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Document 62004CJ0374

Sentenza della Corte (grande sezione) del 12 dicembre 2006.
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation contro Commissioners of Inland Revenue.
Domanda di pronuncia pregiudiziale: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Regno Unito.
Libertà di stabilimento - Libera circolazione dei capitali - Imposta sulle società - Distribuzione dei dividendi - Credito d'imposta -Disparità di trattamento tra azionisti residenti e azionisti non residenti - Convenzioni bilaterali volte ad evitare la doppia imposizione.
Causa C-374/04.

European Court Reports 2006 I-11673

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2006:773

Causa C-374/04

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation

contro

Commissioners of Inland Revenue

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)

«Libertà di stabilimento — Libera circolazione dei capitali — Imposta sulle società — Distribuzione dei dividendi — Credito d’imposta — Disparità di trattamento tra azionisti residenti e azionisti non residenti — Convenzioni bilaterali volte ad evitare la doppia imposizione»

Conclusioni dell’avvocato generale L.A. Geelhoed, presentate il 23 febbraio 2006 

Sentenza della Corte (Grande Sezione) 12 dicembre 2006 

Massime della sentenza

1.     Libera circolazione delle persone — Libertà di stabilimento — Libera circolazione dei capitali — Normativa tributaria

2.     Libera circolazione delle persone — Libertà di stabilimento — Libera circolazione dei capitali — Normativa tributaria

(Artt. 43 CE e 56 CE)

3.     Libera circolazione delle persone — Libertà di stabilimento — Libera circolazione dei capitali — Normativa tributaria

(Artt. 43 CE e 56 CE)

1.     Gli artt. 43 CE e 56 CE devono essere interpretati nel senso che uno Stato membro, allorché adotta un sistema per prevenire o attenuare l’imposizione a catena o la doppia imposizione nel caso di dividendi versati a residenti da società residenti, deve concedere un trattamento equivalente ai dividendi versati a residenti da società non residenti.

Infatti, la situazione di azionisti residenti in uno Stato membro che percepiscano dividendi da una società stabilita in questo stesso Stato è analoga a quella di azionisti residenti nel detto Stato che percepiscano dividendi da una società stabilita in un altro Stato membro, in quanto sia i dividendi di origine nazionale sia quelli di origine estera possono costituire oggetto, e da una parte, nel caso di società azioniste, di un’imposizione a catena, e dall’altra, nel caso di azionisti finali, di una doppia imposizione. Tuttavia, qualora la società distributrice e l’azionista beneficiario non risiedano nello stesso Stato membro, lo Stato membro di residenza della società distributrice non si trova nella stessa posizione dello Stato membro di residenza dell’azionista beneficiario. La posizione di uno Stato membro in cui risiedono sia le società distributrici sia gli azionisti finali non è analoga a quella di uno Stato membro in cui risiede una società che distribuisce dividendi ad una società non residente che li versa, a sua volta, ai suoi azionisti finali, nel senso che quest’ultimo Stato agisce, in via di principio, solo in qualità di Stato della fonte degli utili distribuiti. Viceversa, è nella sua qualità di Stato di residenza dell’azionista che questo stesso Stato membro, allorché una società residente distribuisce dividendi ai suoi azionisti finali residenti, concede a questi ultimi un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta sulle società versata anticipatamente dalla società che ha generato gli utili distribuiti al momento della distribuzione dei detti dividendi.

(v. punti 55-56, 58, 64-65)

2.     Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano a che uno Stato membro, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente nel detto Stato, conceda alle società beneficiarie dei detti dividendi che risiedono anch’esse nel detto Stato un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta versata dalla società distributrice sugli utili distribuiti, ma non lo conceda alle società beneficiarie che risiedono in un altro Stato membro e che non sono assoggettate all’imposta in questo primo Stato a titolo di tali dividendi.

(v. punto 74, dispositivo 1)

3.     Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano al fatto che uno Stato membro non estenda il diritto ad un credito d’imposta, previsto in una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione conclusa con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato, a società residenti in un terzo Stato membro con cui esso ha concluso una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione, che non prevede un tale diritto per società residenti in questo terzo Stato.

Il fatto che i diritti e gli obblighi reciproci che derivano dalla prima convenzione si applichino soltanto a soggetti residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza inerente alle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione.

(v. punti 91, 94, dispositivo 2)




SENTENZA DELLA CORTE (Grande Sezione)

12 dicembre 2006 (*)

«Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Imposta sulle società – Distribuzione dei dividendi – Credito d’imposta – Disparità di trattamento tra azionisti residenti e azionisti non residenti – Convenzioni bilaterali volte ad evitare la doppia imposizione»

Nel procedimento C-374/04,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Regno Unito), con decisione 25 agosto 2004, pervenuta in cancelleria il 30 agosto 2004, nella causa tra

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation

e

Commissioners of Inland Revenue,

LA CORTE (Grande Sezione),

composta dal sig. V. Skouris, presidente, dai sigg. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas e J. Malenovský, presidenti di sezione, dal sig. R. Schintgen, dalla sig.ra N. Colneric, dai sigg. S. von Bahr, J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (relatore), M. Ilešič, J. Klučka e U. Lõhmus, giudici,

avvocato generale: sig. L. A. Geelhoed

cancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratore principale

vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 22 novembre 2005,

considerate le osservazioni presentate:

–       per la Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, dai sigg. G. Aaronson e D. Milne, QC, nonché dai sigg  P. Farmer e D. Cavender, barristers;

–       per il governo del Regno Unito, dalle sig.re E. O’Neill e C. Gibbs, in qualità di agenti, assistite dal sig. G. Barling, QC, nonché dal sig. D. Ewart e dalla sig.ra J. Stratford, barristers;

–       per il governo tedesco, dai sigg. W.-D. Plessing e U. Forsthoff, in qualità di agenti;

–       per il governo francese, dal sig. J. Ch. Gracia, in qualità di agente;

–       per l’Irlanda, dal sig. D. J. O’Hagan, in qualità di agente, assistito dai sig. A.M. Collins, SC, e dalla sig.ra G. Clohessy, BL;

–       per il governo italiano, dal sig. I.M. Braguglia, in qualità di agente, assistito dal sig. P. Gentili, avvocato dello Stato;

–       per il governo dei Paesi Bassi, dalla sig.ra H.G. Sevenster e dal sig. M. De Grave, in qualità di agenti;

–       per il governo finlandese, dalla sig.ra A. Guimaraes-Purokoski, in qualità di agente;

–       per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. R. Lyal, in qualità di agente,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 23 febbraio 2006,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 43 CE, 56 CE, 57 CE e 58 CE.

2       Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia tra alcuni gruppi di società e i Commissioners of Inland Revenue (amministrazione fiscale del Regno Unito) a proposito del rifiuto di questi ultimi di concedere a società non residenti dei detti gruppi un credito d’imposta per dividendi che sono stati versati loro da società residenti.

 Contesto normativo

 Normativa comunitaria

3       L’art. 4, n. 1, della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 6), prevede quanto segue:

«Quando una società madre, in veste di socio, riceve dalla società figlia utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione di quest’ultima, lo Stato della società madre:

–       si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione;

–       o li sottopone a imposizione, autorizzando però detta società madre a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta pagata dalla società figlia a fronte dei suddetti utili e, eventualmente, l’importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro in cui è residente la società figlia in applicazione delle disposizioni derogatorie dell’articolo 5, nel limite dell’importo dell’imposta nazionale corrispondente».

 Normativa nazionale

4       In forza della legislazione fiscale in vigore nel Regno Unito, gli utili realizzati nel corso di un esercizio contabile da ogni società residente in tale Stato membro sono assoggettati all’imposta sulle società in tale Stato.

5       Dal 1973 il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord applica un sistema d’imposizione detto di «imputazione parziale», secondo cui, per evitare la doppia imposizione, qualora una società residente distribuisca utili, una parte dell’imposta sulle società pagata da tale società è imputata ai suoi azionisti. Fino al 6 aprile 1999 tale sistema si basava, da una parte, sul pagamento anticipato dell’imposta sulle società da parte della società distributrice e, dall’altra, su un credito d’imposta concesso agli azionisti beneficiari di una distribuzione di dividendi.

 Il pagamento anticipato dell’imposta sulle società

6       Ai sensi dell’art. 14 della legge del 1988 relativa alle imposte sul reddito e sulle società (Income and Corporation Taxes Act 1988; in prosieguo: l’«ICTA»), nella sua versione applicabile all’epoca dei fatti di cui alla causa principale, una società residente nel Regno Unito che distribuisce dividendi ai suoi azionisti deve provvedere al versamento anticipato dell’imposta sulle società («advance corporation tax»; in prosieguo: l’«ACT»), calcolata sull’importo o sul valore della distribuzione effettuata.

7       Una società ha il diritto di imputare l’ACT, versata a titolo di una distribuzione realizzata nel corso di un dato esercizio contabile, sull’importo di cui essa è debitrice a titolo dell’imposta sulle società («mainstream corporation tax») per tale esercizio, entro un certo limite. Se il debito fiscale di una società a titolo dell’imposta sulle società è insufficiente per permettere l’imputazione integrale dell’ACT, l’eccedenza di ACT può essere trasferita su un esercizio precedente o successivo o alle controllate di tale società che possono imputarlo sull’importo di cui loro stesse sono debitrici a titolo dell’imposta sulle società. Le controllate a cui l’ACT eccedentaria può essere trasferita possono essere soltanto controllate residenti nel Regno Unito.

8       Un gruppo di società del Regno Unito può anche optare per il regime dell’imposizione di gruppo, che permette alle società appartenenti a tale gruppo di rinviare il pagamento dell’ACT fino a che la società madre del detto gruppo proceda ad una distribuzione di dividendi. Tale regime, che è oggetto della sentenza 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a. (Racc. pag. I‑1727), non è in discussione nella presente causa.

 Il credito d’imposta concesso agli azionisti residenti

9       In applicazione dell’art. 208 dell’ICTA, qualora una società residente nel Regno Unito percepisca dividendi da una società anch’essa residente nel Regno Unito, tale società non è assoggettata all’imposta sulle società per i detti dividendi.

10     Inoltre, in forza dell’art. 231, n. 1, dell’ICTA, ogni distribuzione di dividendi assoggettata all’ACT da una società residente ad un’altra società residente dà luogo, a vantaggio di quest’ultima società, ad un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’importo dell’ACT versato dalla prima società. Ai sensi dell’art. 238, n. 1, dell’ICTA, in capo alla società beneficiaria, il dividendo percepito e il credito d’imposta costituiscono complessivamente il «reddito di investimento esonerato» («franked investment income»).

11     Una società residente nel Regno Unito che ha ricevuto da un’altra società residente dividendi la cui distribuzione ha dato diritto al credito d’imposta può riprendere l’importo dell’ACT versato da quest’altra società e dedurlo dall’importo dell’ACT che essa stessa deve versare quando procede ad una distribuzione di dividendi ai suoi propri azionisti, di modo che essa versa l’ACT soltanto per l’eccedenza.

12     In conformità del prospetto F dell’ICTA, una persona fisica residente nel Regno Unito è assoggettata all’imposta sul reddito per i dividendi percepiti da una società residente in tale Stato membro. Essa ha tuttavia diritto ad un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’importo dell’ACT versato dalla detta società. Tale credito d’imposta può essere dedotto dall’importo dovuto dalla detta persona a titolo dell’imposta sul reddito relativo al dividendo, o può essere versato in contanti se il credito supera l’importo dell’imposizione di tale persona.

13     Tali disposizioni hanno per effetto che gli utili distribuiti da società residenti sono assoggettati all’imposta una volta in capo alle società e sono assoggettati all’imposta in capo all’azionista finale soltanto in quanto l’imposta sul reddito di quest’ultimo eccede il credito d’imposta a cui egli ha diritto.

 La situazione degli azionisti non residenti

14     Una società che non risiede nel Regno Unito è assoggettata, in via di principio, all’imposta sul reddito soltanto per i redditi che hanno la loro fonte in tale Stato membro, il che include i dividendi che ad essa sono versati da una società residente nel detto Stato. Tuttavia, in applicazione dell’art. 233, n. 1 dell’ICTA, qualora una società non residente non benefici di un credito d’imposta nel Regno Unito, essa non è ivi assoggettata all’imposta sul reddito a titolo dei detti dividendi.

15     Per contro, allorché, in forza di una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione (in prosieguo: la «CDI») conclusa dal Regno Unito, una società non residente ha diritto nel detto Stato membro ad un credito d’imposta integrale o parziale, essa è assoggettata in questo stesso Stato all’imposta sul reddito a titolo dei dividendi che essa percepisce da una società residente.

16     Tuttavia, una persona fisica non residente nel Regno Unito è, in via di principio, soggetta all’imposta sul reddito in tale Stato membro per quanto riguarda i dividendi che hanno la loro fonte in tale Stato membro ma, in quanto tale persona non beneficia in questo stesso Stato di un credito d’imposta in forza della legislazione nazionale o di una CDI, essa non è assoggettata all’imposta sul reddito a titolo di tali dividendi nel detto Stato.

17     Mentre il Regno Unito, nelle CDI concluse con altri Stati membri o paesi terzi, si riserva generalmente il diritto di assoggettare all’imposta i dividendi versati dai suoi residenti a non residenti, tali CDI contengono sovente limiti all’aliquota d’imposta che il Regno Unito può applicare. Questa aliquota massima può variare a seconda delle circostanze e, in particolare, a seconda che una CDI conceda all’azionista un credito d’imposta integrale o parziale.

18     Talune CDI concluse dal Regno Unito non concedono il beneficio di un credito d’imposta alle società residenti nell’altro Stato contraente qualora queste ultime ricevano dividendi da una società residente nel Regno Unito. Questo è il caso, in particolare, delle CDI concluse con la Repubblica federale di Germania e con il Giappone.

19     Altre CDI prevedono un credito d’imposta a determinate condizioni. Pertanto, il credito d’imposta previsto dalla CDI conclusa con il Regno dei Paesi Bassi è concesso integralmente agli azionisti residenti nel detto Stato membro che detengono meno del 10% dei diritti di voto della società distributrice e in modo parziale allorché gli azionisti detengono il 10% o più dei detti diritti di voto.

20     La CDI conclusa con il Regno dei Paesi Bassi contiene, inoltre, una clausola detta di «limitazione dei benefici», secondo cui il credito d’imposta previsto dalla detta CDI è soppresso qualora la società azionista non residente sia essa stessa detenuta da una società stabilita in uno Stato con cui il Regno Unito ha concluso una CDI che non concede credito d’imposta alle società che percepiscono dividendi da una società residente nel Regno Unito.

21     Occorre precisare che tali disposizioni della legislazione in vigore nel Regno Unito sono state sostanzialmente modificate dalla legge finanziaria del 1998 (Finance Act 1998), che si applica alle distribuzioni di dividendi effettuate a partire dal 6 aprile 1999. L’ambito normativo descritto sopra è quello che era in vigore prima di tale data.

 La causa principale e le questioni pregiudiziali

22     La controversia di cui alla causa principale è parte di un contenzioso del tipo «group litigation» a titolo dell’ACT, costituito da domande di restituzione e/o di risarcimento proposte contro i Commissioners of Inland Revenue dinanzi alla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a seguito della citata sentenza Metallgesellschaft e a.

23     In tale sentenza la Corte, statuendo su questioni pregiudiziali provenienti dallo stesso giudice nazionale, ha dichiarato, in risposta alla prima questione sottoposta, che l’art. 43 CE osta alla normativa fiscale di uno Stato membro che accordi alle società stabilite in tale Stato la possibilità di beneficiare di un regime fiscale che consenta loro di pagare i dividendi alla loro capogruppo senza essere tenute al pagamento anticipato dell’imposta sulle società quando anche la loro società capogruppo sia stabilita in questo stesso Stato e neghi loro tale possibilità quando la loro società capogruppo abbia sede in un altro Stato membro.

24     Nella soluzione alla seconda questione sottoposta in questa stessa causa, la Corte ha dichiarato che, qualora una controllata con sede in uno Stato membro sia stata assoggettata all’obbligo di pagare anticipatamente l’imposta sulle società per i dividendi versati alla sua società capogruppo avente sede in un altro Stato membro, mentre, in circostanze simili, le controllate di società capogruppo con sede nel primo Stato hanno potuto optare per un regime fiscale che ha consentito loro di sottrarsi a tale obbligo, l’art. 43 CE richiede che le società controllate con sede nel detto Stato e le loro società capogruppo non aventi ivi sede dispongano di un mezzo di ricorso effettivo per ottenere il rimborso o il risarcimento delle perdite economiche da esse sofferte, a vantaggio delle autorità dello Stato membro interessato, in seguito al pagamento anticipato dell’imposta da parte delle controllate.

25     Nella causa principale, la controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio a titolo dell’ACT comprende quattro gruppi diversi, per i quali sono state individuate questioni comuni. Al momento in cui il giudice del rinvio ha pronunciato la sua decisione, il gruppo IV della detta controversia è costituito da 28 domande proposte da gruppi di società comprendenti almeno una società non residente che si oppongono al rifiuto dei Commissioners of Inland Revenue di concedere a una tale società non residente un credito d’imposta quando essa percepisce dividendi da una società residente.

26     Le quattro cause scelte dal giudice del rinvio come cause «pilota» ai fini del presente rinvio pregiudiziale riguardano domande proposte al tempo stesso da società residenti e da società non residenti appartenenti allo stesso gruppo delle società residenti e che hanno percepito dividendi da queste (in prosieguo: le «ricorrenti di cui alla causa principale»). Si tratta di dividendi versati tra il 1974 ed il 1998 a società residenti in Italia (caso del gruppo Pirelli), in Francia (caso del gruppo ESSILOR) e nei Paesi Bassi (caso dei gruppi BMW e Sony).

27     Mentre, nel caso del gruppo Pirelli, la società non residente detiene una partecipazione minoritaria, di almeno il 10%, nella società residente, gli altri casi riguardano società capogruppo non residenti che controllano al 100% la loro controllata residente. Per quanto riguarda le due società madri residenti nei Paesi Bassi, la prima è detenuta integralmente da una società residente in Germania, mentre la seconda è detenuta da una società residente in Giappone.

28     Il giudice del rinvio rileva che tali domande riguardano questioni già sottoposte alla Corte nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza Metallgesellschaft e a., ma che la Corte non ha ritenuto necessario risolvere tenuto conto della soluzione data alla prima e alla seconda questione proposta. Mentre, in tale causa, la concessione di un credito di imposta era considerato soltanto come una alternativa al rimborso dell’ACT o al risarcimento delle perdite subite con il versamento dell’ACT, le domande proposte dinanzi al giudice del rinvio mirano direttamente alla concessione di un credito d’imposta.

29     In questo contesto la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se sia in contrasto con gli artt. 43 CE o 56 CE (alla luce degli artt. 57 CE e 58 CE) (o delle disposizioni cui questi ultimi sono subentrati) il fatto che:

a)      lo Stato membro A (ad esempio il Regno Unito):

i)      adotti e mantenga in vigore una normativa volta a conferire il diritto a un credito d’imposta pieno per dividendi versati da società residenti nello Stato membro A (i «dividendi in oggetto») a singoli azionisti residenti in quest’ultimo Stato;

ii)      dia attuazione a una disposizione contenuta in convenzioni sulla doppia imposizione stipulate con determinati altri Stati membri e Stati terzi che attribuisce il diritto a un credito d’imposta pieno (detratta l’imposta prevista in tali convenzioni) per i dividendi in oggetto a singoli azionisti residenti in tali altri Stati membri e Stati terzi,

ma che non attribuisca il diritto a un qualsivoglia credito d’imposta (sia esso parziale o pieno) per i dividendi in oggetto versati da una società controllata avente sede nello Stato membro A (ad esempio il Regno Unito) a una capogruppo residente nello Stato membro B (ad esempio la Germania) ai sensi di disposizioni nazionali o di convenzioni sulla doppia imposizione vigenti tra tali Stati;

b)      lo Stato membro A (ad esempio il Regno Unito) recepisca una disposizione di cui all’applicabile convenzione sulla doppia imposizione che conferisce il diritto a un credito d’imposta parziale per i dividendi in oggetto a una capogruppo avente sede nello Stato membro C (ad esempio i Paesi Bassi), ma non a una capogruppo stabilita nello Stato membro B (ad esempio la Germania), se la convenzione sulla doppia imposizione tra lo Stato membro A e lo Stato membro B non prevede assolutamente un credito d’imposta parziale;

c)      lo Stato membro A (ad esempio il Regno Unito) non conferisca il diritto a un credito d’imposta parziale per i dividendi in oggetto a una società avente sede nello Stato membro C (ad esempio i Paesi Bassi) controllata da una società residente nello Stato membro B (ad esempio la Germania) quando lo Stato membro A dia attuazione a disposizioni contenute nelle convenzioni sulla doppia imposizione che conferiscono un tale diritto a:

i)      società aventi sede nello Stato membro C controllate da residenti dello Stato membro C;

ii)      società residenti nello Stato membro C controllate da residenti dello Stato membro D (ad esempio l’Italia) se la convenzione sulla doppia imposizione tra lo Stato membro A e lo Stato membro D contiene una disposizione che attribuisca il diritto a un credito d’imposta parziale per i dividendi in oggetto;

iii)      società residenti nello Stato membro D, indipendentemente da chi esercita il controllo su tali società.

d)      Se per la soluzione della prima questione, lett. c), rilevi il fatto che la società residente nello Stato membro C sia controllata non da una società avente sede nello Stato membro B, ma da una società avente sede in uno Stato terzo.

2)      In caso di soluzione affermativa della prima questione, lett. a)-c), o di parte della stessa, quali principi sancisca il diritto comunitario in relazione ai diritti e ai mezzi di ricorso previsti da tale normativa disponibili nelle circostanze descritte nella menzionata questione. In particolare:

a)      se lo Stato membro A sia tenuto a pagare:

i)      l’intero credito d’imposta o un importo ad esso equivalente, o

ii)      il credito d’imposta parziale o un importo ad esso equivalente, o

iii)      il credito d’imposta pieno o parziale o un importo ad esso equivalente:

–       al netto di qualsivoglia imposta sui redditi da versare, o che avrebbe dovuto versare, se il dividendo pagato alla società interessata originasse o avesse originato un credito d’imposta,

–       al netto di tale imposta calcolata su altre basi;

b)      se tale pagamento debba essere effettuato a favore:

i)      della capogruppo di cui al caso di specie avente sede nello Stato membro B o nello Stato membro C, o

ii)      della società controllata di cui al caso di specie stabilita nello Stato membro A;

c)      se il diritto a tale pagamento costituisca:

i)      un diritto al rimborso di somme indebitamente corrisposte, di modo che la suddetta restituzione rappresenta una conseguenza, e un complemento, del diritto attribuito dagli artt. 43 CE e/o 56 CE, e/o

ii)      un diritto alla restituzione o al risarcimento di modo che devono essere soddisfatte le condizioni per il rimborso stabilite nella sentenza [della Corte di giustizia 5 marzo 1996, cause riunite C-46/93 e C-48/93, Brasserie du Pêcheur e Factortame, Racc. pag. I-1029], e/o

iii)      un diritto a ottenere un beneficio indebitamente negato e, in tal caso:

–       se tale diritto sia una conseguenza, e un complemento, del diritto attribuito dagli artt. 43 CE e/o 56 CE, o

–       se debbano essere soddisfatte le condizioni per il rimborso sancite nella sentenza [cit. Brasserie du Pêcheur e Factortame], o

–       se debbano ricorrere altre condizioni.

d)      Se per la soluzione della seconda questione, lett. c), rilevi il fatto che, ai sensi della normativa nazionale dello Stato A, le pretese siano azionate come richieste di rimborso o lo siano, o debbano esserlo, come domande di risarcimento dei danni.

e)      Se, per ottenere il rimborso, sia necessario che la società istante provi in modo indiscusso che la stessa (o la sua capogruppo) avrebbe azionato un credito d’imposta (pieno o parziale a seconda del caso) se avesse appreso che, ai sensi del diritto comunitario, sussisteva una legittimazione in tal senso.

f)      Se per la soluzione della seconda questione, lett. a), rilevi il fatto che in conformità alla pronuncia della sentenza [Metallgesellschaft Ltd e a., citata], la società controllata avente sede nello Stato membro A possa essere stata rimborsata o possa aver diritto, in linea di principio, al rimborso del pagamento anticipato dell’imposta sulle società, o ad un rimborso con riferimento a questa imposta, per il dividendo versato alla capogruppo stabilita nello Stato membro B o nello Stato membro C.

g)      Quali precisazioni, se del caso, la Corte di giustizia ritenga adeguato fornire, nella fattispecie, in merito alle circostanze che il giudice nazionale dovrebbe prendere in considerazione al momento di valutare se sussista una violazione sufficientemente grave ai sensi della sentenza [Brasserie du Pêcheur e Factortame, citata], e, in particolare, sulla questione se, tenendo conto dello stato della giurisprudenza sull’interpretazione delle disposizioni comunitarie pertinenti, la violazione fosse giustificabile»

 Sulle questioni pregiudiziali

 Sulla prima questione, lett. a)

30     Con la sua prima questione, lett. a), il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli artt. 43 CE e 56 CE ostino ad una normativa di uno Stato membro, come quella di cui alla causa principale, che, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente, concede un credito d’imposta pieno agli azionisti finali beneficiari dei detti dividendi che risiedono in tale Stato membro o in un altro Stato con cui questo primo Stato membro ha concluso una CDI che prevede un tale credito d’imposta, ma non concede alcun credito d’imposta, pieno o parziale, a società beneficiarie di tali dividendi che risiedono in alcuni altri Stati membri.

31     Risulta dal fascicolo che, piuttosto che sottoporre alla Corte un problema di disparità di trattamento tra, da una parte, azionisti finali, residenti o meno, beneficiari di dividendi versati da una società residente e, dall’altra, società non residenti beneficiarie di tali dividendi, il giudice del rinvio chiede un’interpretazione del diritto comunitario che gli permetta di valutare la compatibilità con quest’ultimo del trattamento differenziato a cui sono assoggettate nel Regno Unito, da una parte, una società residente che beneficia di un credito d’imposta allorché essa percepisce dividendi di un’altra società residente e i cui azionisti finali residenti beneficiano anch’essi di un credito d’imposta quando vengono loro versati dividendi e, dall’altra, una società non residente che non beneficia nel Regno Unito, salvo in taluni casi rientranti in convenzioni sulla doppia imposizione, di nessun credito d’imposta allorché essa percepisce dividendi da una società residente e i cui azionisti finali, residenti o meno, non hanno nemmeno essi diritto ad un credito d’imposta.

32     Infatti, in forza della legislazione in vigore nel Regno Unito, se una società residente che percepisce dividendi da un’altra società residente beneficia di un credito d’imposta che corrisponde all’importo dell’imposta sulle società versata in anticipo da quest’ultima, una società non residente che percepisce dividendi da una società residente beneficia, per contro, a titolo della detta distribuzione, di un credito d’imposta pieno o parziale soltanto se è previsto da una CDI conclusa tra il suo Stato di residenza e il Regno Unito.

33     È vero che le ricorrenti di cui alla causa principale, nelle loro osservazioni dinanzi alla Corte, evocano anche la situazione meno vantaggiosa in cui si troverebbero gli azionisti finali che percepiscono dividendi da una società non residente, i quali non hanno diritto ad un credito d’imposta, rispetto agli azionisti finali che percepiscono dividendi da una società residente, i quali ne beneficiano, in forza della legislazione in vigore nel Regno Unito o, per quanto riguarda azionisti non residenti, in forza di una CDI. Tuttavia, è giocoforza constatare che le ricorrenti di cui alla causa principale fanno valere il trattamento meno vantaggioso a cui sarebbero sottoposti gli azionisti di società non residenti al solo scopo di denunciare una restrizione alla libertà di stabilimento e ai movimenti di capitali in capo a queste stesse società.

34     Le ricorrenti di cui alla causa principale sostengono, infatti, che la legislazione del Regno Unito di cui trattasi è incompatibile con gli artt. 43 CE e 56 CE in quanto essa è idonea a dissuadere le società non residenti dal costituire controllate nel detto Stato membro, dall’investire nel capitale di società residenti o dal raccogliere capitali nel detto Stato. Tale legislazione non potrebbe essere giustificata né da una diversità sussistente tra la situazione delle società residenti che percepiscono dividendi da una società residente e quella delle società non residenti che percepiscono tali dividendi, né dall’obiettivo di assicurare la coerenza del sistema fiscale nazionale o da quello di prevenire la doppia imposizione degli utili distribuiti.

35     Secondo le ricorrenti di cui alla causa principale, al fine di permettere alle società non residenti che percepiscono dividendi da una società residente di mettere i loro azionisti nella stessa situazione degli azionisti di società residenti che percepiscono tali dividendi, il Regno Unito dovrebbe accordare un credito di imposta alle società non residenti.

36     In via preliminare, si deve rammentare che, secondo costante giurisprudenza, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (v., in particolare, sentenze 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen, Racc. pag. I‑4071, punto 32; Metallgesellschaft e a., cit., punto 37, e 23 febbraio 2006, causa C‑471/04, Keller Holding, Racc. pag. I‑2107, punto 28).

37     Relativamente al punto se la legislazione nazionale di cui trattasi nella causa principale rientri nell’ambito dell’art. 43 CE relativo alla libertà di stabilimento o dell’art. 56 CE relativo alla libera circolazione dei capitali, occorre sottolineare che la questione sottoposta riguarda provvedimenti nazionali in materia di assoggettamento ad imposta di dividendi secondo i quali, indipendentemente dall’entità della partecipazione detenuta dall’azionista beneficiario, ad una società residente che percepisce dividendi da un’altra società residente viene concesso un credito d’imposta, mentre, per una società non residente che percepisce tali dividendi, la concessione di un credito d’imposta dipende dalle disposizioni di un’eventuale CDI che il Regno Unito ha concluso con il suo Stato di residenza. Risulta che talune CDI, come quella conclusa con il Regno dei Paesi Bassi, fanno variare l’entità del credito d’imposta secondo l’ampiezza della partecipazione detenuta dall’azionista beneficiario nella società distributrice.

38     Ne deriva che i provvedimenti di cui trattasi possono rientrare nell’ambito di applicazione tanto dell’art. 43 CE quanto dell’art. 56 CE.

39     Come risulta dalla decisione di rinvio, tre delle cause scelte come cause «pilota» nell’ambito della controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio si riferiscono a società residenti nel Regno Unito detenute al 100% da società non residenti. Orbene, dal momento che si tratta di una partecipazione che conferisce al detentore una sicura influenza sulle decisioni della società e gli consente di indirizzarne le attività, trovano applicazione le disposizioni del Trattato CE relative alla libertà di stabilimento (sentenze 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars, Racc. pag. I‑2787, punti 21 e 22; 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y, Racc. pag. I‑10829, punti 37 e 66-68, nonché 12 settembre 2006, causa C‑196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, Racc. pag. I‑7995, punto 31).

40     Per contro, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 28 e 30 delle sue conclusioni, la Corte non dispone di elementi sufficienti per determinare la natura della partecipazione di cui trattasi nella quarta causa «pilota», né di quella detenuta da altre società parti di tale controversia. Non può dunque essere escluso che tale controversia verta anche sull’impatto della legislazione nazionale di cui trattasi nella causa principale su dividendi versati da una società residente a società non residenti che detengono una partecipazione che non conferisce loro una sicura influenza sulle decisioni della società distributrice e non permette loro di indirizzarne le attività. Pertanto, tale legislazione dev’essere esaminata anche in relazione alle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.

41     Per quanto riguarda, innanzi tutto, l’esame della questione pregiudiziale sotto il profilo della libertà di stabilimento, le ricorrenti di cui alla causa principale sostengono che, dal momento che, al di fuori di taluni casi che rientrano nelle CDI, la legislazione in vigore nel Regno Unito non concede crediti d’imposta ad una società non residente che percepisce dividendi da una società residente, né ai suoi azionisti finali, siano essi residenti o meno, essa limita la libertà di una tale società non residente di costituire controllate nel detto Stato membro. Rispetto alle società residenti che percepiscono dividendi da una società residente, una società non residente sarebbe in una posizione svantaggiata nel senso che, per il fatto che i suoi azionisti non beneficiano di un credito d’imposta, essa dovrebbe aumentare l’importo dei suoi dividendi affinché i suoi azionisti ricevano un importo equivalente a ciò che essi riceverebbero se fossero azionisti di una società residente.

42     A tale riguardo occorre ricordare che la libertà di stabilimento, che l’art. 43 CE attribuisce ai cittadini della Comunità e che implica per essi l’accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini, comprende, ai sensi dell’art. 48 CE, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità, il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (v., in particolare, sentenze 21 settembre 1999, causa C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Racc. pag. I‑6161, punto 35; 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer, Racc. pag. I‑10837, punto 30, nonché Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, cit., punto 41).

43     Per le società, occorre rilevare che la loro sede ai sensi dell’art. 48 CE serve per determinare, come la cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all’ordinamento giuridico di uno Stato. Ammettere che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società si trova in un altro Stato membro svuoterebbe quindi di contenuto l’art. 43 CE (v., in tal senso, sentenze 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 18; 13 luglio 1993, causa C‑330/91, Commerzbank, Racc. pag. I‑4017, punto 13; Metallgesellschaft e a., cit., punto 42, e Marks & Spencer, cit., punto 37). La libertà di stabilimento mira dunque ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante, vietando ogni discriminazione fondata sul luogo della sede delle società (v., in tal senso, citate sentenze Commissione/Francia, punto 14, e Saint-Gobain ZN, punto 35).

44     Nel caso di specie non è contestato che ad una società residente nel Regno Unito che percepisce dividendi da un’altra società residente venga concesso in tale Stato membro un credito d’imposta, che corrisponde alla frazione dell’imposta di ACT versata da quest’ultima, mentre una società non residente che percepisce dividendi da una società residente non usufruisce di un tale beneficio tranne che in forza di un’eventuale CDI conclusa tra il suo Stato di residenza e il Regno Unito.

45     Parimenti, allorché una società residente distribuisce a sua volta dividendi ai suoi azionisti finali ed è assoggettata, a tale titolo, al pagamento dell’ACT, questi ultimi hanno diritto nel Regno Unito, se essi risiedono in tale Stato o rientrano nell’ambito di applicazione di una CDI che prevede un tale diritto, ad un credito d’imposta che può essere dedotto dall’importo di cui essi sono debitori a titolo dell’imposta sul reddito o, se il credito supera tale importo, essere pagato in contanti. Per contro, allorché una società non residente versa dividendi ad azionisti finali, questi ultimi non beneficiano di un tale credito d’imposta.

46     Per determinare se una disparità di trattamento fiscale sia discriminatoria, occorre tuttavia verificare se, in considerazione della misura nazionale di cui trattasi, le società interessate si trovino in una situazione obiettivamente comparabile. Infatti, secondo una giurisprudenza costante, la discriminazione consiste nell’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (v. sentenze 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker, Racc. pag. I‑225, punto 30, e 29 aprile 1999, causa C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I‑2651, punto 26).

47     Secondo il governo del Regno Unito nonché i governi tedesco e francese, l’Irlanda, il governo italiano e la Commissione delle Comunità europee, per quanto riguarda un provvedimento nazionale che concede un credito d’imposta agli azionisti che percepiscono dividendi da una società residente, la situazione delle società azioniste residenti e quella delle società azioniste non residenti non sono analoghe nel senso che una società non residente non è assoggettata all’imposta nel Regno Unito a titolo di tali dividendi. I governi menzionati sottolineano che una società non residente non è nemmeno tenuta a pagare l’ACT quando distribuisce utili ai propri azionisti.

48     Per contro, le ricorrenti di cui alla causa principale sostengono che, per quanto riguarda l’imposizione di dividendi percepiti da una società residente, le società beneficiarie residenti e non residenti si trovano in una situazione analoga. Anche ammettendo che, a titolo di tali dividendi, una società beneficiaria non residente non è assoggettata all’imposta sul reddito nel Regno Unito o, in forza di una CDI, vi è assoggettata, ma beneficia di un credito d’imposta per l’imposta pagata dalla società distributrice, esse sottolineano che una società beneficiaria residente è anche esonerata dall’imposta sulle società del Regno Unito a titolo dei detti dividendi.

49     In considerazione di ciò, occorre ricordare che i dividendi distribuiti da una società ai suoi azionisti possono essere oggetto, da una parte, di un’imposizione a catena se sono tassati, innanzi tutto, in capo alla società distributrice, in quanto utili realizzati, e, in seguito, in capo ad una società madre, a titolo dell’imposta sugli utili, e dall’altra, di una doppia imposizione allorché sono tassati, innanzi tutto, in capo alla società distributrice e, in seguito, in capo all’azionista finale, a titolo dell’imposta sul reddito.

50     Spetta ad ogni Stato membro organizzare, in osservanza del diritto comunitario, il proprio sistema d’imposizione di utili distribuiti e definire, in tale ambito, la base imponibile nonché il tasso d’imposizione che vengono applicati, in capo alla società distributrice e/o in capo all’azionista beneficiario, purché siano assoggettati all’imposta nel detto Stato.

51     In forza dell’art. 293 CE, gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a garantire, a favore dei loro cittadini, l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità. Tuttavia, a prescindere dalla convenzione 23 luglio 1990, 90/436/CEE, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (GU L 225, pag. 10), nessuna misura di unificazione o di armonizzazione diretta ad eliminare le doppie imposizioni è stata adottata nell’ambito comunitario, e gli Stati membri non hanno stipulato, in forza dell’art. 293 CE, nessuna convenzione multilaterale in materia (v., in tal senso, sentenze 12 maggio 1998, causa C‑336/96, Gilly, Racc. pag. I‑2793, punto 23; 5 luglio 2005, causa C-376/03, D., Racc. pag. I‑5821, punto 50, e 7 settembre 2006, causa C‑470/04, N, Racc. pag. I‑7409, punti 43).

52     È in tale contesto che la Corte ha già dichiarato che, in mancanza di disposizioni comunitarie di unificazione o di armonizzazione, gli Stati membri rimangono competenti per definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri per ripartire il loro potere impositivo, in particolare al fine di eliminare la doppia imposizione (citate sentenze Gilly, punti 24 e 30, Saint-Gobain ZN, punto 57; nonché N, cit., punto 44).

53     Soltanto per le società degli Stati membri che detengono nel capitale di una società di un altro Stato membro una partecipazione minima del 25%, l’art. 4 della direttiva 90/435, letto in combinato disposto con l’art. 3 della stessa, nella sua versione iniziale applicabile al tempo dei fatti di cui alla causa principale, impone a ogni Stato membro di esonerare gli utili che una società madre residente percepisce da una controllata residente in un altro Stato membro o di autorizzare tale società madre a dedurre dall’importo della sua imposta la frazione dell’imposta della controllata relativa a tali utili e, eventualmente, l’importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro di residenza della controllata.

54     Il solo fatto che spetta agli Stati membri, per le partecipazioni che non rientrano nell’ambito della direttiva 90/435, determinare se, ed in quale misura, l’imposizione a catena nonché la doppia imposizione degli utili distribuiti debbano essere evitate e introdurre, a tale effetto, in modo unilaterale o mediante CDI concluse con altri Stati membri meccanismi che mirino a prevenire o ad attenuare tale imposizione a catena e tale doppia imposizione non significa che è consentito loro applicare misure contrarie alle libertà di circolazione garantite dal Trattato.

55     Pertanto, uno Stato membro, allorché adotta un sistema per prevenire o attenuare l’imposizione a catena o la doppia imposizione nel caso di dividendi versati a residenti da società residenti, deve concedere un trattamento equivalente ai dividendi versati a residenti da società non residenti (v., in tal senso, sentenze 15 luglio 2004, causa C‑315/02, Lenz, Racc. pag. I‑7063, punti 27-49, e 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen, Racc. pag. I‑7477, punti 29‑55).

56     Infatti, nell’ambito di tali sistemi, la situazione di azionisti residenti in uno Stato membro che percepiscano dividendi da una società stabilita in questo stesso Stato è analoga a quella di azionisti residenti nel detto Stato che percepiscano dividendi da una società stabilita in un altro Stato membro, in quanto sia i dividendi di origine nazionale sia quelli di origine estera possono costituire oggetto, da una parte, nel caso di società azioniste, di un’imposizione a catena, e dall’altra, nel caso di azionisti finali, di una doppia imposizione (v., in tal senso, citate sentenze Lenz, punti 31 e 32, nonché Manninen, punti 35 e 36).

57     Tuttavia, se la situazione di tali azionisti dev’essere considerata analoga per quanto riguarda l’applicazione agli stessi della legislazione fiscale del loro Stato membro di residenza, questo non è necessariamente il caso, per quanto riguarda l’applicazione della legislazione fiscale dello Stato membro di residenza della società distributrice, delle situazioni in cui si trovano gli azionisti beneficiari residenti in tale Stato membro e gli azionisti beneficiari residenti in un altro Stato membro.

58     Infatti, qualora la società distributrice e l’azionista beneficiario non risiedano nello stesso Stato membro, lo Stato membro di residenza della società distributrice, vale a dire lo Stato membro della fonte degli utili, non si trova, per quanto riguarda la prevenzione o l’attenuazione dell’imposizione a catena e della doppia imposizione, nella stessa posizione dello Stato membro di residenza dell’azionista beneficiario.

59     A tale riguardo occorre considerare, da una parte, che richiedere che lo Stato di residenza della società distributrice assicuri che gli utili distribuiti ad un azionista non residente non siano colpiti da un’imposizione a catena o da una doppia imposizione, esonerando tali utili dall’imposta in capo alla società distributrice o concedendo al detto azionista un beneficio fiscale corrispondente all’imposta versata su tali utili da parte della società distributrice, significherebbe infatti che il detto Stato debba rinunciare al suo diritto di assoggettare ad imposta un reddito generato da un’attività economica esercitata nel suo territorio.

60     D’altra parte, per quanto riguarda un meccanismo che mira a prevenire o ad attenuare la doppia imposizione attraverso la concessione di un beneficio fiscale all’azionista finale, è necessario rilevare che normalmente lo Stato membro di residenza di quest’ultimo è nella migliore posizione per valutare la capacità contributiva personale del detto azionista (v., in tal senso, citate sentenze Schumacker, punti 32 e 33, nonché D., punto 27). Parimenti, per le partecipazioni che rientrano nella direttiva 90/435, l’art. 4, n. 1, di quest’ultima impone allo Stato membro della società madre che percepisce utili distribuiti da una controllata residente in un altro Stato membro, e non a quest’ultimo Stato, di evitare l’imposizione a catena, astenendosi dall’assoggettare ad imposta tali utili o assoggettandoli ad essa pur autorizzando la società madre a dedurre dall’importo della sua imposta la frazione dell’imposta della controllata relativa a tali utili e, eventualmente, l’importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro di residenza della controllata.

61     Per quanto riguarda la legislazione nazionale di cui alla causa principale, occorre sottolineare che, allorché una società residente nel Regno Unito distribuisce dividendi ad una società beneficiaria, né i dividendi percepiti da una società residente né quelli percepiti da una società non residente sono assoggettati ad imposta nel Regno Unito.

62     Non esiste dunque una disparità di trattamento su tale piano.

63     Una disparità sussiste tuttavia tra le società beneficiarie residenti e le società beneficiarie non residenti per quanto riguarda la possibilità per le dette società beneficiarie di effettuare una distribuzione di dividendi ai loro azionisti finali in un quadro normativo che prevede per questi ultimi un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta sulle società versata dalla società che ha generato gli utili distribuiti. È chiaro che la detta possibilità è riservata alle società residenti.

64     Orbene, è nella sua qualità di Stato di residenza dell’azionista che questo stesso Stato membro, allorché una società residente distribuisce dividendi ai suoi azionisti finali residenti, concede a questi ultimi un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta sulle società versata anticipatamente dalla società che ha generato gli utili distribuiti al momento della distribuzione dei detti dividendi.

65     Per quanto riguarda l’applicazione dei meccanismi che mirano a prevenire o ad attenuare l’imposizione a catena o la doppia imposizione, la posizione di uno Stato membro in cui risiedono sia le società distributrici sia gli azionisti finali non è pertanto analoga a quella di uno Stato membro in cui risiede una società che distribuisce dividendi ad una società non residente che li versa, a sua volta, ai suoi azionisti finali, nel senso che quest’ultimo Stato agisce, in via di principio, solo in qualità di Stato della fonte degli utili distribuiti.

66     Soltanto se, in quest’ultimo caso, una società residente in uno Stato membro distribuisce dividendi ad una società residente in un altro Stato membro e gli azionisti di quest’ultima società, dal canto loro, risiedono in questo primo Stato, incombe a quest’ultimo, in quanto Stato di residenza dei detti azionisti, in conformità del principio enunciato nelle citate sentenze Lenz e Manninen, come ricordato al punto 55 della presente sentenza, di vigilare affinché i dividendi che tali azionisti percepiscono da una società non residente siano soggetti ad un trattamento fiscale equivalente a quello riservato ai dividendi che un azionista residente percepisce da una società residente.

67     Deriva, così, dal punto 30 della presente sentenza che l’obbligo che incombe, in un tale caso, ad uno Stato membro che agisce in qualità di Stato di residenza dell’azionista finale non è oggetto delle questioni sollevate dal giudice del rinvio.

68     Tuttavia, a partire dal momento in cui uno Stato membro, in modo unilaterale o per via convenzionale, assoggetti all’imposta sul reddito non soltanto gli azionisti residenti, ma anche gli azionisti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione dei detti azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti.

69     Per quanto riguarda i provvedimenti nazionali di cui trattasi nella causa principale, questo avviene, come è stato rilevato al punto 15 della presente sentenza, quando una CDI conclusa dal Regno Unito prevede che una società azionista residente nell’altro Stato membro contraente benefici di un credito d’imposta, pieno o parziale, a titolo dei dividendi che essa percepisce da una società residente nel Regno Unito.

70     Orbene, se lo Stato membro di residenza della società generatrice degli utili da distribuire decide di esercitare la sua competenza fiscale non soltanto sugli utili generati in tale Stato, ma anche sul reddito che proviene dal detto Stato percepito dalle società beneficiarie non residenti, è il solo esercizio da parte di questo stesso Stato della sua competenza fiscale che, indipendentemente da ogni imposizione in un altro Stato membro, genera un rischio di imposizione a catena. In tale caso, affinché le società beneficiarie non residenti non si trovino di fronte ad una limitazione della libertà di stabilimento vietata, in via di principio, dall’art. 43 CE, lo Stato di residenza della società distributrice deve vigilare affinché, in relazione al meccanismo previsto dal suo diritto nazionale allo scopo di prevenire o attenuare l’imposizione a catena, le società azioniste non residenti siano assoggettate ad un trattamento equivalente a quello di cui beneficiano le società azioniste residenti.

71     Spetta al giudice nazionale decidere, in ciascun caso, se tale obbligo sia stato rispettato, tenendo conto, eventualmente, delle disposizioni della CDI che il detto Stato membro ha concluso con lo Stato di residenza della società azionista (v., in tal senso, sentenza 19 gennaio 2006, causa C‑265/04, Bouanich, Racc. pag. I‑923, punti 51-55).

72     Risulta da quanto precede che una legislazione di uno Stato membro che, nell’ambito di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente e in mancanza di una CDI, concede alle sole società beneficiarie residenti un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta sulle società versata, in anticipo, dalla società generatrice degli utili distribuiti, riservando al tempo stesso ai soli azionisti finali residenti la concessione di tale credito d’imposta, non costituisce una discriminazione vietata dall’art. 43 CE.

73     Dal momento che le considerazioni formulate ai punti precedenti si applicano nello stesso modo alle società azioniste non residenti che hanno percepito dividendi sulla base di una partecipazione che non conferisce loro una sicura influenza sulle decisioni della società distributrice residente e non permette loro di indirizzarne le attività, una tale legislazione non limita nemmeno la libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 56 CE.

74     Occorre dunque risolvere la prima questione lett. a), nel senso che gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano a che uno Stato membro, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente nel detto Stato, conceda alle società beneficiarie dei detti dividendi che risiedono anch’esse nel detto Stato un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta versata dalla società distributrice sugli utili distribuiti, ma non lo conceda alle società beneficiarie che risiedono in un altro Stato membro e che non sono assoggettate all’imposta in questo primo Stato a titolo di tali dividendi.

 Sulla prima questione, lett. b)-d)

75     Con la sua prima questione, lett. b)-d), il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli artt. 43 CE e 56 CE ostino al fatto che uno Stato membro applichi CDI concluse con altri Stati membri in forza delle quali, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente, le società beneficiarie residenti in taluni Stati membri non beneficiano di un credito d’imposta, mentre alle società beneficiarie residenti in determinati altri Stati membri viene concesso un credito d’imposta parziale.

76     In tale ambito, esso chiede anche se sia possibile che uno Stato membro applichi una disposizione di una CDI, detta di «limitazione dei benefici», in forza della quale esso non concede alcun credito d’imposta ad una società residente nell’altro Stato membro contraente se quest’ultima è controllata da una società residente in un terzo Stato con cui il primo Stato membro ha concluso una CDI che, al momento di una distribuzione di dividendi, non prevede alcun credito d’imposta per la società beneficiaria residente nel terzo Stato, e se rilevi, a tal riguardo, il fatto che la società beneficiaria residente sia controllata da una società residente in uno Stato membro o in un paese terzo.

77     Per i motivi esposti nei punti 37-40 della presente sentenza, occorre esaminare i provvedimenti nazionali di cui trattasi nella causa principale sotto il profilo sia della libertà di stabilimento sia della libera circolazione dei capitali.

78     Secondo le ricorrenti di cui alla causa principale, è incompatibile con la libertà di circolazione il fatto che uno Stato membro attribuisca un beneficio fiscale ai cittadini di uno Stato membro mentre lo stesso viene negato ai cittadini di un altro Stato membro. Riferendosi al punto 26 della citata sentenza Commissione/Francia, esse sostengono che la concessione di un tale beneficio non può dipendere dall’esistenza di vantaggi reciproci concessi dall’altro Stato membro contraente.

79     Le ricorrenti di cui alla causa principale sottolineano che l’estensione dei vantaggi conferiti da una CDI conclusa con un determinato Stato membro alle persone fisiche o giuridiche che rientrano in un’altra CDI non colpirebbe il sistema delle convenzioni fiscali bilaterali. Infatti, occorrerebbe distinguere tra, da una parte, il diritto degli Stati membri di ripartire la loro competenza fiscale per evitare la doppia imposizione dello stesso reddito in più Stati membri e, dall’altra, l’esercizio da parte degli Stati membri della competenza fiscale così ripartita. Mentre un trattamento diverso sarebbe giustificato se risultassero diversità tra convenzioni fiscali per quanto riguarda la ripartizione della competenza fiscale, in particolare per riflettere le diversità tra i sistemi fiscali degli Stati membri interessati, uno Stato membro non potrebbe, per evitare o attenuare la doppia imposizione, esercitare la sua competenza in modo selettivo e arbitrario.

80     Per contro, il governo del Regno Unito, nonché i governi tedesco e francese, l’Irlanda, i governi italiano, dei Paesi Bassi e la Commissione contestano la tesi secondo cui uno Stato membro potrebbe concedere ad un residente di un altro Stato membro una tutela contro la doppia imposizione soltanto se esso concedesse la stessa tutela ai residenti di tutti gli Stati membri. Se tale tesi fosse accolta, l’equilibrio e la reciprocità soggiacente alle CDI esistenti sarebbero sconvolti, i contribuenti potrebbero eludere più facilmente le disposizioni delle CDI che mirano a combattere l’evasione fiscale e la certezza del diritto dei contribuenti ne sarebbe colpita.

81     A tale riguardo occorre ricordare che, in mancanza di provvedimenti di unificazione o di armonizzazione comunitaria diretti ad eliminare le doppie imposizioni, gli Stati membri restano competenti a determinare i criteri d’imposizione dei redditi al fine di eliminare, se del caso mediante convenzioni, le doppie imposizioni. In tale contesto gli Stati membri sono liberi, nell’ambito delle convenzioni bilaterali, di stabilire gli elementi di collegamento per la ripartizione della competenza fiscale (v. citate sentenze Gilly, punti 24 e 30; Saint-Gobain ZN, punto 57; D., punto 52, e Bouanich, punto 49).

82     Le ricorrenti di cui alla causa principale denunciano la disparità di trattamento inflitta a società non residenti nel Regno Unito, per il fatto che le CDI concluse dal detto Stato membro con taluni altri Stati membri prevedono un credito d’imposta per le società residenti dei detti Stati membri, mentre le CDI concluse dal Regno Unito con altri Stati membri non ne prevedono.

83     Per determinare se una tale disparità di trattamento sia discriminatoria, occorre verificare se, riguardo ai provvedimenti di cui trattasi, le società non residenti interessate si trovino in una situazione obiettivamente analoga.

84     Così come la Corte ha ricordato al punto 54 della sua citata sentenza D, la sfera di applicazione di una convenzione tributaria bilaterale è limitata alle persone fisiche o giuridiche in essa menzionate.

85     Per evitare che gli utili distribuiti siano assoggettati ad imposta contemporaneamente dallo Stato membro di residenza della società distributrice e da quello della società beneficiaria, ciascuna delle CDI concluse dal Regno Unito prevede una ripartizione della competenza fiscale tra il detto Stato membro e l’altro Stato contraente. Mentre alcune di tali CDI non prevedono di assoggettare ad imposta nel Regno Unito dividendi che una società beneficiaria non residente percepisce da una società residente nel detto Stato membro, altre CDI prevedono un tale assoggettamento. È in quest’ultimo caso che le CDI prevedono, ciascuna secondo le proprie condizioni, la concessione di un credito d’imposta alla società beneficiaria non residente.

86     Come osserva il governo del Regno Unito, sostenuto, a tale riguardo, dalla maggior parte degli altri governi che hanno presentato osservazioni alla Corte, le condizioni in cui tali CDI prevedono un credito d’imposta per le società non residenti che percepiscono dividendi da una società residente variano in funzione non soltanto della specificità dei regimi fiscali nazionali interessati, ma anche del momento in cui le CDI sono state negoziate e dell’ampiezza delle questioni su cui gli Stati membri interessati sono pervenuti ad un accordo.

87     Le situazioni in cui il Regno Unito concede un credito d’imposta a società residenti nell’altro Stato contraente che percepiscono dividendi da una società residente nel Regno Unito sono quelle in cui quest’ultimo si è altresì riservato il diritto di assoggettare ad imposta tali società a titolo di tali dividendi. L’aliquota di imposizione che, in un tale caso, il Regno Unito può applicare varia a seconda delle circostanze, in particolare a seconda che una CDI preveda un credito d’imposta pieno o parziale. Esiste dunque una diretta connessione tra il diritto ad un credito d’imposta e l’aliquota d’imposta che una tale CDI prevede (v., in tal senso, sentenza 25 settembre 2003, causa C‑58/01, Océ Van der Grinten, Racc. pag. I‑9809, punto 87).

88     Pertanto, la concessione di un credito d’imposta ad una società non residente che percepisce dividendi da una società residente, come quello previsto in talune CDI concluse dal Regno Unito, non può essere considerata come un’agevolazione che possa essere separata dal resto della convenzione, ma ne costituisce parte integrante e contribuisce al suo equilibrio generale (v., in tal senso, sentenza D., cit., punto 62).

89     Lo stesso dicasi per le disposizioni delle CDI che sottopongono la concessione di un tale credito d’imposta alla condizione che la società non residente non sia detenuta, direttamente o indirettamente, da una società residente in uno Stato membro o in un paese terzo con cui il Regno Unito ha concluso una CDI che non prevede un credito d’imposta.

90     Infatti, anche se tali disposizioni si riferiscono alla situazione di una società non residente in uno degli Stati membri contraenti, esse si applicano soltanto a soggetti residenti in uno dei detti Stati membri e, contribuendo al loro equilibrio generale, costituiscono parte integrante delle CDI interessate.

91     Il fatto che tali diritti e obblighi reciproci si applichino soltanto a soggetti residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza inerente alle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione. Ne consegue che, per quanto riguarda l’imposizione dei dividendi versati da una società residente nel Regno Unito, una società residente in uno Stato membro che ha concluso con il Regno Unito una CDI che non prevede un credito d’imposta non si trova nella stessa situazione di una società residente in uno Stato membro che ha concluso una CDI che lo prevede (v., in tal senso, sentenza D., cit, punto 61).

92     Ne deriva che le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento non ostano al fatto che il diritto ad un credito d’imposta previsto in una CDI conclusa da uno Stato membro con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato non sia esteso a società residenti in un terzo Stato membro con cui il primo Stato ha concluso una CDI che non prevede un tale diritto.

93     Dal momento che una tale situazione non comporta una discriminazione nei confronti di società non residenti che percepiscono dividendi da una società residente, la conclusione tratta al punto precedente vale anche a proposito delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.

94     Avuto riguardo alle considerazioni che precedono occorre risolvere la prima questione, lett. b)-d), nel senso che gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano al fatto che uno Stato membro non estenda il diritto ad un credito d’imposta, previsto in una CDI conclusa con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato, a società residenti in un terzo Stato membro con cui esso ha concluso una CDI, che non prevede un tale diritto per società residenti in questo terzo Stato.

 Sulla seconda questione

95     In considerazione della soluzione data alla prima questione, non occorre risolvere la seconda questione.

 Sulle spese

96     Nei confronti delle parti della causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara:

1)      Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano a che uno Stato membro, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente nel detto Stato, conceda alle società beneficiarie dei detti dividendi che risiedono anch’esse nel detto Stato un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta versata dalla società distributrice sugli utili distribuiti, ma non lo conceda alle società beneficiarie che risiedono in un altro Stato membro e che non sono assoggettate all’imposta in questo primo Stato a titolo di tali dividendi.

2)      Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano al fatto che uno Stato membro non estenda il diritto ad un credito d’imposta, previsto in una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione conclusa con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato, a società residenti in un terzo Stato membro con cui esso ha concluso una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione, che non prevede un tale diritto per società residenti in questo terzo Stato.

Firme


* Lingua processuale: l'inglese.

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