscali di Gibilterra, che si basano su principi del diritto comune in assenza di norme specifiche per la tassazione delle società in accomandita, prevedono la tassazione di tali redditi a livello dei soci di Gibilterra. Di conseguenza, il trattamento fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati conferisce un vantaggio a tali cinque imprese rispetto a tutte le altre imprese contribuenti che percepivano redditi maturati o aventi origine a Gibilterra, dato che queste ultime si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga alla luce dell'obiettivo perseguito dall'imposta sul reddito delle società di Gibilterra.

(187)

Alla luce di quanto sopra esposto, la Commissione conclude che i vantaggi concessi sulla base dei ruling fiscali contestati sono selettivi prima facie.

(188)

Secondo la giurisprudenza costante, la nozione di aiuto di Stato non riguarda i provvedimenti statali che stabiliscono una differenziazione tra imprese e, pertanto, selettivi a priori, qualora tale differenziazione risulti dalla natura o dalla struttura del sistema, circostanza questa che spetta allo Stato membro interessato dimostrare (99).

(189)

Una misura in deroga rispetto all'applicazione del sistema fiscale generale può essere giustificata dalla natura e dalla struttura generale del sistema tributario qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario o se deriva da meccanismi inerenti necessari per il funzionamento e l'efficacia del sistema stesso (100). In proposito va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall'altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, necessari per il raggiungimento di tali obiettivi (101).

(190)

Nella misura in cui il trattamento fiscale delle cinque imprese di Gibilterra aventi partecipazioni in CV neerlandesi è il risultato dell'attuazione del regime di aiuti esaminato nella sezione 7 della presente decisione, la Commissione rimanda alla parte di tale sezione relativa alle presunte giustificazioni di tale regime.

(191)

Inoltre, né il Regno Unito né terzi hanno avanzato alcuna possibile giustificazione per il trattamento favorevole approvato dai ruling fiscali contestati a favore delle cinque imprese di Gibilterra che hanno partecipazioni in CV neerlandesi. La Commissione ricorda, a questo proposito, che l'onere di stabilire una siffatta giustificazione spetta allo Stato membro. Pertanto, in assenza di qualsiasi giustificazione formulata dal Regno Unito, la Commissione deve concludere che il vantaggio fiscale concesso ai cinque beneficiari dei ruling fiscali in questione non possa essere giustificato dalla natura o dalla struttura generale del regime di tassazione delle imprese di Gibilterra.

(192)

In ogni caso, la Commissione non è stata in grado di individuare alcun possibile motivo per giustificare il trattamento preferenziale concesso alle cinque imprese interessate che si potrebbe affermare discendere direttamente dai principi informatori o basilari inerenti al sistema di riferimento o essere il risultato di meccanismi inerenti al sistema e necessari per il suo funzionamento e la sua efficacia (102).

(193)

Inoltre, i motivi addotti dalle autorità del Regno Unito per non tassare il reddito generato a livello di CV neerlandesi (ossia l'assenza di una disposizione specifica nell'ITA 2010 che definisca e prescriva le modalità di tassazione di un socio di Gibilterra di una CV), non sono conformi alle norme fiscali di Gibilterra applicabili (e ai principi applicabili del diritto comune) e non possono essere considerati una giustificazione discendente direttamente dai principi informatori o basilari inerenti al sistema di riferimento.

(194)

In conclusione, il vantaggio fiscale concesso ai cinque beneficiari dei ruling fiscali non può essere giustificato dalla natura e dalla logica del sistema.

(195)

Alla luce di quanto sopra esposto, la Commissione conclude che i vantaggi fiscali concessi alle cinque imprese di cui al considerando 160 sulla base dei ruling fiscali contestati hanno natura selettiva.

(196)

Dato che il trattamento fiscale concesso sulla base dei cinque ruling fiscali contestati soddisfa tutte le condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, occorre ritenere che l'esenzione dalla tassazione dei redditi derivanti da royalties e da interessi da prestiti infragruppo concessa ai beneficiari dei cinque ruling fiscali (facenti parte dei 165 ruling individuati nella decisione di estendere il procedimento) che ricevevano tali redditi attraverso la loro partecipazione a CV neerlandesi costituisce un aiuto di Stato ai sensi di tale disposizione, sulla base della valutazione di cui alla sezione 7 della presente decisione (per quanto concerne i vantaggi ottenuti dai beneficiari dei ruling fiscali problematici prima dell'entrata in vigore delle modifiche del 2013) oppure sulla scorta della sezione 8 (per quanto concerne i vantaggi concessi in seguito all'entrata in vigore delle modifiche del 2013).

(197)

La Commissione osserva che tutte e cinque le imprese di Gibilterra che hanno beneficiato dei ruling fiscali contestati fanno parte di grandi gruppi multinazionali. La Commissione rileva altresì che l'organizzazione societaria del gruppo che comprende la CV neerlandese, la BV neerlandese e il socio di Gibilterra, come illustrato nel considerando 153, conferisce benefici al proprietario dei soci di Gibilterra («la società madre»). Anziché sfruttare direttamente i diritti di proprietà intellettuale, la società madre colloca tali diritti nel contesto di una complessa struttura aziendale (che coinvolge una società neerlandese, una società in accomandita neerlandese e una o due società holding di Gibilterra) che consente alla società madre di generare utili dallo sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale senza che tali utili vengano tassati. Data la natura (fiscalmente) trasparente della CV neerlandese e il fatto che le imprese di Gibilterra non svolgono altre attività se non detenere la partecipazione nella CV neerlandese, il beneficiario finale degli utili non tassati derivanti dallo sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale è la società madre.

(198)

Ai fini dell'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato, entità giuridiche separate possono essere considerate costituire un'unità economica. Tale unità economica è quindi considerata l'impresa rilevante beneficiaria della misura di aiuto. Come già sostenuto dalla Corte di giustizia, «[n]ell'ambito del diritto della concorrenza la nozione d'impresa dev'essere intesa nel senso ch'essa si riferisce ad un'unità economica […] anche se sotto il profilo giuridico quest'unità economica è costituita da più persone, fisiche o giuridiche» (103). Per determinare se diverse entità costituiscono un'unità economica, la Corte di giustizia esamina l'esistenza di una partecipazione di controllo e di legami funzionali, economici od organici (104). Nel caso di specie, l'organizzazione societaria delle entità neerlandesi e gibilterriane è stabilita e interamente controllata dalla società madre ai fini dello sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale e dell'ottimizzazione fiscale. Di conseguenza, l'intera struttura societaria, vale a dire la BV neerlandese, la CV neerlandese, i soci di Gibilterra e la società madre costituiscono una singola unità economica e dovrebbero essere considerati tutti congiuntamente come le imprese che beneficiano della misura di aiuto.

(199)

Di conseguenza, oltre ai soci aziendali di Gibilterra delle CV neerlandesi che sono i beneficiari dell'aiuto, la Commissione ritiene che anche le BV neerlandesi, le CV neerlandesi e le società madri dei soci di Gibilterra siano beneficiari dell'aiuto di Stato concesso sulla base dei ruling fiscali contestati ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.

(200)

Le autorità del Regno Unito così come quelle di Gibilterra, la Gibraltar Society of Accountants e terzi che rappresentano talune delle imprese elencate nella decisione di estendere il procedimento sostengono che quest'ultima decisione si basa su una comprensione errata del quadro giuridico applicabile in relazione alla procedura di ruling fiscale. Sebbene riconoscano che tale fraintendimento sia dovuto a informazioni inesatte fornite dalle autorità del Regno Unito (l'incorretto riferimento alla sezione 42 dell'ITA 2010), le autorità del Regno Unito e Gibilterra ritengono che tali informazioni errate abbiano indotto la Commissione a presumere che si possa ritenere che i ruling fiscali concessi sin dal 2010 siano «nuovi aiuti».

(201)

A questo proposito, occorre innanzitutto osservare che solo dopo l'adozione della decisione di estendere il procedimento il Regno Unito e Gibilterra hanno informato la Commissione che la prassi del ruling si basava sull'articolo 2 dell'ITA 2010. Poiché l'articolo 2 non conferisce esplicitamente al sovraintendente il potere di emettere i ruling, non era evidente alla Commissione che tale facoltà derivasse dai poteri generali di amministrazione dell'ITA 2010 stabiliti in tale disposizione.

(202)

In secondo luogo, secondo la Commissione, è irrilevante ai fini del procedimento di indagine nel caso di specie che la prassi del ruling fiscale fosse basata sull'articolo 42 dell'ITA 2010 o sul potere generale del sovraintendente di Gibilterra per le imposte di amministrare tale legge. La decisione ha chiaramente individuato la prassi del ruling fiscale e i 165 singoli ruling fiscali ai quali si riferiva. Di conseguenza, il riferimento all'articolo 42 dell'ITA (2010) non può aver indotto in errore gli interessati riguardo alle misure che sarebbero state esaminate nel procedimento di indagine formale.

(203)

Ancora più importante, in nessun punto di tale decisione si fa affidamento sul fatto che non vi era alcuna disposizione nell'ITA 1952 corrispondente all'articolo 42 dell'ITA 2010 come motivo per sostenere la conclusione secondo la quale la prassi del ruling fiscale e i 165 singoli ruling fiscali costituivano «nuovi aiuti».

(204)

Le autorità del Regno Unito sostengono inoltre che i ruling costituiscono soltanto una parte di una pratica costante iniziata molto tempo prima dell'adesione del Regno Unito alle Comunità europee nel 1973. Tale prassi si fondava sull'articolo 3, primo comma, dell'ITA 1952, ora riprodotto in forma praticamente identica all'articolo 2, primo e secondo comma, dell'ITA 2010, che conferisce al sovraintendente per le imposte sul reddito il potere generale per assicurare la dovuta amministrazione delle leggi per la valutazione e la riscossione dell'imposta sul reddito a Gibilterra. Di conseguenza, secondo il Regno Unito, qualora si dovesse riscontrare qualsiasi elemento di aiuto di Stato, si tratterebbe necessariamente di «aiuti esistenti» e non di «nuovi aiuti». Inoltre, gli effetti economici, giuridici e finanziari dei ruling sarebbero sempre stati basati sulla comprensione da parte del sovraintendente della legge applicabile e i ruling antecedenti al 2010 erano sostanzialmente identici sotto ogni aspetto rispetto a quelli emessi in seguito alla promulgazione dell'ITA 2010. Osservazioni simili sono state formulate dalle autorità di Gibilterra e dalla Gibraltar Society of Accountants.

(205)

Gli argomenti addotti dal Regno Unito e da taluni interessati presumono che la decisione di estendere il procedimento si riferisca alla prassi dell'emissione di ruling fiscali in quanto tali. La Commissione non concorda con tale convinzione poiché dal testo di tale decisione risulta che essa riguarda i 165 ruling fiscali emessi nel periodo 2011-2013 menzionato nell'allegato a tale decisione e alla prassi del ruling fiscale ai sensi dell'ITA 2010 evidenziata da tali ruling. Nella decisione di estendere il procedimento, la Commissione ha concluso in via preliminare che i ruling fiscali costituivano un aiuto di Stato in quanto: i) sono stati forniti senza una procedura designata per la richiesta di informazioni da parte delle autorità fiscali di Gibilterra; e ii) le autorità fiscali di Gibilterra si sono astenute dal condurre un'adeguata valutazione degli obblighi fiscali delle imprese, esercitando i loro poteri discrezionali. La Commissione ha inoltre concluso in via preliminare che, in taluni casi, le autorità fiscali di Gibilterra hanno emesso ruling fiscali in contrasto con le disposizioni fiscali applicabili.

(206)

Per poter affermare che la prassi in esame costituisce un «aiuto esistente», le autorità del Regno Unito o gli interessati dovrebbero stabilire che, prima del 1o gennaio 1973, esisteva una prassi, che costituiva di fatto un regime di aiuti, di concessione di ruling fiscali che applicava in maniera erronea l'ITA 1952. Le autorità del Regno Unito non hanno fornito alcuna indicazione del fatto che tale prassi esistesse prima dell'adesione del Regno Unito.

(207)

Di conseguenza, anche se i ruling antecedenti all'adesione erano basati sul potere generale del sovraintendente di Gibilterra di amministrare la legge sull'imposta sul reddito, che esiste dal 1953, tali ruling non costituiscono chiaramente parte delle misure descritte nella decisione di estendere il procedimento. In tale contesto occorre sottolineare che il quadro giuridico in base al quale è stato concesso l'aiuto (ITA 2010) si differenzia in maniera sostanziale dall'ITA 1952. Le modifiche includono la non tassazione dei redditi passivi ai sensi dell'ITA 2010 e l'abrogazione delle misure a favore di «imprese esenti» e di «imprese qualificate», che esisteva ai sensi dell'ITA 1952.

(208)

Un aiuto di Stato è considerato compatibile con il mercato interno se rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del trattato e può essere considerato compatibile con il mercato interno, se la Commissione ritiene che esso rientri in una delle categorie elencate dall'articolo 107, paragrafo 3, del trattato. Tuttavia, spetta allo Stato membro che concede l'aiuto provare che gli aiuti di Stato da esso concessi sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.

(209)

Il Regno Unito non ha invocato alcuno dei motivi per la constatazione della compatibilità ai sensi di una qualsiasi di tali disposizioni in relazione all'aiuto di Stato che ha concesso sulla base dei ruling fiscali contestati. Anche terzi non hanno invocato alcuno di tali motivi.

(210)

Inoltre, poiché il trattamento fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati esonera le imprese pertinenti da un debito fiscale che sarebbero state altrimenti obbligate a sostenere nella gestione quotidiana delle loro normali attività, l'aiuto concesso sulla base di tali ruling fiscali costituisce un aiuto al funzionamento. Come norma generale, un tale aiuto non viene di norma considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 3, del trattato, in quanto non facilita lo sviluppo di talune attività o di taluni settori economici. Inoltre, i vantaggi fiscali in questo caso non sono limitati nel tempo, decrescenti o proporzionati rispetto a ciò che è necessario per porre rimedio a una specifica carenza del mercato o per soddisfare qualsiasi obiettivo di interesse generale nei settori interessati. Pertanto, non possono essere considerati compatibili.

(211)

Di conseguenza, l'aiuto di Stato concesso alle cinque imprese interessate dalle autorità fiscali di Gibilterra è incompatibile con il mercato interno.

(212)

Nella decisione di estendere il procedimento, la Commissione ha espresso dubbi non soltanto in relazione ai 165 singoli ruling individuati nell'allegato di tale decisione, bensì, più in generale, anche in relazione alla prassi del ruling fiscale ai sensi dell'ITA 2010. Ciò è dovuto al fatto che le autorità fiscali di Gibilterra sembravano applicare erroneamente le disposizioni dell'ITA 2010 su base ricorrente. A tale proposito la Commissione ha espresso il parere preliminare secondo il quale i 165 ruling fiscali e la prassi del ruling fiscale di Gibilterra costituivano misure di aiuto di Stato ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, oltre ad esprimere dubbi in merito alla loro compatibilità con il mercato interno.

(213)

Sebbene la Commissione fosse legittimata a nutrire dubbi al momento dell'apertura del procedimento di indagine formale, occorre osservare che le conclusioni di cui alle sezioni 8.3.1 e 8.3.2 non sono sufficienti per dimostrare l'esistenza di un regime di aiuti basato sulla prassi del ruling fiscale a Gibilterra. In particolare, tali conclusioni non indicano una prassi ricorrente di errata applicazione dell'ITA 2010 attraverso la concessione di ruling fiscali.

(214)

Inoltre, le modifiche legislative e normative emanate da Gibilterra in relazione alla procedura del ruling fiscale, al principio di territorialità e alla disposizione antielusione (cfr. sezione 11 della presente decisione) riducono il livello di discrezionalità delle autorità fiscali di Gibilterra nel concedere ruling fiscali e nell'applicare le norme in materia di imposta sul reddito delle società.

(215)

Di conseguenza, la Commissione conclude che la prassi del ruling fiscale, come esaminata nel contesto del presente caso, non implica l'esistenza di un regime di aiuti.

(216)

Ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, gli Stati membri hanno l'obbligo di comunicare alla Commissione progetti diretti a istituire aiuti (obbligo di notifica) e non possono dare esecuzione alle misure di aiuto progettate prima che la Commissione abbia adottato una decisione finale sull'aiuto in questione (obbligo di sospensione).

(217)

La Commissione osserva che il Regno Unito non ha notificato alla Commissione alcun progetto di concessione di un'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties o i ruling fiscali contestati, né ha rispettato l'obbligo di sospensione di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. Di conseguenza, conformemente all'articolo 1, lettera f), del regolamento (UE) 2015/1589, l'esenzione a favore degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties che esisteva ai sensi dell'ITA 2010 e il trattamento fiscale concesso sulla base dei ruling fiscali contestati costituiscono un aiuto illegale, attuato in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.

(218)

In conformità con il trattato e la giurisprudenza costante della Corte, la Commissione è tenuta a decidere se lo Stato membro interessato deve sopprimere o modificare l'aiuto per il quale essa ha constatato l'incompatibilità con il mercato interno (105). In diverse occasioni la Corte ha inoltre statuito che l'obbligo per uno Stato di sopprimere un aiuto che la Commissione ha dichiarato incompatibile con il mercato interno mira al ripristino della situazione preesistente (106).

(219)

La Corte ha precisato che tale obiettivo è raggiunto quando il destinatario ha rimborsato gli importi concessi a titolo di aiuti illegittimi, perdendo quindi il vantaggio di cui aveva fruito rispetto ai suoi concorrenti sul mercato e la situazione antecedente al pagamento dell'aiuto risulta ripristinata (107).

(220)

In linea con la giurisprudenza, l'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento di procedura statuisce che «[n]el caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l'aiuto dal beneficiario […]».

(221)

Pertanto, dato che le misure in questione sono state attuate in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato e sono considerate costituire un aiuto incompatibile e illegale, lo Stato membro è tenuto a recuperare tale aiuto al fine di ristabilire la situazione di mercato antecedente la sua concessione. Il recupero deve coprire il periodo dalla data in cui è stato conferito un vantaggio al beneficiario, ossia dal momento in cui l'aiuto è stato messo a disposizione del beneficiario, fino all'avvenuto recupero effettivo dello stesso, e le somme da recuperare devono produrre interessi fino al recupero effettivo.

(222)

Nessuna disposizione del diritto dell'Unione impone alla Commissione, all'atto di ordinare la restituzione di un aiuto dichiarato incompatibile con il mercato interno, di quantificare l'importo esatto dell'aiuto da recuperare. Piuttosto, è sufficiente che la decisione della Commissione contenga elementi che permettano al destinatario della decisione di determinare senza difficoltà eccessive tale importo (108).

(223)

In relazione agli aiuti di Stato illegittimi sotto forma di misure fiscali, l'importo da recuperare deve essere calcolato sulla base di un raffronto tra le imposte effettivamente pagate e l'importo che avrebbe dovuto essere versato in assenza del trattamento fiscale preferenziale.

(224)

In questo caso, al fine di ottenere l'ammontare dell'imposta che avrebbe dovuto essere versato in assenza del trattamento fiscale preferenziale, le autorità del Regno Unito devono riesaminare il debito fiscale delle entità che hanno beneficiato delle misure in questione per ciascun esercizio fiscale per il quale hanno beneficiato di tali misure.

(225)

Gli aiuti individuali vanno considerati essere stati messi a disposizione del beneficiario alla data di scadenza effettiva, in assenza di tali misure, del pagamento del mancato gettito fiscale, per ciascun esercizio fiscale.

(226)

L'ammontare del mancato gettito fiscale rispetto a un esercizio fiscale specifico va calcolato come segue:

(227)

Per quanto concerne gli aiuti concessi mediante l'esenzione fiscale degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties, le autorità del Regno Unito e di Gibilterra hanno sostenuto che il recupero è probabilmente impossibile per motivi pratici, in ragione della natura mobile dei fondi delle imprese in questione e del principio del diritto internazionale secondo il quale gli organi giurisdizionali di uno Stato non consentono o danno esecuzione a crediti fiscali per conto di un altro Stato. Tuttavia, né il Regno Unito né le autorità di Gibilterra hanno fornito prove concrete di difficoltà pratiche che potrebbero portare alla conclusione che sia assolutamente impossibile recuperare l'aiuto. Infatti, secondo la giurisprudenza costante, la condizione relativa all'esistenza di una «impossibilità assoluta» di esecuzione di una decisione non è soddisfatta quando lo Stato membro si limiti a comunicare alla Commissione difficoltà di natura giuridica, politica o pratica che l'esecuzione della decisione in questione presenta, senza intraprendere alcuna vera iniziativa presso le imprese interessate al fine di recuperare l'aiuto e senza proporre alla Commissione modalità alternative di esecuzione di tale decisione che consentano di sormontare tali difficoltà (109). Di conseguenza, la Commissione conclude che le autorità del Regno Unito e di Gibilterra non hanno dimostrato l'esistenza di una impossibilità assoluta di recupero dell'aiuto concesso mediante l'esenzione.

(228)

Qualsiasi mancato gettito fiscale derivante dall'esenzione degli interessi da prestiti infragruppo e del reddito derivante da royalties tra il 1o gennaio 2011 e il giorno precedente l'entrata in vigore dei rispettivi emendamenti che hanno reso tassabili gli interessi da prestiti infragruppo e le royalties deve essere recuperato nella misura in cui si tratti di redditi maturati o aventi origine a Gibilterra (110).

(229)

Come spiegato nel considerando 82, il reddito derivante da royalties percepito da un'impresa di Gibilterra si ritiene maturato e avente origine a Gibilterra. Le autorità del Regno Unito sono pertanto tenute a recuperare il mancato gettito fiscale presso qualsiasi impresa di Gibilterra che abbia percepito reddito derivante da royalties nel periodo compreso tra il 1o gennaio 2011 e il 31 dicembre 2013.

(230)

Per quanto riguarda il reddito da interessi da prestiti infragruppo percepito da imprese di Gibilterra nel periodo compreso tra il 1o gennaio 2011 e il 30 giugno 2013, al fine di determinare se tali redditi siano stati maturati o abbiano avuto origine a Gibilterra, le autorità del Regno Unito devono applicare la norma del «situs del prestito» descritta nel considerando 82, in linea con il principio di territorialità.

(231)

Qualora le autorità del Regno Unito concludano che il reddito da interessi da prestiti infragruppo sia stato maturato o abbia avuto origine a Gibilterra, occorre recuperare presso l'impresa in questione il mancato gettito fiscale imputabile alla non tassazione di tale reddito.

(232)

Le autorità del Regno Unito sono tenute ad abolire la pratica della non tassazione della quota di ciascuna impresa di Gibilterra, individuata nel considerando 160, dei redditi derivanti da royalties e da interessi da prestiti infragruppo generati dalla CV neerlandese della quale tale impresa detiene una partecipazione.

(233)

Le autorità del Regno Unito sono inoltre tenute a recuperare il mancato gettito fiscale determinato da tali cinque imprese di Gibilterra a seguito della non tassazione delle loro quote di reddito derivante da royalties e dagli interessi da prestiti infragruppo generati dalle CV in questione.

(234)

Il recupero deve coprire il mancato gettito fiscale nel periodo compreso tra il 1o gennaio 2011 e la data in cui le autorità del Regno Unito aboliscono la pratica di non tassare il reddito delle imprese di Gibilterra derivanti dalla loro partecipazione alle CV neerlandesi di cui al considerando 232.

(235)

Per quanto concerne il reddito derivante da royalties delle imprese di Gibilterra derivanti dalla loro partecipazione in CV neerlandesi, le autorità del Regno Unito devono recuperare gli importi corrispondenti al mancato gettito fiscale in relazione a tali redditi durante l'intero periodo definito nel considerando precedente.

(236)

Per quanto concerne il reddito da interessi da prestiti infragruppo delle imprese di Gibilterra derivanti dalla loro partecipazione in CV neerlandesi, l'aiuto va recuperato presso tali imprese come segue:

(237)

Alla luce delle osservazioni di cui ai considerando della sezione 8.3.2, la Commissione ritiene che il Regno Unito debba, innanzitutto, recuperare l'aiuto illegale e incompatibile concesso alle imprese di Gibilterra presso queste ultime. Qualora non fosse possibile recuperare l'intero importo dell'aiuto da un'impresa di Gibilterra pertinente, il Regno Unito deve recuperare l'importo residuo di tale aiuto da altre entità che costituiscono una singola unità economica con tale società di Gibilterra, ossia la BV neerlandese, la CV neerlandese o la società madre pertinenti dell'impresa di Gibilterra, in modo da garantire che il vantaggio concesso sia eliminato e la situazione preesistente sul mercato sia ripristinata attraverso il recupero.

(238)

Sebbene nella maggior parte dei casi la concessione di ruling fiscali che rientrano nell'ambito del procedimento formale non abbia comportato la concessione di aiuti di Stato, dall'indagine della Commissione è emerso che nel regime di tassazione applicato a Gibilterra erano presenti carenze che potrebbero essere sfruttate dalle multinazionali per finalità di pianificazione fiscale. In particolare, è stato riscontrato che il regime territoriale di tassazione gestito a Gibilterra potrebbe creare opportunità per la pianificazione fiscale transfrontaliera (con un rischio significativo di non tassazione degli utili delle imprese interessate sia a Gibilterra sia nei paesi in cui le attività vengono effettivamente svolte). Inoltre, da tale indagine è emerso che il regime di territorialità può potenzialmente conferire una discrezionalità troppo ampia alle autorità fiscali in assenza di linee guida chiare su come applicare concretamente il principio di territorialità.

(239)

Inoltre, l'inchiesta ha messo in luce talune carenze nella procedura per la concessione di ruling fiscali, in particolare l'assenza di procedure specifiche che prevedano requisiti chiari tanto per il richiedente quanto per le autorità fiscali e l'assenza di adeguate procedure di controllo ex ante ed ex post.

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Infine, sono state individuate carenze anche in relazione alla disposizione generale antielusione, nonché alle norme sui prezzi di trasferimento, previste all'articolo 40 dell'ITA 2010 poiché l'applicazione della disposizione è subordinata all'esistenza di un «accordo artificioso».

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Nessuna di queste carenze costituisce un aiuto di Stato di per sé. Tuttavia, in mancanza di misure appropriate per porre rimedio a tali carenze, le autorità fiscali possono godere di un eccessivo livello di discrezionalità nell'applicazione delle norme, circostanza questa che può aumentare il rischio di concessione di aiuti di Stato. Inoltre, tali carenze hanno contribuito ai dubbi sollevati dalla Commissione nella decisione di estendere il procedimento.

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Al fine di affrontare tali carenze, il governo di Gibilterra ha convenuto di introdurre modifiche legislative e normative in relazione alla propria procedura di ruling fiscale, al principio di territorialità e alle norme antiabuso/sui prezzi di trasferimento. Secondo la Commissione, le modifiche, adottate nell'ottobre del 2018, costituiscono un significativo passo avanti nel miglioramento della trasparenza e nella riduzione della discrezionalità nell'applicazione delle norme in materia di imposte sul reddito di Gibilterra.

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Le modifiche, che sono state pubblicate e adottate il 25 ottobre 2018, possono essere sintetizzate come segue:

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Infine, è altresì importante osservare che Gibilterra ha approvato una modifica dell'articolo 29 dell'ITA 2010 (114) avente l'obiettivo di imporre a tutte le imprese registrate a Gibilterra di presentare una dichiarazione dei redditi, a prescindere dal fatto che esse dispongano di reddito maturato o avente origine a Gibilterra e indipendentemente dal fatto che esse chiedano o meno un ruling fiscale. Tale modifica è entrata in vigore il 1o gennaio 2016.

(245)

La Commissione ritiene che il Regno Unito abbia attuato illegittimamente il regime di esenzione a favore del reddito derivante da interessi da prestiti infragruppo e da royalties a Gibilterra, in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. La Commissione constata inoltre che tale regime costituisce un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.

(246)

La Commissione ritiene che il trattamento fiscale concesso dal governo di Gibilterra sulla base dei ruling fiscali a favore di cinque imprese di Gibilterra aventi partecipazioni in società in accomandita semplice neerlandesi (Commanditaire Vennootschappen) che hanno ricevuto reddito derivante da royalties e da interessi da prestiti infragruppo si configuri come singole misure di aiuto di Stato, attuate illegittimamente in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato e incompatibili con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.

(247)

Il Regno Unito è tenuto a recuperare tale aiuto di Stato presso i beneficiari conformemente all'articolo 16 del regolamento di procedura. Il Regno Unito deve altresì garantire che nessun aiuto supplementare sia concesso in futuro ai beneficiari o a una qualsiasi delle società del loro gruppo in ragione dell'esenzione del reddito derivante da interessi da prestiti infragruppo e da royalties o del trattamento fiscale stabilito nei ruling fiscali contestati.

(248)

Poiché il 29 marzo 2017 il Regno Unito ha notificato l'intenzione di lasciare l'Unione europea, ai sensi dell'articolo 50 del trattato sull'Unione europea, i trattati cesseranno di essere applicati al Regno Unito a decorrere dalla data di entrata in vigore dell'accordo di recesso o, in sua mancanza, due anni dopo la notifica, fatto salvo il caso in cui il Consiglio europeo, in accordo con il Regno Unito, decida di prorogare tale termine. Di conseguenza, e fatta salva qualsiasi disposizione dell'accordo di recesso, la presente decisione si applica soltanto fino a quando il Regno Unito cesserà di essere uno Stato membro,