A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)

2023. december 14. ( *1 )

„Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Valamely tagállam által kibocsátott feltételes adómegállapítás – A belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatás – Az »előny« fogalma – A referenciakeret meghatározása – A nemzeti jog szerinti »általános« adóztatás – A szokásos piaci ár elve – A nemzeti jog Törvényszék általi értelmezésének és alkalmazásának a Bíróság általi felülvizsgálata”

A C‑457/21. P. sz. ügyben,

az Európai Bizottság (képviselik: P.‑J. Loewenthal és F. Tomat, meghatalmazotti minőségben)

fellebbezőnek

az Európai Unió Bírósága alapokmányának 56. cikke alapján 2021. július 22‑én benyújtott fellebbezése tárgyában,

a többi fél az eljárásban:

a Luxemburgi Nagyhercegség (képviselik kezdetben: A. Germeaux és T. Uri, később: A. Germeaux és T. Schell, meghatalmazotti minőségben, segítőik: J. Bracker, A. Steichen és D. Waelbroeck avocats),

az Amazon.com Inc. (székhelye: Seattle [Egyesült Államok]),

az Amazon EU Sàrl (székhelye: Luxembourg [Luxemburg])

(képviselik őket: D. Paemen, M. Petite és A. Tombiński avocats)

felperesek az elsőfokú eljárásban,

Írország (képviseli: A. Joyce, meghatalmazotti minőségben, segítői: P. Baker KC, C. Donnelly SC, B. Doherty BL, D. Fennelly BL és P. Gallagher SC)

beavatkozó fél az elsőfokú eljárásban,

A BÍRÓSÁG (második tanács),

tagjai: A. Prechal tanácselnök, F. Biltgen, N. Wahl (előadó), J. Passer és M. L. Arastey Sahún bírák,

főtanácsnok: J. Kokott,

hivatalvezető: M. Longar tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2023. március 16‑i tárgyalásra,

a főtanácsnok indítványának a 2023. június 8‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

Fellebbezésében az Európai Bizottság az Európai Unió Törvényszéke 2021. május 12‑iLuxemburg és Amazon kontra Bizottság ítéletének (T‑816/17 és T‑318/18, a továbbiakban: megtámadott ítélet, EU:T:2021:252) hatályon kívül helyezését kéri, amely ítéletben a Törvényszék megsemmisítette a Luxemburg által az Amazon javára végrehajtott SA.38944. (2014/C., korábbi 2014/NN.) számú állami támogatásról szóló, 2017. október 4‑i (EU) 2018/859 bizottsági határozatot (HL 2018. L 153., 1. o.; a továbbiakban: vitatott határozat).

A jogvita előzményei

A jogvita előzményeit a megtámadott ítélet nyilvános változatának 1–71. pontja az alábbiak szerint mutatta be:

„1

Az Egyesült Államokban székhellyel rendelkező Amazon.com, Inc. és az irányítása alatt álló vállalkozások (a továbbiakban együtt: Amazon‑csoport) online tevékenységeket folytatnak, többek között online kiskereskedelmi ügyleteket bonyolítanak, és különböző online szolgáltatások nyújtását végzik. E célból az Amazon‑csoport több internetes oldalt működtet az Európai Unió különböző nyelvein, köztük az amazon.de, amazon.fr, amazon.it és amazon.es oldalakat.

2006 májusát megelőzően az Amazon‑csoport európai tevékenységeit az Egyesült Államokból irányították. Közelebbről az európai internetes oldalakon a kiskereskedelmi értékesítéssel és szolgáltatásokkal kapcsolatos tevékenységeket két, az Egyesült Államokban székhellyel rendelkező jogalany, az Amazon.com International Sales, Inc. (a továbbiakban: AIS) és az Amazon International Marketplace (a továbbiakban: AIM), valamint más, Franciaországban, Németországban és az Egyesült Királyságban letelepedett jogalanyok működtették.

2003‑ban tervbe vették az Amazon‑csoport európai tevékenységeinek átszervezését. Ez az átszervezés, amelyet 2006‑ban ténylegesen végre is hajtottak (a továbbiakban: 2006. évi átszervezés), két, Luxembourgban (Luxemburg) székhellyel rendelkező társaság létrehozása köré szerveződött. Közelebbről egyrészt az Amazon Europe Holding Technologies SCS‑ről (a továbbiakban: LuxSCS), egy luxemburgi betéti társaságról (amelynek tagjai amerikai vállalkozások voltak), másrészt pedig az Amazon EU Sàrl‑ről (a továbbiakban: LuxOpCo) volt szó, amelynek székhelye a LuxSCS‑hez hasonlóan Luxemburgban volt.

A LuxSCS először több megállapodást kötött az Amazon‑csoport egyes egyesült államokbeli jogalanyaival, nevezetesen:

–

az előzőleg már létező szellemi tulajdonjogokra vonatkozó licenciamegállapodásokat és átruházási megállapodásokat (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, a továbbiakban együtt: belépési megállapodás) az Amazon Technologies, Inc.‑vel (a továbbiakban: ATI), az Amazon‑csoport Egyesült Államokban székhellyel rendelkező jogalanyával;

–

egy 2005‑ben az ATI‑vel és az A 9.com, Inc.‑vel (a továbbiakban: A 9), az Amazon‑csoport egyesült államokbeli székhelyű jogalanyával kötött költségmegosztási megállapodást (a továbbiakban: KMM). A belépési megállapodás és a KMM alapján a LuxSCS megszerezte az A 9 és az ATI tulajdonában lévő és általuk fejlesztett bizonyos szellemi tulajdonjogok és a »származékos művek« hasznosításának jogát. A KMM által érintett immateriális eszközök lényegében a szellemi tulajdonjogok három kategóriáját foglalták magukban, mégpedig a technológiát, a vevőadatokat és a védjegyeket. A KMM és a belépési megállapodás értelmében a LuxSCS az immateriális eszközöket allicencia keretében át is ruházhatta, többek között európai internetes oldalak üzemeltetése céljából. E jogok ellenértékekeként a LuxSCS‑nek belépési díjakat kellett fizetnie, valamint éves szinten részt kellett vállalnia a KMM fejlesztési programjához kapcsolódó költségekből.

Másodszor a LuxSCS a maga részéről a fent említett immateriális eszközökre vonatkozó licenciamegállapodást (a továbbiakban: licenciamegállapodás) kötött a LuxOpCo‑val, amely 2006. április 30‑án lépett hatályba. Ennek értelmében a LuxOpCo megszerezte az immateriális eszközök használatának jogát a LuxSCS részére fizetendő díj ellenében (a továbbiakban: díj).

6	Végül a LuxSCS licenciamegállapodást és átruházási megállapodást kötött szellemi tulajdonjogokról az Amazon.co.uk Ltd., az Amazon.fr SARL és az Amazon.de GmbH társaságokkal, amelynek értelmében a LuxSCS megkapott bizonyos védjegyeket és szellemi tulajdonjogokat az európai weboldalakon.

7	2014‑ben az Amazon‑csoport egy második átszervezés tárgyát képezte, és a LuxSCS és a LuxOpCo közötti szerződéses megállapodást a továbbiakban már nem alkalmazták. A. A szóban forgó feltételes adómegállapításról […]

A 2006. évi átszervezés előkészítéseként az Amazon.com és egy adótanácsadó 2003. október 23‑i és 31‑i levelében olyan feltételes adómegállapítási határozat meghozatalát kérte a luxemburgi adóhatóságtól, amely megerősíti, hogy a LuxOpCo és a LuxSCS a luxemburgi társasági adó szempontjából milyen adójogi bánásmódban részesül.

2003. október 23‑i levelében az Amazon.com azt kérte, hogy hagyják jóvá a LuxOpCo által a LuxSCS részére 2006. április 30‑tól fizetendő díj mértékének számítását. Az Amazon.com e kérelme az adótanácsadói által készített transzferárazási jelentésen alapult (a továbbiakban: 2003. évi transzferárazási jelentés). E jelentés szerzői lényegében a transzferárak megállapításának olyan módszerét javasolták, amely álláspontjuk szerint lehetővé teszi azon társaságiadó‑kötelezettség meghatározását, amelyet a LuxOpCo‑nak Luxemburgban kellett teljesítenie. Konkrétabban, [e] […] levélben az Amazon.com annak megerősítését kérte, hogy a LuxOpCo által a LuxSCS részére a licenciamegállapodás alapján fizetendő éves díj mértékének meghatározása céljából a 2003. évi transzferárazási jelentésből kitűnő transzferár‑meghatározási módszer a LuxOpCo számára »megfelelő és elfogadható nyereséget« biztosít a transzferárra vonatkozó politika, valamint a loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, telle que modifiée (a jövedelemadóról szóló, 1967. december 4‑i módosított törvény […]) 56. cikke és 164. cikkének (3) bekezdése tekintetében […]

Egy másik adótanácsadó által szerkesztett 2003. október 31‑i levelében az Amazon.com a LuxSCS, az Egyesült Államokban működő tagjai, valamint az e szerkezetben a LuxOpCo által kapott osztalékok adóügyi kezelésének a megerősítését kérte. A levélből kitűnt, hogy a LuxSCS betéti társaság nem rendelkezik tagjaitól elkülönülő saját adóalanyisággal, és következésképpen nem tartozik sem a társasági adó, sem pedig a vagyonadó hatálya alá Luxemburgban.

2003. november 6‑án az Administration des contributions directes du Grand Duché de Luxembourg (közvetlen adók hivatala, Luxemburgi Nagyhercegség; a továbbiakban: luxemburgi adóhatóság vagy luxemburgi adóhatóságok) levelet intézett az Amazon.comhoz (a továbbiakban: szóban forgó [feltételes adómegállapítás]), amely részben a következőképpen szól:

»[…] Tisztelt Uram!

Miután tudomást szereztem a 2003. október 31‑i levélről, amelyet az [Önök adótanácsadója] küldött nekem, továbbá az Ön 2003. október 23‑i leveléről, amelyben kifejti a luxemburgi adóügyi kezeléssel kapcsolatos álláspontját az Önök jövőbeli tevékenységei szempontjából, örömmel tájékoztatom arról, hogy jóváhagyhatom mindkét levél tartalmát. […]«

Az Amazon.com kérelmére a luxemburgi adóhatóság 2010‑ig meghosszabbította a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] érvényességét, és azt ténylegesen alkalmazta 2014 júniusáig, amikor az Amazon‑csoport európai szerkezetét módosították. Így a szóban forgó [feltételes adómegállapítást] 2006‑tól 2014‑ig alkalmazták (a továbbiakban: vizsgált időszak).

B. A Bizottság előtti közigazgatási eljárásról

2014. június 24‑én az Európai Bizottság információkat kért a Luxemburgi Nagyhercegségtől az Amazon‑csoportnak biztosított feltételes adómegállapításokra vonatkozóan. 2014. október 7‑én a Bizottság közzétette azon határozatát, hogy az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást indít.

[…]

[Ezen eljárás keretében] az Amazon.com benyújtott a Bizottsághoz egy adótanácsadó által készített új transzferárazási jelentést, amelynek célja annak utólagos vizsgálata volt, hogy a LuxOpCo által a LuxSCS részére a szóban forgó [feltételes adómegállapítást] alapján fizetett díj megfelel‑e a szokásos piaci ár elvének (a továbbiakban: 2017. évi transzferárazási jelentés).

C. A [vitatott] határozatról

16	2017. október 4‑én a Bizottság elfogadta a [vitatott] határozatot […]

E határozat 1. cikke részben a következőképpen szól:

»Egyrészt a [szóban forgó] [feltételes adómegállapítás], amely révén a Luxemburgi Nagyhercegség jóváhagyta [a] […] transzferárképzési módszert, [a LuxOpCo] számára ily módon lehetővé téve, hogy a 2006–2014 közötti időszakban Luxemburgban meghatározza a társasági jövedelmeket terhelő adókötelezettségét, másrészt az említett határozaton alapuló, társasági jövedelmekre vonatkozó éves adóbevallás utólagos elfogadása […] állami támogatásnak minősül […].«

1. A ténybeli és jogi háttér bemutatásáról

[…]

a) Az Amazon‑csoport bemutatásáról

[…]

21	A vizsgált időszak tekintetében az Amazon‑csoport európai szerkezetét a Bizottság a következőképpen vázolta:

Először is a LuxSCS‑t illetően a Bizottság megállapította, hogy e társaságnak sem fizikai jelenléte, sem munkavállalója nem volt Luxemburgban. A Bizottság szerint a vizsgált időszakban a LuxSCS csak az Amazon‑csoport európai tevékenységei esetében immateriális eszközöket birtokló társaságként járt el, amelyekért a LuxOpCo volt fő szolgáltatóként a felelős. Rámutatott ugyanakkor arra, hogy a LuxSCS csoporton belüli kölcsönöket is nyújtott az Amazon‑csoporthoz tartozó több jogalany részére. A Bizottság ezenkívül kiemelte, hogy a LuxSCS több, az ATI‑vel, az A 9‑cel és a LuxOpCo‑val kötött csoporton belüli megállapodásban is részt vett […]

23	Másodszor a LuxOpCo tekintetében a Bizottság különös hangsúlyt fektetett arra, hogy a vizsgált időszakban a LuxOpCo teljes mértékben a LuxSCS leányvállalata volt.

A Bizottság szerint az Amazon‑csoport európai tevékenységeinek 2006. évi átszervezése óta a LuxOpCo az Amazon‑csoport székhelyének a szerepét töltötte be Európában, és az Amazon‑csoport európai internetes oldalakon keresztül lebonyolított online kiskereskedelmi és szolgáltatási tevékenységeinek fő szolgáltatója volt Európában. A Bizottság kiemelte, hogy e minőségében a LuxOpCo feladata volt az európai internetes oldalakon keresztül folytatott kiskereskedelmi és szolgáltatási tevékenységekre vonatkozó döntések meghozatalának a kezelése, valamint a kiskereskedelmi tevékenységek fő fizikai alkotóelemeinek a kezelése is. Ezenkívül az Amazon‑csoport európai raktárkészleteinek hivatalos értékesítőjeként a LuxOpCo felelős volt az európai internetes oldalak készleteinek kezeléséért is. Az említett raktárkészletek tulajdonosa volt, és viselte az azokkal kapcsolatos kockázatokat és veszteségeket. A Bizottság egyébként kiemelte, hogy a LuxOpCo az elszámolásaiban feltüntette mind a termékértékesítésből, mind pedig a megrendeléskezelésből származó forgalmat. Végül a LuxOpCo az Amazon‑csoport európai tevékenységeivel kapcsolatos pénzgazdálkodási feladatokat is ellátott.

Ezt követően a Bizottság rámutatott, hogy a LuxOpCo részesedéssel rendelkezett az Amazon Services Europe‑ban (a továbbiakban: ASE) és az Amazon Media Europe‑ban (a továbbiakban: AMEU), az Amazon‑csoporthoz tartozó két luxemburgi illetőségű jogalanyban, valamint az Amazon.com Egyesült Királyságban, Franciaországban és Németországban alapított leányvállalataiban (a továbbiakban: kapcsolódó európai társaságok), amelyek különböző csoporton belüli szolgáltatásokat nyújtottak a LuxOpCo tevékenységeinek támogatása érdekében. A vizsgált időszakban az ASE kezelte az Amazon‑csoport szolgáltatását az Unión belül a harmadik fél értékesítők felé, amelyet »MarketPlace« névvel jelöltek. Az AMEU kezelte az Amazon‑csoport »digitális tevékenységeit« az Unióban, például az MP3 és a digitális könyvek értékesítését. A kapcsolódó európai társaságok az európai internetes oldalak üzemeltetéséhez nyújtottak szolgáltatásokat.

Ráadásul a Bizottság rámutatott, hogy a vizsgált időszakban a LuxOpCo a luxemburgi adójog szempontjából egy adózási csoportot alkotott a luxemburgi illetőségű ASE‑vel és AMEU‑val, amely csoport keretében a LuxOpCo az integráló társaság szerepét töltötte be. E három jogalany tehát egy és ugyanazon adóalanynak minősült.

Végül a LuxOpCo és a LuxSCS által kötött licenciamegállapodáson kívül a Bizottság részletesen ismertetett néhány olyan, csoporton belüli megállapodást, amelynek a LuxOpCo részese volt a vizsgált időszakban, nevezetesen bizonyos, a kapcsolódó európai társaságokkal 2006. május 1‑jén kötött szolgáltatásnyújtási megállapodásokat, valamint a 2006. április 30‑án az ASE‑vel és az AMEU‑val kötött, szellemi tulajdonra vonatkozó licenciamegállapodásokat, amelyek értelmében az immateriális eszközökre vonatkozó nem kizárólagos allicenciákat biztosítottak e két jogalany számára.

b) A szóban forgó [feltételes adómegállapítás] bemutatásáról

28	A Bizottság, miután megvizsgálta az Amazon‑csoport szerkezetét, ismertette a szóban forgó [feltételes adómegállapítást].

29	E tekintetben először is a [megtámadott ítélet] 8–10. pont[já]ban említett 2003. október 23‑i és 31‑i levélre hivatkozott.

30	Másodszor, a Bizottság kifejtette a 2003. évi transzferárazási jelentés tartalmát, amely alapján a díj összege meghatározásának módszerére javaslatot tettek.

Először is a Bizottság rámutatott arra, hogy a 2003. évi transzferárazási jelentés a LuxSCS és a LuxOpCo funkcionális elemzését tartalmazza, amely szerint a LuxSCS fő tevékenységei egy immateriális eszközöket birtokló társaság és a KMM keretében az immateriális eszközök folyamatos fejlesztésében részt vevő fél tevékenységeire korlátozódnak. E jelentés szerint a LuxOpCo feladata volt az európai internetes oldalak kiskereskedelmi és szolgáltatási tevékenységeire vonatkozó stratégiai döntések meghozatalának a kezelése, valamint a kiskereskedelmi tevékenységek fő fizikai alkotóelemeinek a kezelése is.

Ezt követően a Bizottság rámutatott, hogy a 2003. évi transzferárazási jelentés tartalmazott egy azon transzferár‑megállapítási módszer kiválasztásával foglalkozó szakaszt, amely a legalkalmasabb a díj mértéke és a szokásos piaci ár elve közötti összhang meghatározására. A jelentésben két módszert vizsgáltak meg: az egyik az összehasonlítható független árak módszerén (a továbbiakban: az összehasonlítható független árak módszere), a másik pedig a reziduális nyereség megosztásának módszerén alapul.

Egyrészt az összehasonlítható független árak módszere alapján a 2003. évi transzferárazási jelentésben a díj mértékére vonatkozó szokásos piaci ár tartományát 10,6% és 13,6% közötti értékben számították ki, az Amazon.com által egy egyesült államokbeli kiskereskedővel kötött adott megállapodással […] történő összehasonlítás alapján.

Másrészt a reziduális nyereség megosztásának módszere alapján a 2003. évi transzferárazási jelentés tartalmazott egy, a »LuxOpCo mint európai üzemeltetésű társaság gyakori funkcióihoz« kapcsolódó hozamra vonatkozó, a LuxOpCo által viselt költségek árrésén alapuló becslést. Ennek érdekében úgy tekintették, hogy a »költségek nettó árrése« (net cost plus mark up) az a nyereségmutató, amelynek segítségével megállapítható a szokásos piaci ár elvének megfelelő díjazás a LuxOpCo előírt funkciói esetében. Azt javasolták, hogy a LuxOpCo korrigált működési költségeire [bizalmas] árrést alkalmazzanak. A Bizottság megjegyezte, hogy a 2003. évi transzferárazási jelentés szerint az e hozam és a LuxOpCo működési eredménye közötti különbség megfelelt a reziduális nyereségnek, amely teljes mértékben a LuxSCS által licenciába adott immateriális eszközök hasznosításának tudható be. A Bizottság azt is kifejtette, hogy e számítás alapján a 2003. évi transzferárazási jelentés szerzői arra a következtetésre jutottak, hogy a LuxOpCo nettó forgalmának 10,1%‑a és 12,3%‑a közötti díjmérték megfelelt a szokásos piaci ár kritériumának, összhangban a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) irányelveivel.

Végül a Bizottság jelezte, hogy a 2003. évi transzferárazási jelentés szerzői úgy vélték, hogy az eredmények konvergensek, és jelezték, hogy a LuxOpCo által a LuxSCS részére fizetendő díj mértéke tekintetében a szokásos piaci ár tartománya a LuxOpCo értékesítéseinek 10,1–12,3%‑a közé esik. A 2003. évi transzferárazási jelentés szerzői azonban úgy vélték, hogy a reziduális nyereség megosztásának elemzése megbízhatóbb volt, és ezért azt kell elfogadni.

Harmadszor, […] a Bizottság jelezte, hogy a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] révén a luxemburgi adóhatóság megerősítette, hogy azon díjmérték meghatározásának módszere, amely meghatározta a LuxOpCo Luxemburgban adóköteles éves jövedelmét, megfelel a szokásos piaci ár elvének. Hozzátette, hogy éves adóbevallásai kitöltésekor a LuxOpCo [e feltételes adómegállapítást] vette alapul.

c) Az alkalmazandó nemzeti jogi háttér bemutatásáról

Az alkalmazandó nemzeti jogi hátteret illetően a Bizottság a [jövedelemadóról szóló törvény] 164. cikkének (3) bekezdésére hivatkozott. E rendelkezés szerint »[a] rejtett nyereségelosztások is beleszámítanak az adóköteles jövedelembe«, és »[a]kkor beszélünk rejtett nyereségelosztásról, ha egy üzlettárs, tulajdonos vagy érintett közvetlenül vagy közvetve egy társaságtól vagy egyesülettől olyan előnyöket kap, amelyekben rendes körülmények között, ha nincs az adott minőségben, nem részesült volna«. Ebben az összefüggésben a Bizottság többek között kifejtette, hogy a vizsgált időszakban a luxemburgi adóhatóság úgy értelmezte a [jövedelemadóról szóló törvény] 164. cikkének (3) bekezdését, hogy az a luxemburgi adójogban a »szokásos piaci ár elvét« rögzíti.

d) A transzferárakra vonatkozó OECD keret bemutatásáról

A [vitatott] határozat (244)–(249) preambulumbekezdésében a Bizottság ismertette az OECD transzferárakra vonatkozó keretét. Álláspontja szerint az OECD értelmezésében az e szervezet által 1995‑ben, 2010‑ben és 2017‑ben közzétett irányelvekben szereplő »transzferárak« azok az árak, amelyeken egy vállalkozás a materiális javait és az immateriális eszközeit átadja, vagy szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak. A társaságok adóztatására alkalmazott szokásos piaci ár elve szerint a nemzeti adóhatóságoknak csak akkor kell elfogadniuk egy vállalatcsoporton belüli kapcsolt vállalkozások között a csoporton belüli ügyleteikre megállapodott transzferárakat, ha ezek az árak megegyeznek azokkal az árakkal, amelyeket szabad piaci ügyletek keretében állapítottak volna meg, vagyis független kereskedő vállalkozások közötti ügyletekben összehasonlítható feltételek mellett. Ezenkívül a Bizottság pontosította, hogy a szokásos piaci ár elve a különálló jogalany megközelítésén alapul, amely szerint adózási szempontból a vállalatcsoport tagjait különálló jogalanyokként kezelik.

A Bizottság arra is rámutatott, hogy a csoporton belüli ügyletek tekintetében a szokásos piaci ár elvének megfelelő árak megközelítő becslésére az OECD irányelvek (1995., 2010. és 2017. évi változatok) öt módszert sorolnak fel. Ezek közül csak három releváns a [vitatott] határozatban, vagyis az összehasonlítható független árak módszere, az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer (a továbbiakban: az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer) és a nyereségmegosztás módszere. A Bizottság a [vitatott] határozat (250)–(256) preambulumbekezdésében ismertette ezeket a módszereket.

2. A szóban forgó [feltételes adómegállapításra] vonatkozó értékelésről

[…]

Az állami támogatás fennállásának [az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében előírt] harmadik feltételét illetően a Bizottság kifejtette, hogy amennyiben valamely [feltételes adómegállapítás] – megalapozatlanul – olyan eredményt hagy jóvá, amely nem megbízható módon tükrözi azt az eredményt, amelyre az általános adórendszer szokásos alkalmazása vezetne, az ilyen határozat szelektív előnyt biztosít a címzettje számára, amennyiben e szelektív bánásmód révén az adóalanynak a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozásokhoz képest kevesebb adót kell fizetnie. A Bizottság azt is megállapította, hogy a jelen ügyben a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] szelektív előnyt biztosított a LuxOpCo számára azáltal, hogy csökkentette az általa Luxemburgban fizetendő társasági adót.

a) Az előny fennállásának elemzéséről

[…]

Előzetesen a Bizottság emlékeztetett arra, hogy az adóintézkedéseket illetően az EUMSZ 107. cikk értelmében vett előnyben az adóalany adóalapjának vagy az általa fizetendő adó összegének csökkentése révén lehet részesülni. A Bizottság a [vitatott] határozat (402) preambulumbekezdésében emlékeztetett arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint annak vizsgálatához, hogy az adóköteles bevételek meghatározása előnyhöz juttatja‑e a kedvezményezettet, az említett rendszert össze kell hasonlítani az általános adórendszer szerinti rendszerrel a termékek és a költségek közötti különbségek alapján, egy szabad versenyfeltételek mellett működő vállalkozás esetében. Következésképpen a Bizottság szerint »egy [olyan feltételes adómegállapítás], amely az adóalany számára lehetővé teszi a csoporton belüli ügyletekben olyan transzferárak alkalmazását, amelyek nem tükrözik azokat az árakat, amelyeket független vállalkozások szabad versenyfeltételek mellett alkalmaznának a szokásos piaci ár elve szerint, ezen adóalany számára előnyt biztosít, mivel az adóköteles bevételeinek a csökkenését eredményezi, vagyis az adóalap csökkenését a társasági adó közösségi [helyesen: általános] rendszere keretében«.

Ezen értékelésekre figyelemmel a Bizottság a [vitatott] határozat (406) preambulumbekezdésében megállapította, hogy annak megállapításához, hogy a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] gazdasági előnyt biztosít a LuxOpCo részére, a Bizottságnak bizonyítania kell, hogy [az e feltételes adómegállapításban] jóváhagyott transzferár‑megállapítási módszer a piaci alapú eredmény megbízható megközelítésétől eltérő eredményt ad, ami csökkentette a LuxOpCo által fizetendő társasági adó kiszámításához figyelembe vett adóalapot. A Bizottság megítélése szerint a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] ezt eredményezte.

48	E következtetés egy fő megállapításon és három másodlagos megállapításon alapul. 1) Az előnnyel kapcsolatos fő megállapításról

A [vitatott] határozat[ban] […] a Bizottság úgy vélte, hogy [a szóban forgó feltételes adómegállapítás] azzal, hogy jóváhagyta a transzferárak rögzítésének olyan módszerét, amely a LuxOpCo számára kizárólag az úgynevezett »gyakori« funkciókért biztosított díjazást, és amely a LuxOpCo által e díjazáson felül elért teljes nyereséget díj formájában a LuxSCS‑nek juttatta, eltért a piaci alapú eredmény megbízható megközelítésétől.

Fő megállapításában a Bizottság lényegében úgy ítélte meg, hogy a LuxOpCo és a LuxSCS funkcionális elemzése, amelyet a 2003. évi transzferárazási jelentés szerzői és végső soron a luxemburgi adóhatóság követett, téves, és nem teszi lehetővé a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredményt. Éppen ellenkezőleg, a luxemburgi adóhatóságnak arra a következtetésre kellett volna jutnia, hogy a LuxSCS nem látott el »egyedi és értékes« funkciókat azon immateriális eszközökkel kapcsolatban, amelyek tekintetében csak törvényes tulajdonjoggal rendelkezett, a részjogosítványok nélkül.

[…]

A Bizottság az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállására vonatkozó első megállapításában kiemelte, hogy a licenciamegállapodás értelmében a LuxSCS számára a »szokásos piaci ár szerinti díjazásnak« meg kellett volna egyeznie az e társaság által viselt belépési költségek és az általa a KMM címén viselt költségek összegének, árrés nélkül, a LuxSCS által közvetlenül viselt releváns költségekkel növelve, amelyekre 5%‑os árrést kell alkalmazni abban az esetben, ha e költségek megfelelnek a LuxSCS által ténylegesen ellátott funkcióknak. E díjazási szint megfelel annak, amelyet a LuxOpCo‑val azonos helyzetben lévő független fél a licenciamegállapodás alapján vállalt jogokért és kötelezettségekért kész lenne megfizetni. Ezenkívül a Bizottság szerint e díjazási szint elegendő lett volna ahhoz, hogy lehetővé tegye a LuxSCS számára a belépési megállapodás és a KMM szerinti fizetési kötelezettségeinek teljesítését (a [vitatott] határozat (559) és (560) preambulumbekezdése).

Márpedig a Bizottság szerint, mivel a LuxSCS díjazásának a Bizottság által kiszámított szintje alacsonyabb volt, mint a LuxSCS díjazásának a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] által jóváhagyott transzferár‑meghatározási módszerből eredő szintje, az említett határozat előnyt biztosított a LuxOpCo számára adóalapjának a luxemburgi társasági adó szempontjából történő csökkentése formájában, azon társaságok forgalmához képest, amelyek adóköteles nyeresége megfelelt a szokásos piaci ár elvének megfelelően megtárgyalt áraknak (a [vitatott] határozat (561) preambulumbekezdése).

2) Az előnnyel kapcsolatos másodlagos megállapításokról

A [vitatott] határozat[ban] […] a Bizottság bemutatta az előnyre vonatkozó másodlagos megállapítását, amely szerint, még ha feltételezzük is, hogy a luxemburgi adóhatóság megalapozottan fogadta el a LuxSCS funkcióinak a 2003. évi transzferárazási jelentésben elvégzett elemzését, a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] által jóváhagyott transzferárképzési módszer mindenféleképpen olyan helytelen módszertani döntéseken alapult, amelyek eredménye eltért a piaci alapú eredmény megbízható megközelítésétől. A Bizottság kifejtette, hogy […] érvelésének nem az volt a célja, hogy a LuxOpCo esetében a szokásos piaci ár elvének megfelelő, pontos díjazást határozzon meg, hanem az inkább annak bizonyítására irányult, hogy a szóban forgó [feltételes adómegállapítás] gazdasági előnyt biztosított, mivel a jóváhagyott transzferárképzési módszer három téves módszertani döntésen alapult, amelyek a LuxOpCo adóköteles bevételének csökkenését eredményezték azon vállalkozásokhoz képest, amelyek adóköteles nyeresége szokásos piaci feltételek mellett megtárgyalt piaci árakat tükrözött.

65	Ennek keretében a Bizottság három különálló másodlagos megállapítást tett.

66	Első másodlagos megállapítása keretében a Bizottság azt állította, hogy a LuxOpCo‑t tévesen tekintették úgy, mint amely kizárólag »rendes« ügyviteli feladatokat lát el, és hogy a nyereségmegosztás módszerét (a hozzájárulások elemzésével) kellett volna alkalmazni.

[…]

b) Az intézkedés szelektivitásáról

69	A [vitatott] határozat »Szelektivitás« című 9.3. szakaszában a Bizottság kifejtette azokat az indokokat, amelyek alapján úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó intézkedés szelektív. c) A támogatás kedvezményezettjének meghatározásáról

A [vitatott] határozat[ban] […] a Bizottság megállapította, hogy a LuxOpCo számára biztosított bármely kedvezményes adóügyi bánásmód a teljes Amazon‑csoport javára is előnyt jelentett, további forrásokat biztosítva számára, így a csoportot a szóban forgó támogatási intézkedés egyetlen kedvezményezettjének kell tekinteni.

[…] [A] Bizottság azt [is] állította, hogy mivel a támogatási intézkedést minden olyan évben nyújtották, amikor az adóhatóságok elfogadták a LuxOpCo éves adóbevallását, az Amazon‑csoport nem hivatkozhat az elévülési szabályokra a támogatás visszatéríttetésével szemben. A Bizottság a [vitatott] határozat (639)–(645) preambulumbekezdésében ismertette a visszatéríttetés módját.”

A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet

A Törvényszék Hivatalához 2017. december 14‑én benyújtott keresetlevelével a Luxemburgi Nagyhercegség a T‑816/17. sz. ügyben keresetet indított elsődlegesen a vitatott határozat megsemmisítése, másodlagosan pedig e határozat annyiban történő megsemmisítése iránt, amennyiben az elrendelte az említett határozatban azonosított támogatás visszatéríttetését.

A Törvényszék Hivatalához 2018. május 22‑én benyújtott keresetlevelével az Amazon EU Sàrl és az Amazon.com (a továbbiakban együtt: Amazon) a T‑318/18. sz. ügyben keresetet indított elsődlegesen a vitatott határozat 1–4. cikkének megsemmisítése, másodlagosan pedig e határozat 2–4. cikkének megsemmisítése iránt.

Keresete alátámasztása érdekében a Luxemburgi Nagyhercegség öt, az Amazon pedig kilenc jogalapot hozott fel, amelyekkel kapcsolatban a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy azok nagyrészt az alábbi módon fedik egymást:

–

először is, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett első jogalap, valamint a T‑318/18. sz. ügyben előterjesztett első–negyedik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon lényegében a Bizottságnak a LuxOpCo számára nyújtott, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállására vonatkozó fő megállapítását vitatta;

–

másodszor, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett első jogalap második részének harmadik kifogása és a T‑318/18. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon a Bizottságnak a LuxOpCo javára nyújtott, e rendelkezés értelmében vett adóelőny fennállására vonatkozó másodlagos megállapításait vitatta;

–

harmadszor, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett második jogalap, valamint a T‑318/18. sz. ügyben előterjesztett hatodik és hetedik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon a Bizottságnak a szóban forgó feltételes adómegállapítás szelektivitására vonatkozó fő és másodlagos megállapításait vitatta;

–	negyedszer, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett harmadik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség arra hivatkozott, hogy a Bizottság megsértette a tagállamok közvetlen adóztatás területén fennálló kizárólagos hatáskörét;

–	ötödször, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett negyedik jogalap keretében és a T‑318/18. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon azt állította, hogy a Bizottság megsértette a védelemhez való jogukat;

–

hatodszor, a T‑816/17. sz. ügyben előterjesztett első jogalap második része, az ezen ügyben előterjesztett második jogalap második részének első kifogása, valamint a T‑318/18. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon vitatta a Bizottság által a vitatott határozat elfogadása céljából használt OECD irányelvek 2017. évi változatának a jelen ügyben való relevanciáját;

–

hetedszer, a T‑816/17. sz. ügyben másodlagosan előterjesztett kérelmeinek alátámasztására felhozott ötödik jogalap és a T‑318/18. sz. ügyben felhozott kilencedik jogalap keretében a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon megkérdőjelezte a Bizottság által a támogatás ezen intézmény által elrendelt visszatéríttetésére vonatkozóan ismertetett érvelés megalapozottságát.

Első fokon benyújtott beavatkozási beadványában Írország először is az EUMSZ 107. cikk megsértésére hivatkozott, amennyiben a Bizottság nem bizonyította a LuxOpCo javára nyújtott előny fennállását, másodszor e cikk megsértésére, amennyiben a Bizottság nem bizonyította az intézkedés szelektivitását, harmadszor az EUSZ 4. és EUSZ 5. cikk megsértésére, amennyiben a Bizottság rejtett adóharmonizációt hajtott végre, negyedszer pedig a jogbiztonság elvének megsértésére, amennyiben a vitatott határozat elrendelte az e határozatban azonosított támogatás visszatéríttetését.

7	A Törvényszék, miután a megtámadott ítélet meghozatala céljából a T‑816/17. és T‑318/18. sz. ügyeket egyesítette, a megtámadott ítéletben a vitatott határozatot megsemmisítette.

Először is helyt adott a T‑816/17. sz. ügyben felhozott első jogalap második része első és második kifogásának, az első jogalap harmadik részének, valamint a T‑318/18. sz. ügyben felhozott második és negyedik jogalapnak, amelyek azon alapultak, hogy a Bizottság a fő megállapítása keretében nem bizonyította előny fennállását.

E tekintetben a Törvényszék egyrészt úgy ítélte meg, hogy a Bizottság tévesen tekintette úgy, hogy a LuxSCS‑t kell az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alkalmazása céljából tesztelendő félnek tekinteni, másrészt pedig, hogy a „LuxSCS díjazásának” a Bizottság által azon előfeltevés alapján végzett számítása, miszerint a LuxSCS‑nek kell a tesztelendő félnek lennie, számos hibát tartalmaz, és nem tekinthető kellően megbízhatónak, sem pedig olyannak, amely lehetővé tenné a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredmény elérését. Mivel a Bizottság által alkalmazott számítási módszert el kellett utasítani, a Törvényszék ebből azt a következtetést vonta le, hogy e módszer nem alapozhatja meg azt a megállapítást, miszerint a díjnak alacsonyabbnak kellett volna lennie azon díjnál, amelyet a vitatott időszak során a LuxSCS a szóban forgó feltételes adómegállapítás alapján ténylegesen kapott. Így a Bizottság által az előny fennállására vonatkozó fő megállapítást illetően figyelembe vett tényezők a Törvényszék szerint nem tették lehetővé annak bizonyítását, hogy a díj túlértékelése miatt a LuxOpCo adóterhét mesterségesen csökkentették (a megtámadott ítélet 296. és 297. pontja).

Ezt követően a Törvényszék helyt adott a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon azon jogalapjainak és érveinek, amelyek megkérdőjelezték a Bizottság által az előny fennállására vonatkozóan tett három másodlagos megállapítás megalapozottságát. E tekintetben a következőket állapította meg:

–

az első másodlagos megállapítást illetően kimondta, hogy a Bizottság azáltal, hogy tévesen állapította meg, hogy a LuxOpCo‑nak a kereskedelmi tevékenységekhez kapcsolódó funkciói „egyediek és értékesek” voltak, és nem vizsgálta meg, hogy a LuxSCS, illetve a LuxOpCo hozzájárulásai értékének meghatározásához rendelkezésre állnak‑e független vállalkozásoktól származó külső adatok, nem igazolta, hogy az általa alkalmazott nyereségmegosztás módszere (a hozzájárulások elemzésével) volt a jelen ügyben a megfelelő transzferár‑meghatározási módszer (a megtámadott ítélet 503–507. pontja). A Törvényszék ezenfelül úgy ítélte meg, hogy a Bizottságnak, különösen mivel nem próbálta meg megvizsgálni, hogy a LuxSCS és a LuxOpCo összesített nyeresége esetében mi lett volna a megfelelő nyereségmegosztási kulcs, amelyben akkor állapodtak volna meg, ha e vállalkozások függetlenek lettek volna, és azokat a konkrét tényezőket sem jelölte meg, amelyek lehetővé teszik annak megállapítását, hogy a LuxOpCo‑nak az immateriális eszközök fejlesztésével vagy a központi feladatok ellátásával összefüggő funkciói a szóban forgó feltételes adómegállapítás alkalmazása alapján ténylegesen kapott nyereségrésznél nagyobb nyereségrészre biztosítottak volna jogosultságot, nem sikerült bizonyítania, hogy ha az általa alkalmazott módszert alkalmazták volna, a LuxOpCo díjazása magasabb lett volna, és hogy ennélfogva e feltételes adómegállapítás gazdasági előnyt biztosított e társaságnak (a megtámadott ítélet 518. és 530. pontja);

–

a második másodlagos megállapítást illetően kimondta, hogy a Bizottság köteles lett volna bizonyítani, hogy a LuxOpCo nyereségmutatójának a feltételes adómegállapításban elfogadott kiválasztása során elkövetett, általa azonosított hiba e feltételes adómegállapítás kedvezményezettje adóterhének csökkenéséhez vezetett, ami azzal járt, hogy válaszolni kellett volna arra a kérdésre, hogy ténylegesen melyik mutató lett volna megfelelő. Figyelemmel a vitatott határozat Bizottság általi értelmezésére, a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem törekedett a LuxOpCo szokásos piaci ár elvének megfelelő díjazásának meghatározására, és még kevésbé annak megállapítására, hogy e társaságnak a szóban forgó feltételes adómegállapításban jóváhagyott díjazása alacsonyabb volt‑e a szokásos piaci ár elvének megfelelő díjazásnál (a megtámadott ítélet 546. és 547. pontja);

–

a harmadik másodlagos megállapítást illetően kimondta, hogy bár a Bizottság helyesen állapította meg, hogy a LuxOpCo díjazását e társaság éves eladásainak bizonyos százalékában maximalizáló mechanizmus módszertani hibának minősül, nem bizonyította, hogy e mechanizmus hatással volt a LuxOpCo által a LuxSCS részére fizetett díj szokásos piaci ár elvének megfelelő jellegére. Ennélfogva a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy önmagában az a megállapítás, miszerint e felső határt a 2006., 2007. és 2011–2013. évek tekintetében alkalmazták, nem elegendő annak bizonyításához, hogy a LuxOpCo ezen évek tekintetében kapott díjazása nem felelt meg a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredményre vonatkozó megközelítésnek, következésképpen pedig, hogy harmadik másodlagos megállapításával a Bizottság nem bizonyította a LuxOpCo számára nyújtott előny fennállását (a megtámadott ítélet 575., 576., 585., 586. és 588. pontja).

11	A Törvényszék e megfontolásokra tekintettel, amelyek szerinte elegendőek a vitatott határozat megsemmisítéséhez, nem vizsgálta meg a keresetek többi jogalapját és érvét.

A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei a fellebbezési eljárásban

Fellebbezésében a Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:

–	helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;

–	utasítsa el a T‑816/17. sz. ügyben felhozott első jogalapot, valamint a T‑318/18. sz. ügyben felhozott második, negyedik, ötödik és nyolcadik jogalapot;

–	utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé, hogy ez utóbbi határozzon a még nem vizsgált jogalapokról;

–	másodlagosan az Európai Unió Bírósága alapokmánya 61. cikke első bekezdésének második mondata alapján az ügyet érdemben döntse el;

–	a Törvényszék elé történő visszautalás esetén a költségekről jelenleg ne határozzon, vagy kötelezze a Luxemburgi Nagyhercegséget és az Amazont a költségek viselésére, ha a Bíróság az ügyet érdemben eldönti.

A Luxemburgi Nagyhercegség azt kéri, hogy a Bíróság:

–	utasítsa el a fellebbezést;

–	másodlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé, és

–	kötelezze a Bizottságot a költségek viselésére.

Az Amazon azt kéri, hogy a Bíróság:

–	utasítsa el a fellebbezést, és

–	kötelezze a Bizottságot a költségek viselésére.

A fellebbezésről

Az elfogadhatóságról

A Luxemburgi Nagyhercegség – anélkül, hogy formálisan elfogadhatatlansági kifogást terjesztene elő – azzal érvel, hogy az első fellebbezési jogalap első részének és a második fellebbezési jogalap második részének – amely részek a szokásos piaci ár elvének értelmezésére és alkalmazására vonatkoznak – alátámasztására előadott érvek elfogadhatatlanok, mivel a Törvényszék által tett ténybeli megállapítások megkérdőjelezésére irányulnak. Mivel a Bizottság nem próbálja bizonyítani e tények elferdítését, azokat a fellebbezése keretében nem vitathatja. Egyébiránt a Törvényszék által a szokásos piaci ár elvének értelmezése és alkalmazása során elkövetett feltételezett hibákat a luxemburgi nemzeti jogra vonatkozó hibáknak kellene tekinteni, mivel ezen elv a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem létezik önállóan az uniós jogban, így az említett hibák ténybeli hibának tekintendők. Márpedig a ténykérdésekre – a tények Törvényszék általi elferdítésének esetét kivéve – fellebbezés keretében nem lehet hivatkozni. Ezen okból tehát az érvek is elfogadhatatlanok, mivel a Bizottság által e tekintetben hivatkozott elferdítések nincsenek alátámasztva.

Az Amazon a maga részéről azt állítja – anélkül, hogy formálisan elfogadhatatlansági kifogást terjesztene elő –, hogy a Bizottság a Törvényszék ténybeli értékeléseit jogkérdésként vagy jogértelmezési kérdésként igyekszik bemutatni annak érdekében, hogy a Bíróság újból megvizsgálja e tényeket. Márpedig a Bíróság az EUMSZ 256. cikknek és az Európai Unió Bírósága alapokmánya 58. cikkének megfelelően csak jogkérdésekről határozhat, az elferdítés esetét kivéve, és a Bizottság a jelen ügyben anélkül szorítkozik az elferdítésre való hivatkozásra, hogy azt megpróbálná bizonyítani. E tekintetben a fellebbezés, és különösen az első jogalap első része és a második jogalap második része elfogadhatatlan.

Pontosítani kell, hogy a Bizottság a fellebbezésének 25. pontjában többek között azt állítja, hogy „a szokásos piaci ár elvének téves értelmezése és alkalmazása az előny feltételét illetően az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése megsértésének minősül”, a 26. pontjában pedig azt, hogy „a szokásos piaci ár elvének téves értelmezése és alkalmazása során a Törvényszék hibát követ el »az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése alapján elvégzett értékelése során«”. Ez utóbbi kifogást megismétli a fellebbezés 6.2 pontjában.

Következésképpen, függetlenül attól, hogy a Bizottság milyen okokból véli úgy, hogy a Törvényszék különösen a megtámadott ítélet 162–251. pontjában tévesen értelmezte és tévesen alkalmazta a szokásos piaci ár elvét, meg kell állapítani, hogy ezen intézmény arra kéri a Bíróságot, hogy vizsgálja meg ezen elvnek a Törvényszék által az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésére tekintettel történő pontos értelmezését és helyes alkalmazását.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróságnak a Törvényszék által hozott határozatokkal szemben benyújtott fellebbezések elbírálására vonatkozó hatáskörét az EUMSZ 256. cikk (1) bekezdésének második albekezdése állapítja meg. E rendelkezés kimondja, hogy fellebbezni kizárólag jogi kérdésekben, „az alapokmányban megállapított feltételek mellett és korlátokon belül” lehet. Az Európai Unió Bírósága alapokmánya 58. cikkének első albekezdése a fellebbezés alapjául szolgáló jogalapok felsorolása keretében pontosítja, hogy a fellebbezésben az uniós jognak a Törvényszék általi megsértésére is lehet hivatkozni (2011. július 5‑iEdwin ítélet, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 46. pont).

Kétségtelen, hogy főszabály szerint a Törvényszék által a nemzeti jog tekintetében tett megállapítások fellebbezés keretében történő vizsgálata során – amely megállapítások az állami támogatások területén ténybeli megállapításoknak minősülnek – a Bíróság hatásköre csak annak vizsgálatára terjed ki, hogy e jogot a Törvényszék elferdítette‑e (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 82. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróságot azonban nem lehet megfosztani attól a lehetőségtől, hogy megvizsgálja, vajon az ilyen értékelések önmagukban a jelen ítélet 19. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében nem minősülnek‑e az uniós jog megsértésének.

Márpedig az a kérdés, hogy a Törvényszék megfelelően jelölte‑e ki a releváns referencia‑rendszert, és ezen keresztül helyesen értelmezte és alkalmazta‑e az azt alkotó rendelkezéseket, a jelen ügyben a szokásos piaci ár elvét, olyan jogkérdés, amely a fellebbezés szakaszában a Bíróság általi felülvizsgálat tárgyát képezheti. A szelektív előny fennállása elemzésének első szakaszában ugyanis a referencia‑rendszer kiválasztásának vagy jelentésének megkérdőjelezésére irányuló érvek elfogadhatók, mivel ezen elemzés a nemzeti jognak az uniós jog valamely rendelkezése alapján történő jogi minősítéséből indul ki (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 85. pont; 2023. december 5‑iLuxemburg és társai kontra Bizottság ítélet, C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78. pont).

Annak elismerése, hogy a Bíróság nem vizsgálhatja meg, hogy a Törvényszék nem alkalmazta‑e tévesen a jogot akkor, amikor a releváns referencia‑rendszer – mint a szelektív előny fennállásának vizsgálata szempontjából döntő tényező – Bizottság általi behatárolásáról, értelmezéséről és alkalmazásáról határozott, azon lehetőség elfogadásához vezetne, hogy a Törvényszék adott esetben megsértette az elsődleges uniós jog valamely rendelkezését, nevezetesen az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, anélkül hogy e jogsértést a fellebbezés keretében szankcionálni lehetne, ami sértené az EUMSZ 256. cikk (1) bekezdésének második albekezdését, amint az a jelen ítélet 19. pontjában kiemelésre került.

Meg kell tehát állapítani, hogy a Bizottság – azáltal, hogy arra kérte a Bíróságot, hogy vizsgálja meg, hogy a Törvényszék helyesen értelmezte és alkalmazta‑e az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésére tekintettel a szokásos piaci ár elvét akkor, amikor megállapította azt, hogy a Bizottság által az általános adóztatás meghatározása céljából figyelembe vett referencia‑rendszer téves, és ennélfogva azt, hogy nem nyert bizonyítást az Amazon‑csoport javára fennálló előny – olyan jogalapokat és érveket adott elő, amelyek a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon állításával ellentétben elfogadhatók.

Az ügy érdeméről

Fellebbezésének alátámasztása érdekében a Bizottság két jogalapra hivatkozik, amelyek közül az elsőt a vitatott határozatban az előnyre vonatkozóan általa kifejtett fő megállapítással kapcsolatban a Törvényszék által elkövetett hibákra, a másodikat pedig az ezen előnyt illetően általa tett első másodlagos megállapítással kapcsolatban a Törvényszék által elkövetett hibákra alapítja.

25	E két jogalapot együtt kell megvizsgálni.

A felek érvei

A Bizottság első jogalapja két részből áll. Az első rész azon alapul, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 162–251. pontjában tévesen értelmezte és tévesen alkalmazta a szokásos piaci ár elvét, e tekintetben nem indokolta meg a megtámadott ítéletet, és megsértette az eljárási szabályokat, amikor elutasította a LuxSCS vitatott határozatban foglalt funkcionális elemzését és e társaság tesztelt félként történő kiválasztását. A második rész az abból eredő hibán alapul, hogy a Törvényszék ezen ítélet 257–295. pontjában elutasította a szokásos piaci ár elvének megfelelő mértékű díjazás kiszámítását.

E jogalap alátámasztása érdekében a Bizottság előzetesen előadja, hogy – amint arra maga a Törvényszék is rámutatott – az általános adóztatást a jelen ügyben a szokásos piaci ár elvére tekintettel kell értékelni, amely olyan „eszköznek” minősül, amelyre a Bizottságnak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállásának értékelése során támaszkodnia kell. Ennélfogva a Törvényszék ezen elvet tévesen értelmezve és alkalmazva megsértette e rendelkezést. Mindenesetre a Bizottság azt állítja, hogy még ha úgy is kellene tekinteni, hogy a Törvényszék által az említett elv alkalmazása során elkövetett hibák kizárólag a luxemburgi jogra vonatkoznak, e hibák akkor is e jog nyilvánvaló elferdítésének minősülnek, amely jog a Törvényszék megítélése szerint ugyanezen elven alapul.

28	A Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon az első fellebbezési jogalap alátámasztása érdekében hivatkozott valamennyi érvet vitatja.

A Luxemburgi Nagyhercegség válaszbeadványában többek között megjegyzi, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítás kibocsátásának időpontjában, illetve amikor azt meghosszabbították, a luxemburgi jog egyáltalán nem hivatkozott az OECD irányelvekre. Azok nem kötelezőek e szervezet tagállamaira nézve, de lehetővé teszik a releváns luxemburgi jogi rendelkezések tisztázását.

A második fellebbezési jogalap, amely a megtámadott ítélet 314–442. és 499–538. pontjára irányul, arra vonatkozik, hogy a Törvényszék elutasította a Bizottság által a vitatott határozatban tett első másodlagos megállapítást. E második jogalap második részében a Bizottság a fellebbezés 6.2 pontjában ismét azt állítja, hogy „a Törvényszék tévesen értelmezte és tévesen alkalmazta a szokásos piaci ár elvét”, amit mind a Luxemburgi Nagyhercegség, mind pedig az Amazon vitat.

A Bíróság álláspontja

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállamok olyan területeken történő beavatkozásai, amelyek az uniós jogban nem képezték harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az EUM‑Szerződés állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alól. A tagállamoknak ily módon tartózkodniuk kell minden olyan adóintézkedés meghozatalától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is állami, vagy állami forrásból történő beavatkozásnak kell történnie. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezettje számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Ami a szelektív előnyre vonatkozó feltételt illeti, az annak meghatározását követeli meg, hogy adott jogi szabályozás keretében a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést „szelektívnek” minősíthessen, a Bizottságnak először is azonosítania kell a referencia‑rendszert, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „általános” adószabályozást, másodszor pedig bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az ez utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Az „állami támogatás” fogalma azonban nem vonatkozik olyan intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a szóban forgó jogrendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások között, és ezért a priori szelektív jellegűek, amennyiben az érintett tagállam bizonyítja, harmadszor, hogy e megkülönböztetés igazolt, mivel az ezen intézkedéseket magában foglaló rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

35	A referencia‑rendszer meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel – amint azt a jelen ítélet 23. pontja hangsúlyozta – az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „általános” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani.

Így az összes összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozás meghatározása azon jogi szabályozás előzetes megállapításától függ, amelynek céljára figyelemmel adott esetben a szóban forgó intézkedés által előnyben részesített, illetve az abban nem részesülő vállalkozások ténybeli és jogi helyzetének összehasonlíthatóságát meg kell vizsgálni (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Valamely adóintézkedés szelektív jellegének értékelése céljából fontos tehát, hogy a Bizottság a határozatában helyesen határozza meg az érintett tagállamban alkalmazandó általános adószabályozást vagy referencia‑rendszert, és az e meghatározás vitatásával kapcsolatban eljáró bíróság azt helyesen vizsgálja meg. Mivel a referencia‑rendszer meghatározása képezi a szelektivitás értékelésével összefüggésben elvégzendő összehasonlító vizsgálat kiindulópontját, az e meghatározás során elkövetett hiba szükségszerűen érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Ebben az összefüggésben először is pontosítani kell, hogy a referenciakeret meghatározásának – amelyet az érintett tagállammal folytatott kontradiktórius vitát követően kell elvégezni – az ezen állam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Másodszor, azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam állapítja meg a közvetlen adózás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén és az adóztatási autonómiájának tiszteletben tartásával az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák a referencia‑rendszert vagy az „általános” adószabályozást, amely alapján a szelektivitásra vonatkozó feltételt elemezni kell. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának, az adóztatandó tényállásnak és az esetleges kapcsolódó mentességeknek a meghatározására (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Ebből következik, hogy kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni a közvetlen adózás területén a referencia‑rendszer azonosítása céljából, és ez az azonosítás maga elengedhetetlen előfeltétele nem csupán az előny fennállásának, hanem annak megítélése szempontjából is, hogy az szelektív jellegű‑e (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 74. pont).

A jelen ügy a 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859) alapjául szolgáló ügyhöz hasonlóan azon kérdésre vonatkozik, hogy egy, a luxemburgi adóhatóság által elfogadott és a transzferár meghatározásán alapuló feltételes adómegállapítás a szokásos piaci ár elvére tekintettel jogszerű‑e.

Márpedig ezen ítéletből először is az következik, hogy a szokásos piaci ár elve csak akkor alkalmazható, ha azt az érintett nemzeti jog elismeri, éspedig az ez utóbbi által meghatározott szabályok szerint. Másként fogalmazva, az uniós jogban jelenleg nem létezik a szokásos piaci ár olyan önálló elve, amely az adóügyi intézkedéseknek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése keretében történő vizsgálata céljából attól függetlenül alkalmazandó lenne, hogy azt beépítették‑e a nemzeti jogba (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 104. pont).

E tekintetben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy bár a luxemburgi társaságokra alkalmazandó nemzeti jog az integrált társaságok adóztatása terén a piaci ár megbízható megközelítését kívánja elérni, és bár e célkitűzés általában megfelel a szokásos piaci ár elvének, az uniós jogban történő harmonizáció hiányában ezen elv alkalmazásának konkrét módjait a nemzeti jog határozza meg, és azokat figyelembe kell venni a referenciakeretnek a szelektív előny fennállásának megállapítása céljából történő meghatározásakor (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 93. pont).

Másodszor emlékeztetni kell arra, hogy az OECD irányelvek e szervezet tagországaira nézve nem kötelezőek. Amint azt a Bíróság hangsúlyozta, még ha számos, az adózás területén hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóság ezen irányelvekből merít is a transzferárak kidolgozása és ellenőrzése során, egyedül a releváns nemzeti rendelkezésekre tekintettel kell eldönteni azt, hogy az adott ügyleteket a szokásos piaci ár elve alapján kell‑e vizsgálni, és adott esetben azt, hogy az adóalany adóköteles jövedelmének alapját képező, és annak az érintett államok közötti felosztását megalapozó transzferárak eltérnek‑e, vagy sem, a szokásos piaci ár szerinti eredménytől. Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív adóelőny fennállásának vizsgálata során és az általában a vállalkozásra nehezedő adóteher megállapítása céljából tehát nem vehetők figyelembe a szóban forgó nemzeti adórendszeren kívüli paraméterek és szabályok, kivéve ha azokra az utóbbi kifejezetten hivatkozik (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 96. pont).

A jelen ügyben hangsúlyozni kell, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 121. és 122. pontjában a következőket mondta ki:

„121

Ezenkívül ki kell emelni, hogy amennyiben a Bizottság a szokásos piaci ár elvét alkalmazza annak ellenőrzése céljából, hogy az integrált vállalkozás adóköteles nyeresége egy adóintézkedés alapján megfelel‑e a piaci körülmények között elért adóköteles nyereség megbízható megközelítésének, akkor csak azzal a feltétellel állapíthatja meg az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását, hogy a két összehasonlítandó tényező közötti eltérés meghaladja az említett megközelítés kialakításához alkalmazott módszerrel járó pontatlanságokat (2019. szeptember 24‑iHollandia és társai kontra Bizottság ítélet, T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669, 152. pont).

122

Még ha a Bizottságot formálisan nem is kötelezhetik az OECD irányelvek, mindazonáltal ezek az irányelvek szakértői csoportok munkáin alapulnak, tükrözik a nemzetközi szinten elért konszenzust a transzferárakat illetően, valamint ennélfogva vitathatatlan gyakorlati jelentőséggel bírnak a transzferárakkal kapcsolatos kérdések értelmezése terén (2019. szeptember 24‑iHollandia és társai kontra Bizottság ítélet, T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669, 155. pont).”

A megtámadott ítélet 121. pontjából az következik, hogy a Törvényszék először akkor alkalmazta tévesen a jogot, amikor úgy ítélte meg, hogy a Bizottság az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének végrehajtása keretében általános jelleggel alkalmazhatja a szokásos piaci ár elvét, noha ez az elv az uniós jogban nem létezik önállóan, anélkül hogy pontosította volna, hogy ezen intézmény előzetesen köteles meggyőződni arról, hogy ezen elvet beépítették‑e az érintett nemzeti adójogba, a jelen esetben a luxemburgi adójogba, és hogy e jog az említett elvre mint olyanra kifejezetten hivatkozik‑e. E hibát nem orvosolja az a körülmény, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 137. pontjában a jelen ítélet 54. és 55. pontjában kifejtett okokból végeredményben tévesen úgy vélte, hogy a luxemburgi jog a tényállás idején rögzítette ezen elvet.

Ehhez hasonlóan, amikor a megtámadott ítélet 122. pontjában jelezte, hogy az OECD irányelvek – annak ellenére, hogy nem kötelezőek a Bizottságra nézve – „vitathatatlan gyakorlati jelentőséggel” bírnak ezen elv tiszteletben tartásának értékelése során, a Törvényszék elmulasztott emlékeztetni arra, hogy ezen irányelvek az OECD‑tagországokra nézve sem kötelező erejűek, és hogy ennélfogva csak annyiban bírnak gyakorlati jelentőséggel, amennyiben az érintett tagállam adójoga kifejezetten utal rájuk. Következésképpen nem vizsgálta meg, hogy a Bizottság megbizonyosodott‑e arról, hogy a luxemburgi adójog esetében valóban ez‑e a helyzet, és ő maga is megállapította az említett irányelvek alkalmazhatóságát, ezáltal másodszor is tévesen alkalmazva a jogot.

Ebből következik, hogy miközben végeredményben Írország – amint az a megtámadott ítélet 132. pontjából kitűnik – arra hivatkozott, hogy a szokásos piaci ár elvének az uniós jogban nincs alapja, a Törvényszék – azáltal, hogy ezt az érvet mint elfogadhatatlant elutasította, következésképpen pedig nem vizsgálta meg annak ellenére, hogy a Törvényszék érdemben megkérdőjelezte a Bizottság által az általános adóztatás meghatározása érdekében alkalmazott referenciarendszer pontosságát, és következésképpen az Amazon‑csoport javára nyújtott előny fennállását – a különösen a 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. és 104. pontjában felidézett szokásos piaci ár elvének az uniós joggal ellentétes értelmezését fogadta el, tehát a referencia‑rendszer Bizottság általi meghatározását tévesen hagyta helyben.

Márpedig a Törvényszék által a megtámadott ítélet 162–251., 257–295., 314–442. és 499–538. pontjában az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előny fennállására vonatkozó feltételt illetően elvégzett elemzés egésze az OECD irányelvek értelmében vett szokásos piaci ár elvének az ilyen előny fennállásának értékelése céljából történő alkalmazásán alapul, függetlenül attól, hogy a luxemburgi jog ezen elvet előírja‑e, vagy sem.

Következésképpen az említett elemzés, mivel az az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előny fennállásának értékelése szempontjából releváns referencia‑rendszer Törvényszék általi téves meghatározásán alapul, a jelen ítélet 37. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően szintén téves.

Emlékeztetni kell azonban arra, hogy amennyiben a Törvényszék valamely ítéletének indokolása az uniós jogot sérti, de rendelkező része egyéb jogi indokok miatt megalapozottnak bizonyul, az ilyen jogsértés nem eredményezheti az ítélet hatályon kívül helyezését, és az indokolást meg kell változtatni, a fellebbezést pedig el kell utasítani (lásd ebben az értelemben: 2021. március 25‑iXellia Pharmaceuticals és Alpharma kontra Bizottság ítélet, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, 149. pont; 2022. március 24‑iPJ és PC kontra EUIPO ítélet, C‑529/18 P és C‑531/18 P, EU:C:2022:218, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52	A jelen ügyben ez az eset áll fenn.

Először ugyanis a Bizottság úgy alkalmazta a szokásos piaci ár elvét, mintha az uniós jog ezen elvet mint olyat elismerte volna, amint azt többek között a vitatott határozat (402), (403), (409), (519), (520) és (561) preambulumbekezdése tanúsítja. Márpedig a 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 104. pontjából kitűnik, hogy az uniós jogban jelenleg nem létezik a szokásos piaci ár olyan önálló elve, amely attól függetlenül alkalmazandó lenne, hogy azt beépítették‑e a nemzeti jogba.

Másodszor a Bizottság – amint az a vitatott határozat (241) és (242) preambulumbekezdéséből kitűnik – úgy ítélte meg, hogy a luxemburgi adóhatóság úgy értelmezte a jövedelemadóról szóló törvény 164. cikkének (3) bekezdését, hogy az a luxemburgi adójogban a szokásos piaci ár elvét rögzíti. Mindazonáltal, amint az a 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. és 104. pontjából következik, kizárólag ezen elvnek mint olyannak a nemzeti jogba való beépítése – amely megköveteli legalábbis azt, hogy a nemzeti jog kifejezetten hivatkozzon az említett elvre – tenné lehetővé a Bizottság számára, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előny fennállásának értékelése keretében alkalmazza ezen elvet.

Márpedig, amint azt a Bizottság maga is elismerte a vitatott határozat (243) preambulumbekezdésében, a jövedelemadóról szóló törvény új cikke csak 2017. január 1‑je óta, vagyis a szóban forgó feltételes adómegállapítás elfogadását és meghosszabbítását követően fogalmazza meg „kifejezetten […] a szokásos piaci ár elvének az alkalmazását a luxemburgi adózási jogban”. Bizonyítást nyert tehát, hogy az előző pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatban felidézett követelmény nem teljesült akkor, amikor az érintett tagállam elfogadta azt az intézkedést, amelyet a Bizottság állami támogatásnak minősített, így ezen intézmény a vitatott határozatban ezen elvet nem alkalmazhatta volna visszaható hatállyal.

Harmadszor a Bizottság azáltal, hogy e határozat (246) és azt követő preambulumbekezdéseiben anélkül alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit, hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog, megsértette a 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. pontjában felidézett, arra vonatkozó tilalmat, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív adóelőny fennállásának vizsgálata során és az általában a vállalkozásra nehezedő adóteher megállapítása céljából figyelembe vegyenek a szóban forgó nemzeti adórendszeren kívüli paramétereket és szabályokat, mint például ezen irányelveket, kivéve ha azokra az említett nemzeti adórendszer kifejezetten hivatkozik.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen hibák a releváns nemzeti jog értelmében ténylegesen alkalmazandó szabályok meghatározása során, és ennélfogva az úgynevezett „általános” adóztatás azonosítása során, amelyre tekintettel a szóban forgó feltételes adómegállapítást értékelni kellett, szükségképpen érvénytelenné teszik a szelektív előny fennállására vonatkozó okfejtés egészét (2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

E megfontolások összességéből következik, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 590. pontjában helyesen állapította meg, hogy a Bizottság nem bizonyította az Amazon‑csoport javára nyújtott, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását, következésképpen pedig helyesen semmisítette meg a vitatott határozatot.

59	A fentiekre tekintettel és a jelen ítélet 51. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően az indokolást megváltoztatva a két fellebbezési jogalapot tehát el kell utasítani, ennélfogva a fellebbezést teljes egészében el kell utasítani.

A költségekről

60	Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozatlan, a Bíróság határoz a költségekről.

61	E szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése szerint, amely az említett szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is alkalmazandó, a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.

62	A jelen ügyben a Bizottságot, mivel pervesztes lett, a Luxemburgi Nagyhercegség és az Amazon kérelmének megfelelően kötelezni kell a saját költségein felül az ez utóbbiak részéről felmerült költségek viselésére.

Egyébiránt az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdése szerint, amely e szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is alkalmazandó, az eljárásba beavatkozó tagállamok és intézmények maguk viselik saját költségeiket. Írország mint beavatkozó fél tehát viseli saját költségeit.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

1)	A Bíróság a fellebbezést elutasítja.

2)	Az Európai Bizottság a saját költségein felül viseli a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Amazon.com Inc. és az Amazon EU Sàrl részéről felmerült költségeket.

3)	Írország maga viseli saját költségeit.

Aláírások

( *1 ) Az eljárás nyelve: angol és francia.