61996J0349

1 Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto - Esenzioni contemplate dalla sesta direttiva - Esenzione per le operazioni di assicurazione e di riassicurazione - Nozione - Concessione di una copertura assicurativa, comprendente attività di assistenza, da parte di un soggetto passivo che non è egli stesso l'assicuratore - Inclusione

[Direttive del Consiglio 73/239/CEE, allegato, e 77/388//CEE, art. 13, parte B, lett. a)]

2 Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto - Prestazioni di servizi - Operazioni composte da più elementi - Operazione che deve essere considerata come prestazione unica o come prestazioni distinte - Criteri - Caso di specie rientrante nella valutazione del giudice nazionale

(Direttiva del Consiglio 77/388, art. 2, n. 1)

3 Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto - Esenzioni contemplate dalla sesta direttiva - Esenzione per le operazioni di assicurazione e di riassicurazione - Portata - Limitazione alle sole operazioni considerate lecite in base al diritto nazionale - Inammissibilità

[Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13, parte B, lett. a)]

1 L'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388, relativo all'esenzione dell'imposta sul valore aggiunto delle operazioni di assicurazione e di riassicurazione, dev'essere interpretato nel senso che un soggetto passivo che non abbia la qualità di assicuratore il quale, nell'ambito di un'assicurazione collettiva di cui è il titolare, procura ai suoi clienti, che sono gli assicurati, una copertura assicurativa avvalendosi di un assicuratore che si assume l'onere del rischio coperto, effettua un'operazione di assicurazione ai sensi di detta disposizione. Il termine «assicurazione» menzionato in tale disposizione comprende anche le categorie di attività di assistenza enunciate nell'allegato della prima direttiva 73/239, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita.

2 Per decidere, ai fini dell'IVA, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall'art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione di servizi dev'essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'imposta sul valore aggiunto.

A questo proposito, si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev'essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. In tale circostanza, il fatto che un prezzo unico sia fatturato non riveste un'importanza decisiva.

Per quanto riguarda un sistema diretto a garantire ai titolari di carte di credito una protezione contro il danno economico e i disagi derivanti dalla perdita delle loro carte e che prevede, fra l'altro, una prestazione di assicurazione e una prestazione di registrazione di detta carta, spetta al giudice nazionale accertare, alla luce dei precedenti elementi d'interpretazione, se siffatte operazioni debbano essere considerate nel senso che esse comportano due prestazioni indipendenti, oppure se una di dette due prestazioni sia la prestazione principale alla quale l'altra è accessoria, di modo che a questa si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.

3 L'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388, relativa all'esenzione dell'imposta sul valore aggiunto delle operazioni di assicurazione e di riassicurazione, dev'essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può limitare la portata di detta esenzione alle sole prestazioni effettuate dagli assicuratori autorizzati dal diritto nazionale a svolgere l'attività di assicuratore.

Dal momento che, infatti, la detta disposizione, conformemente al principio della neutralità fiscale, non comporta alcuna distinzione fra le operazioni lecite e quelle che siano considerate illecite in base al diritto nazionale, queste due categorie di operazioni devono essere trattate in modo identico.

Nel procedimento C-349/96,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, dalla House of Lords (Regno Unito), nella causa dinanzi ad essa pendente tra

Card Protection Plan Ltd (CPP)

e

Commissioners of Customs & Excise,

domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 2, n. 1, e 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),

LA CORTE

(Sesta Sezione),

composta dai signori P.J.G. Kapteyn, presidente di sezione, G. Hirsch (relatore), G.F. Mancini, H. Ragnemalm e R. Schintgen, giudici,

avvocato generale: N. Fennelly

cancelliere: H.A. Rühl, amministratore principale

viste le osservazioni scritte presentate:

- per la Card Protection Plan Ltd (CPP), dal signor Roderick Cordara, QC, e dalla signora Perdita Cargill-Thompson, barrister, incaricati dalla signora Clare Mainprice, solicitor;

- per il governo del Regno Unito, dal signor John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, in qualità di agente, assistito dagli avv.ti Stephen Richards e Christopher Vajda, barristers;

- per il governo tedesco, dal signor Ernst Röder, Ministerialrat presso il ministero federale dell'Economia, in qualità di agente;

- per la Commissione delle Comunità europee, dai signori Richard Lyal ed Enrico Traversa, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti,

vista la relazione d'udienza,

sentite le osservazioni orali della Card Protection Plan Ltd (CPP), rappresentata dalla signora Clare Mainprice e dal signor Roderick Cordara, del governo del Regno Unito, rappresentato dai signori John E. Collins e Nicholas Paines, QC, e della Commissione, rappresentata dal signor Richard Lyal, all'udienza del 24 marzo 1998,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'11 giugno 1998,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con ordinanza 15 ottobre 1996, pervenuta in cancelleria il 21 ottobre successivo, la House of Lords ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, quattro questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione degli artt. 2, n. 1, e 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia fra la Card Protection Plan Ltd (in prosieguo: la «CPP») e i Commissioners of Customs & Excise (in prosieguo: i «Commissioners»), competenti in materia di riscossione nel Regno Unito dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA»), quanto all'applicazione di un'esenzione dall'IVA, prevista dall'art. 17 e dallo «Schedule 6», gruppo 2, del Value Added Tax Act del 1983 (legge sull'IVA; in prosieguo: il «VAT Act del 1983»).

La normativa nazionale

3 All'epoca dei fatti nella causa principale, l'art. 17 e lo «Schedule 6», gruppo 2, del VAT Act del 1983 esentavano in particolare dall'IVA:

«1. La prestazione di servizi di assicurazione e riassicurazione da parte di persone autorizzate, conformemente all'art. 2 dell'Insurance Companies Act del 1982, a svolgere attività assicurative.

2. (...)

3. La conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione o riassicurazione di cui ai nn. 1 e 2.

4. La trattazione di domande d'indennizzo assicurative da parte di mediatori di assicurazioni, di agenti di assicurazioni e di persone autorizzate a svolgere attività assicurative come esposte al n. 1».

La normativa comunitaria

4 Ai termini dell'art. 2 della sesta direttiva:

«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:

1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(...)».

L'art. 13 della sesta direttiva, che tratta delle esenzioni all'interno del paese, stabilisce:

«(...) B. Altre esenzioni

Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;

(...)».

5 L'allegato della prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita (GU L 228, pag. 3), nella versione di cui alla direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE (GU L 339, pag. 21), dispone:

«A. Classificazione dei rischi per ramo

(...)

18. Assistenza

Assistenza alle persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenza dal domicilio o dal luogo di residenza».

6 La direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE, concernente misure destinate a facilitare l'effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI), comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (GU 1977, L 26, pag. 14), determina, all'art. 2, le attività di agente e di mediatore di assicurazione cui tale direttiva si applica.

La causa principale

7 La CPP propone ai titolari di carte di credito, dietro corresponsione di una determinata somma, un sistema diretto a garantire una tutela contro il danno pecuniario e i disagi derivanti dalla perdita o dal furto delle loro carte e di taluni altri oggetti quali chiavi d'auto, passaporti o polizze d'assicurazione.

8 Siccome tale sistema di tutela delle carte di credito (in prosieguo: il «sistema») prevede un indennizzo volto a compensare il danno pecuniario del titolare della carta di credito in caso di perdita o di furto, la CPP si avvale di una copertura collettiva da parte di una compagnia di assicurazione. La polizza collettiva è stata redatta da un mediatore di assicurazioni incaricato dalla CPP. All'epoca dei fatti della causa principale l'assicuratore era la Continental Assurance Company of London (in prosieguo: la «Continental»). I clienti della CPP sono menzionati nella polizza in qualità di assicurati. Quando un titolare di una carta di credito diventa cliente della CPP il suo nominativo viene aggiunto all'elenco degli assicurati coperti da detta polizza. La CPP versa in anticipo i premi alla compagnia d'assicurazione all'inizio dell'anno per il quale la polizza è stipulata; tutti gli adeguamenti necessari sono effettuati alla fine dell'esercizio in funzione del numero di clienti che hanno aderito al sistema o l'hanno lasciato.

9 Le prestazioni di servizi offerte dalla CPP, che corrispondono alla copertura assicurativa definita nell'allegato della polizza della Continental, possono essere riassunte come segue:

- pagamento di un indennizzo in caso di uso fraudolento delle carte di credito (l'importo assicurato è di 750 UKL per sinistro durante le prime 24 ore successive alla constatazione della perdita; è illimitato a seguito della notifica della perdita alla CPP);

- pagamento di un indennizzo per le spese sostenute dal titolare della carta per il recupero del bagaglio, nonché di borse o oggetti perduti, qualora le etichette rilasciate dalla CPP vi sono apposte (l'importo assicurato è di 25 UKL per sinistro);

- pagamento di un indennizzo per le spese sostenute per espletamento delle formalità di denuncia e per l'aiuto fornito alla polizia per gli oggetti di valore e/o importanti documenti i cui numeri di serie siano stati registrati presso la CPP (l'importo assicurato è del pari di 25 UKL per sinistro);

- messa a disposizione di incaricati degli assicuratori per consigli telefonici 24 ore su 24 sull'utilizzazione di servizi sanitari, compresa la predisposizione di incarichi a medici oltremare;

- versamento di un indennizzo per ogni anticipo di contanti in caso d'emergenza a seguito di perdita di carte di credito fino a 500 UKL per ciascuna domanda di indennizzo, rimborsabile entro 14 giorni;

- versamento di un indennizzo relativo alla fornitura di biglietti aerei per garantire al titolare della carta il ritorno alla sua residenza da qualunque parte del mondo a seguito della perdita di carte di credito (indennizzo fino a 1 500 UKL per ciascuna domanda, rimborsabile entro 14 giorni).

10 Inoltre, il sistema comprende altre prestazioni che, in sostanza, sono le seguenti:

- tenuta da parte della CPP di un tabulato delle carte di credito del cliente;

- messa a disposizione di una linea telefonica durante 24 ore per la ricezione delle notifiche di perdita, in modo da consentire che siano adottati i provvedimenti necessari per trasmettere l'informazione agli emittenti di carte di credito e fornitura di autoadesivi recanti l'indicazione del numero di detta linea;

- fornitura di un aiuto in caso di perdita per ottenere carte di credito sostitutive;

- fornitura di un aiuto in caso di cambiamento di indirizzo per la notifica alle società emittenti delle carte;

- fornitura di etichette prestampate per le chiavi al fine di ritrovarle in caso di perdita;

- fornitura al cliente di uno stampato annuale di verifica;

- fornitura di una scheda sanitaria per l'iscrizione dei dati medici personali;

- indicazione degli sconti per la locazione di autoveicoli.

11 I Commissioners, mentre dal 1983 avevano stabilito che i servizi forniti dalla CPP erano esenti da imposta, per la prima volta nel 1990 hanno soggetto all'aliquota IVA normale un «campione» di contratti di prestazioni di servizi stipulati fra la CPP e uno dei suoi clienti per un periodo di tre anni a fronte di una quota di adesione annuale di 16 UKL. Tale decisione si basava su due principali motivi: in primo luogo, il sistema comprendeva un «complesso di servizi», tutti imponibili, imperniato sulla tenuta, da parte della CPP, di un registro dei numeri di carte di credito e sull'effettuazione di un servizio di comunicazione delle perdite per evitare ogni ulteriore responsabilità derivante da uso fraudolento in caso di perdita e, in secondo luogo, in quanto non sussisteva un rapporto contrattuale diretto tra la compagnia d'assicurazione e i clienti della CPP, tale da creare specifici collegamenti giuridici in relazione alla polizza assicurativa, di modo che non vi era una prestazione assicurativa nei confronti del cliente.

12 La CPP contestava detta decisione, sostenendo che esisteva siffatto rapporto contrattuale diretto e che la prestazione doveva essere interamente o in gran parte esente da imposta. Essa proponeva quindi ricorso dinanzi al VAT and Duties Tribunal di Londra, che disattendeva detto ricorso. Dopo che la High Court aveva parzialmente dichiarato fondato il ricorso presentato dalla CPP, la Court of Appeal, con sentenza 23 novembre 1993, respingeva totalmente il ricorso della CPP osservando che il sistema costituiva un contratto di prestazione di un «servizio di registrazione di carte di credito» e che gli elementi assicurativi erano puramente accessori rispetto a detto servizio. La CPP si rivolgeva quindi alla House of Lords, che ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti quattro questioni pregiudiziali:

«1) Alla luce delle disposizioni della sesta direttiva in materia di IVA, ed in particolare dell'art. 2, n. 1, di quest'ultima, quale sia il criterio da seguire per stabilire se, ai fini dell'IVA, un'operazione consista in un'unica prestazione composta oppure in due o più prestazioni autonome.

2) Se la prestazione da parte di un'impresa di uno o più servizi del tipo di quelli forniti dalla CPP mediante il sistema in esame configuri, ai fini dell'IVA, una prestazione composta unica oppure due o più prestazioni autonome. Se nella fattispecie sussistano caratteristiche particolari, come il pagamento di un prezzo unico da parte del cliente oppure l'intervento tanto della Continental quanto della CPP, che influiscano sulla soluzione di detta questione.

3) Se detta prestazione (o dette prestazioni) configuri o comprenda (configurino o comprendano) "operazioni di assicurazione (...) comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione" ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA. In particolare, ai fini della soluzione di questa questione:

a) se il termine "assicurazione" ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA comprenda i rami di attività, in particolare l'attività di "assistenza", elencati nell'allegato alla direttiva del Consiglio 73/239/CEE (prima direttiva del Consiglio sulle assicurazioni diverse dall'assicurazione sulla vita) come modificata dalla direttiva del Consiglio 84/641/CEE;

b) se le "prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate (...) dagli intermediari di assicurazione" di cui all'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA configurino o comprendano le attività di cui all'art. 2 della direttiva del Consiglio 77/92/CEE.

4) Se sia compatibile con l'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA il fatto che uno Stato membro riduca l'ambito dell'esenzione per le "operazioni di assicurazione" alle prestazioni effettuate da soggetti autorizzati a svolgere attività assicurative a norma della legge di tale Stato membro».

Sulla terza questione

13 Con la terza questione, che occorre esaminare in primo luogo, il giudice nazionale chiede, in sostanza, se l'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che prestazioni di servizi come quelle descritte nel sistema fornito dalla CPP ai suoi clienti costituiscano o meno operazioni di assicurazione o prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate da un intermediario di assicurazione.

14 La CPP sostiene che tutti gli aspetti di quanto il cliente ottiene in base al sistema rientrano direttamente in un'operazione assicurativa ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva. I governi tedesco, del Regno Unito nonché la Commissione ammettono che, in ogni caso, il sistema comprende elementi di prestazioni di assicurazione. Il governo del Regno Unito rileva che spetterà al giudice nazionale accertare se la CPP agisca in quanto intermediario di assicurazione. Secondo la Commissione, sembrerebbe tuttavia chiaro che le sue attività normali non siano quelle di un intermediario di assicurazione nel senso stretto o tecnico del termine.

15 In limine, si deve ricordare che, per giurisprudenza costante, le esenzioni previste dall'art. 13 della sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario, che mirano ad evitare divergenze nell'applicazione da uno Stato membro all'altro del sistema dell'IVA (v. sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Racc. pag. 1737, punto 11).

16 La sesta direttiva non definisce la nozione di «operazioni di assicurazione», né quella di «intermediario di assicurazione» di cui al suo art. 13, sub B, lett. a).

17 Per quanto riguarda, in primo luogo, l'interpretazione della nozione «operazioni di assicurazione» occorre rilevare che la direttiva 73/239 non definisce neanche la nozione di assicurazione. Tuttavia, come al paragrafo 34 delle sue conclusioni ha rilevato l'avvocato generale, un'operazione di assicurazione è caratterizzata, come in genere si ammette, dal fatto che l'assicuratore s'impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all'assicurato, in caso di realizzazione del rischio assicurato, la prestazione convenuta all'atto della stipula del contratto.

18 Non è indispensabile che la prestazione che l'assicuratore si è impegnato a fornire in caso di sinistro consista in un versamento di una somma di denaro, in quanto tale prestazione può essere costituita anche da attività di assistenza, in denaro, o in natura, come quelle enunciate nell'allegato della direttiva 73/239 nella sua versione di cui alla direttiva 84/641. Nessuna ragione autorizza infatti un'interpretazione diversa del termine «assicurazione» a seconda che esso figuri nel testo della direttiva relativa all'assicurazione o in quello della sesta direttiva.

19 Inoltre, è pacifico che il termine «operazioni d'assicurazione» ex art. 13, sub B, lett. a), comprende in ogni caso la situazione in cui l'operazione considerata è effettuata dallo stesso assicuratore che si è obbligato a coprire il rischio assicurato. Come giustamente ha ricordato il governo del Regno Unito, spetta al giudice nazionale accertare se la stessa CPP abbia accettato obblighi di assicuratore.

20 Occorre tuttavia constatare che la CPP ammette di essersi limitata a promettere ai clienti di fare il necessario perché sia loro fornita un'assicurazione da parte di un terzo e che essa non si è direttamente impegnata a fornire la copertura assicurativa. Al riguardo, la Commissione ha sottolineato che la CPP possiede una polizza collettiva per i suoi clienti.

21 In tali circostanze, va rilevato che la CPP detiene un'assicurazione collettiva di cui i suoi clienti sono gli assicurati. Essa procura a questi ultimi dietro compenso, in nome proprio e per proprio conto, e in tutta la misura in cui sono riguardate le prestazioni di servizio figuranti nella polizza della Continental, una copertura assicurativa facendo ricorso ad un assicuratore. Di conseguenza, ai fini dell'IVA, lo scambio di prestazioni reciproche avviene, da un lato, fra la Continental e la CPP e, dall'altro, tra la CPP e i suoi clienti, e il fatto che la Continental, in base alle clausole del contratto stipulato con la CPP, fornisca la copertura assicurativa direttamente ai clienti di quest'ultima è irrilevante al riguardo.

22 Occorre constatare che siffatta prestazione di servizi fornita dalla CPP costituisce un'operazione assicurativa ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a). Vero è che le esenzioni previste dall'art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente (v. sentenza Stichting Uitvoering Financiële Acties, citata, punto 13). Tuttavia, l'espressione «operazioni di assicurazione» è in linea di principio sufficientemente ampia per comprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non è direttamente assicuratore, ma che, nell'ambito di un'assicurazione collettiva, procura ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l'onere del rischio assicurato.

23 Siffatta interpretazione è corroborata dall'obiettivo della sesta direttiva, che esenta le operazioni di assicurazione, pur concedendo agli Stati membri, tramite il suo art. 33, la facoltà di mantenere in vigore o d'introdurre un'imposta sui contratti di assicurazione. Di conseguenza, se l'espressione «operazioni di assicurazione» riguardasse unicamente le operazioni effettuate dagli stessi assicuratori, il consumatore finale potrebbe essere colpito non solo da quest'ultima imposta, ma, nel caso di assicurazioni collettive, anche dall'IVA. Un risultato del genere sarebbe in contrasto con l'obiettivo dell'esenzione previsto dall'art. 13, sub B, lett. a).

24 Alla luce di quanto precede, non si deve più esaminare la questione se la CPP abbia svolto un'attività d'intermediario di assicurazione menzionata dall'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva.

25 Si deve quindi risolvere la terza questione come segue: l'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che un soggetto passivo che non abbia la qualità di assicuratore il quale, nell'ambito di un'assicurazione collettiva di cui è il titolare, procura ai suoi clienti, che sono gli assicurati, una copertura assicurativa avvalendosi di un assicuratore che si assume l'onere del rischio coperto, effettua un'operazione di assicurazione ai sensi di detta disposizione. Il termine «assicurazione» menzionato in detta disposizione comprende anche le categorie di attività di assistenza enunciate nell'allegato della direttiva 73/239, nella versione modificata dalla direttiva 84/641.

Sulla prima e sulla seconda questione

26 Con le prime due questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice a quo chiede, in sostanza, per quanto riguarda un sistema come quello fornito dalla CPP ai suoi clienti, quali siano i giusti criteri per decidere, ai fini dell'IVA, se un'operazione che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente.

27 In limine, occorre ricordare che la questione relativa alla portata di un'operazione riveste una particolare importanza, sotto il profilo dell'IVA, tanto per individuare il luogo delle prestazioni di servizi quanto per l'applicazione dell'aliquota d'imposta o, come nella fattispecie, delle disposizioni relative all'esenzione contenute nella sesta direttiva. Inoltre, si deve rilevare che, data la diversità delle operazioni commerciali, è impossibile fornire una risposta esaustiva quanto al modo di esaminare correttamente la questione in tutti i casi.

28 Tuttavia, come la Corte ha considerato nella sentenza 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Racc. pag. I-2395, punti 12-14), a proposito della qualificazione dell'operazione di ristorazione, quando l'operazione di cui trattasi è costituita da una serie di elementi e di atti, si deve anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione considerata.

29 A questo riguardo, tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio dev'essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell'operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un'unica prestazione.

30 Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev'essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag. I-6229, punto 24).

31 Il fatto che un prezzo unico sia fatturato non riveste pertanto un'importanza decisiva. E' vero che, quando un prestatore fornisce ai suoi clienti una prestazione di servizio composta da più elementi dietro versamento di un prezzo unico, quest'ultimo può militare a favore dell'esistenza di una prestazione unica. Tuttavia, nonostante il prezzo unico, se da circostanze come quelle descritte nei punti 7-10 della presente sentenza discendesse che i clienti intendono acquistare due prestazioni distinte, vale a dire una prestazione d'assicurazione e una prestazione di servizio di registrazione di carte di credito, occorrerebbe in tal caso isolare la parte del prezzo unico relativa alla prestazione assicurativa la quale rimarrebbe, in ogni caso, esente da imposta. A questo scopo, si deve adottare il sistema di calcolo o di valutazione il più semplice possibile (v., in tal senso, sentenza Madgett e Baldwin, citata, punti 45 e 46).

32 Si devono quindi risolvere le prime due questioni nel senso che spetta al giudice a quo accertare, alla luce dei precedenti elementi d'interpretazione, se operazioni come quelle effettuate dalla CPP debbano essere considerate ai fini dell'IVA nel senso che esse comportano due prestazioni indipendenti, vale a dire una prestazione assicurativa esente da imposta e una prestazione imponibile di registrazione di carte di credito, o se una di dette due prestazioni sia la prestazione principale alla quale l'altra è accessoria, di modo che a questa si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.

Sulla quarta questione

33 Nell'ipotesi in cui il giudice nazionale consideri che la CPP debba essere considerata nel senso che essa agisce come assicuratore, che abbia assunto l'onere del rischio assicurato e abbia quindi effettuato operazioni che siano considerate illecite in base al diritto nazionale, occorre ricordare che la sesta direttiva si basa sul principio della neutralità fiscale. In materia di IVA, tale principio si oppone, come la Corte ha già affermato, a che, salvo in casi che non rilevano nella fattispecie, le operazioni lecite e le operazioni illecite vengano trattate in modo diverso (v. sentenza 11 giugno 1998, causa C-283/95, Fischer, Racc. pag. I-3369, punto 22).

34 Il governo del Regno Unito ha tuttavia fatto valere che la limitazione dell'esenzione alle operazioni effettuate da assicuratori autorizzati era giustificata tenuto conto della frase introduttiva dell'art. 13, sub B, della sesta direttiva.

35 A questo riguardo, si deve rilevare che tale disposizione, conformemente al principio della neutralità fiscale, non comporta, quanto all'esenzione delle operazioni di assicurazione da essa prevista, alcuna distinzione fra le operazioni lecite e quelle che siano considerate illecite in base al diritto nazionale. Ne consegue che queste due categorie di operazioni devono essere trattate in modo identico.

36 Si deve pertanto risolvere la quarta questione nel senso che l'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può limitare la portata dell'esenzione delle operazioni di assicurazione alle sole prestazioni effettuate dagli assicuratori autorizzati dal diritto nazionale a svolgere l'attività di assicuratore.

Sulle spese

37 Le spese sostenute dai governi del Regno Unito e tedesco, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE

(Sesta Sezione),

pronunciandosi sulle questioni sottopostele dalla House of Lords con ordinanza 15 ottobre 1996, dichiara:

1) L'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev'essere interpretato nel senso che un soggetto passivo che non abbia la qualità di assicuratore, il quale, nell'ambito di un'assicurazione collettiva di cui è il titolare, procura ai suoi clienti, che sono gli assicurati, una copertura assicurativa avvalendosi di un assicuratore che si assume l'onere del rischio coperto, effettua un'operazione di assicurazione ai sensi di detta disposizione. Il termine «assicurazione» menzionato in detta disposizione comprende anche le categorie di attività di assistenza enunciate nell'allegato della prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita, nella versione modificata dalla direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE.

2) Spetta al giudice a quo accertare, alla luce dei precedenti elementi d'interpretazione, se operazioni come quelle di cui trattasi nella causa principale debbano essere considerate ai fini dell'imposta sul valore aggiunto nel senso che esse comportano due prestazioni indipendenti, vale a dire una prestazione assicurativa esente da imposta e una prestazione imponibile di registrazione di carte di credito, o se una di dette due prestazioni sia la prestazione principale alla quale l'altra è accessoria, di modo che a questa si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.

3) L'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può limitare la portata dell'esenzione delle operazioni di assicurazione alle sole prestazioni effettuate dagli assicuratori autorizzati dal diritto nazionale a svolgere l'attività di assicuratore.