Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

presentate il 29 ottobre 2025 (1)

Causa T‑638/24

Finanzamt Österreich

con l’intervento di

D GmbH

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria)]

« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 20 – Acquisti intracomunitari di beni – Articoli 62, 68 e 69 – Fatto generatore ed esigibilità dell’imposta – Articoli 40 e 41 – Determinazione del luogo degli acquisti intracomunitari di beni – Uso del numero di identificazione fiscale del paese di provenienza dei beni da parte dell’acquirente dei beni – Articolo 138 – Cessioni intracomunitarie esenti – Articolo 203 – Imposta fatturata erroneamente e assolta nel medesimo Stato membro – Rettifica della fattura – Effetti giuridici »

I.      Introduzione

1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria), ci porta a pronunciarci sull’imposizione di un acquisto intracomunitario di beni, ai sensi dell’articolo 20 della direttiva 2006/112/CE (2), nell’ipotesi in cui lo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni ha assoggettato all’imposta tale acquisto, in applicazione dell’articolo 41 di tale direttiva, per il motivo che l’acquirente ha utilizzato il numero di identificazione IVA di tale Stato e non ha dimostrato che l’operazione è stata assoggettata all’IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto.

2.        Dalla sentenza del 7 luglio 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena) (C‑696/20, in prosieguo: la «sentenza Dyrektor», EU:C:2022:528), emerge che, in una siffatta ipotesi, sussiste effettivamente un acquisto intracomunitario. Quest’ultimo è imponibile nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, in virtù dell’articolo 41 della direttiva 2006/112, a meno che esso non derivi da una cessione intracomunitaria che non è stata trattata come esente in tale Stato membro.

3.        È l’interpretazione di quest’ultima condizione che è al centro dei quesiti del giudice del rinvio. Infatti, le operazioni di cui si tratta, che hanno avuto luogo nel corso degli anni dal 2011 al 2015, sono state qualificate, dall’amministrazione finanziaria austriaca, come cessioni intracomunitarie esenti e come acquisti intracomunitari assoggettati all’IVA (3). Tuttavia, i fornitori hanno fatturato l’IVA per tali cessioni, cosicché essi ne erano debitori, in virtù dell’articolo 203 della direttiva 2006/112. Il giudice del rinvio chiede se ciò sia sufficiente per ritenere che dette cessioni siano state trattate come non esenti, il che impedirebbe, conformemente alla sentenza Dyrektor, la loro imposizione sulla base dell’articolo 41 di tale direttiva.

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione

4.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i), della direttiva 2006/112, sono soggetti all’IVA «gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro (...) da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

5.        L’articolo 20, primo comma, di tale direttiva definisce la nozione di «acquisto intracomunitario di beni» come «l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene».

6.        Ai sensi dell’articolo 40 di detta direttiva, «[è] considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente».

7.        L’articolo 41 della medesima direttiva è così formulato:

«Fatto salvo l’articolo 40, il luogo di un acquisto intracomunitario di beni di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), punto i), si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione IVA con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto, a meno che l’acquirente provi che tale acquisto è stato assoggettato all’IVA conformemente all’articolo 40.

Se l’acquisto è soggetto, in applicazione dell’articolo 40, all’IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni dopo essere stato assoggettato all’imposta in applicazione del primo comma, la base imponibile è ridotta in misura adeguata nello Stato membro che ha attribuito il numero d’identificazione IVA con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto».

8.        L’articolo 62 della direttiva 2006/112 dispone che:

«Ai fini della presente direttiva si intende per:

1)      “fatto generatore dell’imposta” il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;

2)      “esigibilità dell’imposta” il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito».

9.        L’articolo 68 di tale direttiva è così formulato:

«Il fatto generatore dell’imposta si verifica al momento dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni.

L’acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel momento in cui è considerata effettuata la cessione di beni analoghi nel territorio dello Stato membro».

10.      L’articolo 69 di detta direttiva prevede che, «[n]ei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data».

11.      Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della medesima direttiva, «[g]li Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma [nell’Unione], dal venditore (...), effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, (...) che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni».

12.      L’articolo 203 della direttiva 2006/112 dispone che «[l]’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

B.      Diritto austriaco

13.      L’articolo 3, paragrafo 8, dell’allegato contenente disposizioni relative al mercato interno dell’Umsatzsteuergesetz 1994 (legge sull’imposta sulla cifra d’affari del 1994), del 23 agosto 1994 (BGBl. 663/1994) (in prosieguo: l’«UStG 1994»), dispone che «[l]’ acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato membro in cui il bene si trova al termine della spedizione o del trasporto. Se l’acquirente utilizza nei confronti del fornitore un numero di identificazione IVA attribuitogli da un altro Stato membro, l’acquisto si considera effettuato nel territorio di detto Stato membro sino a quando l’acquirente non dimostri l’assoggettamento a imposizione dell’acquisto nello Stato membro indicato nel primo periodo».

14.      L’articolo 11, paragrafo 12, dell’UStG 1994, nella versione precedente all’Abgabenänderungsgesetz 2023 (legge fiscale di emendamento del 2023), BGBl. I, 110/2023), prevedeva che:

«Se nella fattura per la cessione o altra prestazione l’imprenditore ha indicato separatamente un importo di imposta non dovuto per l’operazione ai sensi della presente legge federale, egli è tenuto a versare tale importo in base alla fattura, qualora non ne effettui la conseguente rettifica nei confronti del cessionario o del destinatario dell’altra prestazione. (...)».

III. Fatti all’origine della controversia e domanda di pronuncia pregiudiziale

15.      Il procedimento principale vede contrapposta la D GmbH, una società stabilita in Austria, al Finanzamt Österreich (amministrazione finanziaria austriaca) in merito all’IVA relativa ad operazioni effettuate tra il 2011 e il 2015.

16.      Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che D, utilizzando il suo numero di identificazione IVA austriaco, si è fatto consegnare, in un altro Stato membro, beni acquistati presso fornitori stabiliti in Austria. Le fatture emesse indicavano l’IVA che sarebbe stata dovuta se le transazioni si fossero svolte esclusivamente sul territorio austriaco.

17.      Nell’ambito di un controllo fiscale, l’amministrazione finanziaria austriaca ha constatato che D effettuava acquisti intracomunitari e non aveva dimostrato che tali operazioni fossero state assoggettate all’IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto. Pertanto esse sarebbero imponibili in Austria, conformemente all’articolo 3, paragrafo 8, dell’allegato contenente disposizioni relative al mercato interno dell’UStG 1994, che recepisce l’articolo 41 della direttiva 2006/112. Inoltre, l’amministrazione finanziaria austriaca riteneva che le cessioni intracomunitarie corrispondenti fossero esenti da IVA e che, perciò, i fornitori avessero fatturato tale imposta erroneamente. In applicazione dell’articolo 11, paragrafo 12, dell’UStG 1994, che recepisce l’articolo 203 di tale direttiva, essi ne sarebbero tuttavia debitori.

18.      Il giudice del rinvio ritiene che l’articolo 41 della direttiva 2006/112 si applichi, salvo considerare che, a causa dell’applicazione dell’articolo 203 di tale direttiva, le cessioni intracomunitarie in questione non sarebbero state trattate come esenti. Secondo tale giudice, sussistono motivi che consentono di ritenere che tali cessioni fossero esenti. In particolare, l’obbligo di versare l’IVA risulterebbe non già da un diniego dell’esenzione, bensì dalla fatturazione dell’IVA per errore. Inoltre, tale obbligo non sarebbe definitivo, per il motivo che l’articolo 11, paragrafo 12, dell’UStG 1994 consente ai fornitori di rettificare le fatture erronee, in qualsiasi momento, con effetto ex nunc.

19.      Malgrado tali considerazioni, il giudice del rinvio non esclude che, nelle circostanze che caratterizzano la presente causa, l’applicazione dell’articolo 41 della direttiva 2006/112 possa essere contraria ai principi di neutralità fiscale e di proporzionalità.

20.      In caso affermativo, tale giudice si interroga sulle conseguenze di una rettifica delle fatture che menzionano, erroneamente, l’IVA. Nella misura in cui una siffatta rettifica consentirebbe di eliminare il debito ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, l’articolo 41 di tale direttiva potrebbe divenire nuovamente applicabile. Se del caso, fatti salvi i termini di prescrizione previsti dal diritto austriaco, l’amministrazione finanziaria austriaca potrebbe assoggettare all’imposta gli acquisti intracomunitari di cui si tratta.

21.      Per quanto riguarda la problematica della prescrizione, occorrerebbe stabilire, inoltre, in quale momento si debba ritenere che tali acquisti abbiano avuto luogo. Se tale momento non coincide con la rettifica delle fatture, ma deve essere retroattivamente collocato nel passato, i termini di prescrizione potrebbero ostare all’applicazione dell’articolo 41 della direttiva 2006/112.

22.      In tali circostanze, il Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre, nell’ambito del procedimento pregiudiziale previsto all’articolo 267 TFUE, le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se gli articoli 40, 41 e 203 della direttiva [2006/112] nonché i principi di proporzionalità e di neutralità [fiscale] ostino all’applicazione di una disposizione nazionale – vale a dire l’articolo 3, paragrafo 8, seconda frase, dell’[allegato contenente disposizioni relative al mercato interno dell’UStG 1994] –, ai sensi della quale l’acquisto si considera effettuato nel territorio dello Stato membro il cui numero di identificazione IVA è stato utilizzato dall’acquirente sino a quando l’acquirente non dimostri che l’acquisto è stato tassato nello Stato membro in cui il bene si trova al termine della spedizione o del trasporto, nei casi in cui all’acquisto intracomunitario si accompagni una cessione intracomunitaria che è stata trattata in Austria come cessione esente, ma, a causa dell’indicazione di un’IVA austriaca nella fattura, sussista un debito d’imposta per tale cessione in forza della fattura emessa.

2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione: se il venir meno dell’IVA indicata erroneamente nella fattura relativa alla cessione intracomunitaria esente a seguito di una successiva rettifica della fattura da parte del suo emittente dia luogo ad un acquisto intracomunitario ai sensi dell’articolo 41 della direttiva IVA e, in caso affermativo, quale sia il momento in cui tale acquisto intracomunitario viene effettuato».

IV.    Procedimento dinanzi al Tribunale

23.      La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è stata depositata presso la cancelleria della Corte il 22 novembre 2024. In applicazione dell’articolo 50 ter dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale domanda è stata trasmessa al Tribunale, che ha deciso di statuire senza udienza di discussione.

24.      Il governo austriaco e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte.

V.      Valutazione giuridica

25.      Propongo di esaminare in successione le due questioni sollevate.

26.      Con la prima questione, il giudice del rinvio ci chiede, in sostanza, se l’articolo 203 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che la sua applicazione, a causa della fatturazione, per errore, dell’IVA per cessioni intracomunitarie esenti, nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, sia tale da ostare all’imposizione concomitante degli acquisti intracomunitari corrispondenti, nello stesso Stato membro, in applicazione dell’articolo 41 di tale direttiva.

27.      Al fine di rispondere a tale questione, analizzerò, in un primo momento, l’applicabilità dell’articolo 41 della direttiva 2006/112, prescindendo al contempo dalla problematica connessa all’articolo 203 di tale direttiva (A). In un secondo momento, valuterò il nucleo della prima questione, vale a dire la possibilità dell’applicazione concomitante degli articoli 203 e 41 della direttiva 2006/112 (B).

28.      La seconda questione è stata sollevata solo nell’ipotesi in cui l’articolo 203 della direttiva 2006/112 fosse interpretato nel senso che la sua applicazione esclude quella dell’articolo 41 di tale direttiva.

29.      Con tale questione, di cui affronterò solo alcuni aspetti (C), il giudice del rinvio chiede di determinare le conseguenze che si ricollegherebbero alla rettifica delle fatture che menzionano, erroneamente, l’IVA per le cessioni intracomunitarie di cui si tratta. In particolare, esso ci chiede se si debba ritenere che, a seguito di una siffatta rettifica, l’articolo 41 della direttiva 2006/112 divenga nuovamente applicabile e se, nello stesso momento, sia effettuato l’acquisto intracomunitario, cosicché il fatto generatore dell’imposta si verifichi.

A.      Sull’applicabilità dell’articolo 41 della direttiva 2006/112

30.      Al fine di rispondere alla prima questione sollevata, mi sembra utile ricordare, a grandi linee, l’oggetto dell’articolo 41 della direttiva 2006/112, che fa parte delle disposizioni che disciplinano il luogo di imposizione degli acquisti intracomunitari (1). Seguirà l’esame dei fondamenti della giurisprudenza secondo la quale tale articolo 41 è applicabile quando l’acquirente, come nel caso di specie, è identificato ai fini dell’IVA nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni (2). Ritengo che tali elementi consentano di collocare la prima questione nel suo contesto e di comprendere così i quesiti sollevati dal giudice del rinvio.

1.      L’oggetto dell’articolo 41 della direttiva 2006/112

31.      Gli articoli 40 e 41 della direttiva 2006/112 consentono di determinare il luogo di un acquisto intracomunitario e, pertanto, lo Stato membro responsabile della sua imposizione, conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i), di tale direttiva (4). Tali disposizioni rientrano nel titolo V di detta direttiva, che disciplina il luogo delle operazioni imponibili e, più precisamente, nel capo 2 di tale titolo, relativo al luogo degli acquisti intracomunitari. Esse mirano ad evitare conflitti di competenza che possono portare alla non imposizione o, al contrario, alla doppia imposizione delle operazioni intracomunitarie che vi rientrano (5).

32.      Secondo la regola di base prevista all’articolo 40 della direttiva 2006/112, è considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni lo Stato membro in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell’acquirente. L’articolo 41 di tale direttiva si applica qualora l’acquirente non provi che l’acquisto è stato assoggettato all’IVA in tale Stato e utilizzi, ai fini dell’acquisto, il numero di identificazione IVA di un altro Stato membro. Se del caso, il luogo dell’acquisto intracomunitario si considera situato nel territorio di quest’ultimo Stato membro (6).

33.      Rispetto all’articolo 40 della direttiva 2006/112, l’articolo 41 di quest’ultima costituisce una sorta di «rete di sicurezza (7)», che mira ad evitare la sopravvenienza di perdite di gettito fiscale. Tale disposizione consente, infatti, di garantire che l’acquisto intracomunitario sia, in ogni caso, assoggettato all’IVA. L’obbligo di assolvere l’IVA a tale titolo non conferisce un diritto alla detrazione, il che è dovuto al carattere sussidiario di detto articolo 41 nonché al suo obiettivo di incentivare l’acquirente a comprovare l’assoggettamento all’imposta dell’acquisto intracomunitario nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto (8).

2.      L’applicabilità dell’articolo 41 in presenza di un acquirente identificato nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni

34.      Quando le operazioni di cui si tratta hanno avuto luogo, vale a dire tra il 2011 e il 2015, la loro qualificazione come acquisti intracomunitari, ai sensi dell’articolo 20 della direttiva 2006/112, non era evidente. Una sentenza della Corte, pronunciata nel 2018, consentiva persino di ritenere che l’utilizzo, da parte dell’acquirente, del numero di identificazione IVA dello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, escludesse una siffatta qualificazione (9).

35.      Nella sentenza Dyrektor, la Corte ha tuttavia ribadito che il carattere intracomunitario o meno di un’operazione non dipende dall’utilizzo di uno numero di identificazione IVA specifico (10). Inoltre, su tale base, essa ha ivi dichiarato che l’articolo 41 della direttiva 2006/112 è applicabile qualora lo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni coincida con lo Stato di identificazione fiscale dell’acquirente (11).

36.      A mio avviso, tali constatazioni si basano su un’interpretazione sistematica delle disposizioni della direttiva 2006/112 che disciplinano il regime delle cessioni e degli acquisti intracomunitari. Con essa, la Corte sembra aver stabilito un nesso tra la nozione di «acquisti intracomunitari», definita all’articolo 20 di tale direttiva, e le condizioni che disciplinano l’esenzione delle cessioni intracomunitarie, previste all’articolo 138 di detta direttiva (12).

37.      A tal riguardo, da una giurisprudenza consolidata risulta che tali due disposizioni devono essere interpretate in modo concordante, al fine di conferire loro un significato e una portata identici. Infatti, una cessione di cui all’articolo 138 «è determinata da un acquisto intracomunitario (13)».

38.      L’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 prevede, in sostanza, che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati in un altro Stato membro dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate in particolare nei confronti di un altro soggetto passivo, che agisce in quanto tale (14). Tale disposizione è stata modificata dalla direttiva 2018/1910. Essa subordina, da allora, l’esenzione dall’IVA delle cessioni intracomunitarie all’identificazione fiscale dell’acquirente in uno Stato membro diverso da quello di partenza della spedizione o del trasporto dei beni (15).

39.      Nella presente causa, come nella causa che ha dato luogo alla sentenza Dyrektor, le operazioni di cui si tratta si sono svolte prima di tale modifica dell’articolo 138 della direttiva 2006/112 da parte della direttiva 2018/1910, cosicché la condizione relativa allo Stato membro di identificazione fiscale non è applicabile ratione temporis. Pertanto, per quanto qui di rilievo, gli insegnamenti che derivano da tale sentenza restano pienamente validi.

40.      Condivido quindi interamente la valutazione del giudice del rinvio secondo cui siamo in presenza di acquisti intracomunitari, effettuati da D, che, a causa dell’utilizzo del numero di identificazione IVA austriaco, sono imponibili in Austria, in applicazione dell’articolo 41 della direttiva 2006/112.

41.      Tuttavia, tenuto conto dei principi stabiliti nella sentenza Dyrektor per quanto riguarda non già l’applicabilità di tale disposizione, bensì il divieto di doppia imposizione delle operazioni di cessione e di acquisto intracomunitari, non è certo che, a causa del debito di cui sono debitori i fornitori di D, ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, la Repubblica d’Austria possa effettivamente assoggettare all’imposta gli acquisti intracomunitari di cui si tratta.

B.      Sull’applicazione concomitante degli articoli 203 e 41 della direttiva 2006/112

42.      Al fine di rispondere alla questione se l’amministrazione finanziaria austriaca sia legittimata ad assoggettare all’imposta gli acquisti intracomunitari effettuati da D, mi sembra necessario stabilire se, tenuto conto dell’applicazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 alle cessioni corrispondenti, l’imposizione ai sensi dell’articolo 41 di tale direttiva possa portare a una doppia imposizione, contraria al principio di neutralità fiscale.

43.      A mio avviso, tale analisi richiede, da un lato, l’interpretazione delle parti della sentenza Dyrektor nelle quali, tenuto conto di uno degli obiettivi di tale articolo 41, vale a dire quello di evitare le doppie imposizioni, la Corte ha subordinato l’assoggettamento all’imposta degli acquisti intracomunitari all’esenzione delle cessioni corrispondenti (1). Dall’altro lato, propongo di stabilire se tale esenzione delle cessioni intracomunitarie, prevista all’articolo 138 della direttiva 2006/112, sia pregiudicata dall’esistenza di un debito ai sensi dell’articolo 203 di tale direttiva, risultante dalla fatturazione dell’IVA per errore (2).

1.      L’esenzione delle cessioni intracomunitarie come condizione per l’assoggettamento all’imposta degli acquisti intracomunitari

44.      Al punto 55 della sentenza Dyrektor, la Corte ha ribadito che l’assoggettamento all’imposta degli acquisti intracomunitari ai sensi dell’articolo 41 della direttiva 2006/112 è subordinata all’esenzione delle cessioni corrispondenti. A mio avviso, si tratta di una conseguenza logica della natura giuridica di tali cessioni e acquisti. Questi ultimi costituiscono le due facce della stessa medaglia (16), che la direttiva 2006/112 distingue solo ai fini della ripartizione del potere impositivo (17). Pertanto, se una cessione intracomunitaria e l’acquisto corrispondente fossero, entrambi, gravati da IVA, sussisterebbe una doppia imposizione, contraria ai principi di proporzionalità e di neutralità fiscale.

45.      È l’articolo 138 della direttiva 2006/112 che prevede le condizioni alle quali una cessione intracomunitaria deve essere esente da IVA (18). Se tali condizioni non sono soddisfatte, l’acquisto corrispondente non può essere assoggettato all’imposta dallo Stato membro designato all’articolo 41 di tale direttiva (19). Tuttavia, dalla sentenza Dyrektor risulta che l’inapplicabilità di tale articolo 41 non è circoscritta a tale ipotesi. In particolare, sebbene, in forza dell’articolo 138 della direttiva 2006/112, una cessione intracomunitaria sia esente da IVA, l’applicazione di una normativa o prassi nazionale può portare, di fatto, all’imposizione di una siffatta cessione, trattandola «come non esente (20)». Se del caso, l’assoggettamento all’imposta dell’acquisto corrispondente ai sensi dell’articolo 41 di tale direttiva – uno dei cui obiettivi è proprio evitare la doppia imposizione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari – è escluso (21).

46.      Nella presente causa, non è l’applicazione del diritto nazionale che porta all’imposizione di una cessione intracomunitaria esente ad essere in discussione. Infatti, il giudice del rinvio ci interroga sull’applicazione di una disposizione del diritto dell’Unione, vale a dire l’articolo 203 della direttiva 2006/112. Pertanto, spetta a noi stabilire se l’applicazione di tale disposizione a causa della fatturazione, per errore, dell’IVA per cessioni intracomunitarie – che sono esenti in forza dell’articolo 138 di tale direttiva – comporti effettivamente la loro imposizione e osti, pertanto, all’assoggettamento all’imposta degli acquisti corrispondenti, sulla base dell’articolo 41 di detta direttiva.

2.      L’assenza di doppia imposizione in sede di applicazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112

47.      Prima di procedere all’analisi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, occorre segnalare che, salvo errore da parte mia, non esiste un rapporto gerarchico tra tale articolo e l’articolo 41 di tale direttiva. Parto dunque dalla premessa che l’amministrazione finanziaria austriaca sia tenuta ad applicare tali disposizioni contemporaneamente, a meno che l’assoggettamento all’imposta degli acquisti di cui si tratta sia escluso per i motivi esposti nella sentenza Dyrektor.

48.      Secondo il dettato dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura. Tale disposizione fa sorgere un debito d’imposta in tutte le fattispecie in cui l’IVA è stata fatturata erroneamente, tra cui, in particolare, l’ipotesi di errori relativi all’aliquota corretta e all’importo dell’imposta. Essa si applica anche in assenza di una qualsiasi operazione reale (22).

49.      Per contro, non rientrano nell’articolo 203 della direttiva 2006/112 le situazioni in cui l’IVA è stata fatturata correttamente e l’importo di tale imposta è esatto. La giurisprudenza ha dedotto da tale constatazione che le fattispecie contemplate da detto articolo 203 hanno in comune che l’importo dell’IVA fatturata è più elevato di quello che sarebbe dovuto in applicazione di altre disposizioni di tale direttiva. Pertanto, detto articolo 203 si applica solo all’importo dell’IVA ulteriore rispetto a quello debitamente fatturato (23).

50.      Mi sembra che tale interpretazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 sia corroborata dal suo scopo di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale, connesso alla possibilità per il destinatario di una fattura erronea di procedere, in modo indebito, a una detrazione dell’IVA a monte (24).

51.      Tenuto conto di tali considerazioni, ritengo, al pari dell’avvocata generale Kokott (25), che l’importo di cui è debitore l’emittente di una fattura ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 non sia «un vero debito d’imposta», bensì il risultato di una responsabilità oggettiva. Il suo pagamento consente di costituire una sorta di garanzia contro la realizzazione di perdite di gettito fiscale in caso di detrazione indebita dell’IVA fatturata erroneamente.

52.      Sono incline a ritenere che la qualificazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 come meccanismo di garanzia vada di pari passo con il carattere non definitivo del debito risultante dalla sua applicazione. Infatti, l’emittente della fattura beneficia di un diritto al rimborso dell’IVA fatturata e assolta per errore, a condizione che dimostri la propria buona fede o abbia completamente eliminato, in tempo utile, il rischio di perdita di gettito fiscale (26).

53.      La natura non fiscale dei debiti sorti in forza dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 mi sembra corroborata dalla circostanza secondo cui l’IVA fatturata erroneamente è dovuta all’Erario «indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad IVA (27)». Tali debiti non possono essere assimilati alle «imposte dovute», vale a dire alle «imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA o versate in quanto dovute (28)». Ne consegue altresì che il pagamento, da parte del destinatario della fattura, dell’IVA menzionata erroneamente non gli conferisce un diritto alla detrazione (29).

54.      In tali circostanze, ritengo che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che il sorgere di un debito nei confronti dell’Erario, di cui è debitore il fornitore di cessioni intracomunitarie che ha fatturato, erroneamente, l’IVA, non equivale all’imposizione di tali cessioni. Di conseguenza, la loro esenzione sulla base dell’articolo 138 di tale direttiva non può essere pregiudicata da un siffatto debito. Ne consegue altresì che l’applicazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 non impedisce allo Stato membro che, in forza dell’articolo 41 della medesima direttiva, è responsabile dell’assoggettamento all’imposta degli acquisti intracomunitari, di esercitare la propria competenza fiscale. Al contrario, l’acquirente non può avvalersi di alcuna doppia imposizione delle operazioni di cessione e acquisto intracomunitari al fine di opporsi alla riscossione dell’IVA (30).

55.      A mio avviso, tale valutazione dell’articolazione giuridica degli articoli 203 e 41 della direttiva 2006/112 è corroborata dalla sentenza del 2 luglio 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punti 22 e 23). In tale causa, la Corte ha statuito che l’applicabilità del regime dell’inversione contabile dell’IVA non era pregiudicata dalla circostanza che il fornitore di una cessione di beni avesse erroneamente fatturato l’IVA. Ritengo che da ciò ne consegua che la fatturazione erronea dell’IVA che comporta un debito d’imposta sulla base di tale articolo 203 non è tale da pregiudicare né la qualificazione fiscale dell’operazione di cui alla fattura, né il trattamento che deve esserle effettivamente riservato.

56.      Inoltre, esiterei a ritenere che l’applicazione concomitante degli articoli 41 e 203 della direttiva 2006/112 comporti, di fatto, un duplice onere economico per D, in quanto destinatario delle cessioni intracomunitarie, nell’ipotesi in cui essa abbia effettivamente pagato ai suoi fornitori l’IVA fatturata erroneamente (31). Tutt’al più, un siffatto onere non è definitivo. Infatti, tenuto conto delle esigenze derivanti dal principio di neutralità fiscale, D deve essere messa nella condizione di recuperare le somme indebitamente versate ai fornitori, o presso questi ultimi, in particolare mediante azione civile, o, in via eccezionale, presso l’amministrazione tributaria (32).

57.      Allo stesso modo, l’impossibilità per D di poter detrarre l’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 41 della direttiva 2006/112 (33) impatta certamente sul suo onere economico. A mio avviso, non è tuttavia un elemento determinante per valutare se l’applicazione concomitante dell’articolo 203 di tale direttiva comporti una doppia imposizione. Ritengo, del resto, che tale assenza di diritto alla detrazione sia una conseguenza diretta delle azioni del contribuente che ha deciso di utilizzare il numero di identificazione fiscale dello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni. Inoltre, egli può adottare le misure necessarie al fine di mitigare l’impatto economico di tale decisione. Pertanto, in forza dell’articolo 41, secondo comma, della direttiva 2006/112, l’imposizione degli acquisti fondata sul primo comma di tale articolo deve essere ridotta a debita concorrenza quando essi sono soggetti all’IVA nello Stato membro di cui all’articolo 40 di tale direttiva (34). In quest’ultimo Stato, l’acquirente dispone, conformemente all’articolo 168, lettera c), di tale direttiva, di un diritto alla detrazione dell’IVA assolta.

58.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo di rispondere alla prima questione sollevata dichiarando che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che la sua applicazione, a causa della fatturazione, per errore, dell’IVA per cessioni intracomunitarie esenti, nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, non è tale da ostare all’imposizione concomitante degli acquisti intracomunitari corrispondenti, nello stesso Stato membro, in applicazione dell’articolo 41 di tale direttiva.

C.      Sulle conseguenze della cancellazione del debito ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112

59.      Alla luce della risposta che suggerisco di dare alla prima questione, mi sembra che l’esame della seconda questione non sia necessario, in quanto quest’ultima verte sulla possibilità che l’articolo 41 della direttiva 2006/112 diventi applicabile a seguito di una rettifica delle fatture indirizzate a D. Tale questione conserva, tuttavia, un certo interesse, nella misura in cui solleva quesiti relativi all’applicazione dell’articolo 203 di tale direttiva e agli elementi che determinano il momento in cui si verifica il fatto generatore dell’IVA.

60.      È per questo motivo che affronterò, in un primo momento, la questione se, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, sia necessario rettificare le fatture di cui si tratta al fine di eliminare il debito ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 (1). In un secondo momento, esaminerò l’articolazione delle disposizioni della direttiva 2006/112 che disciplinano, rispettivamente, il fatto generatore dell’IVA nonché il luogo di tali acquisti (2), il che mi consentirà di proporre elementi di risposta alla seconda questione, nel caso in cui la mia analisi della prima questione non fosse condivisa dal collegio giudicante.

1.      Sull’inapplicabilità dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 in assenza di rischio di perdita di gettito fiscale

61.      Nell’ambito della seconda questione, il giudice del rinvio prende come punto di partenza l’ipotesi secondo cui il debito dei fornitori di D, ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, potrebbe essere cancellato da una rettifica delle fatture che menzionano, erroneamente, l’IVA. È importante, tuttavia, ricordare che tale disposizione cessa di applicarsi anche quando non vi è più rischio di perdita di gettito fiscale.

62.      A tal riguardo, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, nell’ambito di un controllo fiscale, l’amministrazione finanziaria austriaca ha constatato che l’IVA menzionata nelle fatture delle cessioni di cui si tratta non era dovuta e che, di conseguenza, tale imposta non conferiva un diritto alla detrazione. Per quanto mi consta, tale valutazione è stata confermata dal giudice di primo grado. Per contro, il fascicolo di cui dispone il Tribunale non consente di stabilire chiaramente se, prima del controllo fiscale, D avesse proceduto alla detrazione dell’IVA fatturata, erroneamente, dai suoi fornitori o se l’amministrazione finanziaria austriaca avesse negato la detrazione di tale imposta (35).

63.      Come ho già ricordato (36), l’articolo 203 della direttiva 2006/112 è destinato ad applicarsi qualora la fatturazione erronea dell’IVA comporti un rischio di perdita di gettito fiscale. Tale rischio può realizzarsi qualora l’amministrazione finanziaria non riesca ad individuare, in tempo utile, i motivi che osterebbero ad una domanda di detrazione dell’imposta fatturata quando essa non è dovuta (37).

64.      Qualora detto rischio sia escluso, l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non è più destinato ad applicarsi (38). Secondo la giurisprudenza, ciò si verifica, in particolare, quando le autorità finanziarie hanno definitivamente negato al destinatario delle fatture il diritto alla detrazione (39). Mi sembra, per contro, che, nell’ipotesi in cui la detrazione sia già stata effettuata, il rischio di perdite di gettito fiscale non possa essere completamente eliminato fintantoché la detrazione concessa al destinatario della fattura non sia stata annullata (40).

65.      Ritengo che sia alla luce di tali considerazioni che spetterà al giudice del rinvio procedere alle verifiche necessarie al fine di stabilire se l’articolo 203 della direttiva 2006/112 continui ad applicarsi.

2.      L’articolazione delle norme relative al fatto generatore dell’IVA e al luogo degli acquisti intracomunitari

66.      Come rilevato dal governo austriaco nelle sue osservazioni scritte presentate al Tribunale, il momento in cui il fatto generatore dell’IVA si verifica e dove tale imposta diventa esigibile devono essere determinati sulla base degli articoli 68 e 69 della direttiva 2006/112.

67.      Tengo a ricordare, a tal riguardo, che l’articolo 68 della direttiva 2006/112 prevede che il fatto generatore dell’IVA dovuta per gli acquisti intracomunitari si verifica nel momento in cui la cessione di beni analoghi è considerata effettuata. Tale imposta diventa esigibile, ai sensi dell’articolo 69 di tale direttiva, solo in una data successiva, vale a dire al momento dell’emissione della fattura o, in assenza di fattura, al più tardi, il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si verifica il fatto generatore (41). Inoltre, l’articolo 206 di detta direttiva prevede che, in linea di principio, il soggetto passivo debitore è tenuto a versare l’IVA all’Erario al momento della presentazione della dichiarazione fiscale.

68.      Dalle suddette definizioni discende che «il fatto generatore, l’esigibilità e l’obbligo di pagamento rappresentano tre tappe successive nel processo che conduce alla riscossione dell’imposta (42)».

69.      Per quanto riguarda specificamente i quesiti del giudice del rinvio sulle conseguenze giuridiche dell’applicazione dell’articolo 41 della direttiva 2006/112, ho già ricordato che tale articolo, rientrante nel titolo V di tale direttiva, fa parte delle disposizioni aventi ad oggetto la determinazione del luogo degli acquisti intracomunitari (43). Esso non contiene indicazioni sul fatto generatore, sull’esigibilità dell’IVA o ancora sull’obbligo di pagamento. Inoltre, detto articolo 41 non può derogare agli articoli 62 e 69 della medesima direttiva, i quali ricadono in un titolo distinto, vale a dire il titolo VI, intitolato «Fatto generatore ed esigibilità dell’imposta (44)».

70.      Ne consegue, a mio avviso, che il fatto generatore dell’IVA dovuta per un acquisto intracomunitario deve essere determinato sulla base dei soli criteri stabiliti all’articolo 68 di tale direttiva.

71.      Pertanto, quando, ai punti da 52 a 55 della sentenza Dyrektor, la Corte ha concluso per l’inapplicabilità dell’articolo 41 della direttiva 2006/112 per il motivo che una normativa di uno Stato membro trattava una cessione intracomunitaria esente come se non lo fosse, essa si è pronunciata non sul fatto generatore dell’IVA, ma ha escluso la competenza fiscale di tale Stato ad assoggettare all’imposta l’acquisto intracomunitario corrispondente.

72.      Ritengo che lo stesso varrebbe nell’ipotesi in cui il Tribunale dovesse decidere, contrariamente a quanto propongo di ritenere, che le considerazioni di cui ai punti da 52 a 55 della sentenza Dyrektor si applichino, per analogia, in presenza di un debito ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 risultante dalla fatturazione, per errore, dell’IVA per una cessione intracomunitaria esente. L’inapplicabilità dell’articolo 41 di tale direttiva all’acquisto corrispondente – che sarebbe la conseguenza di un siffatto ragionamento – non può pregiudicare il fatto generatore dell’IVA o l’esigibilità di quest’ultimo. Parimenti, sebbene la competenza fiscale prevista da quest’ultimo articolo, secondo il giudice del rinvio, «riviva», non si deve tuttavia ritenere che l’acquisto sia «sorto retroattivamente». Al contrario, esso è comunque avvenuto in passato, ma l’IVA non poteva essere riscossa nello Stato membro di cui al citato articolo 41.

73.      Pertanto, fatte salve le verifiche che spettano al giudice del rinvio, mi sembra che, nel caso di specie, il fatto generatore si sia verificato quando le cessioni intracomunitarie di cui si tratta sono state effettuate, vale a dire nel corso degli anni dal 2011 al 2015.

74.      Tengo inoltre a segnalare che, per quanto riguarda l’imposizione degli acquisti intracomunitari di cui si tratta, la domanda di pronuncia pregiudiziale non espone la normativa austriaca che disciplina i termini di prescrizione che, secondo il giudice del rinvio, potrebbero limitare l’azione dell’amministrazione finanziaria austriaca. Mi limiterò quindi a ricordare che, allo stato attuale, il diritto dell’Unione non fissa un termine entro il quale si prescrive il diritto delle autorità finanziarie di dimostrare l’IVA. Spetta agli Stati membri prevedere le norme necessarie, nel rispetto del diritto dell’Unione, il quale esige termini ragionevoli a tutela sia del contribuente sia dell’amministrazione interessata (45).

75.      Alla luce di tali considerazioni, ritengo che, nell’ipotesi in cui il Tribunale ritenesse necessario rispondere alla seconda questione pregiudiziale, occorrerebbe chiarire che l’articolo 41 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che la questione dell’applicabilità di tale disposizione lascia impregiudicato l’articolo 68 di tale direttiva che determina, per gli acquisti intracomunitari, il fatto generatore dell’IVA. Quest’ultimo si verifica, conformemente a detta disposizione, nel momento in cui l’acquisto è effettuato.

VI.    Conclusione

76.      Tenuto conto di quanto precede, propongo di rispondere al Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria) nei seguenti termini:

1)      L’articolo 203 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

deve essere interpretato nel senso che:

l’applicazione di tale articolo, a causa della fatturazione, per errore, dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) per cessioni intracomunitarie esenti, nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto, non è tale da ostare all’imposizione concomitante degli acquisti intracomunitari corrispondenti, nello stesso Stato membro, in applicazione dell’articolo 41 di tale direttiva.

2)      L’articolo 41 della direttiva 2006/112

deve essere interpretato nel senso che:

la questione dell’applicabilità di tale disposizione lascia impregiudicato l’articolo 68 di tale direttiva che determina, per gli acquisti intracomunitari, il fatto generatore dell’IVA. Quest’ultimo si verifica, conformemente a detta disposizione, nel momento in cui l’acquisto è effettuato.

José Martín y Pérez de Nanclares

Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 29 ottobre 2025.

Firme

1      Lingua originale: il francese.

2      Direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

3      I fatti esaminati nella causa che ha dato luogo alla sentenza Dyrektor si sono svolti prima della modifica dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, da parte della direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, che modifica la direttiva 2006/112 (GU 2018, L 311, pag. 3). In dettaglio, v. paragrafi 38 e 39 delle presenti conclusioni.

4      V., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2010, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, punti 30 e 33). Segnalo che, rispetto a tali disposizioni, l’articolo 42 della medesima direttiva prevede un regime derogatorio, applicabile alle «operazioni triangolari» (v. sentenza dell’8 dicembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punti 45 e 51).

5      V. sentenza Dyrektor, punto 41 e giurisprudenza citata. V. anche Streicher, A., «EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU», LexisNexis Rechtsnews n. 29627 del 3 settembre 2020, su lexis360.at, che cita la sentenza del 18 giugno 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punto 42). Tuttavia, l’applicazione parallela degli articoli 40 e 41 della direttiva 2006/112 non è esclusa (v. conclusioni dell’avvocato generale Emiliou nella causa Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena), C‑696/20, EU:C:2022:289, paragrafi 41 e 42).

6      Sentenza dell’8 dicembre 2022, Luxury Trust Automobil, (C‑247/21, EU:C:2022:966, punto 44).

7      Su tale nozione, v. Montagnier, G., «Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 - décembre 1993)», Revue trimestrielle de droit européen, 1993, n. 2, pagg. da 299 a 330 (322), e Benoit, A., «Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA», Droit fiscal, 2018, n. 24, pagg. da 300-1 a 300-9 (pag. 300-6).

8      V., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2010, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, punto 44) nonché conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, paragrafo 29), e dell’avvocato generale Emiliou nella causa Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena) (C‑696/20, EU:C:2022:289, paragrafo 43).

9      Sentenza del 19 aprile 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punto 36). Osservo che tale sentenza è stata pronunciata su rinvio pregiudiziale del medesimo giudice del rinvio della presente causa.

10      È quanto la Corte aveva già statuito prima della pronuncia della sentenza del 19 aprile 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), nella sua sentenza del 26 luglio 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punto 42).

11      Sentenza Dyrektor, punti 38 e 43. L’applicabilità dell’articolo 41 della direttiva 2006/112 era controversa: Mittendorfer, M., «EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften», LexisNexis Rechtsnews n. 33036 del 14 settembre 2022, su lexis360.at. L’interpretazione riportata nella sentenza Dyrektor si è riflettuta nelle «linee guida relative all’IVA 2000», del 15 dicembre 2023, titolo 103.8. («luogo dell’acquisto intracomunitario»), punto 3777, dell’amministrazione finanziaria austriaca.

12      Per quanto riguarda l’interpretazione conforme degli articoli 20 e 138 della direttiva 2006/112, v. conclusioni dell’avvocato generale Emiliou nella causa Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena) (C‑696/20, EU:C:2022:289, paragrafi da 55 a 59).

13      V. sentenza del 26 luglio 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punto 31 e giurisprudenza citata). Nella sentenza Dyrektor, punto 51, la formula è stata invertita: «[avendo] un acquisto intracomunitario (...) come corollario una cessione intracomunitaria esente».

14      Per l’interpretazione dell’articolo 138 della direttiva 2006/112, v. sentenza del 26 luglio 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punti da 29 a 33).

15      V., a tale riguardo, considerando 7 della direttiva 2018/1910.

16      Per riprendere l’espressione utilizzata dall’avvocato generale Emiliou nelle sue conclusioni nella causa Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena) (C‑696/20, EU:C:2022:289, paragrafo 59).

17      V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón nella causa VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, paragrafo 77) secondo cui «la cessione esente e l’acquisto soggetto ad imposta sono strettamente correlati e formano un’unità ai fini della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri».

18      V. paragrafo 38 delle presenti conclusioni.

19      Al paragrafo 37 delle presenti conclusioni ho ricordato che una cessione di cui all’articolo 138 è determinata da un acquisto intracomunitario.

20      Tengo a segnalare che tale sentenza non individua la base giuridica che ha consentito all’amministrazione finanziaria polacca di assoggettare all’imposta la cessione di cui si tratta e di negare il diritto alla detrazione all’acquirente. Tuttavia, dalle conclusioni dell’avvocato generale Emiliou nella causa Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificazione erronea di operazioni a catena) (C‑696/20, EU:C:2022:289, paragrafo 16) risulta che, secondo la normativa polacca, una cessione intracomunitaria in partenza dalla Polonia non poteva essere esente dall’IVA qualora l’acquirente avesse utilizzato il suo numero di identificazione IVA polacco. Mi sembra che tale normativa non trovasse sostegno nell’articolo 138 della direttiva 2006/112, nella versione applicabile all’epoca dei fatti, e che il giudice nazionale avrebbe potuto escluderla a favore dell’applicazione diretta di tale articolo 138. Con la direttiva 2018/1910, il legislatore dell’Unione si è, successivamente, allineato alla normativa polacca.

21      V., in tal senso, sentenza Dyrektor, punti 41, 52, 53 e 56 in fine. Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1 ^er janvier 2022 – 31 août 2022)», Revue de droit fiscal, 2022, n. 45, pagg. da 384-1 a 384-13 (384-10, punto 29), ritiene, in tale contesto, che «[l]a doppia imposizione è caratterizzata qualora l’acquirente sia assoggettato, come nel caso di specie, ad un duplice onere effettivo, anche nello stesso Stato» (traduzione libera).

22      V., in tal senso, sentenze dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punto 19) e del 30 gennaio 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frode di un dipendente) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punti 23 e 24). V., anche, conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frode di un dipendente) (C‑442/22, EU:C:2023:702, paragrafo 26).

23      V., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punti 22 e 23) nonché conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibilità di rettifica in caso di aliquota errata) (C‑606/22, EU:C:2023:893, paragrafo 51).

24      Sentenza del 30 gennaio 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frode di un dipendente) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punto 24). V. anche conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella stessa causa (C‑442/22, EU:C:2024:100, paragrafo 22 e nota a piè di pagina 7): il rischio di cui all’articolo 203 della direttiva 2006/112 risulta non già da un diritto alla detrazione del destinatario della fattura, bensì dall’assenza di un tale diritto; si tratta di un «rischio causato da una detrazione indebita».

25      Conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frode di un dipendente) (C‑442/22, EU:C:2023:702, paragrafo 25).

26      Sentenze dell’8 maggio 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punto 33 e giurisprudenza citata) e del 5 settembre 2024, H GmbH (Diritto diretto al rimborso dell’IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punto 38). V., a tal riguardo, Pezet, F., «Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?», Revue de droit fiscal, 2024, n. 28, pagg. da 17 a 27 (pag. 25): «il diritto al rimborso non può essere interpretato indipendentemente dall’obiettivo di preservare le finanze pubbliche» (traduzione libera). Come rilevato al paragrafo 18 delle presenti conclusioni, il diritto austriaco consente ai fornitori di D di rettificare le fatture erronee, al fine di cancellare il debito d’imposta che vi è afferente, con effetto ex nunc.

27      Sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punto 29 e giurisprudenza citata).

28      V., in tal senso, sentenze del 13 dicembre 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punti da 13 a 15) e del 15 marzo 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punto 23). Tale idea sembra essere riflessa dall’articolo 11, paragrafo 12, dell’UStG 1994, nella versione applicabile al procedimento principale, che si riferiva alla fatturazione di «un importo di imposta non dovuto [dal soggetto passivo] per l’operazione (...)».

29      V., in tal senso, sentenze del 13 dicembre 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punto 19) e del 13 marzo 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punto 40 e giurisprudenza citata). Per un’analisi della seconda sentenza, v. Zaman, M., «EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.», LexisNexis Rechtsnews, 2025, n. 37087 (su lexis360.at).

30      V., tuttavia, Streicher, A., «Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?» Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, pagg. da 210 a 216 (pagg. da 213 a 214), sull’esistenza di una doppia imposizione qualora un fornitore di beni, che spedisce dall’Austria verso l’Ungheria, sia debitore, nel primo Stato membro, dell’IVA fatturata erroneamente e debba altresì assolvere tale imposta nel secondo Stato membro, che la richiede correttamente.

31      La decisione di rinvio non consente di stabilire se D abbia pagato l’IVA fatturata dai suoi fornitori sulle cessioni di cui si tratta.

32      V., in tal senso, sentenze del 5 settembre 2024, H GmbH (Diritto diretto al rimborso dell’IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punti 32 e 33 nonché giurisprudenza citata) e del 13 marzo 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punti 37 e 38). Per il diritto al rimborso, v. Pezet, F., ibidem (nota a piè di pagina 26), pagg. da 22 a 24.

33      V., a tale proposito, paragrafo 33 delle presenti conclusioni.

34      V., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2010, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, punto 34).

35      Osservo che dal fascicolo del procedimento nazionale, trasmesso al Tribunale, risulta che, dinanzi al giudice del rinvio, l’amministrazione finanziaria austriaca sostiene di aver constatato che i fornitori di D erano debitori dell’IVA a causa della sua fatturazione e di aver negato a D la detrazione di tale imposta.

36      V. paragrafo 50 delle presenti conclusioni e la giurisprudenza che è ivi ricordata.

37      V., in tal senso, sentenze del 18 giugno 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punto 30), e del 1° agosto 2025, P (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punti 24 e 30).

38      V. sentenza del 30 gennaio 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frode di un dipendente) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punto 25 e giurisprudenza citata) nonché conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella stessa causa (C‑442/22, EU:C:2023:702, paragrafo 27). V., anche, Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1 ^er décembre 2023 – 29 février 2024)», Revue de droit fiscal, 2024, n. 23, pagg. da 275-1 a 275-10 (pag. 275-8, punto 26).

39      V., in tal senso, sentenza dell’11 aprile 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punti 24 e 33).

40      V., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punto 61) secondo cui «se (...) non è più possibile annullare presso il destinatario della fattura la deduzione che gli è stata concessa, colui che ha emesso la fattura, che non è in buona fede, può essere considerato responsabile delle mancate entrate fiscali». La prassi fiscale in Austria sembra essere conforme all’esigenza di eliminare le perdite di gettito fiscale: Mayr, M., «Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht», taxlex, 2014, n. 5, pagg. da 184 a 188 (pag. 187). In confronto, il diritto tedesco non richiede sempre tale eliminazione: Leipold, C., «UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags», in Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, ed. n. 104, 2025, C.H. Beck, Monaco di Baviera, 2025, punti da 110 a 199 (pag. 125).

41      Sentenza del 9 settembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisti intracomunitari di gasolio) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punto 29).

42      Conclusioni dell’avvocato generale Saugmandsgaard Øe nella causa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisti intracomunitari di gasolio) (C‑855/19, EU:C:2021:222, paragrafi 86 e 87). Tale valutazione è stata confermata al punto 28 della sentenza pronunciata nella medesima causa (sentenza del 9 settembre 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).

43      V. paragrafo 31 delle presenti conclusioni.

44      V., per analogia, sentenza del 9 settembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisti intracomunitari di gasolio) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punto 33).

45      V., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punti 30, 34 e 35).