A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2020. március 11. ( *1 )
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (Héa) – 77/388/EGK hatodik irányelv – A 2. és a 6. cikk – Hatály – Adóköteles ügyletek – Ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás – Személyzetnek az anyavállalat által a leányvállalathoz történő kirendelése – A leányvállalat által a felmerült költségekre korlátozott visszatérítés”
A C‑94/19. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Corte suprema di cassazione (semmítőszék, Olaszország) a Bírósághoz 2019. február 6‑án érkezett, 2018. november 27‑i határozatával terjesztett elő
a San Domenico Vetraria SpA
és
az Agenzia delle Entrate
között,
a Ministero dell’Economia e delle Finanze
részvételével folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: P. G. Xuereb tanácselnök, T. von Danwitz és A. Kumin (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– |
az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és S. Mortoni, meghatalmazotti minőségben, |
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 |
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. és 6. cikkének, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegessége elvének az értelmezésére vonatkozik. |
2 |
E kérelmet a San Domenico Vetraria SpA és az Agenzia delle Entrate (adóhatóság, Olaszország) között, a San Domenico Vetraria által – egy vezető kirendelése okán – az Avir SpA anyavállalata számára visszatérített összegek után fizetett héának a 2005‑ös adóévben történő levonása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő. |
Jogi háttér
Az uniós jog
3 |
A hatodik irányelv 2. cikke a következőképpen rendelkezik: „A [héa] alá tartozik:
[…]” |
4 |
Ezen irányelv 6. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a következőket mondja ki: „»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az (5) cikk [helyesen: 5. cikk] szerint nem minősül termékértékesítésnek.” |
Az olasz jog
5 |
A 2003. szeptember 10‑i decreto legislativo n. 276 – Attuazione delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30 (a 2003. február 14‑i 30. sz. törvényben meghatározott, a foglalkoztatással és a munkaerőpiaccal kapcsolatos felhatalmazások végrehajtásáról szóló 276. sz. felhatalmazáson alapuló törvényerejű rendelet) (a GURI 2003. október 9‑i 235. számának rendes melléklete) 30. cikke szerint: „1. Kirendelés esete akkor áll fenn, ha valamely munkáltató saját érdekének kielégítése érdekében egy vagy több munkavállalót egy adott munkavégzési tevékenység elvégzése céljából egy másik jogalany rendelkezésére bocsát. 2. Kirendelés esetén a munkáltató továbbra is felelős a munkavállalót megillető járandóságok kezeléséért és jogainak biztosításáért.” |
6 |
Az 1988. március 11‑i legge n. 67 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 1988) (az állam éves és többéves költségvetésének kialakítására vonatkozó szabályokról szóló 67. sz. törvény [1988. évi költségvetési törvény]) (a GURI 1988. március 14‑i 61. számának rendes melléklete) 8. cikkének (35) bekezdése előírja: „A [héa] alkalmazása szempontjából nem bírnak relevanciával a munkavállalók olyan kölcsönzései vagy kirendelései, amelyek esetében kizárólag a vonatkozó költségeket térítik meg.” |
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
7 |
A 2004. év során az Avir egyik vezetőjét a leányvállalatához, a San Domenico Vetrariahez rendelte ki annak érdekében, hogy ez utóbbi egyik telephelyének igazgatói posztját töltse be. Ennek keretében a San Domenico Vetraria az anyavállalatától olyan számlákat kapott, amelyek a kiküldött vezetőt terhelő költségeknek megfelelő összegeknek feleltek meg. Az e kiküldetéssel kapcsolatos költségek Avirának történő visszatérítése során a San Domenico Vetraria héát számított fel a levonási jog későbbi gyakorlása céljából. |
8 |
Az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy e visszatérítések nem tartoznak a héa hatálya alá, mivel nem a leányvállalat és az anyavállalata közötti szolgáltatásnyújtásra vonatkoztak, így utólagos adómegállapítást végzett az e címen levont héa visszatérítése érdekében. |
9 |
A San Domenico Vetraria által az utólagos adómegállapítás ellen indított keresetet az elsőfokú és a fellebbviteli bíróság elutasította. A kérdést előterjesztő bíróság különösen úgy vélte, hogy az e társaság által fizetett összegek – arra vonatkozó bizonyítékok hiányában, hogy a kirendelt alkalmazott nagyobb összeget kapott volna, vagy az anyavállalatnál már ellátott funkcióktól eltérő funkciókat látott volna el – a 67. sz. törvény 8. cikkének (35) bekezdése értelmében csak a költség‑visszatérítésekre vonatkoztak. |
10 |
A San Domenico Vetraria felülvizsgálati kérelme alapján eljáró Corte suprema di cassazione (semmítőszék, Olaszország) úgy véli, hogy az a kérdés, hogy a személyzetnek a vonatkozó költségek megtérítése ellenében történő kiküldése adókötelesnek tekinthető‑e, döntő jelentőséggel bír az alapügy megoldása szempontjából. |
11 |
E tekintetben e bíróság pontosítja, hogy a 67/88. sz. törvény 8. cikke (35) bekezdésének megfelelően abban az esetben, ha a visszatérített összeg megegyezik a kiküldött személyzet vonatkozásában felmerült költségek összegével, a kiküldetési ügylet nem adóköteles, mivel a héa szempontjából nem releváns. Ugyanakkor továbbra is kétséges, hogy a héa hatálya alól ki van‑e zárva az olyan szolgáltatás, mint a személyzetnek a kapcsolódó szolgáltatások költségeinek megtérítése ellenében történő kiküldetése. |
12 |
Az említett bíróság szerint ugyanis az alapügyben szóban forgóhoz hasonló kiküldetés gazdasági jellege láthatóan abból ered, hogy a jelen ítélet 5. pontjában említett törvényerejű rendelet 30. cikke alapján szükséges a kiküldő munkáltató különleges érdeke, nevezetesen a közös szervezet jobb funkcionalitásának biztosítása az anyavállalat és a leányvállalat számára. Végül ezen érdek fennállása nem vitatott a jelen ügyben. |
13 |
Egyébiránt az a körülmény, hogy az ilyen kiküldetés ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtáshoz vezet, következhet a kiküldő társaság által fizetett – a jelen esetben nem elhanyagolható – összegből, amely megegyezik a munkavállalók által viselendő kiadások és terhek összegével. |
14 |
A Corte suprema di cassazione (semmítőszék) ezenkívül úgy véli, hogy úgy tűnik, a nemzeti szabály indokolatlan egyenlőtlen bánásmódot eredményez, a személyzet kiküldése és a munkaerő rendelkezésre bocsátása között, amely hatással lehet az adósemlegesség elvére, mivel az utóbbi ügylet mindig adóköteles szolgáltatással jár. |
15 |
E körülmények között a Corte suprema di cassazione (semmítőszék) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé: „Úgy kell‑e értelmezni a [hatodik irányelv] 2. és 6. cikkét, valamint az adósemlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján a [héa] szempontjából nem releváns az anyavállalat személyzetének olyan kölcsönzése vagy kirendelése, amely csupán az ezzel kapcsolatos költségnek a leányvállalat általi megtérítése ellenében valósul meg?” |
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
16 |
Az előterjesztett kérdés megválaszolása érdekében emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében héaköteles az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás. |
17 |
A hatodik említett irányelv 6. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerint szolgáltatásnyújtás „minden olyan tevékenység, amely […] nem minősül termékértékesítésnek”. |
18 |
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy nem vitatott, hogy az Avir adóalany, és hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtás, vagyis az Avir egyik vezetőjének a leányvállalata, a San Domenico Vetraria részére történő kiküldetése az érintett országban történt. |
19 |
Azt kell tehát még meghatározni, hogy e szolgáltatásnyújtás a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében „ellenszolgáltatás fejében” történt‑e. |
20 |
E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héarendszer keretében az adóköteles műveletek feltételezik, hogy a felek között ár vagy ellenérték kikötését tartalmazó ügylet jött létre. Ily módon, amennyiben a szolgáltatásnyújtó tevékenysége kizárólag szolgáltatások közvetlen ellenszolgáltatás nélkül történő nyújtásából áll, nem létezik adóalap, e szolgáltatások tehát nem tartoznak a héa alá (2016. június 22‑iČeský rozhlas ítélet, C‑11/15, EU:C:2016:470, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). |
21 |
Ebből következik, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében vett „ellenszolgáltatás fejében” teljesítettnek, és ezért csak akkor adóköteles, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. Erről van szó abban az esetben, ha a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn (lásd ebben az értelemben: 2016. június 22‑iČeský rozhlas ítélet, C‑11/15, EU:C:2016:470, 21. és 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. november 22‑iMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet, C‑295/17, EU:C:2018:942, 39. pont; 2019. július 3‑iUniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 69. pont). |
22 |
A jelen esetben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az tűnik ki, hogy a kirendelésre az Avir és a San Domenico Vetraria közötti szerződéses jogviszony alapján került sor. |
23 |
Egyébiránt úgy tűnik, hogy e jogviszony keretében szolgáltatások kölcsönös nyújtása történik, azaz egyrészt az Avir egyik vezetőjének a San Domenico Vetrariahez történő kirendelése, másrészt pedig az utóbbi által az előbbinek kiszámlázott összegek megfizetése. |
24 |
A Bizottság vitatja azonban az e két szolgáltatás közötti közvetlen kapcsolat fennállását, úgy érvelve, hogy az Avir által viselt terheket meghaladó díjazás megállapításának hiányában az alapügyben szóban forgó kirendelésre nem ellenértékben való részesülés érdekében került sor. |
25 |
Ez az érvelés elfogadhatatlan. |
26 |
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy akkor áll fenn közvetlen kapcsolat, ha a két szolgáltatás kölcsönösen függ egymástól (lásd ebben az értelemben: 1994. március 3‑iTolsma ítélet, C‑16/93, EU:C:1994:80, 13–20. pont; 1997. október 16‑iFillibeck ítélet, C‑258/95, EU:C:1997:491, 15–17. pont), azaz az egyik szolgáltatást csak akkor nyújtják, ha a másik szolgáltatásnyújtásra is sor kerül, és viszont (lásd ebben az értelemben: 1988. november 23‑iNaturally Yours Cosmetics ítélet, 230/87, EU:C:1988:508, 14. pont; 1994. június 2‑iEmpire Stores ítélet, C‑33/93, EU:C:1994:225, 16. pont). |
27 |
Ennélfogva, ha bizonyítást nyer – aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata –, hogy a San Domenico Vetraria által, az anyavállalata által a részére kiszámlázott összegek kifizetése feltétele volt annak, hogy az anyavállalat kiküldje az ügyvezetőt, és hogy a leányvállalat csak a kiküldetés ellentételezéseként fizette meg ezen összegeket, meg kell állapítani, hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a két szolgáltatás között. |
28 |
Következésképpen az ügyletet úgy kell tekinteni, mint amelyet ellenérték fejében teljesítettek, és mivel a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjában szereplő többi feltétel szintén a héa hatálya alá tartozik. |
29 |
E tekintetben nem releváns az ellenérték összege, különösen az a tény, hogy az ellenérték egyenlő, magasabb vagy alacsonyabb azon költségeknél, amelyek az adóalanynál a szolgáltatásnyújtás során merültek fel (lásd ebben az értelemben: 2005. január 20‑iHotel Scandic Gåsabäck ítélet, C‑412/03, EU:C:2005:47, 22. pont; 2016. június 2‑iLajvér ítélet, C‑263/15, EU:C:2016:392, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az ilyen körülmény nem olyan jellegű ugyanis, amely befolyásolja a teljesített szolgáltatásnyújtás és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot (2016. június 2‑iLajvér ítélet, C‑263/15, EU:C:2016:392, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). |
30 |
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a héa szempontjából nem releváns az anyavállalat által személyzetnek a leányvállalata részére történő olyan kölcsönzése vagy kirendelése, amely csupán az ehhez kapcsolódó költségek visszatérítése ellenében valósul meg, amennyiben egyrészt a leányvállalat által az anyavállalata javára fizetett összegek, másrészt pedig e kölcsön vagy kirendelés kölcsönösen függenek egymástól. |
A költségekről
31 |
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg. |
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott: |
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a hozzáadottérték‑adó szempontjából nem releváns az anyavállalat által személyzetnek a leányvállalata részére történő olyan kölcsönzése vagy kirendelése, amely csupán az ehhez kapcsolódó költségek visszatérítése ellenében valósul meg, amennyiben egyrészt a leányvállalat által az anyavállalata javára fizetett összegek, másrészt pedig e kölcsön vagy kirendelés kölcsönösen függenek egymástól. |
Aláírások |
( *1 ) Az eljárás nyelve: olasz.