–

a Kreuzmayr GmbH képviseletében J. Hochleitner Rechtsanwalt,

–

az osztrák kormány képviseletében G. Eberhard, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és M. Wasmeier, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 32. cikke első bekezdésének és 168. cikke a) pontjának értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Kreuzmayr GmbH és a Finanzamt Linz (linzi adóhatóság, Ausztria) között a 2008‑ban teljesített ügyletek tekintetében előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó (héa) levonásához való jog tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

3

A héairányelv 32. cikkének első bekezdése értelmében:

„Abban az esetben, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található.”

4

Ezen irányelv 138. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:

„A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy.”

5

Az említett irányelv 167. cikke értelmében:

„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”

6

Ugyanezen irányelv 168. cikkének a) pontja a következőképpen rendelkezik:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát.”

7

Az Umsatzsteuergesetz 1994‑nek (a forgalmi adóról szóló 1994. évi osztrák törvény) az alapügy tényállása megvalósulása idején hatályos változata (a továbbiakban: UStG 1994) 3. cikkének (7) bekezdése ekképp rendelkezik:

„A termékértékesítés azon a helyen teljesül, ahol a dolog a rendelkezési jog átengedésének időpontjában található.”

8

Az UStG 1994 3. cikke (8) bekezdésének első mondata értelmében:

„Ha a termékértékesítés tárgyát az értékesítő vagy az átvevő adja fel vagy szállítja el, a termékértékesítés azon a helyen minősül teljesítettnek, ahol az átvevő vagy annak megbízásából valamely harmadik személy részére a feladás vagy a szállítás megkezdődik.”

9

Az UStG 1994 12. cikke (1) bekezdésének 1. pontja előírja:

„A vállalkozó levonhatja azt az előzetesen megfizetett adóösszeget, amelyet más vállalkozók a vállalkozása számára belföldön végzett termékértékesítések és egyéb ügyletek után a részére kiállított számlán külön feltüntetnek.

[…]

Amennyiben az értékesítést vagy egyéb szolgáltatást olyan vállalkozó részére teljesítették, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy az érintett ügylet forgalmiadó‑kijátszással vagy más, a forgalmi adót érintő pénzügyi bűncselekménnyel áll összefüggésben, megszűnik az adólevonási jog. Ez különösen akkor is érvényes, amikor az ilyen pénzügyi bűncselekmény előző vagy későbbi ügyletet érint.”

10

A Németországban székhellyel rendelkező és ott héanyilvántartásba vett BP Marketing GmbH kőolajtermékeket értékesített az Ausztriában héanyilvántartásba vett BIDI Ltd számára. Az előre történő fizetést követően a BP Marketing átadta a BIDI‑nek a szóban forgó kőolajtermékek elszállítására jogosító szállítási számokat és szállítási igazolásokat. A BIDI kötelezettséget vállalt a BP Marketinggel szemben, hogy gondoskodik e termékek Németországból Ausztriába történő szállításáról.

11

Anélkül, hogy a BP Marketinget tájékoztatta volna, a BIDI újraértékesítette az említett termékeket a Kreuzmayr számára, és továbbította részére a BP Marketingtől kapott szállítási számokat és szállítási igazolásokat, és megállapodtak abban, hogy a Kreuzmayr szállítja vagy szállíttatja el a kőolajtermékeket Németországból Ausztriába. A Kreuzmayr ténylegesen elszállíttatta a szóban forgó termékeket munkatársaival, illetve az e tekintetben megbízott szállítókkal. Ezen ügyletekre 2007 áprilisa és októbere között került sor.

12

A BP Marketing úgy ítélte meg, hogy a BIDI javára teljesített értékesítések Közösségen belüli héamentes értékesítések voltak. A BIDI az osztrák héát számlázta ki a Kreuzmayr felé, amely héa megfizetésre került. A Kreuzmayr ezt követően az árukat adóköteles ügyleteihez használta fel, és utólagosan levonta a vonatkozó héát a 2008. év tekintetében.

13

A BP Marketing és a BIDI közötti polgári perben ezen előző azt állította, hogy az utóbbi a Kreuzmayrt bízta meg a szóban forgó áruk szállításával. A BP Marketing közölte ezt az információt a német adóhatósággal, amely ezt követően a szóban forgó termékek szállítására vonatkozó héa megfizetését követelte.

14

Ausztriában a linzi adóhatóság először elfogadta az utólagos héalevonást a Kreuzmayr tekintetében. Mindazonáltal egy adóellenőrzés során kiderült, hogy a BIDI nem vallotta be és nem fizette meg a héát, amiről a Kreuzmayr nem szerzett tudomást. A BIDI ezt arra való hivatkozással igazolta, hogy a Kreuzmayr számára történő szállításokat Németországban számlázták ki, azok tehát adómentesek voltak, következésképpen Ausztriában nem voltak adókötelesek.

15

Ezen ellenőrzést követően a BIDI héát nem tartalmazó helyesbített számlákat adott át a Kreuzmayrnak. Mindazonáltal a BIDI nem térítette meg a Kreuzmayr számára a szerinte pusztán egy tévedésből eredően tartozatlanul fizetett összegeket. Mivel a BIDI fizetésképtelenné vált, a Kreuzmayr soha nem kapta vissza az általa megfizetett héaösszegeket.

16

Az azt feltüntető helyesbített számlák alapján, hogy a szóban forgó értékesítések Közösségen belüli héamentes ügyletek voltak, a linzi adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a Kreuzmayr nem volt jogosult a héalevonásra. Érvénytelenítette tehát a Kreuzmayr héalevonását, arra hivatkozva, hogy a BIDI és a Kreuzmayr közötti termékértékesítések helye nem Ausztriában volt. A Kreuzmayr ekkor kifogást nyújtott be e határozattal szemben.

17

2013. február 5‑i határozatában az Unabhängige Finanzsenat (független pénzügyi bíróság, Ausztria) helyt adott a Kreuzmayr által a héalevonás érvényesítésével szemben benyújtott kifogásnak.

18

A linzi adóhatóság fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben a Verwaltungsgerichtshofhoz (közigazgatási felsőbíróság, Ausztria), amely 2016. június 29‑én hozott ítéletében hatályon kívül helyezte az említett határozatot. E bíróság úgy ítélte meg, hogy az a puszta tény, hogy a BP Marketing tévesen, de jóhiszeműen minősítette a BIDI javára teljesített termékértékesítéseket „Közösségen belüli értékesítéseknek” nem járhat azzal a következménnyel, hogy a Kreuzmayr jogosult legyen a szóban forgó értékesítésekre vonatkozó héa levonására.

19

A Verwaltungsgerichtshof (közigazgatási felsőbíróság) azt is kimondta, hogy tévesek voltak az Unabhängige Finanzsenat (független pénzügyi bíróság), azon megállapításai, miszerint a Kreuzmayr rendelkezhetett héalevonási joggal. E bíróság ugyanis úgy ítélte meg, hogy a bizalomvédelem nem következhet az első szállítások adómentességéből, amelyek objektíve nem Közösségen belüliek.

20

Mivel az Unabhängige Finanzsenat (független pénzügyi bíróság) 2013. február 5‑i határozatát hatályon kívül helyezték, a Bundesfinanzgericht (szövetségi pénzügyi bíróság, Ausztria), amely az előbbi bíróság helyébe lépett, bírálja el az ügyet a Verwaltungsgerichtshof (közigazgatási felsőbíróság) ítéletét követően.

21

E körülmények között a Bundesfinanzgericht (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

22

Az osztrák kormány vitatja az első kérdés elfogadhatóságát azon okból, hogy hipotetikus jellegű, mivel a BP Marketing és a BIDI közötti termékértékesítésre vonatkozik, amely nem alkotja az alapügy tárgyát.

23

Meg kell állapítani, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előterjesztett kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (2017. június 14‑iSantogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis ítélet, C‑26/16, EU:C:2017:453, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24

A jelen ügyben igaz, hogy az első kérdés, tekintettel annak megfogalmazására, a BP Marketing és a BIDI közötti értékesítésekre vonatkozik.

25

Mindazonáltal az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első kérdés azon az előfeltevésen alapul, miszerint azon két egymást követő termékértékesítés esetében, amelyek közül csak az egyik során történt Közösségen belüli szállítás, a héairányelv 32. cikkének első bekezdése a két termékértékesítés közül csak arra alkalmazható, amelynek keretében a Közösségen belüli szállítás történt. E rendelkezésnek az első termékértékesítésre való alkalmazhatóságából tehát kikövetkeztethető, hogy az nem alkalmazható a második termékértékesítésre. megfordítva: ha az említett rendelkezés nem lenne alkalmazható az első termékértékesítésre, alkalmazható lenne a másodikra.

26

Következésképpen e kérdés valamilyen módon kapcsolódik az alapügyhöz, tehát elfogadhatónak kell tekinteni.

27

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 32. cikkének első bekezdését, hogy az ugyanazon termékre vonatkozó két egymást követő értékesítés közül, amelyek keretében csak egy Közösségen belüli szállításra kerül sor, az elsőre, vagy a másodikra kell alkalmazni azt.

28

A héairányelv 32. cikkének első bekezdése előírja, hogy abban az esetben, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található.

29

E rendelkezés megfogalmazásából tehát az következik, hogy ez a rendelkezés csak azokra a termékértékesítésekre alkalmazható, amelyekhez szállítás vagy fuvarozás kapcsolódik.

30

Márpedig, először is, az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy amennyiben az ugyanazon árura vonatkozó és adóalanyként eljáró személyek között ellenszolgáltatás fejében létrejött, két egymást követő termékértékesítés egyetlen Közösségen belüli szállítással jár, e szállítás e két termékértékesítés közül csak az egyikhez kapcsolódhat (lásd ebben az értelemben: 2010. december 16‑iEuro Tyre Holding ítélet, C‑430/09, EU:C:2010:786, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 34. pont).

31

Ebből következik, hogy az ilyen helyzetben a héairányelv 32. cikkének első bekezdése csak arra a termékértékesítésre alkalmazható, amelyikhez a Közösségen belüli szállítás kapcsolódik.

32

A Bíróság ítélkezési gyakorlata ezenfelül kimondja, hogy annak meghatározása érdekében, hogy a két termékértékesítés közül melyikhez kell a Közösségen belüli szállítást hozzárendelni, a jelen ügy valamennyi különös körülményének átfogó értékelését kell lefolytatni. Ezen értékelés során különösen azt kell meghatározni, hogy mely időpontban következett be a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezés jogának a végső vevő javára való második átruházása (lásd ebben az értelemben: 2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 35. és 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

33

Abban az esetben, ha a tulajdonosként való rendelkezési jog második átruházására a Közösségen belüli szállítás megtörténte előtt kerül sor, azt nem lehet az első vevő javára történt első termékértékesítéshez rendelni (2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

34

Végül meg kell állapítani, hogy annak meghatározása érdekében, hogy egy termékértékesítés „Közösségen belüli értékesítésnek” minősíthető‑e, figyelembe kell venni a vevőnek a szóban forgó termék beszerzése időpontjában fennálló szándékát, feltéve hogy azt objektív körülmények támasztják alá (lásd ebben az értelemben: 2010. december 16‑iEuro Tyre Holding ítélet, C‑430/09, EU:C:2010:786, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

35

A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az tűnik ki, hogy a Kreuzmayr tulajdonosként rendelkezett a termékekkel a Közösségen belüli szállítás megtörténte előtt. Ebből következik, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között a Közösségen belüli szállítást a köztes gazdasági szereplő és a termék végső vevője közötti termékértékesítéshez kell kapcsolni, és a héairányelv 32. cikkének első bekezdése csak a második értékesítésre alkalmazható.

36

Ráadásul az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján úgy tűnik, hogy a BIDI és a Kreuzmayr tudatában volt annak a ténynek, hogy a termék felett tulajdonosként való rendelkezés jogát a Kreuzmayrre ruházták át Németországban a Közösségen belüli szállítást megelőzően. E körülmények között az ügyleteknek az alapügyben szereplőhöz hasonló láncolatán belüli második értékesítés helye nem határozható meg azon releváns objektív tényezők figyelembevétele nélkül, amelyek ismeretesek voltak a köztes gazdasági szereplő és a végső vevő között, és nem függhet kizárólag attól, hogy az első értékesítő miként minősíti az első értékesítés tekintetében egyedül azon információk alapján, amelyeket tévesen adott meg számára a köztes gazdasági szereplő.

37

E következtetést nem érinti az a tény, hogy – amint az alapügyben is – az első értékesítőt nem tájékoztatták arról, hogy a termékeket a köztes gazdasági szereplő újraértékesítette a végső vevő számára bármely Közösségen belüli szállítás előtt, és hogy a köztes gazdasági szereplő a Közösségen belüli szállítás rendeltetési helye szerinti tagállamban kiadott héanyilvántartási számot adott át az első értékesítőnek.

38

A fenti megfontolásokra figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között a héairányelv 32. cikkének első bekezdését úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezést a másodikra kell alkalmazni az ugyanazon termékre vonatkozó azon két egymást követő termékértékesítés esetében, amelyek közül csak az egyik során történt Közösségen belüli szállítás.

39

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy abban az esetben, ha egy két egymást követő, csak egy Közösségen belüli szállításhoz kapcsolódó értékesítésekből álló lánc keretében történő második értékesítés a Közösségen belüli értékesítés, úgy kell‑e értelmezni a bizalomvédelem elvét, hogy a végső vevő, aki jogosulatlanul érvényesítette a héalevonáshoz való jogát, az előzetesen felszámított héa jogcímén levonhatja ugyanakkor az értékesítését tévesen „belső értékesítésnek” minősítő köztes gazdasági szereplő által átadott számlák alapján megfizetett héát.

40

Emlékeztetni kell arra, hogy a Közösségen belüli termékértékesítések a héairányelv 138. cikkének (1) bekezdésében rögzített feltételek mellett mentesülnek az adó alól (lásd ebben az értelemben 2017. február 9‑iEuro Tyre ítélet, C‑21/16, EU:C:2017:106, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Azt is hangsúlyozni kell, hogy a héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héamechanizmus szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E vonatkozásban emlékeztetni kell arra, Az adólevonások e rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól (lásd ebben az értelemben: 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Ennélfogva a közös héarendszer valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (lásd ebben az értelemben: 2017. április 26‑iFarkas ítélet, C‑564/15, EU:C:2017:302, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

43

A héalevonási jog gyakorlása ugyanis a fizetendő adóra korlátozódik, és nem terjeszthető ki a tartozatlanul megfizetett, előzetesen felszámított héára (lásd analógia útján: 2017. június 14‑iCompass Contract Services ítélet, C‑38/16, EU:C:2017:454, 35. és 36. pont). Ebből következik, hogy a joggyakorlás nem terjed ki arra a héára, amelyet kizárólag azért kell megfizetni, mert feltüntették a számlán (lásd ebben az értelemben: 1989. december 13‑iGenius ítélet, C‑342/87, EU:C:1989:635, 19. pont; 2003. november 6‑iKarageorgou és társai ítélet, C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, 51. pont).

44

Ily módon, abban az esetben, ha egy két egymást követő, csak egy Közösségen belüli szállításhoz kapcsolódó értékesítésekből álló lánc keretében történő második értékesítés a Közösségen belüli értékesítés, a végső vevő nem vonhatja le az általa fizetendő héából az azon termékek tekintetében tartozatlanul megfizetett héát, amelyeket számára egy olyan, Közösségen belüli termékértékesítés keretében értékesítettek, amelynek adómentessége kizárólag az értékesítő által átadott hibás számlán alapul.

45

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből mindazonáltal kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt is meg szándékozik határozni, hogy egy olyan gazdasági szereplő, mint a Kreuzmayr, a bizalomvédelem elve értelmében, és annak érdekében, hogy érvényesíthesse a héa levonásához való jogát, bízhat‑e kizárólag az értékesítője által kiállított számlán feltüntetett elemekben, amelyek szerint az értékesítés belső értékesítés.

46

E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden olyan jogalanyt megillet, akiben valamely közigazgatási hatóság megalapozott várakozásokat keltett a részére tett pontos ígéretek folytán (2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

47

Ebből következik, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között egy gazdasági szereplő nem hivatkozhat a bizalomvédelem elvére értékesítőjével szemben annak érdekében, hogy a héalevonáshoz való jogát érvényesíthesse.

48

Ezzel szemben egy olyan helyzetben lévő gazdasági szereplő, mint az alapügyben a Kreuzmayr, a nemzeti jognak megfelelően kérheti a számlát tévesen kiállított gazdasági szereplőnek tartozatlanul megfizetett héa visszatérítését (lásd ebben az értelemben: 2017. április 26‑iFarkas ítélet, C‑564/15, EU:C:2017:302, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

49

A fenti megfontolásokra figyelemmel am második kérdésre azt a választ kell adni, hogy ha egy két egymást követő, csak egy Közösségen belüli szállításhoz kapcsolódó értékesítésekből álló lánc keretében történő második értékesítés a Közösségen belüli értékesítés, a bizalomvédelem elvét úgy kell értelmezni, hogy a végső vevő, aki jogosulatlanul érvényesítette a héalevonáshoz való jogát, az előzetesen felszámított héa jogcímén nem vonhatja le kizárólag az értékesítését tévesen minősítő köztes gazdasági szereplő által átadott számlák alapján az értékesítőnek megfizetett héát.

50

Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az első kérdésre adott nemleges válasz esetén az alapügyben szereplőkhöz hasonló ügyletek minősítései módosíthatók‑e visszamenőleges hatállyal, amennyiben az első értékesítő tudomást szerez a szállításra és a második értékesítésre vonatkozó ténybeli körülményekről.

51

Az első kérdésre adott válasz ismeretében a harmadik kérdést nem kell megválaszolni.

52

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott: