C‑321/05. sz. ügy
Hans Markus Kofoed
kontra
Skatteministeriet
(az Østre Landsret [Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„90/434/EGK irányelv – Az egyesülésre, a szétválásra, az eszközátruházásra és a részesedéscserére alkalmazandó adóztatás közös rendszere – A részesedéscserék adóztatását előíró nemzeti határozat – Részesedések cseréje – Ezt közvetlenül követő osztalékfizetés – Joggal való visszaélés”
J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2007. február 8.
A Bíróság ítélete (első tanács), 2007. július 5.
Az ítélet összefoglalása
1. Jogszabályok közelítése – A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 90/434 irányelv
(90/434 tanácsi irányelv, 2. cikk, d) pont)
2. Intézmények jogi aktusai – Irányelvek – A tagállamok általi végrehajtás
(EK 249. cikk, (3) bekezdés)
3. Jogszabályok közelítése – A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 90/434 irányelv
(90/434 tanácsi irányelv, 11. cikk, (1) bekezdés, a) pont)
1. A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/434 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az általa bevezetett közösségi adózási rendszer, amely különböző típusú adóelőnyöket foglal magában, megkülönböztetés nélkül alkalmazandó minden egyesülésre, szétválásra, eszközátruházásra és részesedéscserére, tekintet nélkül kiváltó okaikra, legyenek azok pénzügyiek, gazdaságiak vagy kifejezetten adójellegűek.
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az ezen irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti, valamely részesedéscsere keretében a megszerzett társaság tagjai számára nyújtott „készpénzfizetés” fogalma a szerzési ügylet keretében fizetett tényleges ellenérték jellegével bíró pénzbeli ellenszolgáltatás, amelyről a felek az ügylet hátterében meghúzódó esetleges okoktól függetlenül a megszerző társaság tőkéjét képviselő értékpapírok megszerzése mellett kötelező erővel megállapodtak. Ezért az említett rendelkezés értelmében a „készpénzfizetést” nem lehet a megszerző társaság által a megszerzett társaság tagjai számára nyújtott pénzbeni ellenszolgáltatásnak tekinteni önmagában a szerzési ügylettel való egyszerű időbeli vagy más kapcsolat, vagy esetleges csalárd szándék miatt. Ellenkezőleg, minden esetben szükséges annak a körülmények összességére tekintettel történő megvizsgálása, hogy a szóban forgó szolgáltatás a szerzési ügylet keretében kötelezően fizetendő ellenszolgáltatás jellemzőivel rendelkezik‑e.
Ebből következően a megszerző társaság által röviddel a részesedések cseréjét követően a megszerzett társaság tagjai számára fizetett osztalék, amely azonban nem képezi részét a megszerző társaság által fizetendő ellenértéknek, nem számítható bele az irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „készpénzfizetésbe”.
(vö. 27–31., 33., 48. pont és a rendelkező rész)
2. A nemzeti jog alkalmazása során valamely tagállam minden hatósága köteles azt a közösségi irányelvek szövege és céljai lehető legnagyobb mértékű tekintetbe vételével értelmezni, az irányelvben meghatározott eredmény elérése céljából. Noha igaz az, hogy az irányelvnek megfelelő értelmezés követelménye nem vezethet oda, hogy egy irányelv önmagában, függetlenül az átültető belső jogszabálytól, kötelezettségeket keletkeztessen magánszemélyekkel szemben, vagy büntetőjogi felelősséget keletkeztessen, illetve súlyosítsa azt azok tekintetében, akik rendelkezései megszegésével járnak el, mindazonáltal elfogadott, hogy az állam főszabály szerint hivatkozhat a magánszemélyekkel szemben a nemzeti jog irányelvnek megfelelő értelmezésére.
(vö. 45. pont)
3. A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok az irányelv rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének az alkalmazását visszautasíthatják, vagy megvonhatják az azokból származó előnyöket, ha úgy tűnik, hogy a részesedéscsere alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul.
Amennyiben fennállnak bizonyos jelek, amelyek adott esetben igazolhatnák az említett cikk alkalmazását, ám az érintett tagállam nemzeti joga nem tartalmaz semmilyen különös, azt átültető rendelkezést, a szóban forgó részesedéscserék adóztatása igazolható lehet, ha a nemzeti jogban van olyan rendelkezés vagy általános elv, amelynek értelmében tilos a joggal való visszaélés, vagy más, az adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó általános rendelkezés, amelyet az említett cikkel összhangban lehetne értelmezni.
(vö. 37., 39., 46., 48. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2007. július 5.(*)
„90/434/EGK irányelv – Az egyesülésre, a szétválásra, az eszközátruházásra és a részesedéscserére alkalmazandó adóztatás közös rendszere – A részesedéscserék adóztatását előíró nemzeti határozat – Részesedések cseréje – Ezt közvetlenül követő osztalékfizetés – Joggal való visszaélés”
A C‑321/05. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Østre Landsret (Dánia) a Bírósághoz 2005. augusztus 23‑án érkezett, 2004. augusztus 3‑i határozatával terjesztett elő az előtte
Hans Markus Kofoed
és
a Skatteministeriet
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök (előadó), A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič és E. Levits bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: H. von Holstein hivatalvezető-helyettes,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2007. január 18‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– H. M. Kofoed képviseletében L. Melchior Kjeldsen advokat,
– a dán kormány képviseletében J. Molde, meghatalmazotti minőségben, segítője: K. Lundgaard Hansen advokat,
– Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága Kormánya képviseletében C. Gibbs, meghatalmazotti minőségben, segítője: J. Stratford barrister,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében H. Støvlbæk és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2007. február 8‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.) 2. cikke d) pontjának, 8. cikkének és 11. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2 A kérelmet Hans Markus Kofoed és a Skatteministeriet (Adó‑ és és jövedékiadó‑ügyi minisztérium) között a részesedések cseréjéből származó bevétel adóztatása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretein belül terjesztették elő.
Jogi háttér
Közösségi szabályozás
3 A 90/434 irányelv első preambulumbekezdése szerint az irányelv célja annak biztosítása, hogy a tagállamok társaságainak szerkezetátalakítási műveleteit, úgymint az egyesüléseket, szétválásokat, eszközátruházásokat és részesedéscseréket a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások ne akadályozzák.
4 E célból az említett irányelv olyan rendszert állít fel, amelynek értelmében az említett műveletek önmagukban nem adnak alapot adókivetésre. Az e műveletekből származó tőkenyereség főszabály szerint adóztatható, ám kizárólag a műveletek tényleges megvalósulásának időpontjában.
5 A 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontjában foglalt meghatározás szerint a „»részesedéscsere« azon művelet, amellyel egy társaság egy másik társaságban megszerzi a szavazati jogok többségét, az utóbbi társaság tagjainak (részvényeseinek) értékpapírjaiért cserében kibocsátja a saját jegyzett tőkéjét megtestesítő értékpapírokat, és adott esetben cserében a névérték, vagy – névérték hiánya esetén – a könyv szerinti érték 10%‑át meg nem haladó készpénz kifizetéséért.”
6 A 90/434 irányelv 2. cikkének g) és h) pontja értelmében „»megszerzett gazdasági társaság« azon társaság, amelyben értékpapírok cseréjének segítségével egy másik társaság részesedést szerez”, míg a „»megszerző gazdasági társaság«: azon társaság, amely értékpapírok cseréjének segítségével részesedést szerez”.
7 Az irányelv 8. cikkének (1) és (4) bekezdése értelmében:
„(1) Egyesülés, szétválás vagy részesedéscsere esetén az átvevő vagy a megszerző gazdasági társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok elosztása az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság tagjai (részvényesei) számára ez utóbbi társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokért cserében, önmagában nem adhat okot a tagok (részvényesek) jövedelmének, nyereségének vagy tőkenyereségének bármely címen történő megadóztatására.
[…]
(4) Az (1), (2) és (3) bekezdés nem gátolja meg a tagállamot, hogy a tagok (részvényesek) megadóztatásakor számításba vegye az egyesüléssel, szétválással vagy részesedéscserével kapcsolatos bármilyen készpénzfizetést.”
8 A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja úgy rendelkezik, hogy egy tagállam az ezen irányelv II., III. és IV. címe rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének az alkalmazását visszautasíthatja, vagy megvonhatja az azokból származó előnyöket], ha úgy tűnik, hogy a részesedéscsere alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul.
A nemzeti szabályozás
9 A részesedéscserére az itt irányadó időpontban a dán jog szerint a részvényátruházásból eredő nyereség adóztatásáról szóló, 1993. szeptember 15‑i törvény (aktieavancebeskatningsloven) (Lovtidende 1993, 4171. o., a továbbiakban: aktieavancebeskatningsloven), valamint az egyesülések adóztatásáról szóló, 1992. augusztus 27‑i törvény (fusionsskatteloven) (Lovtidende 1992, 3374. o., a továbbiakban: fusionsskatteloven) volt irányadó.
10 Az aktieavancebeskatningsloven 13. §‑a értelmében:
„(1) Részesedéscsere esetén a megszerzett társaság tulajdonosai számára fennáll a fusionsskatteloven 9. és 11. §‑a szerinti adózás lehetősége, amennyiben mind a megszerző, mind pedig a megszerzett társaság a 90/434/EGK irányelv 3. cikke szerinti »egy tagállam társasága« fogalom alá tartozik. A részesedések cseréjének időpontja számít az egyesülés időpontjának. Előfeltétel, hogy a részesedéscserét legfeljebb az első cserenapot követő hat hónapon belül végrehajtsák.
(2) Az (1) bekezdés szerinti »részesedéscsere« az a művelet, amellyel a társaság valamely más társaságban a szavazati jogok többségét biztosító részesedést szerez, és az utóbbi társaság tagjainak (részvényeseinek) értékpapírjaiért cserében a saját jegyzett tőkéjét megtestesítő értékpapírokat bocsát ki, valamint adott esetben cserében a kibocsátott értékpapírok névértéke – vagy névérték hiányában a könyv szerinti érték – 10%‑át meg nem haladó készpénzt fizet.
[…]”
11 A fusionsskatteloven 9. §‑a, amelyre az aktieavancebeskatningsloven 13. §‑ának (1) bekezdése utal, az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1) Az átadó [megszerzett] társaság részesedéseit a tagok által harmadik személyekre átruházottnak kell tekinteni, amennyiben nem az átvevő [megszerző] társaság részesedéseivel ellentételezik őket. […]
[…]”
12 A fusionsskatteloven 11. §‑a értelmében:
„(1) Az általános vagy különös jövedelem meghatározása szempontjából az átvevő [megszerző] társaság által kibocsátott, az átadó [megszerzett] társaság részvényesei által az átadott értékpapírtok ellenértékeként kapott részvények úgy tekintendők, mintha ugyanabban az időpontban és ugyanazért az árért szerezték volna őket, mint az elcserélt részeket. […]
[…]”
13 Nem vitatott, hogy az alapügy tényállása idején a dán jog nem tartalmazott más különös rendelkezést a 90/434 irányelv 11. cikkének átültetésére.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
14 H. M. Kofoed és N. Toft egyenlő részesedéssel bírt a Cosmopolit Holding ApS‑ben (a továbbiakban: Cosmopolit), egy 240 000 DKK törzstőkéjű dán korlátolt felelősségű társaságban.
15 1993. október 26‑án 1‑1 IEP‑ért mindketten megszerezték a Dooralong Ltd (a továbbiakban: Dooralong) ír jog szerinti társaság két részvényének egyikét, amelyek a társaság teljes tőkéjét képviselték.
16 A Dooralong ezt követően tőkét emelt 21 000 új, 1 IEP értékű részvény kibocsátásával.
17 1993. október 29‑én H. M. Kofoed és N. Toft a Cosmopolitban meglévő összes részesedését elcserélte a Dooralong összes új részvénye ellenében. E cserét követően tehát mindketten 10 501 részvénnyel rendelkeztek a Dooralongban. Ez utóbbi társaság birtokolta a Cosmopolit törzstőkéjének teljességét.
18 1993. november 1‑jén a Dooralong 2 742 616 IEP (körülbelül 26 000 000 DKK) osztalékot könyvelt el, amelyet újonnan megszerzett leányvállalata, a Cosmopolit utalt át, amelynek tőkéje ennek megfelelően 1 709 806 DKK‑ra csökkent.
19 A Dooralong Ltd 1993. november 3‑i éves közgyűlésén 2 742 116 IEP osztalék kifizetéséről határoztak két tagja, H. M. Kofoed és N. Toft számára.
20 Adóztatása keretében H. M. Kofoed jelezte az 1993‑as évre szóló személyijövedelemadó‑bevallásában, hogy a Cosmopolitban meglévő részesedéseinek a Dooralong új részvényei ellenében történő cseréjét mentesíteni kell az adó alól. A dán adóhatóság nem fogadta el ezt a bevallást, mivel úgy vélte, hogy az osztalékfizetést a részesedéscsere részének kell tekinteni, aminek következtében a 90/434 irányelv által az esetleges készpénzfizetésre előírt, a cserében részt vevő értékpapírok névértéke 10%‑ban meghatározott maximum küszöböt túllépték. Ezen adóhatóság véleménye szerint a szóban forgó részesedéscsere ezért nem részesülhet adómentességből az irányelv alapján.
21 H. M. Kofoed a Landskatteretten előtt vitatta az adóhatóság azon határozatát, amely szerint a szóban forgó részesedések cseréjét nem lehet a 90/434 irányelv alapján mentesíteni az adófizetés alól. Mivel a határozatot hatályában fenntartották, H. M. Kofoed keresetet indított az Østre Landsret előtt.
22 Ilyen körülmények között az Østre Landsret felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a 90/434/EGK [….] tanácsi irányelv 2. cikkének d) pontját, hogy nem valósul meg az ezen irányelv szerinti részesedéscsere abban az esetben, ha a részesedéscserében érintett személyek a cseréről szóló megállapodással egy időben, anélkül hogy magukat jogilag elköteleznék, arról nyilatkoznak, hogy szándékukban áll a megszerző gazdasági társaságnak a cserét követő első közgyűlésén olyan osztalékfizetés mellett szavazni, amelynek összege meghaladja a részesedéscsere során átadott értékpapírok névértékének 10%‑át, és ezt az osztalékot ténylegesen ki is fizetik?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
23 Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy az alapügyhöz hasonló körülmények között a szóban forgóhoz hasonló részesedéscsere adóztatása ellentétes‑e a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésével.
Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság először azt kérdezi, hogy az ilyen részesedéscsere az ezen irányelv 2. cikke d) pontja szerinti „részesedéscserének” minősül‑e, és pontosabban az itt kifizetetthez hasonló osztalékot bele kell‑e számítani az e cikkben előírt készpénzfizetésbe.
Másodszor a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy az adóhatóság felléphet‑e egy esetleges joggal való visszaéléssel szemben, noha a nemzeti jogalkotó nem fogadott el a 90/434 irányelv 11. cikkének átültetésére vonatkozó különös rendelkezéseket.
A 90/434 irányelv értelme szerinti „részesedéscserének” történő minősülésről
24 Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése megtiltja a részesedéscsere során megszerzett értékpapírok elosztásának a megszerzett társaság tagjait terhelő megadóztatását.
25 Az irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti meghatározás szerint a „részesedéscsere” olyan műveleteket jelent, amelyek során „egy társaság egy másik társaságban megszerzi a szavazati jogok többségét, az utóbbi társaság tagjainak (részvényeseinek) értékpapírjaiért cserében kibocsátja a saját jegyzett tőkéjét megtestesítő értékpapírokat, és adott esetben cserében a névérték vagy – névérték hiánya esetén – a könyv szerinti érték 10%‑át meg nem haladó készpénz kifizetéséért”.
26 Az alapügyben nem vitatott, hogy a szóban forgó részesedéscserét lényegében az ez utóbbi rendelkezés szerinti megszerzési művelet keretében hajtották végre.
27 A felek véleménye azonban eltér abban a kérdésben, hogy a Dooralong által H. M. Kofoednek és N. Toftnak röviddel e részesedéscserét követően fizetett osztalékokat e megszerzés részének kell‑e tekinteni, vagy sem. Igenlő válasz esetén túllépik a 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontjában a készpénzfizetésre előírt 10%‑os küszöböt, ami a fenti részesedéscsere adóztatását vonja maga után.
28 E tekintetben meg kell állapítani, mint azt a főtanácsnok indítványának 44–47. és 52., valamint 53. pontjában kifejtette, hogy a 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „készpénzfizetés” fogalom a szerzési ügylet keretében fizetett tényleges ellenérték jellegével bíró pénzbeli ellenszolgáltatás, amelyről a felek az ügylet hátterében meghúzódó esetleges okoktól függetlenül a megszerző társaság tőkéjét képviselő értékpapírok megszerzése mellett kötelező erővel megállapodtak.
29 A 90/434 irányelv szerkezetéből és rendszeréből ugyanis az következik, hogy a készpénzfizetés és a megszerzés művelete egy és ugyanazon jogügylet része. A készpénzfizetés ugyanis szerves részét képezi annak az ellenértéknek, amelyet a megszerző társaság a megszerezett társaság tagjainak fizet e társaság többségi részesedésének megszerzéséért.
30 Ugyanakkor a Bíróságnak már korábban lehetősége volt annak megállapítására, hogy a 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontjából valamint a 90/434 irányelv általános rendszeréből következően az általa bevezetett közösségi adózási rendszer, amely különböző típusú adóelőnyöket foglal magában, megkülönböztetés nélkül alkalmazandó minden egyesülésre, szétválásra, eszközátruházásra és részesedéscserére, tekintet nélkül kiváltó okaikra, legyenek azok pénzügyiek, gazdaságiak vagy kifejezetten adójellegűek (lásd a C‑28/95. sz. Leur‑Bloem‑ügyben 1997. július 17‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑4161. o.] 36. pontját).
31 Ezért a 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „készpénzfizetést” nem lehet a megszerző társaság által a megszerzett társaság tagjai számára nyújtott pénzbeni ellenszolgáltatásnak tekinteni önmagában a szerzési ügylettel való egyszerű időbeli vagy más kapcsolat, vagy egy esetleges csalárd szándék miatt. Ellenkezőleg, minden esetben szükséges annak a körülmények összességére tekintettel történő megvizsgálása, hogy a szóban forgó szolgáltatás rendelkezik‑e a szerzési ügylet keretében kötelezően fizetendő ellenszolgáltatás jellemzőivel.
32 Ezt az értelmezést megerősíti a 90/434 irányelv azon célkitűzése, miszerint meg kell szüntetni a vállalkozások határokon átnyúló szerkezetátalakításai adójogi akadályait egyrészt annak biztosításával, hogy a részesedések esetleges értéknövekedését tényleges megvalósulásuk előtt nem adóztatják, másrészt annak elkerülésével, hogy a részesedések cseréje során létrejövő nagyon jelentős tőkenyereséggel járó műveletek mentesüljenek az adó alól csupán azért, mert valamely szerkezetátalakításba illeszkednek.
33 Az alapügyben meg kell állapítani, hogy az aktában semmiféle arra utaló bizonyíték nincs, hogy a szóban forgó osztalék a Dooralong által a Cosmopolit megszerzéséért fizetendő ellenérték szerves részét képezné, ami a szükséges feltétele a 90/434 irányelv 2. cikke d) pontja szerinti „készpénzfizetésnek” minősüléshez. Ellenkezőleg, a kérdést előterjesztő bíróság szerint nem vitatott, hogy soha nem volt H. M. Kofoed és N. Toft, valamint a Dooralong között megállapodás arra, hogy ez utóbbi osztalékot fizessen.
34 Ilyen körülmények között az alapügyben szóban forgó osztalékot nem lehet a 90/434 irányelv 2. cikke d) pontja szerinti „készpénzfizetésbe” számítani.
35 Ezért a kérdéses részesedéscserék a 90/434 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartoznak, így adóztatásuk főszabály szerint tilos.
36 Mindazonáltal, mivel a kérdést előterjesztő bíróság és a dán kormány többször hangsúlyozta, hogy az alapügyben szóban forgó részesedéscseréket minden kereskedelmi cél nélkül és csak az adójogi előnyök megvalósítása céljából hajtották végre, fel kell vetni, hogy a 8. cikk (1) bekezdése mennyiben alkalmazható az esetleges joggal való visszaélés esetén.
Az esetleges joggal való visszaélés figyelembevételének lehetőségéről
37 A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok a II., III. és IV. cím rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének az alkalmazását visszautasíthatják, vagy megvonhatják az azokból származó előnyöket, ha úgy tűnik, hogy a részesedéscsere alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul. Ugyanezen rendelkezés rögzíti másrészt, hogy ha a műveletet nem olyan valós gazdasági okokból hajtják végre, mint a műveletben részt vevő társaságok szerkezetátalakítása vagy működésének racionalizálása, vélelmezhető, hogy a műveletnek ilyen célja van (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Leur‑Bloem‑ügyben hozott ítélet 38. és 39. pontját).
38 A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja azon általános közösségi elvet tükrözi, amelynek értelmében tilos a joggal való visszaélés. A jogalanyok nem hivatkozhatnak visszaélésszerűen vagy csalárd módon a közösségi jogi normákra. A közösségi jogi szabályozás alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a szokásos kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy a közösségi jog által biztosított előnyökből csalárd módon részesüljenek (lásd ebben az értelemben a C‑212/97. sz. Centros‑ügyben 1999. március 9‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑1459. o.] 24. pontját; a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1609. o.] 68. és 69. pontját; a C‑456/04. sz. Agip Petroli ügyben 2006. április 6‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑3395. o.] 19. és 20. pontját, valamint a C‑196/04., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7995. o.] 35. pontját).
39 Az alapügyben, mint azt a főtanácsnok is említette indítványának 59. pontjában, fennállnak bizonyos jelek, amelyek adott esetben igazolhatnák a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának alkalmazását.
40 Mindazonáltal előzetesen felmerül a kérdés, hogy a nemzeti jognak a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontját átültető különös rendelkezése hiányában alkalmazható‑e ezen rendelkezés az alapügyben.
41 Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EK 10. és az EK 249. cikk értelmében minden tagállam, amely egy irányelv címzettje, köteles a nemzeti jogrendjében valamennyi szükséges intézkedést meghozni az irányelv teljes érvényesülésének biztosítása céljából, az irányelv által követett célnak megfelelően (lásd különösen a C‑531/03. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2005. március 10‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban nem tették közzé] 16. pontját és a C‑456/03. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. június 16‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑5335. o.] 50. pontját).
42 Másrészt ellentétes a jogbiztonság elvével, hogy egy irányelv önmagában kötelezettségeket keletkeztessen egy magánszemély számára. A tagállamok tehát nem hivatkozhatnak a magánszemélyekkel szemben magukra az irányelvekre (lásd különösen a 14/86. sz., Pretore di Salò kontra X ügyben 1987. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 1987., 2545. o.] 19. és 20. pontját; a 80/86. sz. Kolpinghuis Nijmegen ügyben 1987. október 8‑án hozott ítélet [EBHT 1987., 3969. o.] 9. és 13. pontját; a C‑168/95. sz. Arcaro‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑4705. o.] 36. és 37. pontját, valamint a C‑387/02., C‑391/02. és C‑403/02. sz., Berlusconi és társai egyesített ügyekben 2005. május 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3565. o.] 73. és 74. pontját).
43 Először hangsúlyozni kell, hogy az EK 249. cikk (3) bekezdésének kifejezései szerint a tagállamok megválaszthatják az irányelvek végrehajtásának azon formáját és eszközeit, amelyek a legjobban biztosítják az általuk elérni kívánt eredményt (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. június 16‑án hozott ítélet 51. pontját).
44 Ennek megfelelően amennyiben az átültető nemzeti intézkedésekből eredő jogi helyzet kellően pontos és egyértelmű ahhoz, hogy az érintett magánszemélyek számára lehetővé tegye a jogaik és kötelezettségeik terjedelmének megismerését, egy irányelv nemzeti jogba történő átültetése nem követel meg feltétlenül jogalkotási tevékenységet minden tagállamban. Hasonlóképpen, amint azt a főtanácsnok az indítványának 62. pontjában kifejtette, egy irányelv belső jogba való átültetése, tekintettel annak tartalmára, bizonyos esetekben általános jogi keret biztosításával is megvalósítható, aminek folytán nem feltétlenül szükséges az irányelv rendelkezéseinek a konkrét nemzeti rendelkezésekbe történő alaki vagy kifejezett átvétele (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. június 16‑án hozott ítélet 51. pontját és a C‑428/04. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2006. április 6‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑3325. o.] 99. pontját).
45 Másodszor emlékeztetni kell arra, hogy a nemzeti jog alkalmazása során valamely tagállam minden hatósága köteles azt a közösségi irányelvek szövege és céljai lehető legnagyobb mértékű tekintetbe vételével értelmezni, az irányelvben meghatározott eredmény elérése céljából. Noha igaz az, hogy az irányelvnek megfelelő értelmezés követelménye nem vezethet oda, hogy egy irányelv önmagában, függetlenül az átültető belső jogszabálytól, kötelezettségeket keletkeztessen magánszemélyekkel szemben, vagy büntetőjogi felelősséget keletkeztessen, illetve súlyosítsa azt azok tekintetében, akik rendelkezései megszegésével járnak el, mindazonáltal elfogadott, hogy az állam főszabály szerint hivatkozhat a magánszemélyekkel szemben a nemzeti jog irányelvnek megfelelő értelmezésére (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Kolpingshuis Nijmegen ügyben hozott ítélet 12–14. pontját és az Arcaro‑ügyben hozott ítélet 41. és 42. pontját).
46 Az alapügyben, mint azt a főtanácsnok is említette indítványának 63. pontjában, a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a dán jogban van‑e olyan rendelkezés vagy általános elv, amelynek értelmében tilos a joggal való visszaélés, vagy más, az adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó általános rendelkezés, amelyet a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjával összhangban lehetne értelmezni, és amely így igazolhatja a szóban forgó részesedéscserék adóztatását (lásd még a 8/81. sz. Becker‑ügyben 1982. január 19‑én hozott ítélet [EBHT 1982., 53. o.] 34. pontját).
47 Adott esetben a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy az alapügyben fennállnak‑e ezen belső rendelkezések alkalmazásának feltételei.
48 Tekintettel az előzőekre, az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, a fizetett osztalékhoz hasonló osztalék nem számítható bele a 90/434 irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „készpénzfizetésbe”, és ezért a szóban forgóhoz hasonló részesedéscserék az irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „részesedéscserét” valósítanak meg.
Ebből következően az ilyen részesedéscsere megadóztatása főszabály szerint ellentétes a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésével, hacsak a joggal való visszaélésre, az adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó nemzeti jogi rendelkezések nem értelmezhetők a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjával összhangban, amelyek így igazolhatják azok adóztatását.
A költségekről
49 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, a fizetett osztalékhoz hasonló osztalék nem számítható bele a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „készpénzfizetésbe”, és ezért a szóban forgóhoz hasonló részesedéscserék az irányelv 2. cikkének d) pontja szerinti „részesedéscserét” valósítanak meg.
Ebből következően az ilyen részesedéscsere megadóztatása főszabály szerint ellentétes a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésével, hacsak a joggal való visszaélésre, az adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó nemzeti jogi rendelkezések nem értelmezhetők a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjával összhangban, amelyek így igazolhatják azok adóztatását.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: dán.