A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)

2022. december 8. ( *1 )

„Előzetes döntéshozatal – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatos kötelező automatikus információcsere – Az (EU) 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16/EU irányelv – A 8ab. cikk (5) bekezdése – Érvényesség – Az ügyvédet terhelő szakmai titoktartási kötelezettség – Az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvéd adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülése – Ezen adótervezésben közreműködő ügyvéd arra vonatkozó kötelezettsége, hogy értesítsen minden más adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről – Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7. és 47. cikke”

A C‑694/20. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság, Belgium) a Bírósághoz 2020. december 21‑én érkezett, 2020. december 17‑i határozatával terjesztett elő

az Orde van Vlaamse Balies,

IG,

a Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

és

a Vlaamse Regering

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (nagytanács),

tagjai: K. Lenaerts elnök, L. Bay Larsen elnökhelyettes, A. Arabadjiev, A. Prechal, K. Jürimäe, P. G. Xuereb, L. S. Rossi és D. Gratsias tanácselnökök, F. Biltgen, N. Piçarra, I. Jarukaitis, N. Jääskinen, N. Wahl, I. Ziemele és J. Passer (előadó) bírák,

főtanácsnok: A. Rantos,

hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2022. január 25‑i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

–	az Orde van Vlaamse Balies és IG képviseletében S. Eskenazi és P. Wouters advocaten,

–	a Belgian Association of Tax Lawyers, CD és JU képviseletében P. Malherbe avocat és P. Verhaeghe advocaat,

–	a belga kormány képviseletében S. Baeyens, J.‑C. Halleux és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: M. Delanote advocaat,

–	a cseh kormány képviseletében J. Očková, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,

–	a francia kormány képviseletében R. Bénard, A.‑L. Desjonquères, E. de Moustier és É. Toutain, meghatalmazotti minőségben,

–	a lett kormány képviseletében J. Davidoviča, I. Hūna és K. Pommere, meghatalmazotti minőségben,

–	az Európai Unió Tanácsa képviseletében E. Chatziioakeimidou, I. Gurov és S. Van Overmeire, meghatalmazotti minőségben,

–	az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és P. Van Nuffel, meghatalmazotti minőségben,

a főtanácsnok indítványának a 2022. április 5‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 139., 1. o.; helyesbítés: HL 2019. L 31., 108. o.) módosított, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 64., 1. o.; a továbbiakban: módosított 2011/16 irányelv) 8ab. cikke (5) bekezdésének az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7. és 47. cikkére tekintettel való érvényességére vonatkozik.

E kérelmet az egyrészről az Orde van Vlaamse Balies (flamand ügyvédi kamara), a Belgian Association of Tax Lawyers, amely egy ügyvédi szakmai egyesület, valamint három ügyvéd, IG, CD és JU, másrészről a Vlaamse Regering (flamand kormány, Belgium) között az adózás területén történő közigazgatási együttműködésre vonatkozó flamand szabályozás bizonyos rendelkezéseinek érvényessége tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog

A 2011/16 irányelv

3	A 2011/16 irányelv létrehozta a tagállamok nemzeti adóhatóságai közötti együttműködés rendszerét, valamint megállapította az adóügyi információcsere során alkalmazandó szabályokat és eljárásokat.

A 2018/822 irányelv

A 2011/16 irányelvet több alkalommal is módosították, többek között a 2018/822 irányelvvel. Ez utóbbi irányelv a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozóan az illetékes hatóságok felé teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettséget állapított meg. E tekintetben a 2018/822 irányelv (2), (4), (6), (8), (9) és (18) preambulumbekezdése a következőképpen szól:

„(2)

A tagállamok szerint egyre nehezebb nemzeti adóalapjukat megvédeni az eróziótól, mivel az adótervezési struktúrák különösen kifinomultakká váltak, és gyakran kihasználják a tőke és a személyek belső piac biztosította nagyobb mobilitását. […] Ezért kiemelkedően fontos, hogy a tagállamok adóhatóságai átfogó és releváns információkat kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról. Az ilyen információk alapján az érintett hatóságok képesek lesznek arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat. […]

[…]

(4)

Azon megállapítás alapján, hogy a gazdasági tevékenységek fejlesztésének átlátható keretei hozzájárulhatnak a belső piacon az adókikerülés és adókijátszás visszaszorításához, a[z Európai] Bizottság feladatul kapta, hogy [a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD)] adóalap‑erózióval és nyereségátcsoportosítással (a továbbiakban: a BEPS) kapcsolatos projektjének 12. fellépésével összhangban dolgozzon ki kezdeményezéseket a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó kötelező adatszolgáltatás tekintetében. Ezzel összefüggésben az Európai Parlament az esetlegesen adókikerüléshez és adókijátszáshoz vezető konstrukciókban segítséget nyújtó, adótervezésben közreműködők elleni szigorúbb intézkedésekre szólított fel. Fontos azt is megjegyezni, hogy a G7‑ek az adóbűncselekmények és egyéb illegális pénzügyi forgalom elleni küzdelemről szóló, 2017. május 13‑án Bariban kiadott nyilatkozatukban felkérték az OECD‑t arra, hogy kezdjen párbeszédet a közös jelentéstételi standard által előírt adatszolgáltatás elkerülésére szolgáló, illetve a tényleges tulajdonosoknak nem átlátható struktúrák mögé való elrejtését célzó módszerek kezelésének lehetséges módjairól, e célból olyan kötelező adatszolgáltatási szabálymintákat is megfontolva, amelyek a BEPS 12. fellépéséről szóló jelentésben az adókikerülési módszerekkel kapcsolatban használt megközelítést veszik alapul.

[…]

(6)

A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatás hatékonyan segítheti a méltányos adóztatás jellemezte belső piaci környezet megteremtése érdekében tett erőfeszítéseket. Ennek fényében a helyes irányba tett lépést jelenthetne, ha az adótervezésben közreműködőket köteleznék arra, hogy az adóhatóságokat tájékoztassák […].

[…]

(8)

A belső piac megfelelő működésének biztosítása, valamint annak elkerülése érdekében, hogy a javasolt jogszabályi keretek kijátszhatók legyenek, minden olyan szereplőt kötelezni kell az adatszolgáltatásra, aki/amely általában részt vesz az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció vagy konstrukciósorozat kidolgozásában, piaci értékesítésében, végrehajtásának megszervezésében vagy irányításában, ahhoz segítséget nyújt, vagy arra vonatkozóan tanácsot ad. Azt sem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy bizonyos esetekben nem írható elő adótervezésben közreműködők számára az adatszolgáltatási kötelezettség, például jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség miatt, vagy olyan esetekben, amikor adótervezésben közreműködő nem vesz részt az ügyletben, mivel például az adózó maga dolgozza ki és hajtja végre a konstrukciót. Kulcsfontosságú tehát, hogy az adóhatóságnak ilyen körülmények között is legyen lehetősége arra, hogy információkat kapjon az adózással kapcsolatos olyan konstrukciókról, amelyek agresszív adótervezéssel lehetnek kapcsolatosak. Ilyen esetekben tehát arra az adózóra kell terhelni az adatszolgáltatási kötelezettséget, aki az adott konstrukció előnyeit élvezi.

(9)

Az elmúlt években az agresszív adótervezési konstrukciók egyre összetettebbé váltak, és az adóhatóságok védelmi ellenintézkedéseire válaszul folyamatosan változnak és módosulnak. Erre tekintettel a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók felismerésére az agresszív adótervezés fogalmának meghatározása helyett hatékonyabb módszernek tűnik egy olyan lista összeállítása, amely a tranzakciók azon sajátosságait vagy elemeit tartalmazza, amelyek határozottan utalnak arra, hogy adókikerülésre vagy visszaélésre kerülhet sor. Az ilyen jellemzőkre utal a továbbiakban az »ismertetőjegy« szó.

[…]

(18)	Ez az irányelv tiszteletben tartja az alapvető jogokat és különösen […] [a Chartában] elismert elveket.”

A módosított 2011/16 irányelv

A módosított 2011/16 irányelv „Fogalommeghatározások” című 3. cikke így rendelkezik:

„Ezen irányelv alkalmazásában:

1.	egy tagállam »hatáskörrel rendelkező hatósága«: a tagállam által kijelölt hatóság. Ezen irányelv alkalmazásában a központi kapcsolattartó iroda, a kapcsolattartó szerv és az illetékes tisztviselő is a 4. cikknek megfelelően [f]elhatalmazott, hatáskörrel rendelkező hatóságnak minősül;

[…]

18.

»határokon átnyúló konstrukció«: vagy egynél több tagállamra, vagy egy tagállamra és egy harmadik országra vonatkozó olyan konstrukció, amely esetében a következő feltételek közül legalább egy teljesül:

a)	a konstrukció nem minden résztvevője ugyanabban az adójogrendszerben (államban, illetve területen) rendelkezik adóügyi illetőséggel;

b)	a konstrukció egy vagy több résztvevője egyidejűleg egynél több adójogrendszerben (államban, illetve területen) rendelkezik adóügyi illetőséggel;

c)	a konstrukció egy vagy több résztvevője másik adójogrendszerben (államban, illetve területen) folytat üzleti tevékenységet az ott található állandó telephelyén keresztül, és a konstrukció ezen állandó telephely üzleti tevékenységének egészét vagy részét képezi;

d)	a konstrukció egy vagy több résztvevője másik adójogrendszerben (államban, illetve területen) folytat tevékenységet anélkül, hogy ott adóügyi illetőséggel rendelkezne vagy állandó telephelyet hozna létre;

e)	az ilyen konstrukció hatással lehet az automatikus információcserére, illetve a tényleges tulajdonosok azonosítására.

[…]

19.	»adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció«: minden olyan határokon átnyúló konstrukció, amely a IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek legalább egyikével rendelkezik;

20.	»ismertetőjegy«: határokon átnyúló konstrukciónak a IV. mellékletben felsorolt olyan jellemzője vagy eleme, amely adókikerülés esetleges kockázatára utal;

21.

»adótervezésben közreműködő«: olyan személy, aki/amely kidolgozza, forgalmazza, megszervezi vagy végrehajtás céljából elérhetővé teszi az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókat, illetve irányítja a végrehajtásukat.

Továbbá olyan személy, akinek/amelynek a releváns tényeket és körülményeket figyelembe véve, valamint a rendelkezésre álló információk és az ilyen szolgáltatásnyújtáshoz szükséges megfelelő szakértelem és ismeretek alapján tudomása van vagy akitől/amelytől észszerűen elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy vállalta, hogy közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételéhez vagy a végrehajtásuk irányításához. Bármely személynek jogában áll bizonyítékot szolgáltatnia arról, hogy a szóban forgó személynek nem volt tudomása vagy a szóban forgó személytől észszerűen nem volt elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban vesz részt. Az említett személy e célból hivatkozhat minden releváns tényre és körülményre, a rendelkezésre álló információkra, valamint a megfelelő szakértelmére és ismereteire.

Ahhoz, hogy egy személy adótervezésben közreműködő legyen, legalább a következő kiegészítő feltételek egyikének kell megfelelnie:

a)	valamely tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkezik;

b)	valamely tagállamban állandó telephellyel rendelkezik, amelyen keresztül a konstrukcióval kapcsolatos szolgáltatásokat nyújtja;

c)	valamely tagállamban bejegyezték vagy valamely tagállam jogának hatálya alá tartozik;

d)	valamely tagállamban szerepel valamely jogi, adózási vagy tanácsadói szolgáltatásokkal kapcsolatos szakmai szövetség nyilvántartásában;

22.

»érintett adózó«: olyan személy, aki/amely számára adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót tesznek elérhetővé végrehajtás céljából, vagy aki/amely kész adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót végrehajtani vagy végrehajtotta ilyen konstrukció első lépését;

[…]

24.	»piacképes konstrukció«: olyan határokon átnyúló konstrukció, amelyet úgy dolgoztak ki, forgalmaznak, tesznek végrehajtás céljából elérhetővé vagy amely végrehajtásra kész anélkül, hogy jelentősebb mértékben személyre kellene szabni;

25.	»személyre szabott konstrukció«: olyan határokon átnyúló konstrukció, amely nem piacképes konstrukció.”

A módosított 2011/16 irányelvnek „Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó kötelező automatikus információcsere alkalmazási köre és feltételei” című 8ab. cikkét a 2018/822 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése illesztette be, és az a következőket mondja ki:

„(1) Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül bejelentsék az illetékes hatóságnak:

a)	azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált; vagy

b)	azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásra kész; vagy

c)	az a nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került.

Az első albekezdéstől eltérve a 3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők is kötelesek bejelenteni ezen információkat az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak.

(2) Piacképes konstrukciók vonatkozásában a tagállamok meghozzák az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők háromhavonta rendszeres jelentést tegyenek, amelyben tájékoztatnak minden olyan, a (14) bekezdés a), d), g) és h) pontjában említett újabb bejelentendő információról, amely az előző jelentés továbbítása óta került a birtokukba.

[…]

(5) A tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentése alól, amennyiben e kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben a tagállamok megteszik az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót a (6) bekezdés szerinti adatszolgáltatási kötelezettségeikről.

Az adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az első albekezdés szerinti felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el.

(6) Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az olyan esetekben, ahol egy adótervezésben közreműködő sem érintett, illetve ahol az adótervezésben közreműködő az (5) bekezdés szerinti felmentésről tájékoztatja az érintett adózót vagy egy másik adótervezésben közreműködőt, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség a tájékoztatást kézhez kapó másik adótervezésben közreműködőre vagy ennek hiányában az érintett adózóra háruljon.

[…]

(9) Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy azon esetekben, ahol több adótervezésben közreműködő is érintett ugyanabban az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban, ezek mindegyike köteles legyen az információkat bejelenteni.

Az adótervezésben közreműködők csak annyiban mentesülhetnek e kötelezettség alól, amennyiben a nemzeti joggal összhangban bizonyítani tudják, hogy ugyanarról a – (14) bekezdésben említett – információról egy másik adótervezésben közreműködő már bejelentést tett.

[…]

(13) Annak a tagállamnak az illetékes hatósága, ahol [az] (1)–(12) bekezdés[…] értelmében az információkat bejelentették, […] az összes többi tagállam illetékes hatósága számára köteles továbbítani [a] (14) bekezdés[ben] meghatározott információkat. […].

(14) A tagállam illetékes hatósága által az (13) bekezdés szerint továbbítandó információk – értelemszerűen – a következők:

a)	az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók azonosítása, ideértve nevüket, (természetes személyek esetén) születési idejüket és helyüket, adóügyi illetőségüket és adóazonosító számukat, valamint adott esetben azok a személyek, akik/amelyek az érintett adózóval kapcsolt vállalkozások;

b)	a IV. mellékletben meghatározott azon ismertetőjegyek részletes leírása, amelyek alapján a határokon átnyúló konstrukció adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik;

az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció tartalmi összefoglalása, amelynek keretében utalni kell a közismert nevére, amennyiben van ilyen, valamint leírást kell adni a szóban forgó gazdasági tevékenységekről vagy konstrukciókról, de csupán általános fogalmak használatával, anélkül hogy a leírás kereskedelmi, gazdasági vagy szakmai titok, kereskedelmi eljárás, vagy olyan információ felfedésével járna, amelynek közlése sérti a közrendet;

d)	az az időpont, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került vagy sor fog kerülni;

e)	az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció alapját képező nemzeti rendelkezések részletei;

f)	az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció értéke;

g)	az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció által érintett adózó(k) tagállamának, valamint a konstrukció által valószínűsíthetően érintett további tagállamok megnevezése;

h)	azon más tagállambeli személyek megnevezése, amelyeket az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció valószínűleg érint, azoknak a tagállamoknak a megjelölésével, amelyekhez e személyek kapcsolódnak.

[…]”

A belga jog

A 2011/16 irányelvet a flamand régióban (Belgium) a 2013. június 21‑i decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló rendelet, Belgisch Staatsblad, 2013. június 26., 40587. o.; a továbbiakban: 2013. június 21‑i rendelet) ülteti át.

E rendeletet módosította a 2020. június 26‑i decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (a 2013. június 21‑i rendeletnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló rendelet, Belgisch Staatsblad, 2020. július 3., 49170. o.; a továbbiakban: 2020. június 26‑i rendelet), amely a 2018/822 irányelvet ülteti át.

9	A 2013. június 21‑i rendelet 2. fejezete 2. szakaszának 2. alszakasza szabályozza az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló adózási konstrukciókra vonatkozó információknak az adótervezésben közreműködők vagy az érintett adózók általi kötelező bejelentését.

Ezen alszakasznak a – 2013. június 21‑i rendeletbe a 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beiktatott – 11/6. cikke határozza meg az adatszolgáltatási kötelezettség és az egyes adótervezésben közreműködőket terhelő szakmai titoktartási kötelezettség közötti viszonyt. E cikk a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) és (6) bekezdését ülteti át. E 11/6. cikk 1. §‑a a következőképpen rendelkezik:

„Amennyiben az adótervezésben közreműködőt szakmai titoktartás terheli, köteles:

1° a másik vagy a többi adótervezésben közreműködőt írásban és az indokok megjelölésével értesíteni arról, hogy nem tudja teljesíteni az adatszolgáltatási kötelezettséget, így ezen adatszolgáltatási kötelezettség automatikusan a másik adótervezésben közreműködőt vagy a többi adótervezésben közreműködőt terheli;

2° másik adótervezésben közreműködő hiányában az érintett adózót vagy adózókat az adatszolgáltatási kötelezettségükről írásban és az indokok megjelölésével értesíteni.

Az adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülés csak akkor lép hatályba, amikor valamely adótervezésben közreműködő eleget tesz az [első bekezdésben] megjelölt kötelezettségnek.”

A 2013. június 21‑i rendeletnek a 2020. június 26‑i rendelet 15. cikkével beiktatott 11/7. cikke kimondja:

„[…] amennyiben az adótervezésben közreműködő tájékoztatja az érintett adózót vagy valamely másik adótervezésben közreműködőt a 11/6. cikk [1. §‑a] szerinti mentesülés alkalmazásáról, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség a tájékoztatott másik adótervezésben közreműködőt vagy annak hiányában az érintett adózót terheli.”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

2020. augusztus 31‑i, illetve október 1‑jei keresetlevelükkel az alapeljárás felperesei a 2020. június 26‑i rendelet felfüggesztése, valamint annak teljes vagy részleges megsemmisítése iránti keresetet nyújtottak be a Grondwettelijk Hofhoz (alkotmánybíróság, Belgium), amely a kérdést előterjesztő bíróság.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárás felperesei többek között a 2013. június 21‑i rendelet – az e rendeletbe a 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beillesztett – 11/6. cikke 1. §‑a első bekezdésének 1° pontjában előírt azon kötelezettséget vitatják, amely értelmében az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd, amennyiben szakmai titoktartási kötelezettség terheli, írásban és az indokok megjelölésével köteles tájékoztatni a többi érintett adótervezésben közreműködőt arról, hogy adatszolgáltatási kötelezettségének nem tud eleget tenni. Az alapeljárás felperesei szerint e tájékoztatási kötelezettségnek nem lehet eleget tenni az ügyvédekre vonatkozó szakmai titoktartási kötelezettség megsértése nélkül. Ezenkívül az említett tájékoztatási kötelezettség nem szükséges annak biztosításához, hogy a határokon átnyúló konstrukciókat bejelentsék, mivel maga az ügyfél – ügyvédi segítséggel vagy anélkül – tájékoztathatja a többi adótervezésben közreműködőt, és kérheti tőlük az adatszolgáltatási kötelezettségük teljesítését.

A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy az ügyvédek által ügyfeleikkel kapcsolatban az illetékes hatóságnak továbbítandó információkat védi a szakmai titoktartási kötelezettség, amennyiben ezen információk olyan tevékenységekre vonatkoznak, amelyek a bíróság előtti védelemmel vagy képviselettel és jogi tanácsadással kapcsolatos sajátos feladataik körébe tartoznak. Megjegyzi, hogy az ügyvédhez fordulás puszta ténye is a szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozik, és ez a fortiori vonatkozik az ügyvéd ügyfelének kilétére. A szakmai titoktartási kötelezettség által az állami hatóságokkal szemben védett információk más szereplőkkel, így más adótervezésben közreműködőkkel szemben is védelemben részesülnek.

A kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy a 2020. június 26‑i rendelet előkészítő anyagai szerint az adótervezésben közreműködő azon kötelezettsége, hogy az indokok megjelölésével tájékoztassa a többi adótervezésben közreműködőt arról, hogy őt szakmai titoktartási kötelezettség terheli, és ezért nem fog eleget tenni az adatszolgáltatási kötelezettségnek, szükséges a 2018/822 irányelv követelményeinek való megfeleléshez, és annak biztosításához, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség nem akadályozza a szükséges adatszolgáltatást.

16	E bíróság megállapítja, hogy az alapeljárásban benyújtott keresetek ily módon felvetik a 2018/822 irányelv érvényességének kérdését annyiban, amennyiben az ilyen kötelezettséget vezetett be. Következésképpen, mielőtt e kereseteket véglegesen el lehetne bírálni, előzetesen e kérdést kell eldönteni.

E körülmények között a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság) egyrészt elrendelte többek között a 2013. június 21‑i rendeletnek a 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beiktatott 11/6. cikke 1. §‑a első bekezdése 1° pontjának az említett kereseteket elbíráló ítélet kihirdetésének időpontjáig történő felfüggesztését annyiban, amennyiben e rendelkezés az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd számára tájékoztatási kötelezettséget ír elő egy másik olyan adótervezésben közreműködővel szemben, aki nem az ügyfele. Másrészt e bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Ellentétes‑e a [Charta] 47. cikkében biztosított, tisztességes eljáráshoz való joggal és a [Charta] 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való joggal a [2018/822 irányelv] 1. cikkének 2. pontja, amennyiben a [2011/16 irányelvbe] beillesztett új 8ab. cikk (5) bekezdése előírja, hogy amennyiben egy tagállam olyan intézkedéseket hoz, amelyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség alól, ha az adatszolgáltatási kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné, e tagállam köteles előírni, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót az adatszolgáltatási kötelezettségeikről, amennyiben e kötelezettség azt eredményezi, hogy az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd köteles azon információkat, amelyekről lényeges szakmai tevékenysége gyakorlása – nevezetesen az ügyfél bíróság előtti védelme vagy képviselete és a jogi tanácsadás – keretében akár jogvitán kívül tudomást szerez, egy másik olyan adótervezésben közreműködővel közölni, aki nem az ügyfele?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

Előzetesen meg kell állapítani, hogy bár a feltett kérdés a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettségre mind az adótervezésben közreműködőkkel, mind pedig – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózóval szembeni viszonylatban hivatkozik, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egészének olvasatából az következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság e kötelezettség érvényességére valójában csak annyiban kérdez rá, amennyiben az ezen irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvédnek (a továbbiakban: adótervezésben közreműködő ügyvéd) egy olyan másik adótervezésben közreműködőt kell értesítenie, aki nem az ügyfele.

Ugyanis, amennyiben az adótervezésben közreműködő ügyvéd a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése alapján az ügyfelét értesíti, függetlenül attól, hogy ez utóbbi egy másik adótervezésben közreműködő vagy az érintett adózó, ezen értesítés nem kérdőjelezheti meg a Charta 7. és 47. cikkében biztosított jogok és szabadságok tiszteletben tartását egyrészt azért, mert az adótervezésben közreműködő ügyvédet az ügyfelével szemben semmilyen szakmai titoktartási kötelezettség nem terheli, másrészt pedig azért, mert az ezen irányelv szerinti adatszolgáltatási kötelezettségek ezen ügyfél általi teljesítésének szakaszában az adótervezésben közreműködő ügyvéd és az említett ügyfél közötti kapcsolat bizalmas jellege kizárja azt, hogy utóbbit arra lehessen kötelezni, hogy harmadik felek és különösen az adóhatóság előtt felfedje, hogy ügyvéddel konzultált.

Így az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy vizsgálja meg a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének a Charta 7. és 47. cikkére tekintettel való érvényességét, amennyiben annak a tagállamok általi alkalmazása azt eredményezi, hogy az ezen irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd – abban az esetben, amikor ez utóbbi az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesül az említett irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alól – köteles késedelem nélkül értesíteni bármely más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az említett 8ab. cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése értelmében minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat 30 napon belül bejelentsék az illetékes hatóságnak. Az e rendelkezésben előírt adatszolgáltatási kötelezettség az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló valamennyi konstrukcióra vonatkozik, tehát mind a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 25. pontjában meghatározott személyre szabott konstrukciókra, mind pedig az e 3. cikk 24. pontjában meghatározott piacképes konstrukciókra.

Meg kell állapítani, hogy az ügyvédek a tevékenységük gyakorlása során a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett „adótervezésben közreműködőknek” minősülhetnek, mivel ők maguk is folytathatnak az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásával, forgalmazásával, megszervezésével, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételével vagy a végrehajtásuk irányításával kapcsolatos tevékenységeket, illetve ezek hiányában azért, mert az ilyen tevékenységekhez támogatást vagy segítséget nyújthatnak, illetve tanácsot adhatnak. Az ilyen tevékenységeket végző ügyvédek tehát főszabály szerint az ezen irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alá tartoznak.

Ugyanakkor a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének első albekezdése értelmében a tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek és különösen az adótervezésben közreműködő ügyvédeknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség alól, amennyiben az adatszolgáltatási kötelezettség az említett tagállam joga értelmében alkalmazandó szakmai titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben a tagállamok megteszik az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót az e cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről. E bekezdés előírja, hogy ilyen esetben az adatszolgáltatási kötelezettség a tájékoztatást kézhez kapó másik adótervezésben közreműködőre vagy ennek hiányában az érintett adózóra hárul.

Mindazonáltal hangsúlyozni kell, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének második albekezdése értelmében az adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az ezen (5) bekezdés első albekezdése értelmében vett felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el, amit adott esetben a nemzeti bíróságoknak kell e jogszabályok alkalmazása keretében megvizsgálniuk. Ennélfogva csak az adótervezésben közreműködő olyan ügyvéd vonatkozásában kell megvizsgálni ezen irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének a Charta 7. cikkére és 47. cikkére tekintettel való érvényességét, aki ténylegesen e keretek között jár el.

E tekintetben rá kell mutatni arra, hogy a Charta 7. cikke, amely elismeri, hogy mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák, megfelel az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló, Rómában, 1950. november 4‑én aláírt európai egyezmény (a továbbiakban: EJEE) 8. cikke (1) bekezdésének, míg a hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jogot biztosító 47. cikk az EJEE 6. cikke (1) bekezdésének felel meg.

A Charta 52. cikke (3) bekezdésének megfelelően, amely arra irányul, hogy az uniós jog autonómiájának sérelme nélkül biztosítsa a Chartában foglalt jogok és az ezeknek megfelelő, az EJEE‑ben biztosított jogok közötti szükséges összhangot, a Bíróságnak a Charta 7. és 47. cikkében biztosított jogok tekintetében végzett értelmezés során a védelem minimális szintjeként kell figyelembe vennie az e jogoknak megfelelő, az EJEE 8. cikkének (1) bekezdésében és 6. cikkének (1) bekezdésében biztosított és az Emberi Jogok Európai Bírósága (a továbbiakban: EJEB) által értelmezett jogokat (lásd ebben az értelemben: 2021. február 2‑iConsob ítélet, C‑481/19, EU:C:2021:84, 36. és 37. pont).

Ami a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének a Charta 7. cikkére tekintettel történő érvényességét illeti, az EJEB ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése védi a magánszemélyek közötti minden levelezés bizalmas jellegét, és fokozott védelmet biztosít az ügyvéd és ügyfele közötti információcserének (lásd ebben az értelemben: EJEB, 2012. december 6., Michaud kontra Franciaország, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 117. és 118. §). E rendelkezéshez hasonlóan, amely nem csupán a védelemmel kapcsolatos tevékenység, hanem a jogi tanácsadás védelmét is magában foglalja, a Charta 7. cikke szükségszerűen biztosítja e jogi tanácsadás titkosságát, éspedig mind tartalmát, mind tényét illetően. Ugyanis, amint arra az EJEB rámutatott, az ügyvéddel konzultáló személyek észszerűen számíthatnak arra, hogy kommunikációjuk magánjellegű és bizalmas marad (EJEB, 2019. április 9., Altay kontra Törökország [2. szám], CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, 49. §). Következésképpen kivételes helyzetektől eltekintve e személyek jogosan bízhatnak abban, hogy ügyvédjük a beleegyezésük nélkül senkivel nem fogja közölni, hogy konzultáltak vele.

Azt a különös védelmet, amelyet a Charta 7. cikke és az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése biztosít az ügyvédek szakmai titoktartását illetően, amely mindenekelőtt az őket terhelő kötelezettségekben nyilvánul meg, az indokolja, hogy egy demokratikus társadalomban az ügyvédekre alapvető feladat hárul, nevezetesen a jogalanyok védelme (EJEB, 2012. december 6., Michaud kontra Franciaország, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 118. és 119. §). Ez az alapvető feladat magában foglalja egyrészt azt a követelményt – amelynek jelentőségét valamennyi tagállamban elismerik –, hogy minden jogalanynak lehetősége kell legyen arra, hogy ügyvédjével teljesen szabadon konzultáljon, akinek a hivatása lényegénél fogva magában foglalja azt a feladatot, hogy mindenkinek, akinek szüksége van rá, független jogi tanácsot adjon, másrészt pedig ebből fakadóan magában foglalja az ügyvéd ügyfelével szembeni lojalitásának követelményét (lásd ebben az értelemben: 1982. május 18‑iAM & S Europe kontra Bizottság ítélet, 155/79, EU:C:1982:157, 18. pont).

Márpedig a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében az adótervezésben közreműködő ügyvéddel szemben előírt azon kötelezettség – abban az esetben, ha ezen ügyvéd a nemzeti jogban előírt szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesül az e 8ab. cikk (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alól –, hogy késedelem nélkül értesítse azon többi adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az említett 8ab. cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről, szükségszerűen azzal a következménnyel jár, hogy e többi adótervezésben közreműködő tudomására jut az őket értesítő adótervezésben közreműködő ügyvéd kiléte, ez utóbbi arra vonatkozó értékelése, hogy a szóban forgó konstrukciónak adatszolgáltatás tárgyát kell képeznie, valamint az a tény, hogy ezen ügyvéddel e konstrukcióval kapcsolatban konzultáltak.

E körülmények között, és mivel e többi adótervezésben közreműködőnek nem feltétlenül van tudomása az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétéről, és arról, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatban konzultáltak vele, a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogba való beavatkozással jár.

Ezenkívül meg kell jegyezni, hogy ezen értesítési kötelezettség közvetetten ugyanezen jogba való másik beavatkozással is jár, amely abból ered, hogy az így értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek felfedik az adóhatóság előtt az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétét és a vele folytatott konzultációt.

A módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1), (9), (13) és (14) bekezdéséből ugyanis kitűnik, hogy az adótervezésben közreműködők azonosítása az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése során szolgáltatandó információk között szerepel, ezen azonosítás pedig a tagállamok illetékes hatóságai közötti információcsere tárgyát képezi. Következésképpen az ezen irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése szerinti értesítés esetén az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek, akik ily módon információhoz jutnak az adótervezésben közreműködő ügyvéd személyéről és az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatban vele folytatott konzultációról, és akik maguk nem tartoznak szakmai titoktartási kötelezettség alá, kötelesek lesznek tájékoztatni az említett irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében említett illetékes hatóságokat nemcsak e konstrukció létezéséről és az érintett adózó vagy adózók kilétéről, hanem az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétéről és a vele folytatott konzultációról is.

33	Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogba történő e beavatkozások igazolhatók‑e.

Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 7. cikkében biztosított jogok nem korlátlan jogosultságként jelennek meg, hanem a társadalomban betöltött szerepükre tekintettel kell őket figyelembe venni. Amint ugyanis a Charta 52. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, e rendelkezés lehetővé teszi e jogok gyakorlásának korlátozását, feltéve hogy a korlátozást törvény írja elő, hogy arra az említett jogok lényeges tartalmának és az arányosság elvének tiszteletben tartásával kerül sor, továbbá hogy a korlátozás elengedhetetlen, és ténylegesen az Európai Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja (lásd ebben az értelemben: 2020. október 6‑iPrivacy International ítélet, C‑623/17, EU:C:2020:790, 63. és 64. pont).

Elsősorban, ami azt a követelményt illeti, amely szerint az alapvető jogok gyakorlása csak törvény által korlátozható, magában foglalja, hogy az e jogokba történő beavatkozást lehetővé tevő jogi aktusnak magának kell meghatároznia az érintett jog gyakorlásával kapcsolatos korlátozás terjedelmét, azzal, hogy egyrészt e követelmény nem zárja ki, hogy a szóban forgó korlátozást a különböző helyzetekhez és a változó körülményekhez való alkalmazkodáshoz kellően nyitott módon fogalmazzák meg. Másrészt a Bíróság adott esetben értelmezés útján pontosíthatja a korlátozás konkrét hatályát, figyelembe véve mind a szóban forgó uniós szabályozás megfogalmazását, mind pedig az általános rendszerét és az általa megvalósítani kívánt, a Chartában biztosított alapvető jogok fényében értelmezett célkitűzéseket (2022. június 21‑iLigue des droits ítélet, C‑817/19, EU:C:2022:491, 114. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

E tekintetben rá kell mutatni egyrészt arra, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése kifejezetten előírja az adatszolgáltatási kötelezettség alól az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesülő adótervezésben közreműködő ügyvéd számára azt a kötelezettséget, hogy értesítse a többi adótervezésben közreműködőt az e cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről. Másrészt, amint az a jelen ítélet 29. és 30. pontjában megállapításra került, a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozás annak a közvetlen következménye, hogy az ügyvéd ilyen értesítést küld egy másik adótervezésben közreműködőnek, aki nem az ügyfele, különösen akkor, ha az utóbbinak ezen értesítés időpontjáig nem volt tudomása ezen ügyvéd kilétéről, és arról, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatban konzultáltak vele.

Ezenkívül, ami az említett értesítési kötelezettségből közvetetten eredő, amiatti beavatkozást illeti, hogy az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek felfedik az adóhatóság előtt az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétét és a vele folytatott konzultációt, e beavatkozás – amint az a jelen ítélet 31. és 32. pontjában megállapításra került – a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1), (9), (13) és (14) bekezdéséből eredő adatszolgáltatási kötelezettségek terjedelmének tudható be.

38	E körülmények között meg kell állapítani, hogy a törvényesség elve teljesül.

Másodsorban, ami a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jog lényeges tartalmának tiszteletben tartását illeti, meg kell állapítani, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség csak korlátozott mértékben vonja maga után az adótervezésben közreműködő ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés bizalmas jellegének az adótervezésben közreműködő harmadik felekkel és az adóhatósággal szembeni feloldását. Közelebbről e rendelkezés nem ír elő az adótervezésben közreműködő ügyvéd számára arra vonatkozó kötelezettséget – és nem is jogosítja fel őt arra –, hogy ügyfele hozzájárulása nélkül más adótervezésben közreműködőkkel ezen érintkezés tartalmára vonatkozó információkat osszon meg, ez utóbbiak tehát nem tudnak majd ilyen információkat továbbítani az adóhatóságnak.

40	E körülmények között nem állapítható meg, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség sértené a Charta 7. cikkében rögzített, az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jog lényeges tartalmát.

Harmadsorban, ami az arányosság elvének tiszteletben tartását illeti, ezen elv megköveteli, hogy azok a korlátozások, amelyeket többek között az uniós jogi aktusok a Chartában rögzített jogokra és szabadságokra nézve maguk után vonhatnak, ne haladják meg az elérni kívánt jogszerű célok megvalósításához, illetve mások jogai és szabadságai védelmének biztosításához megfelelő és szükséges mértéket, ami azt jelenti, hogy ha több megfelelő intézkedés közül lehet választani, a kevésbé korlátozó intézkedéshez kell folyamodni. Ezenkívül valamely közérdekű célt nem lehet annak figyelembevétele nélkül megvalósítani, hogy azt össze kell egyeztetni az intézkedéssel érintett alapvető jogokkal, mivel el kell végezni egyrészről a közérdekű cél, másrészről pedig a szóban forgó jogok közötti kiegyensúlyozott mérlegelést annak biztosítása érdekében, hogy az ezen intézkedéssel okozott hátrányok ne legyenek aránytalanok az elérni kívánt célokhoz képest. A Charta 7. cikkében biztosított jogokat érintő korlátozás igazolásának lehetőségét tehát az ilyen korlátozással járó beavatkozás súlyosságának felmérésével, valamint annak ellenőrzésével kell értékelni, hogy az e korlátozás által elérni kívánt közérdekű cél jelentősége arányban áll‑e a beavatkozás súlyosságával (2022. április 26‑iLengyelország kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑401/19, EU:C:2022:297, 65. pont; 2022. november 22‑iLuxembourg Business Registers és Sovim ítélet, C‑37/20 és C‑601/20, EU:C:2022:912, 64. pont).

Ennélfogva mindenekelőtt azt kell megvizsgálni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség az Unió által elismert közérdekű célt szolgál‑e. Igenlő válasz esetén ezt követően meg kell győződni először is arról, hogy e kötelezettség alkalmas‑e ezen cél megvalósítására, másodszor arról, hogy az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés tiszteletben tartásához való alapvető jogba történő azon beavatkozás, amely ezen értesítési kötelezettségből eredhet, a feltétlenül szükséges mértékre korlátozódik‑e abban az értelemben, hogy a kitűzött cél észszerűen nem érhető el ilyen hatékony módon más, e jogot kevésbé sértő eszközökkel, és – amennyiben valóban így van – meg kell győződni harmadszor arról, hogy e beavatkozás nem aránytalan‑e az említett célhoz képest, ami különösen e cél jelentőségének és az említett beavatkozás súlyosságának egymással szembeni mérlegelését feltételezi (lásd ebben az értelemben: 2022. november 22‑iLuxembourg Business Registers és Sovim ítélet, C‑37/20 és C‑601/20, EU:C:2022:912, 66. pont).

Amint arra a főtanácsnok az indítványának 88. pontjában rámutatott, a 2011/16 irányelvnek a 2018/822 irányelvvel történő módosítása az agresszív adótervezés elleni küzdelmet célzó nemzetközi adóügyi együttműködés keretébe illeszkedik, amely együttműködés a tagállamok közötti információcsere formájában nyilvánul meg. E tekintetben többek között a 2018/822 irányelv (2), (4), (8) és (9) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkével bevezetett adatszolgáltatási és értesítési kötelezettség célja az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez való hozzájárulás.

Márpedig az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzése a Charta 52. cikkének (1) bekezdése értelmében az Unió által elismert olyan általános érdekű célkitűzésnek minősül, amely alapján megengedhető a Charta 7. cikkében biztosított jogok gyakorlásának korlátozása (lásd ebben az értelemben: 2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois [Adózással kapcsolatos információk iránti kérelemmel szembeni jogorvoslati jog] ítélet, C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 87. pont).

Ami azt a kérdést illeti, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség az említett célok megvalósítására alkalmas‑e, és ahhoz szükséges‑e, a francia és a lett kormány lényegében azt állítja, hogy az ilyen értesítés lehetővé teszi többek között azt, hogy a többi adótervezésben közreműködőben tudatosuljon az, hogy adatszolgáltatási kötelezettségüknek kötelesek eleget tenni, és így lehetővé teszi annak elkerülését, hogy az említett többi adótervezésben közreműködőt nem tájékoztatják arról, hogy a határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (6) bekezdése alapján átszállt rájuk. Így e kormányok szerint az adótervezésben közreműködő ügyvédet terhelő értesítési kötelezettség hiányában fennállna annak kockázata, hogy a határokon átnyúló konstrukciót egyáltalán nem jelentik be, ez pedig sértené az ezen irányelv által követett célokat.

Márpedig, még ha feltételezzük is, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésével bevezetett értesítési kötelezettség ténylegesen alkalmas arra, hogy hozzájáruljon az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez, meg kell állapítani, hogy e kötelezettség mindazonáltal nem tekinthető feltétlenül szükségesnek e célok megvalósításához, és különösen annak biztosításához, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat bejelentsék az illetékes hatóságoknak.

Ugyanis, először is az adótervezésben közreműködők adatszolgáltatási kötelezettségeit egyértelműen tartalmazza a módosított 2011/16 irányelv és különösen a 8ab. cikkének (1) bekezdése. E rendelkezés értelmében főszabály szerint minden adótervezésben közreműködő köteles az általa ismert, illetve birtokában lévő vagy ellenőrzése alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat bejelenteni az illetékes hatóságnak. Ezenkívül ezen irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének első albekezdése értelmében minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy azon esetekben, ahol több adótervezésben közreműködő is érintett ugyanabban az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban, ezek mindegyike köteles legyen az információkat bejelenteni. Egyetlen adótervezésben közreműködő sem hivatkozhat tehát eredményesen arra, hogy nem tudott azokról az adatszolgáltatási kötelezettségekről, amelyek őt kizárólag az „adótervezésben közreműködő” minősége miatt közvetlenül és személyében terhelik.

Másodszor, ami a lett kormány azon érvét illeti, miszerint az értesítési kötelezettség csökkenti annak veszélyét, hogy a többi adótervezésben közreműködő esetleg abban bízik, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd a szükséges információkat majd bejelenti az illetékes hatóságoknak, és emiatt tartózkodnak attól, hogy maguk szolgáltassanak adatokat, meg kell állapítani egyrészt, hogy amennyiben az ügyvéddel való konzultáció a szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozik, a többi adótervezésben közreműködő – amint arra a jelen ítélet 30. pontja rámutatott – nem feltétlenül tud az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétéről és az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatban vele folytatott konzultációról, ami ilyen esetben eleve kizárja az ilyen veszélyt.

Másrészt, ellenkező esetben, még ha a többi adótervezésben közreműködőnek tudomása is van erről, nem kell attól tartani, hogy abban bíznak, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd teljesíti a szükséges adatszolgáltatást, anélkül hogy erről meggyőződnének, mivel a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdése leszögezi, hogy az adótervezésben közreműködő csak akkor mentesül az információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség alól, ha bizonyítani tudja, hogy ezen információkat egy másik adótervezésben közreműködő már bejelentette. Egyébiránt azáltal, hogy a 8ab. cikkének (5) bekezdésében kifejezetten előírja, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség az adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesüléshez vezethet, a módosított 2011/16 irányelv az adótervezésben közreműködő ügyvédet olyan személlyé teszi, akitől a többi adótervezésben közreműködő a priori nem várhat el olyan kezdeményezést, amely mentesíthetné őket a saját adatszolgáltatási kötelezettségük alól.

Harmadszor emlékeztetni kell arra, hogy minden olyan adótervezésben közreműködő, aki a nemzeti jogban előírt szakmai titoktartási kötelezettsége miatt mentesül a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alól, mindazonáltal továbbra is köteles késedelem nélkül értesíteni ügyfelét az e cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

Negyedszer, ami azt illeti, hogy az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek az adóhatóság előtt felfedik az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétét és a vele folytatott konzultációt, e közlés sem tűnik feltétlenül szükségesnek a módosított 2011/16 irányelv célkitűzéseinek eléréséhez, vagyis az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez.

Egyrészt ugyanis a szakmai titoktartási kötelezettség alá nem tartozó többi adótervezésben közreműködőre, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózóra háruló adatszolgáltatási kötelezettség főszabály szerint biztosítja, hogy az adóhatóságot tájékoztassák az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókról. Ezenkívül az adóhatóság az ilyen tájékoztatás kézhezvételét követően szükség esetén közvetlenül az érintett adózótól is kérhet a szóban forgó konstrukcióra vonatkozó kiegészítő információkat, aki így az ügyvédjéhez fordulhat segítségért, vagy megvizsgálhatja az említett adózó adójogi helyzetét.

Másrészt, figyelembe véve a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt adatszolgáltatás alóli mentesülést, az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétének és a vele folytatott konzultációnak az adóhatóság előtti felfedése semmiképpen nem teszi lehetővé e hatóság számára, hogy az ügyvédtől az ügyfele hozzájárulása nélkül információkat kérjen.

A Bíróság előtti tárgyaláson a Bizottság ugyanakkor lényegében azt állította, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétének és a vele folytatott konzultációnak a felfedése szükséges ahhoz, hogy az adóhatóság ellenőrizni tudja, hogy az ügyvéd megalapozottan hivatkozik‑e a szakmai titoktartási kötelezettségre.

55	Ezen érvnek nem lehet helyt adni.

Kétségtelen, amint az a jelen ítélet 24. pontjában megállapításra került, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének második albekezdése pontosítja, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd csak annyiban jogosult az e bekezdés első albekezdése szerinti felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el. Mindazonáltal az ezen irányelv 8ab. cikkében előírt adatszolgáltatási és értesítési kötelezettség célja nem annak ellenőrzése, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd e keretek között jár‑e el, hanem az esetlegesen agresszív adózási gyakorlatok elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzése annak biztosítása révén, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat bejelentik az illetékes hatóságoknak.

57	Márpedig, amint az a jelen ítélet 47–53. pontjából következik, az említett irányelv anélkül biztosítja az adóhatóság ilyen tájékoztatását, hogy ehhez szükség lenne az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétének és a vele folytatott konzultációnak az adóhatóság előtti felfedésére.

E körülmények között az, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvédek esetleg tévesen hivatkoznak a szakmai titoktartási kötelezettségre annak érdekében, hogy mentesüljenek az adatszolgáltatási kötelezettségük alól, nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy az ezen irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség, valamint az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétének és a vele folytatott konzultációnak az adóhatóság előtti felfedése – ami az értesítési kötelezettség következménye – feltétlenül szükséges lenne.

A fenti megfontolásokból következik, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése sérti a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogot, mivel lényegében azt írja elő, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó adótervezésben közreműködő ügyvéd köteles értesíteni minden más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

Ami a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének a Charta 47. cikkére tekintettel való érvényességét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy az ez utóbbi rendelkezésben biztosított tisztességes eljáráshoz való jog különböző elemekből tevődik össze. E jog magában foglalja többek között a védelemhez való jogot, a fegyveregyenlőség elvét, a bírósághoz fordulás jogát, valamint az ügyvédi segítség igénybevételéhez való jogot mind polgári, mind büntetőügyekben. Az ügyvéd képtelen volna tanácsadói, védői, illetve képviselői szerepét ügyfele érdekében megfelelően betölteni, ez pedig elesne a Charta 47. cikkében foglalt jogaitól, ha a bírósági eljárás vagy annak előkészítése során az ügyvéd köteles volna oly módon együttműködni a hatóságokkal, hogy továbbítja számukra az ilyen eljárás keretében végzett jogi tanácsadás során tudomására jutott információkat (lásd ebben az értelemben: 2007. június 26‑iOrdre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet, C‑305/05, EU:C:2007:383, 31. és 32. pont).

61	E megfontolásokból következik, hogy a tisztességes eljáráshoz való jogból fakadó követelmények fogalmilag bírósági eljáráshoz kapcsolódnak (lásd ebben az értelemben: 2007. június 26‑iOrdre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet, C‑305/05, EU:C:2007:383, 35. pont).

62	Márpedig meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben ilyen kapcsolat nem nyert megállapítást.

A módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) és (5) bekezdésének rendelkezéseiből, és különösen az e rendelkezésekben előírt határidőkből ugyanis az következik, hogy az értesítési kötelezettség már korai szakaszban keletkezik, legkésőbb akkor, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót véglegesítik, és azt végre lehet hajtani, vagyis e kötelezettség bírósági eljáráson vagy annak előkészítésén kívül keletkezik.

Amint arra a főtanácsnok az indítványának 41. pontjában lényegében rámutatott, ebben a korai szakaszban az adótervezésben közreműködő ügyvéd nem az ügyfele védőjeként jár el valamely jogvitában, és kizárólag az a körülmény, hogy az ügyvéd tanácsai vagy a vele folytatott konzultáció tárgyát képező határokon átnyúló konstrukció egy későbbi szakaszban jogvitához vezethetnek, nem jelenti azt, hogy az ügyvéd beavatkozására az ügyfelének védelemhez való joga keretében, illetve ilyen célból került sor.

E körülmények között meg kell állapítani, hogy a szakmai titoktartásra kötelezett adótervezésben közreműködő ügyvéd esetében a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség helyébe lépő értesítési kötelezettség nem eredményez a Charta 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz való jogba történő beavatkozást.

A fenti megfontolások összességéből következik, hogy az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdése a Charta 7. cikkére tekintettel érvénytelen annyiban, amennyiben annak a tagállamok általi alkalmazása azt eredményezi, hogy az ezen irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd – abban az esetben, amikor ez utóbbi az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesül az említett irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alól – köteles késedelem nélkül értesíteni bármely más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az említett 8ab. cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

A költségekről

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:

A 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelvvel módosított, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7. cikkére tekintettel érvénytelen annyiban, amennyiben annak a tagállamok általi alkalmazása azt eredményezi, hogy az ezen módosított irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd – abban az esetben, amikor ez utóbbi az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesül az említett módosított irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alól – köteles késedelem nélkül értesíteni bármely más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az említett 8ab. cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

Aláírások

( *1 ) Az eljárás nyelve: holland.