SHARPSTON
FÕTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2006. július 13.1(1)
C‑333/05. sz. ügy
Németh Ilona
kontra
a Vám‑ és Pénzügyőrség Dél‑Alföldi Regionális Parancsnoksága
1. Jelen előzetes döntéshozatali eljárásban a Bács‑Kiskun Megyei Bíróság azt kívánja megtudni, vajon a személygépkocsira vonatkozó nemzeti regisztrációs adó a) összeegyeztethetetlen‑e az EK 23. cikkel és az EK 25. cikkel, amelyek tiltják a behozatali vámok és azonos hatású díjak kivetését a tagállamok között, b) összeegyeztethetetlen‑e az EK 90. cikkel, amely tiltja a más tagállamok termékeit hátrányosan megkülönböztető belső adó kivetését, vagy c) összeegyeztethetetlen‑e a hatodik HÉA‑irányelv(2) 33. cikkének (1) bekezdésével, amely szerint a tagállamok fenntarthatnak vagy bevezethetnek olyan adókat, illetékeket vagy terheket, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve, hogy ezen adók, illetékek vagy terhek a tagállamok közötti kereskedelemben nem vezetnek a Közösségen belüli határok átlépésével összefüggő alaki követelményekhez. A szóban forgó adó minden olyan személygépkocsit terhel, amelyet a tagállamban első ízben helyeznek forgalomba, és az adó összegét – a személygépkocsi értékétől függetlenül – a személygépkocsi műszaki tulajdonságai és környezetvédelmi osztályba sorolása határozza meg.
2. Ugyanezen regisztrációs adóra vonatkozó kérdéseket terjesztettek a Bíróság elé a C‑290/05. sz. Nádasdi‑ügyben is, amelyben szintén a mai napon ismertetem indítványomat. Azonban abban az ügyben a kérdések különösen a használt személygépkocsikra kivetett adó hatásaira és az adónak az EK 90. cikkel való összeegyeztethetőségére szorítkoznak.
A vonatkozó közösségi jog
A Szerződés rendelkezései és a közösségi szabályozás
3. Az EK 23. cikk(3) a következőképpen rendelkezik:
„1) A Közösség vámunión alapul, amely a teljes árukereskedelemre kiterjed, és magában foglalja a behozatali és kiviteli vámok, valamint az azokkal azonos hatású díjak tilalmát a tagállamok között [...]
2) A 25. cikk [...] rendelkezéseit a tagállamokból származó, továbbá a harmadik országokból érkező és a tagállamokban szabad forgalomban lévő termékekre kell alkalmazni.”
4. Az EK 25. cikk a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok között tilos bármilyen behozatali vagy kiviteli vám és azzal azonos hatású díj. Ezt a tilalmat a fiskális vámokra is alkalmazni kell.”
5. Az EK 90. cikk a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok sem közvetlenül, sem közvetve nem vetnek ki más tagállamok termékeire a hasonló jellegű hazai termékre közvetlenül vagy közvetve kivetett adónál magasabb belső adót.
A tagállamok továbbá nem vetnek ki más tagállamok termékeire olyan természetű belső adót, amely más termékek közvetett védelmét szolgálhatja.”
6. A hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„Az egyéb közösségi rendelkezések, különösen a jövedéki termékek birtoklására, szállítására és ellenőrzésére vonatkozó általános, hatályban lévő közösségi rendelkezések sérelme nélkül, ezen irányelv nem akadályozza a tagállamokat biztosítási szerződésekre vonatkozó adók, a fogadásokra és szerencsejátékokra vonatkozó adók, a jövedéki adók, a bélyegilletékek és még általánosabban az olyan adók, illetékek vagy terhek fenntartásában vagy bevezetésében, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy terhek a tagállamok közötti kereskedelemben nem vezetnek alaki követelményekhez a határátlépéssel összefüggésben.”
Az ítélkezési gyakorlat
7. E rendelkezéseket a Bíróság számos alkalommal vizsgálta, különös tekintettel a más tagállamokból behozott gépjárművekre kivetett nemzeti adókra.
8. Mindenekelőtt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EK 25. cikk rendelkezései, amelyek az azonos hatású díjakra vonatkoznak, illetve az EK 90. cikk rendelkezései, amelyek a hátrányosan megkülönböztető belső adókra vonatkoznak, nem alkalmazhatók együttesen, ily módon ugyanaz a teher egyidejűleg nem tartozhat mindkét kategóriába.(4)
9. E tekintetben a gépjárművek nyilvántartásba vétele utáni olyan adóteher, amelyet nem a tagállam határának a gépjármű általi átlépése, hanem a gépjárműnek e tagállam területén való első ízben történő nyilvántartásba vétele okán vetnek ki, a termékeket terhelő általános belső adórendszer részének tekintendő, ennélfogva azt az EK 90. cikk alapján kell vizsgálni.(5)
10. A használt gépjárműveknek az EK 90. cikkre tekintettel történő adóztatását illetően a Nádasdi‑ügyhöz kapcsolódó indítványom 4‑22. pontjára hivatkozom, ahol a Bíróság idevonatkozó ítéleteit ismertetem(6).
11. Ezen ítélkezési gyakorlatból az a következtetés vonható le, hogy az EK 90. cikk első bekezdésével való összeegyeztethetőség végett az olyan nemzeti adót, amelyet minden egyes gépjárműre annak a tagállamban történő első nyilvántartásba vételekor kizárólag egy alkalommal vetnek ki, amennyiben ezen adó használt gépjárműveket érint, úgy kell kiszámítani, hogy elkerüljék a más tagállamokból származó gépjárművek bármilyen megkülönböztetését. Ezért a behozott használt gépjárművekre kivetett ilyen adóteher nem haladhatja meg a korábban ugyanezen tagállamban először nyilvántartásba vett azonos gépjármű értékének maradványadó-tartalmát.
12. Ezekben az ítéletekben a Bíróság többek között azt is megállapította, hogy az EK 90. cikkel való összeegyeztethetőség megítélése során az adókivetés részletes szabályait kell figyelembe venni, és a környezetvédelmi cél követése nem mentesíti a tagállamot attól, hogy el kell kerülnie a megkülönböztetést; megállapította továbbá, hogy ezt az értékcsökkenést minden esetben egyedileg kell megvizsgálni, ami azonban alapulhat olyan tételes díjszabáson vagy táblázaton, amely megfelelő szempontokat alkalmaz az értékcsökkenés helyes megítéléséhez, valamint megállapította, hogy elengedhetetlen, hogy a tulajdonos vitathassa az ilyen tételes díjszabás vagy táblázat alkalmazását olyan esetekben, amikor azok nem veszik figyelembe az adott gépjármű valós tulajdonságait.
13. Az új gépjárművek adóztatása kizárólag abban az esetben tartozik az EK 90. cikk első bekezdésének hatálya alá, ha az érintett államban folyik hazai gépjárműgyártás. Amennyiben az ilyen adóztatás nyíltan nem különbözteti meg a más tagállamokból behozott gépjárműveket, ami nyilvánvalóan ellentétes lenne e rendelkezéssel, akkor az a kérdés merülhet fel, hogy annak szerkezete esetleg közvetlen megkülönböztető vagy védő hatással jár‑e. E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy az adórendszer nem tekinthető hátrányosan megkülönböztetőnek pusztán azért, mert kizárólag a – különösen más tagállamokból – behozott termékek szerepelnek a legmagasabb adósávban, feltéve, hogy a különböző adómérték a más tagállamokból behozott gépjárművek értékesítésének rovására nem részesíti előnyben a belföldön gyártott gépjárművek értékesítését.(7)
14. Az EK 90. cikk második bekezdése tiltja az olyan jellegű belső adót, amely „közvetett adóprotekcionizmus[t valósít meg] […] olyan termékek esetén, amelyek anélkül, hogy hasonlóak lennének a hazai termékekhez az [EK 90. cikk] első bekezdés[e] értelmében, néhányukkal mégis – akár csak részleges, közvetett vagy lehetséges – versenyhelyzetben vannak”.(8) Úgy tűnik, nem került a Bíróság elé olyan ügy, amelyben megállapították vagy akár csak állították volna, hogy a behozott gépjárművek adóztatása a gépjárműveken kívüli termékek számára biztosít közvetett védelmet.
15. Végül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az, hogy valamely adóteher forgalmi adónak minősül, a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében attól függ, hogy rendelkezik‑e a HÉA‑nak az irányelv szerinti lényeges jellemzőivel. E lényeges jellemzők között szerepelnek a következők: az ilyen adó általában vonatkozik a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra irányuló ügyletekre; az adóalany által beszerzett termékek és szolgáltatások ellenében fizetett ár meghatározott százalékát képezi; a termelési és értékesítési folyamat minden szakaszában felmerül, beleértve a kiskereskedelmi értékesítést is, és függetlenül az azt megelőző ügyletek számától; és a folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeket le kell vonni az adóalany által fizetendő adóból azzal, hogy az adó bármely szakaszban kizárólag az adott szakaszban hozzáadott értékre vonatkozik, és az adó végeredményben a fogyasztót terheli.(9)
16. A Tulliasiamies‑ügyben hozott ítéletben(10) a Bíróság megállapította, hogy a finn „gépjárműadón alapuló hozzáadottérték‑adó”, amely keretében a fizetendő összeg a gépjármű adóköteles értéke alapján számított „gépjárműadó” bizonyos százaléka volt, nem rendelkezett a HÉA lényeges jellemzőivel. Először is nem volt általános adó, mivel nem volt célja, hogy valamennyi gazdasági ügyletet átfogjon a tagállamban, hanem kizárólag egy szűk termékcsoportra vonatkozott, nevezetesen egyes gépjárműveket érintett. Másodszor az adó összege nem a termék árának meghatározott százaléka volt, az csak közvetve függött a gépjármű árától. Harmadszor a termelési és értékesítési folyamat nem minden szakaszában kellett megfizetni, hanem kizárólag a gépjárműadó megfizetésekor, és az végeredményben a termelés és értékesítés egyes szakaszaiban nem a hozzáadott értéket adóztatta, hanem az összértéket.
A vonatkozó nemzeti jog
17. A személygépkocsi és a lakóautó(11) magyarországi forgalomba helyezésének előfeltétele a regisztrációs adó megfizetése.
18. Az ilyen személygépkocsikra 2004. február 1‑jét megelőzően fogyasztási adót vetettek ki. Ez olyan egyszeri összeg volt, amelyet a bejelentett érték százalékában számítottak ki, ennek mértékét pedig a személygépkocsi meghatározott fogyasztási paraméterei szabták meg.
19. Ettől az időponttól kezdődően a regisztrációs adóról szóló 2003. évi CX. törvény a fogyasztási adót a regisztrációs adóval váltotta fel. Tételes regisztrációs adót vetnek ki minden személygépkocsi‑kategóriára. A személygépkocsikat alapvetően a motor típusa(12) és a hengerűrtartalom, valamint a környezetvédelmi osztályba sorolás alapján csoportosítják.(13) További csoportosítási szempont a „muzeális jellegű személygépkocsi” és „egyéb” személygépkocsi kategóriája. Az adó összege nem függ a személygépkocsi értékétől. Megkülönböztetés nélkül vonatkozik a behozott személygépkocsikra (legyenek azok újak vagy használtak) és a Magyarországon gyártott személygépkocsikra.
20. Más adókat (közöttük éves adót) is kivetnek a személygépkocsikra, azonban ezek nem képezik vita tárgyát a jelen ügyben. Néhány ilyen adótól eltérően azonban a regisztrációs adót rendszerint nem térítik vissza abban az esetben, ha a személygépkocsit újból kivonják a forgalomból.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra utaló végzés
21. Németh I., az alapeljárás felperese 2004. december 28‑án regisztrációs adó megfizetése iránti eljárást kezdeményezett a Németországban vásárolt Ford Mondeo típusú, 1998 ccm dízel üzemmódú és 7‑es környezetvédelmi osztályba sorolt személygépkocsi(14) tekintetében. Ennek figyelembevételével az adóhatóság 390 000 forint (megközelítőleg 1 550 euró) összegű regisztrációs adót szabott ki.
22. Németh I. e határozatot megtámadta azon az alapon, hogy az adó kiszabása sérti a közösségi jogot. Úgy érvelt, hogy a regisztrációs adó alapvetően importvám, és mint ilyen az EK 23. és az EK 25. cikk szerint tilos a Közösségen belül. Másodlagosan úgy érvelt, hogy az az EK 90. cikk szerint tiltott belső adónak tekinthető, valamint a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikke szerint tiltott forgalmi adónak minősül.
23. Az adóhatóság helybenhagyta határozatát azzal az indokolással, hogy a hatályos nemzeti jog alkalmazására köteles, és nem feladata annak eldöntése, hogy a nemzeti jog sérti‑e a közösségi jogot.
24. Németh I. jelenleg a határozat bírósági felülvizsgálatát kéri. Fenntartja álláspontját, miszerint a regisztrációs adóról szóló törvény rendelkezései ellentétesek a közösségi joggal, amelynek alkalmazására az adóhatóság is köteles. Az adóhatóság előadja, hogy a szabályozásban megállapított rendelkezések kötelezőek, és nem adnak lehetőséget a mérlegelésre.
25. A fenti érvek alapján a nemzeti bíróság, amely előadja, hogy az előtte folyamatban lévő ilyen típusú eljárásokban első és egyben utolsó fokon jár el, úgy határozott, hogy előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
1) Az olyan tagállami adó, mint amilyen a magyar regisztrációs adó, vámnak, avagy vámmal azonos hatású intézkedésnek tekinthető‑e?
2) Amennyiben az 1. kérdésre adott válasz nemleges, úgy az olyan tagállami adó, mint amilyen a magyar regisztrációs adó – amelyben szabályozott teher megfizetése a személygépkocsi nyilvántartásba vételének és forgalomba helyezésének előfeltétele – az importadó valamelyik formájának tekinthető‑e?
3) Amennyiben a 2. kérdésre adott válasz nemleges, úgy az olyan tagállami adó, mint amilyen a magyar regisztrációs adó összeegyeztethető‑e a Római Szerződés 90. cikkében foglalt követelményekkel, illetőleg a 77/388/EGK irányelv 33. cikkében foglalt előírásokkal, illetőleg a magyar regisztrációs adó megsérti‑e a közös hozzáadottértékadó‑rendszert?
4) A közösségi jog jelenlegi állapotában egy olyan tagállami adó, mint amilyen a magyar regisztrációs adó, megfelel‑e a közösségi jog előírásainak, amikor az új és használt személygépkocsik után fizetendő regisztrációs adó – a személygépkocsi környezetvédelmi osztályba történő besorolását leszámítva – nagyságrendileg ugyanolyan összegű, és semmilyen módon nem tükrözi a használt személygépkocsik értékében levő értékcsökkenést, valamint teljesen független a személygépkocsi forgalomba helyezésének és tartásának (jogszerű használatának) időtartamától?
26. Egyik fél sem terjesztett elő meghallgatására irányuló, indokolással ellátott kérelmet. A Bíróság eljárási szabályzata 44a. cikkének megfelelően nem került sor tárgyalásra.
Álláspont
Az előterjesztett kérdések
27. A magyar kormány kétségét fejezi ki az előterjesztett kérdések elfogadhatóságával kapcsolatban. Megítélése szerint a kérdést előterjesztő bíróság nem indokolta kellőképpen, hogy mi késztette az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére, különös tekintettel a 3. kérdésre (az EK 90. cikkével és a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkének (1) bekezdésével való összeegyeztethetőség), illetve a 4. kérdésre (olyan adónak a közösségi joggal való összeegyeztethetősége, amely figyelmen kívül hagyja az értékcsökkenést).
28. A magyar kormány az ítélkezési gyakorlatra hivatkozik azzal, hogy a nemzeti bíróságnak legalábbis magyarázatot kell adnia az értelmezni kért közösség rendelkezések kiválasztását, valamint e rendelkezések és az előtte folyamatban lévő jogvitára alkalmazandó nemzeti szabályozás közötti kapcsolatot illetően. Ilyen tájékoztatás hiányában a Bíróságnak nem áll rendelkezésére a szükséges ténybeli és jogi háttér ahhoz, hogy a kérdésekre hasznos választ adhasson. Az így nyújtott tájékoztatásnak olyannak kell lennie, hogy a tagállamok kormányai és más érdekelt felek észrevételt tehessenek.(15)
29. Noha megértem a magyar kormány kételyeit, nem hiszem, hogy azok elegendőek ahhoz, hogy igazolják a válaszadás megtagadását az előterjesztett kérdéseket illetően. Nemcsak maga a magyar kormány, hanem a lengyel kormány és a Bizottság is lehetségesnek tartotta észrevételek benyújtását mind a négy kérdéshez, noha azokat bizonyos mértékben átértelmezték, illetve átfogalmazták. Úgy vélem, hogy ezt a Bíróság is hasonló megoldást követhet.
30. Az 1. és 2. kérdés a magyar regisztrációs adónak az EK 23. és az EK 25. cikkel való összeegyeztethetőségére, illetve a gépjármű-behozatal adóztatására vonatkozik. Azt javasolom, hogy ezeket együttesen vizsgáljuk meg.
31. A 3. kérdés a magyar regisztrációs adónak egyrészről az EK 90. cikkel, másrészről a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkével való összeegyeztethetőségére vonatkozik. Azt javasolom, hogy e két szempontot külön‑külön vizsgáljuk meg.
32. Végül a 4. kérdés a magyar regisztrációs adónak a „közösségi jog[gal]” – annak „jelenlegi állapotában” – való összeegyeztethetőségére vonatkozik. A kérdés nem határozza meg, hogy a közösségi jog mely szempontjához viszonyítva kell megítélni az összeegyeztethetőséget, ezért véleményem szerint az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben említett azon rendelkezésekre kell szorítkozni, amelyek az első három kérdés alapját is képezik. A kérdés ellenben a használt személygépkocsik értékében bekövetkezett csökkenés figyelmen kívül hagyásának sajátos problémáját érinti. E probléma valójában a hátrányosan megkülönböztető belső adóra, ennélfogva pedig az EK 90. cikkel való összeegyeztethetőségre vonatkozó kérdés körébe tartozik. Ezért az a 3. kérdés első feléhez tartozik.
A behozatal adóztatása (az 1. és 2. kérdés)
33. Németh I. észrevételeiben(16) különösen úgy véli, hogy a regisztrációs adó valójában vámmal azonos hatású díj. Érvelésének lényege az alábbiakban foglalható össze.
34. A regisztrációs adó nem a személygépkocsik használatával összefüggő adó. E szerepet a használathoz kötődő különadó(17) tölti be, amelyet visszatérítenek, ha a személygépkocsit – akár csak időlegesen is – kivonják a forgalomból. A regisztrációs adót másfelől a vámhoz hasonlóan – amellyel az ennélfogva összehasonlítható – visszatérítik abban esetben, ha a személygépkocsit belföldről kiszállítják. Ezenkívül túlzó azon kijelentés, miszerint a regisztrációs adó kivetésének adóköteles eseménye inkább a személygépkocsi forgalomba hozatala, mintsem a behozatala, mivel néhány csekély jelentőségű kivételtől eltekintve a személygépkocsit a közúti forgalomban való részvétel céljából hozzák be. Az állami bevételek folyamatossága érdekében a vámbevétel-kiesés ellentételezésére(18) először a fogyasztási adót vezették be, majd ezt felváltotta a regisztrációs adó. A személygépkocsik magyarországi nyilvántartásba vétele más eljárásokat és más díjakat von maga után, így a regisztrációs adó valójában nem a nyilvántartásba vétel követelményéhez kötődik. A fizetendő összeg csak távolról és közvetve kapcsolódik a személygépkocsik által okozott környezetszennyezés jelenlegi szintjéhez, viszont a motorteljesítményen keresztül szorosabban kapcsolódik az értékhez, ennélfogva olyan érték szerinti tehernek tekinthető, mint a vám. Mivel a regisztrációs adó bevezetése – Németh I. adatai szerint – 74,3%‑kal csökkentette a használt személygépkocsik Magyarországra történő behozatalát, ez azt mutatja, hogy az adó kereskedelmi korlátként működik, és a vámmal azonos hatású.
35. Ezzel szemben a magyar és a lengyel kormány, valamint a Bizottság álláspontja szerint a magyar regisztrációs adó nem az EK 23. és az EK 25. cikk szerint tiltott behozatali vám vagy vámmal azonos hatású díj, sőt nem is a behozatal adóztatásának valamely formája. Egyetértek velük, és nem találok Németh I. előterjesztésében semmi olyat, ami befolyásolná e nézetet.
36. Mindenekelőtt a De Danske Bilimportører és a Weigel-ügyben hozott ítéletből(19) egyértelműen következik, hogy a gépjárművek nyilvántartásba vételét terhelő adóterhet főszabály szerint nem az azt kivető tagállam határának átlépése, hanem a gépjárműveknek az e tagállam területén történő nyilvántartásba vétele okán szabják ki. Ezen adóterhet a termékeket sújtó általános belső adórendszer részének kell tekinteni. Ezért azt az EK 90. cikk alapján kell megvizsgálni.
37. Ezenkívül úgy tűnik, hogy a regisztrációs adót nem kizárólag a Magyarországra behozott személygépkocsikra vetik ki, hanem azonos feltételekkel és ugyanolyan mértékben az ott gyártottakra is.(20) E körülmény világossá teszi, hogy az adóköteles esemény meglehetősen különbözik a behozataltól vagy a határátlépéstől.
38. Kétségtelen, hogy Németh I. helyesen hivatkozik arra a tényre, hogy a regisztrációs adót gyakorlatilag minden behozott személygépkocsira kivetik, röviddel behozataluk után. Az is igaz azonban, amint maga is elismeri, hogy egyes személygépkocsik mentesülnek az adó alól. Egyesek pusztán a tömegközlekedésre, mások múzeumban történő kiállításra vagy gyűjteményi célra vagy pusztán alkatrészforrás céljára szolgálnak. E kategóriák egyikét sem kell forgalomba helyezni, így a behozatalukat követően egyik sem von maga után regisztrációs adót.
39. A regisztrációs adó más olyan sajátosságai sem befolyásolják véleményemet, amelyekre Németh I. figyelmet fordít, és amelyek – kifogása szerint – a vámhoz való hasonlóságát szemléltetik.
40. Egyrészről az, hogy a regisztrációs adó visszatéríthető olyan körülmények fennállása esetén, amelyek összehasonlíthatók azokkal, amelyek között a vám is visszafizethető(21), semmiképpen nem bizonyítja, hogy mindkettőt ugyanazon eseményre tekintettel vetik ki. Mindenesetre Németh I. elismeri, hogy a regisztrációs adó visszatéríthető a személygépkocsi eltulajdonítása vagy megsemmisülése esetén, azaz amely körülmények között valószínűtlen, hogy bármely rendszerben is vámvisszafizetésre kerülne sor.
41. Másrészről irreleváns, hogy a regisztrációs adót – részben legalábbis – vélhetően a Közösség tagállamaival folytatott kereskedelemben eltörölt, kieső vámbevételek ellentételezésére vezették be. Minden közteher elsődleges célja a bevételek növelése. Valamely közteher természete nem határozza meg a – bevételek növelése céljából – helyette bevezetett másik közteher természetét.
42. Harmadsorban még abban az esetben is, ha a regisztrációs adó összege bizonyos mértékben a személygépkocsi értékéhez igazodik, és ez a regisztrációs adót a vámhoz hasonló, érték szerinti teherré is teszi, annyi bizonyos, hogy sok más adóteher – például a jövedéki adó és a HÉA – szintén érték szerinti vagy erősen értékalapú adó, mégis egy tisztán belső adórendszer részét képezi.
43. Végül még abban az esetben is, ha a regisztrációs adó bevezetése a használt személygépkocsik Magyarországra történő behozatalának csökkenését eredményezte, és ennélfogva a kereskedelemre korlátozó hatást gyakorolt, ez önmagában nem elegendő annak az EK 23. és az EK 25. cikk alapján történő értékeléséhez. E cikkek nem minden kereskedelemkorlátozó intézkedést tiltanak, hanem kizárólag az „olyan vagyoni [terhet tiltják], amelyet egyoldalúan vetnek ki – bármi legyen is az elnevezése és alkalmazásának módja –, valamint amely a határ átlépésének tényéből eredően sújtja az árukat”(22). Az EK 28. cikk az, amely tilt „a behozatalra vonatkozó minden mennyiségi korlátozás[t] és azzal azonos hatású intézkedés[t]”. Azonban eltekintve attól a ténytől, hogy a Bíróságot nem arra kérték, hogy az EK 28. cikk alapján ítélje meg a magyar regisztrációs adót, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint e cikk hatálya „nem terjed ki azokra a kereskedelmi korlátozásokra, amelyeket más különös rendelkezések írnak elő, és nem tartoznak az EK 28. cikkben rögzített tilalom alá azok az adótermészetű vagy a vámmal azonos hatású korlátozások, amelyekről az EK 23. cikk, az EK 25. és az EK 90. cikk rendelkezik”.(23)
44. Következésképpen, mivel a magyar regisztrációs adó egyértelműen adóteher, és azt nem annak tényéből eredően vetik ki, hogy a hatálya alá tartozó személygépkocsik átlépik a határt, azt az EK 90. cikk alapján kell megítélni.
A hátrányosan megkülönböztető belső adó (a 3. kérdés első része és a 4. kérdés)
45. A Nádasdi‑ügyre vonatkozó indítványomban a magyar regisztrációs adó sajátosságait elemeztem az EK 90. cikk első bekezdése alapján annyiban, amennyiben az a használt személygépkocsikra vonatkozik. Ennek vonatkozásában az alábbi végkövetkeztetésre jutottam:
„(1) Annak megállapítása végett, hogy a tagállamban történő első forgalomba helyezésük alkalmával a személygépkocsikra kivetett adó – amennyiben az a használt személygépkocsikra vonatkozik – összeegyeztethető‑e az EK 90. cikk első bekezdésével, ezen adónak a másik tagállamból nemrégiben behozott ilyen személygépkocsik árára gyakorolt hatását azzal a hatással kell összevetni, amelyet a maradványadó az első tagállamban már forgalomba helyezett, ugyanezen adóval korábban terhelt, hasonló használt személygépkocsik árára gyakorol. Az adó bevezetése előtt a tagállamban már forgalomba helyezett használt személygépkocsikkal történő összehasonlítás itt irreleváns.
(2) Amennyiben a tagállamban történő első forgalomba helyezésük alkalmával a személygépkocsikra kivetett adót, amelynek összegét a személygépkocsi tényleges értékcsökkenésének figyelmen kívül hagyásával számítják ki, úgy alkalmazzák a más tagállamokból behozott ilyen személygépkocsikra, hogy az meghaladja a nemzeti területen már nyilvántartásba vett hasonló használt személygépkocsik értékének maradványadó-tartalmát, ez az adó – az adótöbblet mértékében – összeegyeztethetetlen az EK 90. cikk első bekezdésével.
(3) Az összeegyeztethetetlenséget nem befolyásolja az a körülmény, hogy a szóban forgó adó környezetvédelmi célra irányul, illetve hogy azt kizárólag a környezetvédelem objektív szempontjai alapján vetik ki.”
46. Az ezen ügyre vonatkozó indítványomra hivatkozom annak indokolására, miként is jutottam e végkövetkeztetésre. A jelen ügyben a Bíróság elé terjesztett beadványokban semmi olyat nem találtam, amely befolyásolná az ott kialakított álláspontomat.
47. Mivel azonban a kérdést előterjesztő bíróság a harmadik kérdésével az EK 90. cikk egészével való összeegyeztethetőség tekintetében kér útmutatást, és csupán a negyedik kérdése vonatkozik kifejezetten a használt személygépkocsikra, jelen értékelés kiegészítendő azon helyzet rövid elemzésével, ami az adónak az új személygépkocsikra való alkalmazását és az EK 90. cikk második bekezdését érinti.
48. Az új személygépkocsik vonatkozásában az ügy irataiból kitűnik, hogy a regisztrációs adó alkalmazása semmiben sem tér el a Magyarországon, illetve a másutt gyártott személygépkocsik tekintetében. Az sem merült fel, hogy olyan hatással jár, hogy a belföldön gyártott személygépkocsik értékesítése előnyben részesül a más tagállamokból behozott személygépkocsik értékesítésének rovására.(24) Következésképpen az előbbieket nem terheli olyan belső adó, amely meghaladja a hasonló hazai termékeket sújtó belső adót, és úgy tűnik, hogy az adó, amennyiben új személygépkocsikra vonatkozik, összeegyeztethető az EK 90. cikk első bekezdésével.
49. Az EK 90. cikk második bekezdése tiltja az olyan természetű belső adót, amely közvetett védelemben részesíti azokat a hazai termékeket, amelyek ugyan az első bekezdése értelmében nem hasonlóak a behozott termékekhez, azokkal mégis versenyhelyzetben vannak.
50. A jelen ügyben érintett behozott termékek új, illetve használt személygépkocsik és lakóautók, amelyekhez hasonló hazai termékek is jelen vannak Magyarországon. Nem merült fel, hogy lennének más olyan hazai termékek, amelyek ugyan nem hasonlók, „mégis – akár csak részleges, közvetett vagy lehetséges – versenyhelyzetben van[nak a behozott termékekkel]”.(25) Kétségtelenül nehéz elképzelni, hogy milyen termékek is lennének ezek. Következésképpen úgy vélem, hogy nincs lehetőség az EK 90. cikk második bekezdése alapján történő értékelésre.
A hatodik HÉA‑irányelv 33. cikke (a 3. kérdés második része)
51. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből és a felperesnek az észrevételeiben e rendelkezést illetően tett rövid megjegyzéséből kitűnik, hogy Németh I. megítélése szerint a magyar regisztrációs adó sértheti a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkének (1) bekezdését, mivel az forgalmi adóként jellemezhető.
52. E rendelkezés megfogalmazása azonban nem olyan egyszerű, mint az ilyen adók egyértelmű tilalma. E rendelkezés lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy fenntartsanak vagy bevezessenek olyan adókat, „amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni”, feltéve ugyanakkor, hogy ezek „a tagállamok közötti kereskedelemben nem vezetnek alaki követelményekhez a határátlépéssel összefüggésben”. A nemzeti bíróság a harmadik kérdésével egyszerűen arra vár választ, hogy a szóban forgóhoz hasonló adó összeegyeztethető‑e e rendelkezéssel. Ezért mindkét szempontot együttesen fogom kezelni, noha nem lesz szükség hosszas vizsgálódásra.
53. Egyrészt elég egyértelmű, hogy a magyar regisztrációs adó nem rendelkezik a HÉA négy lényeges jellemzőjével, amelyek tekintetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatában kifejtette, hogy ahhoz, hogy valamely adó a hatodik irányelv által tiltott forgalmi adónak minősüljön, e lényeges jellemzők mindegyikével rendelkeznie kell. A HÉA e jellemzői az alábbiak:
– általában vonatkozik a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra irányuló ügyletekre;
– az adóalany által beszerzett termékek és szolgáltatások ellenében fizetett ár meghatározott százalékát képezi;
– a termelési és értékesítési folyamat minden szakaszában felmerül, beleértve a kiskereskedelmi értékesítést is, és függetlenül az azt megelőző ügyletek számától; valamint
– a folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeket le kell vonni az adóalany által fizetendő adóból úgy, hogy az adó bármely szakaszban kizárólag az adott szakaszban hozzáadott értékre vonatkozzon, és az adó végeredményben a fogyasztót terhelje.
54. A fentiekben körülírt regisztrációs adó e jellemzők egyikével sem rendelkezik. Kizárólag egy szűk termékcsoportra, nevezetesen a személygépkocsikra és a lakóautókra vonatkozik. Nem százalékosan viszonyul a termékek árához, hanem tételesen vetik ki olyan műszaki tulajdonságoknak megfelelően, amelyekkel a magas árfekvésű, új és a jelentősen értékcsökkent használt személygépkocsik is rendelkeznek. A személygépkocsi használati ideje során egyetlen alkalommal, az első magyarországi forgalomba helyezéskor vetik ki. Végül nem tartalmaz rendelkezést olyan összehasonlítható adó összegének levonhatóságáról, amelyet valamely korábbi szakaszban fizettek meg.
55. Másrészt – amint a fentiekben is világossá tettem – regisztrációs adó kivetése nem vezet a határátlépéssel összefüggő alaki követelményekhez. Az adóköteles esemény az első magyarországi forgalomba helyezés. Adókötelezettség nélkül is be lehet hozni személygépkocsikat a közúti forgalomban való részvételtől eltérő célból. Továbbá az adó vonatkozik a Magyarországon gyártott személygépkocsikra is, amelyek egyáltalán nem lépnek át határokat.
Végkövetkeztetések
56. A fenti megfontolások alapján úgy vélem, hogy a Bíróságnak a következő válaszokat kell adnia a Bács‑Kiskun Megyei Bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
Az 1. és 2. kérdés
– A személygépkocsikat terhelő olyan adó, amelyet a tagállamban történő első forgalomba helyezésük alkalmával, a gyártás helyétől függetlenül vetnek ki, és amely nem vonatkozik a nem közúti forgalomban való részvétel céjából behozott személygépkocsikra, nem minősül behozatatali vámnak vagy azzal azonos hatású díjnak az EK 23. és az EK 25. cikk értelmében, és nem vezet a határátlépéssel összefüggő alaki követelményekhez a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében.
A 3. kérdés első része és a 4. kérdés
– Az ilyen adó összeegyeztethető az EK 90. cikk első bekezdésével, amennyiben különbségtétel nélkül vonatkozik mind az adót kivető tagállamban gyártott, mind a más tagállamokban gyártott új személygépkocsikra, feltéve ugyanakkor, hogy az nem részesíti előnyben az előbbi személygépkocsik értékesítését az utóbbiak rovására.
– Amennyiben a tagállamban történő első forgalomba helyezésük alkalmával a személygépkocsikra kivetett adót, amelynek összegét a személygépkocsi tényleges értékcsökkenésének figyelmen kívül hagyásával számítják ki, úgy alkalmazzák a más tagállamokból behozott ilyen személygépkocsikra, hogy az meghaladja a nemzeti területen már nyilvántartásba vett hasonló használt személygépkocsik értékének maradványadó-tartalmát, ez az adó – az adótöbblet terjedelmében – összeegyeztethetetlen az EK 90. cikk első bekezdésével.
– Más olyan hazai termékek hiányában, amelyek ugyan nem hasonlók az új vagy használt személygépkocsikhoz, mégis – akár csak részleges, közvetett vagy lehetséges – versenyhelyzetben vannak azokkal, nincs lehetőség az ilyen adónak az EK 90. cikk második bekezdése alapján történő értékelésére.
A 3. kérdés második része
– Az az adó, amely kizárólag a személygépkocsikra és a lakóautókra vonatkozik, amelyet tételesen vetnek ki a személygépkocsik és a lakóautók műszaki tulajdonságainak megfelelően, a tagállamban történő első forgalomba helyezésükkor, és amely nem tartalmaz rendelkezést olyan összehasonlítható adó összegének levonhatóságáról, amelyet valamely korábbi szakaszban fizettek meg, nem minősülhet forgalmi adónak a hatodik HÉA‑irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében.
1 – Eredeti nyelv: angol.
2 – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., többször módosítva, a továbbiakban: hatodik irányelv).
3 – A jelenleg az EK 23., EK 25. és EK 90. cikkben foglalt tilalmak korábban az EK‑Szerződésnek a – korábbi ítélkezési gyakorlatban is hivatkozott – 9., 12. és 95. cikkében szerepeltek. Mindenesetre az egységesség érdekében a jelenlegi számozást fogom használni a továbbiakban.
4 – Lásd például a C‑387/01. sz. Weigel‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4981. o.] 63. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
5 – Lásd a C‑383/01. sz., De Danske Bilimportører ügyben 2003. június 17‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6065. o.] 34. pontját és a Weigel‑ügyben hozott ítélet (hivatkozás a 4. lábjegyzetben) 65. pontját.
6 – A C‑47/88. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 1990. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 1990., I‑4509. o.), a C‑345/93. sz., Nunes Tadeu ügyben 1995. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑479. o.), a C‑375/95. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1997. október 23‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑5981. o.), a C‑393/98. sz. Gomes Valente-ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1327. o.), a C‑101/00. sz., Tulliasiamies és Siilin ügyben 2002. szeptember 19‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7487. o.) és a Weige‑ügy (hivatkozás a 4. lábjegyzetben).
7 – Lásd például a C‑113/94. sz. Casarin‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet [EBHT 1995., I‑4203. o.] 17. és azt követő pontjait, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
8 – A C‑367/93–C‑377/93. sz., Roders egyesített ügyekben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2229. o.] 38. pontja.
9 – Lásd a Tulliasiamies‑ügyben hozott ítélet (hivatkozás a 6. lábjegyzetben) 98. és 99. pontját.
10 – Az ítélet (hivatkozás a 6. lábjegyzetben) 101. és azt követő pontjai.
11 – Különböző, itt nem tárgyalt rendelkezések vonatkozhatnak más típusú gépjárművekre is. Mindenestre a „személygépkocsi” fogalmat a továbbiakban kizárólag a regisztrációs adó alá tartozó „személygépkocsira és lakóautóra” fogom használni.
12 – Azaz Ottó- vagy dízelmotor.
13 – Láthatólag ez az 1‑től 10‑ig terjedő skála szerinti csoportosítás alapvetően a károsanyag‑ és zajkibocsátáson alapul. A magasabb besorolás kedvezőbb környezeti teljesítményt jelez. A regisztrációs adó kizárólag azt veszi figyelembe, hogy a besorolás 5‑nél rosszabb‑e (ami magasabb adómértékkel jár) vagy azzal egyező, illetve annál jobb (ami alacsonyabb adómértékkel jár).
14 – A magyar kormány szerint a személygépkocsit használtan vásárolták, ez azonban nem szerepel sem az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben, sem Németh észrevételeiben.
15 – A C‑445/01. sz., Simoncello és Boerio ügyben 2003. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑1807. o.] 22. és 23. pontja, a C‑167/94. sz., Grau Gomis ügyben 1995. április 7‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑1023. o.] 9. pontja és a C‑438/03., C‑439/03., C‑509/03. és C‑2/04. sz., Cannito és társai egyesített ügyekben 2004. február 11‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑1605. o.] 8. pontja.
16 – Németh I. több szempontból vitatja a regisztrációs adót. Ezek közül néhány a regisztrációs különadó kivetésének általános igazolhatóságára és annak számítási módjára vonatkozik. Érveit csak annyiban ismertetem, amennyiben az az adónak a közösségi jog rendelkezéseivel való összeegyeztethetőségére vonatkozik, és amelynek tekintetében a nemzeti bíróság útmutatást kér.
17 – Az 1991. évi LXXXII. törvénnyel bevezetett gépjárműadó.
18 – Megjegyzem azonban, hogy a fogyasztási adót 1991‑ben vezették be Magyarországon, míg az Európai Közösségből származó behozatalra 1994 és 2001 között szüntették meg a vámot.
19 – A fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott ítéletek; lásd a fenti 9. pontot.
20 – Úgy tűnik, hogy e kérdés nem került említésre a jelen ügy irataiban, azonban a Nádasdi‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatalra utaló határozat megemlíti, hogy Magyarországon a Magyar Suzuki Rt. gyárt személygépkocsikat.
21 – Vagy amelyek között a magyar vám azelőtt visszafizethető volt, mivel valószínű, hogy Németh I. előterjesztése inkább erre vonatkozik, mintsem azokra a közösségi vámokra, amelyeket Magyarország, mint a Közösség tagállama jelenleg alkalmaz.
22 – Lásd például a C‑234/99. sz. Nygård‑ügyben 2002. április 23‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑3657. o.] 19. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
23 – Lásd a De Danske Bilimportører‑ügyben hozott ítélet (hivatkozás az 5. lábjegyzetben) 32. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
24 – Lásd a fenti 13. pontot.
25 – Lásd a fenti 14. pontot.