–

a román kormány képviseletében R.‑H. Radu, C.‑M. Florescu és E. Gane, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és G.‑D. Balan, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a számlázás szabályai tekintetében a 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) 167–169. és 179. cikkének, 213. cikke (1) bekezdésének, 214. cikke (1) bekezdése a) pontjának és 273. cikkének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (Dobre M. Marius egyéni vállalkozás, a továbbiakban: Dobre) és a Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (államháztartási minisztérium – nemzeti adóigazgatási hivatal – galaci költségvetési főigazgatóság – panaszok kezelésével foglalkozó hivatal), valamint az Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (nemzeti adóigazgatási hivatal – galaci költségvetési főigazgatóság – Konstanca megyei költségvetési hivatal – a jogi személyek adóellenőrzését végző 2. sz. hivatal, Konstanca) (a továbbiakban együtt: adóhatóság) között a Dobre által azon időszakban megvalósított beszerzések utáni hozzáadottérték‑adó (héa) levonásának a joga tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyben a héaazonosító számát törölték.

3

A 2006/112 irányelv 167. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”

4

Az ezen irányelv „Adólevonás” elnevezésű X. címében található 168. cikke a következőképpen szól:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[…]”

5

Az említett irányelv 178. cikkének a) pontja alapján az adóalanynak többek között az alábbi feltételeket kell teljesítenie ahhoz, hogy gyakorolhassa a termékértékesítésekhez és a szolgáltatásnyújtásokhoz kapcsolódó adólevonási jogát:

„[…] a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie”.

6

Ugyanezen irányelv 179. cikkének első bekezdése alapján:

„Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a HÉA‑összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.”

7

A 2006/112 irányelv 213. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését, módosítását vagy megszüntetését.

[…]”

8

Ezen irányelv 214. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Valamennyi tagállam megteszi a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a következő személyeket egyedi adószámmal tartsa nyilván:

[…]”

9

Az említett irányelv 250. cikkének (1) bekezdése értelmében:

„Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”

10

Ugyanezen irányelv 252. cikke a következőket pontosítja:

„(1)   A HÉA‑bevallást a tagállamok által megállapítandó határidőn belül kell benyújtani. A határidő az egyes adómegállapítási időszakok végétől számított legfeljebb két hónap lehet.

(2)   Az adómegállapítási időszakok hosszát a tagállamok egy, két vagy három hónapban állapítják meg.

A tagállamok azonban eltérő időszakokat is megállapíthatnak, feltéve, hogy ezek az egy évet nem haladják meg.”

11

A 2006/112 irányelv 273. cikke a következőképpen szól:

„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.

[…]”

12

A Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény) (a Monitorul Oficial al Românei2003. december 23‑i 927. száma) 11. cikkének (13) bekezdése alapján:

„A Romániában letelepedett azon adóalanyok, akiket a héanyilvántartásból a 153. cikk (9) bekezdésének b)–e) és h) pontja alapján töröltek, a kérdéses időszakban a megvalósított beszerzések után nem részesülnek hozzáadottértékadó‑levonási jogban, azonban a VI. cím rendelkezései értelmében kötelesek az ezen időszak során megvalósított adóköteles ügyletek után felszámított héát megfizetni. Az azon időszak alatt beszerzett termékek és/vagy igénybevett szolgáltatások esetében, amelyben az érintett nem rendelkezik érvényes héaazonosító számmal, és amely termékeket és szolgáltatásokat a héanyilvántartásba vétel időpontját követően megvalósítandó ügyletek céljára szánnak, és a VI. cím alapján adólevonási jogot keletkeztetnek, a héanyilvántartásba vételt követően az adóalany által benyújtott, a 1562. cikkben előírt első vagy adott esetben egy későbbi adóbevallásban történő feltüntetésen keresztül az adóalany javára kiigazítják a következőkre vonatkozó adót:

13

E törvény 153. cikke (9) bekezdésének d) pontja pontosítja:

„[a] hatáskörrel rendelkező adóhatóságok a jelen cikknek megfelelően törlik a személyt a héanyilvántartásból:

[…]

14

Az említett törvény 153. cikkének (91) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„A héanyilvántartásból való törlésre irányuló eljárást a hatályos eljárási szabályok állapítják meg. A héanyilvántartásból a (9) bekezdés a)‑e) és h) pontja alapján történő törlést követően a hatáskörrel rendelkező adóhatóságok a héaadóalanyokat a (71) bekezdés alapján a következőképpen veszik nyilvántartásba:

[…]

[…]”

15

Ugyanezen törvény 1563. cikkének (10) bekezdése szerint:

„Azon adóalanyok, akiknek a héaazonosító számát a 153. cikk (9) bekezdésének a)–e) pontja értelmében törölték, a 11. cikk (11)–(13) bekezdése alapján a kapott fizetendő héára vonatkozóan bevallást kell benyújtaniuk azon hónapot követő hónap 25‑éig bezárólag, amelyben adófizetési kötelezettség keletkezik a megvalósított termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások után, vagy olyan termékek beszerzése vagy szolgáltatások igénybevétele után, amelyek után ők kötelesek adót fizetni, és ezeket azon időszak alatt valósítják meg, amelyben az adóalany nem rendelkezett érvényes héaazonosító számmal […]

[…]”

16

A Dobre a 2011. július 13. és 2012. július 31. közötti időszakban Romániában héaalanyként volt nyilvántartásba véve.

17

A Dobre elmulasztotta benyújtani héabevallásait az adóhatóságnak a 2011. év negyedik negyedéve és a 2012. év első negyedéve tekintetében, ami ahhoz vezetett, hogy 2012. augusztus 1‑jével törölték a héanyilvántartásból.

18

2012. augusztus 1‑jétől 2013. július 31‑ig a Dobre továbbra is állított ki héát tartalmazó számlákat anélkül, hogy erre vonatkozó héabevallásokat készített volna.

19

2014. január 30‑én a Dobre héabevallásokat nyújtott be a 2011. év negyedik negyedéve, valamint a 2012. év első és második negyedéve tekintetében.

20

A 2015. július 1. és augusztus 4. között megvalósított adóellenőrzést követően az adóhatóság adóhatározatot adott ki, arra kötelezve a Dobrét, hogy fizessen ki többek között 183301 román lej (RON) (körülbelül 39982 euró), általa azon időszak tekintetében kapott héának megfelelő összeget, amelyben nem volt héanyilvántartásba véve (a továbbiakban: adóhatározat).

21

A Dobre héa címén kérte a követelt összegből 123266 RON (körülbelül 26887 euró) levonását, amely héát az üzleti tevékenysége keretében jogi személyek számára történő szolgáltatásnyújtás céljából felhasznált termékekért és szolgáltatásokért azon időszakban fizetett meg, amelyben nem volt héanyilvántartásba véve, amely kérelmet az adóhatóság elutasított.

22

A Dobre az adóhatározattal és a levonás iránti kérelmének elutasításával szemben közigazgatási jogorvoslati kérelmet nyújtott be, amelyet elutasítottak.

23

A Dobre a Tribunalul Constanța (konstancai törvényszék, Románia) előtt keresetet indított többek között az adóhatározattal szemben, amely keresetet szintén elutasítottak.

24

A Dobre a Tribunalul Constanța (konstancai törvényszék) ítéletével szemben fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bíróság, a Curtea de Apel Constanţa (konstancai fellebbviteli bíróság, Románia) előtt.

25

Ez utóbbi megjegyzi, hogy a 2006/112 irányelv 273. cikke alapján az adócsalás elleni küzdelmet szolgálja az adóalannyal szemben annak megtagadása, hogy a tevékenységeinek megvalósítása érdekében előzetesen megfizetett héát levonja, és ezzel párhuzamosan a számára fennálló azon kötelezettség, hogy az általa nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódóan kapott héát megfizesse, holott már nem volt héanyilvántartásba véve. Kétsége van azonban az ilyen szabálynak a levonási jog alapelvével való összeegyeztethetőségét illetően.

26

E körülmények között a Curtea de Apel Constanţa (konstancai fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell‑e értelmezni a [2006/112] irányelv 167., 168., 169. és 179. cikkében, valamint 213. cikke (1) bekezdésében, 214. cikke (1) bekezdésének a) pontjában és 273. cikkében foglalt rendelkezéseket, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amely az alapeljáráshoz hasonló körülmények között a héaalany‑nyilvántartásból törölt adófizető részére előírja, hogy az állam részére anélkül fizesse meg a héaazonosító‑szám törlésének időszakában beszedett héát, hogy elismernék tekintetében az ugyanezen időszakban végzett beszerzései után felszámított héa levonásához való jogát?”

27

Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelvet úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy valamely adóalanytól megtagadja a héalevonási jogot, ha őt a héanyilvántartásból amiatt törölték, hogy elmulasztotta az adott időszak tekintetében héabevallásoknak a jogszabályban előírt határidőig történő benyújtását.

28

Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított vagy megfizetett héát, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

Amint a Bíróság már több alkalommal hangsúlyozta, a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. Különösen, e jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30

Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31

Így az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a héasemlegesség alapelve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított adó levonása lehetséges legyen, amennyiben az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha az adóalany egyes alaki követelményeknek nem is tesz eleget (2016. július 28‑iAstone ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. pont).

32

Különösen, a 2006/112 irányelv 214. cikkében előírt, héa céljából történő azonosítás, valamint az adóalanynak az ezen irányelv 213. cikkében előírt, a tevékenysége megkezdésének, módosításának vagy megszüntetésének bejelentésére vonatkozó kötelezettsége csak az ellenőrzés alaki követelményei, amelyek nem kérdőjelezhetik meg különösen a héalevonási jogot, amennyiben teljesülnek e jogok anyagi jogi feltételei (2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 60. pont).

33

Ebből következik, hogy a héaalany nem akadályozható meg levonási jogának gyakorlásában azzal az indokkal, hogy nem vették héaalanyként nyilvántartásba azt megelőzően, hogy a beszerzett termékeket adóköteles tevékenysége keretében felhasználta volna (2010. október 21‑iNidera Handelscompagnie ítélet, C‑385/09, EU:C:2010:627, 51. pont).

34

Ezenkívül a Bíróság kimondta, hogy az a tény, hogy az adóalanynak a nyilvántartási és bevallási kötelezettségei megszegését a levonási jog megtagadásával szankcionálják, egyértelműen meghaladja azt a mértéket, amely szükséges azon célkitűzés eléréséhez, hogy biztosítani lehessen e kötelezettségek megfelelő alkalmazását, mivel az uniós jog nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki (2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 63. pont).

35

Más lenne a helyzet, ha az ilyen alaki követelmények megsértése azzal járna, hogy nem lehetne bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést (2016. július 28‑iAstone ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A levonási jog megtagadása ugyanis inkább az annak megállapításához szükséges adatok hiányától függ, hogy teljesülnek az anyagi jogi követelmények, mint valamely alaki követelmény nemteljesítésétől (lásd ebben az értelemben: 2014. december 11‑iIdexx Laboratories Italia ítélet, C‑590/13, EU:C:2014:2429, 44. és 45. pont).

36

Hasonlóképpen, a levonási jog megtagadható, ha objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 43. pont).

37

A jelen ügyben egyrészt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Dobre héanyilvántartásból való törlésére az 571/2003. sz. törvény 153. cikke (9) bekezdésének d) pontja alapján azzal az indokkal került sor, hogy ezen adóalany a jogszabályban előírt határidőn belül nem nyújtotta be a 2011. év negyedik negyedévére és a 2012. év első és második negyedévére vonatkozó héabevallásait. Másrészt az említett adóalany nem szolgáltatott ilyen bevallásokat 2012 augusztusától 2013 júliusáig, miközben továbbra is állított ki héát tartalmazó számlákat, és így az adóhatóságok ezen időszakra nem ismerték el számára a héalevonási jogot.

38

A jelen ítélet 35. pontjában említett megfontolásokra tekintettel a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia, hogy az adóhatóság rendelkezett‑e az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy a Dobre által előzetesen megfizetett héa levonásához való jog anyagi jogi követelményei – az alaki feltételek vele szemben felrótt nemteljesítése ellenére – teljesültek‑e.

39

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontja alapján a levonási jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett „adóalany” legyen, másrészt pedig hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa (lásd ebben az értelemben többek között: 2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet, C‑277/14, EU:C:2015:719, 28. pont; 2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 39. pont).

40

Mindenesetre a Bíróság már megállapította, hogy még ha a formai követelmények nemteljesítése nem is akadályozza meg annak bizonyítását, hogy teljesültek az előzetesen felszámított héa levonásához való jog keletkezésének anyagi jogi követelményei, e körülmények alapján megállapítható az adócsalás azon alapesetének fennállása, amikor az adóalany az adófizetés kikerülése érdekében szándékosan elmulasztja a rá háruló alaki követelmények teljesítését (2016. július 28‑iAstone ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 55. pont).

41

Különösen a héabevallás benyújtásának hiánya, amely lehetővé tenné a héa alkalmazását és annak az adóhatóság általi ellenőrzését, alkalmas arra, hogy akadályozza az adó pontos beszedését, és következésképpen veszélyeztesse a közös héarendszer megfelelő működését. Ebből következően az uniós jog nem akadályozza meg, hogy az ilyen kötelezettségszegést adókijátszásnak tekintsenek, és ilyen esetben megtagadják a levonási jog gyakorlását (2016. július 28‑iAstone ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 56. pont).

42

E megállapításokra tekintettel a 2006/112 irányelv 167–169. és 179. cikkét, 213. cikkének (1) bekezdését, 214. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy valamely adóalanytól megtagadja a héalevonási jogot, ha megállapításra kerül, hogy az adóalanynak felrótt kötelezettségszegés miatt az adóhatóság nem rendelkezhetett az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy teljesülnek az említett adóalany által előzetesen megfizetett héa levonásához való jog anyagi jogi követelményei, vagy hogy ez utóbbi csalárd módon járt el a célból, hogy e jogban részesülhessen, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia.

43

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 167–169. és 179. cikkét, 213. cikkének (1) bekezdését, 214. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy valamely adóalanytól megtagadja a hozzáadottértékadó‑levonási jogot, ha megállapításra kerül, hogy az adóalanynak felrótt kötelezettségszegés miatt az adóhatóság nem rendelkezhetett az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy teljesülnek az említett adóalany által előzetesen megfizetett hozzáadottérték‑adó levonásához való jog anyagi jogi követelményei, vagy hogy ez utóbbi csalárd módon járt el a célból, hogy e jogban részesülhessen, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia.