A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2017. október 4. ( *1 )
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja – Termékértékesítés – Gépjárművek – Vételi opciót tartalmazó pénzügyi lízingszerződés”
A C‑164/16. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári kollégium], Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2016. március 21‑én érkezett, 2016. január 29‑i határozatával terjesztett elő
a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
és
a Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök, J.‑C. Bonichot (előadó) és A. Arabadjiev bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: X. Lopez Bancalari tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2017. január 19‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– |
a Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd képviseletében L. Allen barrister és K. Prosser QC, |
– |
az Egyesült Királyság kormánya képviseletében G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons és D. Robertson, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: O. Thomas barrister, |
– |
a holland kormány képviseletében M. Bulterman és M. de Ree, meghatalmazotti minőségben, |
– |
az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben, |
a főtanácsnok indítványának a 2017. május 31‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 |
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának az értelmezésére vonatkozik. |
2 |
E kérelmet a Mercedes Benz Financial Services UK Ltd és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (az Egyesült Királyság adó‑ és vámhatósága, a továbbiakban: adóhatóság) között a járműveknek egy mintaszerződés alapján történő átadásának a hozzáadottérték‑adóval (a továbbiakban: héa) terhelt ügyletek szempontjából történő minősítése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő. |
Jogi háttér
Az uniós jog
3 |
A héairányelv 14. cikke értelmében: „(1) »Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése [helyesen: átruházása], amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel. (2) Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:
(3) A tagállamok bizonyos építési munkák elvégzését termékértékesítésnek tekinthetik.” |
4 |
Ezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése értelmében „szolgáltatásnyújtás” minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek. |
5 |
Az említett irányelv 63. cikke a következőket írja elő: „Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.” |
6 |
Ugyanezen irányelv 64. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól: „Amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak, kivéve a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja alá tartozó azon termékértékesítést, mely a termék meghatározott időszakra vonatkozó bérletéből vagy részletvételéből áll.” |
Az Egyesült Királyság joga
7 |
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontját a Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 4. mellékletének 1. pontja ültette át. |
8 |
A Consumer Credit Act 1974 (a fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény) 189. cikke a lízingszerződést olyan megállapodásként határozza meg, amely alapján a bérlő a terméket időszakos kifizetések teljesítése fejében bérli, és a termék tulajdonjoga e személyre akkor száll át, ha a megállapodásban rögzített feltételeket teljesíti, és egy vagy több meghatározott esemény is bekövetkezik, köztük valamely opció bérlő általi gyakorlása. |
9 |
A fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény 99. cikke előírja, hogy az adós az e törvényben szabályozott lízingszerződés alapján általa teljesítendő utolsó kifizetés teljesítését megelőzően bármikor megszüntetheti a szerződést az erre vonatkozó értesítés megküldésével. Az említett törvény 100. cikke úgy rendelkezik, hogy ilyen esetben – hacsak a felek alacsonyabb összegű kifizetésben nem állapodtak meg – az adós köteles a hitelezőnek megfizetni azt az összeget (ha van ilyen), amellyel a „végösszeg” fele meghaladja a végösszeg kifizetett és fizetendő részeinek a közvetlenül a megszüntetés előtt fennálló összesített értékét. |
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10 |
A Mercedes‑Benz Financial Services UK, a Daimler AG egyesült királyságbeli székhelyű leányvállalata három mintaszerződést kínál a gépjárművek használatának finanszírozására: a „Leasing” megnevezésű rendes bérleti szerződést, a „Hire Purchase” nevű hitel‑bérleti szerződést, valamint az „Agility” elnevezésű, vételi opciót tartalmazó bérleti szerződést, amely az első két szerződés egyes jellemzőit vegyíti, és amely alapján az ügyfelek a gépjármű átadását követő későbbi időpontra halaszthatják a bérlet és az adásvétel közötti választást. |
11 |
E három mintaszerződésben közös, hogy a jármű tulajdonjoga a szerződés teljes időtartama alatt továbbra is a Mercedes Benz Financial Services UK‑t illeti meg, a bérlő pedig havonta esedékes részletek fizetésére köteles. |
12 |
A mintaszerződések ellenben különböznek a tekintetben, hogy van‑e lehetőség – és ha igen, milyen feltételekkel – a jármű tulajdonjogának megszerzésére. |
13 |
A „Leasing” megnevezésű mintaszerződés kizárja a tulajdon átruházását, és ezenfelül meghatározza azt a maximális kilométerszámot, amelynek túllépése esetén az ügyfél kötbér fizetésére köteles. |
14 |
Ezzel szemben a „Hire Purchase” és az „Agility” elnevezésű mintaszerződések a tulajdon átruházásáról rendelkeznek, jóllehet különböző feltételek mellett. |
15 |
Az előbbi mintaszerződés esetében az egyes hónapokban megfizetett részletek összege főszabály szerint a jármű teljes vételárának felel meg, a finanszírozási költséget is beleértve. Ezt mindössze egy kisebb összeggel („opciós költség”) kell kiegészíteni ahhoz, hogy a szerződés lejártakor sor kerüljön a tulajdonjog megszerzésére. E záró fizetésről maga a szerződés rendelkezik, így az nem függ az opció gyakorlásától. Az ügyfél számláját az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével egyidejűleg megterhelik az opciós díjjal, és ezzel bekövetkezik a tulajdonjog átruházása. Mindazonáltal az Egyesült Királyság fogyasztóvédelmi szabályozása korlátozza azon összeg nagyságát, amelyet a bérlettel vegyes adásvétel esetén az eladó a vásárlótól követelhet, így a gyakorlatban az ügyfél akár mentesülhet is az említett záró fizetés alól azáltal, hogy a lejárta előtt megszünteti a szerződést. |
16 |
Az „Agility” megnevezésű mintaszerződés esetén a havonta esedékes részletek főszabály szerint alacsonyabbak, mint a „Hire Purchase” mintaszerződés esetén, így a teljes összegük mindössze a jármű vételárának kb. 60%‑át teszi ki, a finanszírozási költséget is beleértve. Amennyiben a járművet használó személy gyakorolni kívánja a járműre vonatkozó vételi opciót, akkor körülbelül a vételár 40%‑át kell megfizetnie. Ez a „megváltási” összeg a jármű szerződés megszűnésekor képviselt becsült, átlag maradványértékével egyenlő. A szerződés lejárta előtt három hónappal lehetőséget biztosítanak az ügyfél számára az opció gyakorlására. A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a bérlők közel fele él ezzel a lehetőséggel. |
17 |
A héa szempontjából nem vitatott, hogy a „Leasing” megnevezésű mintaszerződés a „szolgáltatásnyújtás” kategóriájába tartozik, és következésképpen a héairányelv 64. cikke értelmében a havonta esedékes valamennyi részlet adóköteles, az adóalap pedig az adott részlet összegével egyenlő. Az sem vitatott, hogy ezzel szemben a „Hire Purchase” elnevezésű mintaszerződés a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „termékértékesítésnek” minősül. Következésképpen ezen irányelv 64. cikke értelmében az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a járművet átadják, míg az adóalap az értékesítés teljes árával egyenlő. |
18 |
Az adóhatóság szerint az „Agility” elnevezésű mintaszerződés a „Hire Purchase” megnevezésű mintaszerződéshez hasonlóan a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „termékértékesítésnek” minősül. Az adóhatóság ezért már a járművek ilyen szerződések alapján történő átadásának időpontjában az adó teljes összegének megfizetését követelte a Mercedes‑Benz Financial Services UK‑től. |
19 |
A Mercedes‑Benz Financial Services UK vitatta ezt a minősítést a First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács, Egyesült Királyság) előtt arra hivatkozva, hogy az „Agility” elnevezésű mintaszerződés, amely alapján nem következik be automatikusan a tulajdonjog átruházása, „szolgáltatásnyújtásnak” tekintendő, és következésképpen a héafizetési kötelezettség csak az egyes havi részletek megfizetése tekintetében keletkezik. |
20 |
Miután a First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács) elutasította a Mercedes‑Benz Financial Services UK kérelmét, az utóbbi fellebbezést nyújtott be, amelynek az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (felsőbíróság, adójogi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) helyt adott. |
21 |
Az adóhatóság ez utóbbi határozatot támadta meg a kérdést előterjesztő bíróság előtt. E bíróság szerint az elé tárt jogvita megoldása szükségessé teszi az uniós jog, konkrétabban a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezését. |
22 |
E körülmények között a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság, Anglia és Wales, polgári tanács, Egyesült Királyság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
|
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
23 |
Együttesen vizsgálandó kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell‑e értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik az alapeljárásban szereplő mintaszerződéshez hasonló, vételi opciót tartalmazó bérleti szerződés. |
24 |
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Mercedes Benz Financial Services UK által kínált „Agility” mintaszerződéshez hasonló, vételi opciót tartalmazó gépjármű bérleti szerződés a pénzügyi lízingszerződések vagy a hitellel vegyes bérleti szerződések körébe tartozik. |
25 |
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 22. és 23. pontjában kifejtette, e szerződések sajátos jellemzője, hogy a tulajdonjog teljes megszerzését helyettesítik, így a lízingbevevő anélkül használhatja tulajdonosként a terméket, hogy a termék számára történő átadásának időpontjában egy összegben megfizetné a teljes vételárat. |
26 |
E szerződéstípus a sajátos jellemzői miatt éppúgy jelentheti a tárgyi eszköz beszerzését, ahogy annak elmaradását is, mivel e szerződésben a felek abban is megállapodhatnak, hogy a lízingbe vevőt a bérleti időszak végén választás illeti meg a tekintetben, hogy megszerzi‑e az említett terméket, vagy sem (lásd ebben az értelemben: 2012. február 16‑iEon Aset Menidjmunt ítélet, C‑118/11, EU:C:2012:97, 34. és 37. pont). |
27 |
Azon tények, hogy rögzítik‑e a tulajdonjog átszállását a szerződés lejártával, vagy hogy az esedékes részletek aktualizált értéke gyakorlatilag azonos‑e a termék forgalmi értékével, önmagukban vagy együttesen olyan kritériumoknak minősülnek, amelyek lehetővé teszik annak meghatározását, hogy egy szerződés pénzügyi lízingszerződésnek minősül‑e (lásd ebben az értelemben: 2012. február 16‑iEon Aset Menidjmunt ítélet, C‑118/11, EU:C:2012:97, 38. pont; 2015. július 2‑iNLB Leasing ítélet, C‑209/14, EU:C:2015:440, 30. pont). |
28 |
Mindezzel együtt valamely szerződés pénzügyi lízingszerződésként történő minősítése önmagában nem jelenti azt, hogy a termék e szerződésen alapuló birtokbaadása a héaköteles ügyletek kategóriájába tartozik. Ahhoz, hogy a héairányelv értelmében vett „termékértékesítésnek” legyen tekinthető, meg kell határozni, hogy az ilyen szerződés tartalmazza‑e az ezen irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „kikötés[t] […], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg”. |
29 |
E jogi minősítéshez két elem együttes fennállása szükséges. |
30 |
Egyrészt e rendelkezést úgy kell érteni, hogy az magában foglalja, hogy a termék birtokbaadásának alapjául szolgáló szerződés kifejezett kikötést tartalmaz arra nézve, hogy a bérbeadó e termék tulajdonjogát a bérlőre ruházza át. |
31 |
Amint az ugyanis magából a szövegből kitűnik, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem a birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházására utal, amiről ugyanezen cikk (1) bekezdése rendelkezik, hanem egyértelműbb módon e termék „tulajdonjog[ának megszerzését]” említi. |
32 |
Ezenfelül meg kell jegyezni, hogy ez a rendelkezés a hitelszerződésekben alkalmazott „részlet” kifejezést használja, ami szokatlan a tisztán bérleti szerződéseknél, amelyek rendszerint „bérleti díjat” említenek. |
33 |
Amint arra a főtanácsnok az indítványának 50. pontjában rámutatott, a lízingelt termékre vonatkozó vételi opciót tartalmazó szerződéseket úgy kell tekinteni, hogy azok a tulajdonjog átruházására vonatkozó kifejezett kikötést tartalmaznak. |
34 |
Másrészt a szerződés kikötéseiből – azoknak a szerződéskötés időpontjához viszonyított objektív vizsgálata alapján – egyértelműen ki kell tűnnie annak, hogy a bérlő automatikusan megszerzi a termék tulajdonjogát, amennyiben a szerződést annak lejártáig szabályszerűen teljesítik. |
35 |
A „tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatból ugyanis nem vonható le egyéb következtetés, mint hogy a bérlő által a szerződés alapján fizetendő, legutoljára esedékes részlet kiegyenlítésével a szerződés tárgyát képező termék tulajdonjoga automatikusan a bérlőre száll át. |
36 |
Ami különösen azt a körülményt illeti, hogy a szerződés – az alapeljárásban szóban forgó szerződéstípushoz hasonlóan – a vételi opció bérlő általi gyakorlásának lehetőségére vonatkozó kikötést tartalmaz, pontosítani kell, hogy a „rendszerint” határozószót úgy kell érteni, hogy az mindössze a megállapodás felek általi, a pacta sunt servanda elvvel összhangban álló és jóhiszemű teljesítésének az előrelátható folyamatára utal. |
37 |
Amint arra a főtanácsnok az indítványának 51. és 53. pontjában rámutatott, a tulajdonjog átruházásának szerződésben meghatározott ilyen kimenetele nem egyeztethető össze a bérlő gazdasági választásának valódi lehetőségével, amely alapján a szerződés lejártakor a választáskor fennálló érdekeinek függvényében dönthet a termék megszerzése, a bérbeadónak való visszaadása, illetve a bérlet meghosszabbítása mellett. |
38 |
Ez csak akkor lenne másként, ha a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel a vételi opció gyakorlása jelentené a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását, jóllehet az említett opció alaki szempontból választásnak tűnik. Ez különösen akkor fordulhat elő, ha a szerződés alapján az opció gyakorlására vonatkozó lehetőség megnyílásakor a szerződésben meghatározott részletek összege – a finanszírozási költségeket is beleértve – a termék piaci értékének felel meg, és az opció gyakorlása nem követeli meg a bérlőtől további, jelentős összeg megfizetését. |
39 |
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontja szövegének ilyen értelmezését erősíti ezen irányelvnek az adóköteles ügyletek osztályozására vonatkozó általános rendszere is. |
40 |
Ugyanis a jelen esetben szereplőhöz hasonló olyan szerződések esetén, amelyek a teljesítésük megkezdésekor objektíve nem kapcsolódnak adóköteles ügyletekhez, az ettől eltérő értelmezés azt eredményezné, hogy a nemzeti adóhatóságoknak utólagos vizsgálatot kellene folytatniuk annak érdekében, hogy megállapítsák az adóalannyal szerződő félnek az opció gyakorlásakor fennálló szándékát, és hogy adott esetben biztosítsák az adójogszabályoknak való megfelelést. |
41 |
Márpedig az ilyen utólagos vizsgálat megkövetelése ellentétes lenne a héarendszernek a jogbiztonság szavatolására és az adó alkalmazásával kapcsolatos intézkedések azáltali elősegítésére irányuló céljaival, hogy – a rendkívüli eseteket kivéve – figyelembe veszik a szóban forgó ügylet objektív jellegét (lásd analógia útján: 1995. április 6‑iBLP Group ítélet, C‑4/94, EU:C:1995:107, 24. pont). |
42 |
A tényállás értékelésére kizárólagos hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság feladata annak eseti, az egyes helyzetekre jellemző sajátos körülmények függvényében történő meghatározása, hogy az a szerződés, amely a járműnek az azt használó személy számára való átadásáról rendelkezik, eleget tesz‑e a jelen ítéletben említett feltételeknek. |
43 |
A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik a vételi opciót tartalmazó bérleti mintaszerződés, amennyiben – a szerződésnek a megszűnéséig történő szabályszerű teljesítése esetén – a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel megállapítható, hogy a szerződés lejártakor a vételi opció gyakorlása jelenti a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását; mindezek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata. |
A költségekről
44 |
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg. |
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott: |
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik a vételi opciót tartalmazó bérleti mintaszerződés, amennyiben – a szerződésnek a megszűnéséig történő szabályszerű teljesítése esetén – a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel megállapítható, hogy a szerződés lejártakor a vételi opció gyakorlása jelenti a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását; mindezek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata. |
Aláírások |
( *1 ) Az eljárás nyelve: angol.