konszolidált pénzügyi kimutatások

Egy csoport pénzügyi kimutatásai, amelyekben az anyavállalat és leányvállalatai eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét, bevételeit, ráfordításait és cash flow-it úgy prezentálják, mintha azok egyetlen gazdasági egység pénzügyi kimutatásai lennének.

egy befektetést befogadó feletti ellenőrzés

A befektető akkor gyakorol ellenőrzést egy befektetést befogadó felett, ha a befektető a befektetést befogadóban való részvételéből származóan változó hozamoknak van kitéve, illetve ezzel kapcsolatban jogokkal rendelkezik, és a befektetést befogadó felett gyakorolt hatalma útján képes befolyásolni ezeket a hozamokat.

döntéshozó

Olyan döntéshozatali jogokkal rendelkező gazdálkodó egység, amely más felek megbízója vagy megbízottja.

csoport

Az anyavállalat és annak leányvállalatai.

nem ellenőrző részesedés

Egy leányvállalatban lévő olyan saját tőke, amely sem közvetlenül, sem közvetve nem tulajdonítható az anyavállalatnak.

anyavállalat

Olyan gazdálkodó egység, amely egy vagy több gazdálkodó egységet ellenőriz.

hatalom

olyan jogok, amelyek felruházzák az érintettet annak képességével, hogy irányítsa a lényeges tevékenységeket.

védelmet nyújtó jogok

Olyan jogok, amelyek arra irányulnak, hogy megvédjék a jogosult fél érdekeltségét anélkül, hogy az említett fél részére hatalmat biztosítanának a felett a gazdálkodó egység felett, amelyre a szóban forgó jogok vonatkoznak.

lényeges tevékenységek

A jelen IFRS alkalmazásában a lényeges tevékenységek a befektetést befogadó olyan tevékenységei, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait.

elmozdítási jogok

Olyan jogok, amelyek alapján a döntéshozó megfosztható döntéshozatali jogkörétől.

leányvállalat

Olyan gazdálkodó egység, amely felett egy másik gazdálkodó egység ellenőrzést gyakorol.

—

társult vállalkozás

—

érdekeltség egy másik gazdálkodó egységben

—

közös vállalkozás

—

kulcspozíciókban lévő vezetők

—

kapcsolt fél

—

jelentős befolyás.

B1.

A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 10 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes tényét és körülményét értékelni kell.

B2.

Annak megállapítása érdekében, hogy ellenőrzést gyakorol-e egy befektetést befogadó felett, a befektető köteles felmérni, hogy az alábbiak mindegyikével rendelkezik-e:

B3.

Az alábbi tényezők mérlegelése segítséget nyújthat a fenti döntésben:

B4.

Egy befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor a befektetőnek figyelembe kell vennie a többi féllel fennálló kapcsolatát (lásd a B73-B75. bekezdést).

B5.

A befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor a befektető köteles figyelembe venni a befektetést befogadó célját és rendeltetését a következők megállapítása érdekében: melyek a lényeges tevékenységek, miként hozzák meg a lényeges tevékenységeket érintő döntéseket, ki rendelkezik a szóban forgó tevékenységek irányításának aktuális képességével, és ki kapja meg az említett tevékenységekből származó hozamokat.

B6.

A befektetést befogadó céljának és rendeltetésének mérlegelésekor nyilvánvaló lehet, hogy a befektetést befogadót olyan tőkeinstrumentumokkal ellenőrzik, amelyek a jogosultnak arányos szavazati jogokat biztosítanak, mint például a befektetést befogadó törzsrészvényei. Ebben az esetben a döntéshozatalt módosító további megállapodás hiányában az ellenőrzés értékelése során arra kell összpontosítani, hogy melyik fél képes a befektetést befogadó működési és pénzügyi politikáinak meghatározásához elegendő szavazati jogot gyakorolni (feltéve, hogy van ilyen fél) (lásd a B34-B50. bekezdést). A legegyértelműbb esetben - egyéb tényezők hiányában - az említett szavazati jogok többségével rendelkező befektető gyakorol ellenőrzést a befektetést befogadó felett.

B7.

Ahhoz, hogy bonyolultabb esetekben megállapítható legyen, hogy a befektető ellenőrzést gyakorol-e a befektetést befogadó felett, szükséges lehet a B3. bekezdésben szereplő néhány vagy minden egyéb tényező figyelembevétele.

B8.

Előfordulhat, hogy a befektetést befogadót úgy alakították ki, hogy a szavazati jogok ne legyenek domináns tényezők annak eldöntésében, hogy ki ellenőrzi a befektetést befogadót, mint például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a lényeges tevékenységeket szerződéses megállapodások útján irányítják. Ilyen esetekben amikor a befektető mérlegeli a befektetést befogadó célját és rendeltetését, a mérlegelésnek ki kell terjednie azon kockázatokra is, amelyeknek való kitettség érdekében a befektetést befogadót létrehozták, továbbá azokra a kockázatokra, amelyeket a tervek szerint átad a befektetést befogadóban részt vevő feleknek, valamint arra, hogy a befektető ki van-e téve a szóban forgó kockázatok valamelyikének vagy mindegyikének. A kockázatok mérlegelése magában foglalja nemcsak a csökkenés kockázatát, hanem az emelkedési potenciált is.

B9.

Ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen egy befektetést befogadó felett, a befektetőnek olyan jogokkal kell rendelkeznie, amelyek felruházzák annak aktuális képességével, hogy irányítsa a lényeges tevékenységeket. A hatalom értékelése céljából csak a lényeges jogokat, és azokat a jogokat kell figyelembe venni, amelyek nem védelmet nyújtó jogok (lásd a B22-B28. bekezdést).

B10.

Annak megállapítása, hogy egy befektető rendelkezik-e hatalommal, a lényeges tevékenységektől, a lényeges tevékenységeket érintő döntések meghozatalának módjától, valamint a befektetőnek és az egyéb feleknek a befektetést befogadóval kapcsolatos jogaitól függ.

B11.

Sok befektetést befogadó esetében a hozamokra számos működési és pénzügyi tevékenység van jelentős hatással. Az alábbiakban példák láthatók azokra a tevékenységekre, amelyek a körülmények függvényében a lényeges tevékenységek közé tartozhatnak:

B12.

Az alábbiakban példák láthatók a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntésekre:

B13.

Bizonyos helyzetekben mind az adott körülmények felmerülése vagy az adott esemény bekövetkezése előtti és utáni tevékenységek lényeges tevékenységek lehetnek. Ha két vagy több befektető rendelkezik a lényeges tevékenységek irányításának aktuális képességével, és ezek a tevékenységek különböző időpontokban következnek be, a befektetők kötelesek meghatározni, hogy melyik befektető képes irányítani azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják az említett hozamokat, összhangban a megfelelő döntéshozatali jogok kezelésével (lásd a 13. bekezdést). A befektetők bizonyos idő elteltével kötelesek felülvizsgálni ezt az értékelést, ha a vonatkozó tények vagy körülmények megváltoztak.

(a)

a befektetést befogadó célját és rendeltetését;

(b)

a következőket meghatározó tényezőket: haszonkulcs, bevétel, a befektetést befogadó értéke, valamint a gyógyászati termék értéke;

(c)

a befektetést befogadó hozamait érintő azon hatásokat, amelyek az egyes befektetők döntéshozatali jogköréből származnak, tekintettel a (b) pontban szereplő tényezőkre; és

(d)

a befektetők kitettségét a hozamok változékonyságának.

(e)

a hatósági jóváhagyás beszerzésének bizonytalanságát, és a beszerzés érdekében tett erőfeszítéseket (figyelembe véve a befektető korábban sikeresen kifejlesztett gyógyászati termékeit és a vonatkozó hatósági jóváhagyások sikeres beszerzését is); valamint

(f)

hogy melyik befektető gyakorol ellenőrzést a gyógyászati termékek felett azt követően, hogy a fejlesztési fázis sikeresen lezárult.

B14.

A hatalom jogokból ered. Ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen egy befektetést befogadó felett, a befektetőnek olyan jogokkal kell rendelkeznie, amelyek felruházzák a lényeges tevékenységek irányításának aktuális képességével. Azok a jogok, amelyek hatalmat biztosíthatnak egy befektető számára, eltérőek lehetnek a különböző befektetést befogadók esetében.

B15.

Az alábbiakban példák láthatók azokra a jogokra, amelyek külön-külön vagy együttesen hatalmat biztosíthatnak a befektető számára:

B16.

Ha a befektetést befogadó több olyan működési és finanszírozási tevékenységgel rendelkezik, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait, és ha az említett tevékenységekre vonatkozó lényeges döntéshozatalra folyamatosan szükség van, a szavazati vagy hasonló jogok általában biztosítják a befektetőnek a hatalmat, akár önállóan, akár más megállapodásokkal együtt.

B17.

Ha a szavazati jogok nincsenek jelentős befolyással a befektetést befogadó hozamaira, például amikor a szavazati jogok kizárólag igazgatási feladatokhoz kapcsolódnak, és a lényeges tevékenységek irányítását szerződéses megállapodások határozzák meg, a befektetőnek értékelnie kell az említett szerződéses megállapodásokat annak megállapítása érdekében, hogy elégséges jogokkal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen a befektetést befogadó felett. Annak megállapítása érdekében, hogy a befektető elégséges jogokkal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen, a befektető köteles mérlegelni a befektetést befogadó célját és rendeltetését (lásd a B5–B8. bekezdést), valamint a B51–B54. bekezdésben szereplő előírásokat a B18–B20. bekezdéssel együtt.

B18.

Bizonyos körülmények közepette nehéz lehet megállapítani, hogy a befektető jogai elegendők-e ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak számára a befektetést befogadó felett. Ilyen esetekben a hatalom értékelésének lehetővé tétele érdekében a befektető köteles mérlegelni az arra vonatkozó bizonyítékot, hogy rendelkezik-e tényleges képességgel a lényeges tevékenységek egyoldalú irányítására. Mérlegelni kell többek között az alábbiakat, amelyek - a befektető jogait, valamint a B19. és a B20. bekezdésben szereplő jelzéseket is figyelembe véve - bizonyítékot szolgáltathatnak arra, hogy a befektető jogai elegendők ahhoz, hogy hatalmat gyakoroljon a befektetést befogadó felett:

B19.

Néhány esetben vannak arra utaló jelek, hogy a befektetőnek különleges a kapcsolata a befektetést befogadóval, ami azt sugallja, hogy a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban. Valamely önálló jelzés vagy a jelzések egy adott kombinációjának a megléte nem feltétlenül jelenti azt, hogy a hatalmi kritérium teljesül. Azonban ha a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban, az azt jelezheti, hogy a befektető egyéb jogokkal rendelkezik, amelyek elegendő hatalmat biztosítanak neki a befektetést befogadó felett, vagy bizonyítékot szolgáltathatnak a befektetést befogadó feletti hatalom meglétére. Az alábbiak például azt sugallják, hogy a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban, és – más jogokkal együttesen – utalhatnak a hatalom meglétére:

B20.

Minél nagyobb egy befektető kitettsége a befektetést befogadóban való részvételéből származó hozamok változékonyságának, illetve minél több joga van ezzel kapcsolatban, annál nagyobb az ösztönzés a befektető oldalán, hogy a hatalomhoz elegendő jogokat szerezzen. Ezért a hozamok változékonyságának való jelentős kitettsége annak jele, hogy a befektető hatalommal rendelkezhet. A befektető kitettségének mértéke azonban önmagában nem dönti el, hogy a befektető hatalommal rendelkezik-e a befektetést befogadó felett.

B21.

Ha a B18. bekezdésben megállapított tényezőket, valamint a B19. és a B20. bekezdésben megállapított jelzéseket a befektető jogaival együtt mérlegelik, a hatalomra vonatkozó, a B18. bekezdésben említett bizonyítéknak nagyobb súlyt kell adni.

B22.

A befektető annak értékelése során, hogy hatalommal rendelkezik-e, a befektetést befogadóval kapcsolatos jogok közül csak a lényeges jogokat veszi figyelembe (amelyek jogosultja a befektető és mások). Ahhoz, hogy egy jog lényegesnek minősüljön, a jogosultnak tényleges képességgel kell rendelkeznie az adott jog gyakorlására.

B23.

Annak meghatározásához, hogy a jogok lényegesek-e, mérlegelésre van szükség, amely során valamennyi tényt és körülményt figyelembe kell venni. E döntés meghozatala során többek között az alábbi tényezőket kell mérlegelni:

B24.

Ahhoz, hogy lényegesek legyenek, a jogoknak akkor is gyakorolhatóknak kell lenniük, amikor a lényeges tevékenységek irányításáról kell döntést hozni. Ahhoz, hogy lényegesnek minősüljenek, a jogoknak általában folyamatosan gyakorolhatóknak kell lenniük. Néha viszont a jogok akkor is lényegesek lehetnek, ha nem gyakorolhatók folyamatosan.

B25.

A más felek által gyakorolható jogok akadályozhatják a befektetőt annak a befektetést befogadónak az ellenőrzésében, amelyre az említett jogok vonatkoznak. A szóban forgó lényeges jogok nem követelik meg, hogy a jogosultak rendelkezzenek a döntések kezdeményezésének képességével. Mindaddig, amíg a jogok nem pusztán védelmet nyújtó jogok (lásd a B26–B28. bekezdést), a más feleket illető lényeges jogok akadályozhatják a befektetőt a befektetést befogadó ellenőrzésében, akkor is, ha a jogok pusztán annak képességével ruházzák fel a jogosultakat, hogy jóváhagyják vagy megakadályozzák a lényeges tevékenységekre vonatkozó döntéseket.

B26.

Annak értékelése során, hogy a jogok hatalmat biztosítanak-e a befektetőnek a befektetést befogadó felett, a befektető köteles értékelni, hogy saját jogai, illetve mások jogai védelmet nyújtó jogok-e. A védelmet nyújtó jogok a befektetést befogadó tevékenységeiben bekövetkező alapvető változásokhoz kapcsolódnak, vagy különleges körülmények között alkalmazandók. Azonban nem minden különleges körülmények esetén alkalmazandó vagy az eseményektől függő jog védelmet nyújtó jog (lásd a B13. és a B53. bekezdést).

B27.

Mivel a védelmet nyújtó jogok arra hivatottak, hogy megvédjék a jogosult érdekeit anélkül, hogy az adott félnek hatalmat biztosítanának azon befektetést befogadó tekintetében, amelyre a szóban forgó jogok vonatkoznak, az a befektető, amelynek kizárólag védelmet nyújtó jogai vannak, nem rendelkezhet hatalommal a befektetést befogadó felett, illetve nem akadályozhatja meg, hogy egy másik fél hatalommal rendelkezzen felette (lásd a 14. bekezdést).

B28.

Az alábbiakban példák láthatók a védelmet nyújtó jogokra:

B29.

Az a franchise-megállapodás, amelyben a befektetést befogadó a franchise-vevő, gyakran olyan jogokat biztosít a franchise-adó részére, amelyek célja a franchise márka védelme. A franchise-megállapodások jellemzően biztosítanak a franchise-adók részére bizonyos döntéshozatali jogokat a franchise-vevő tevékenységeivel kapcsolatban.

B30.

A franchise-adók jogai általában nem korlátozzák a franchise-adótól különböző felek azon képességét, hogy olyan döntéseket hozzanak, amelyek jelentős hatással vannak a franchise-vevő hozamaira. Továbbá a franchise-adó franchise-megállapodásban szereplő jogai nem feltétlenül biztosítják a franchise-adó számára annak folyamatos képességét, hogy irányítsa azokat a tevékenységeket, amelyek jelentősen befolyásolják a franchise-vevő hozamait.

B31.

Különbséget kell tenni aközött, ha valaki annak folyamatos képességével rendelkezik, hogy a franchise-vevő hozamait jelentősen befolyásoló döntéseket hozzon, és aközött, ha valaki annak képességével rendelkezik, hogy a franchise márka védelmét szolgáló döntéseket hozzon. A franchise-adó nem rendelkezik hatalommal a franchise-vevő felett, ha más felek olyan jogokkal rendelkeznek, amelyek felruházzák őket annak folyamatos képességével, hogy irányítsák a franchise-vevő lényeges tevékenységeit.

B32.

A franchise-megállapodás megkötésével a franchise-vevő egyoldalú döntést hozott, hogy üzleti tevékenységét a franchise-megállapodás feltételeinek megfelelően fogja működtetni, azonban saját javára.

B33.

Az olyan alapvető döntések ellenőrzését, mint a franchise-vevő jogi formája és finanszírozási struktúrája, a franchise-adótól eltérő felek is meghatározhatják, és ez az ellenőrzés jelentős hatással lehet a franchise-vevő hozamaira. Minél alacsonyabb szintű a franchise-adó által biztosított pénzügyi támogatás, és minél kisebb a franchise-adó kitettsége a franchise-vevő hozamai változékonyságának, annál valószínűbb, hogy a franchise-adó pusztán védelmet nyújtó jogokkal rendelkezik.

B34.

A befektető gyakran rendelkezik annak folyamatos képességével, hogy szavazati vagy más hasonló jogok útján irányítsa a lényeges tevékenységeket. A befektető akkor mérlegeli a jelen szakaszban (a B35–B50. bekezdésben) szereplő követelményeket, ha a befektetést befogadó lényeges tevékenységeit szavazati jogok útján irányítják.

B35.

Az a befektető, aki a befektetést befogadó szavazati jogainak több mint felével rendelkezik, az alábbi helyzetekben rendelkezik hatalommal, kivéve, ha a B36. vagy a B37. bekezdés alkalmazandó:

B36.

Ahhoz, hogy a befektetést befogadó szavazati jogainak több mint felével rendelkező befektető hatalommal rendelkezzen a befektetést befogadó felett, a befektető szavazati jogainak a B22–B25. bekezdésnek megfelelően lényegeseknek kell lenniük, és fel kell ruházniuk a befektetőt annak folyamatos képességével, hogy irányítsa a lényeges tevékenységeket, ami gyakran a működési és a finanszírozási politikák meghatározásán keresztül történik. Ha egy másik gazdálkodó egységnek olyan jogai vannak, amelyek az említett gazdálkodó egység számára biztosítják a lényeges tevékenységek irányításának jogát, és a szóban forgó gazdálkodó egység nem a befektető megbízottja, a befektető nem rendelkezik hatalommal a befektetést befogadó felett.

B37.

A befektető nem rendelkezik hatalommal a befektetést befogadó felett, ha jóllehet a befektető rendelkezik a befektetést befogadó szavazati jogainak többségével, ezek a jogok nem lényegesek. Például nem rendelkezhet hatalommal az a befektető, amely a befektetést befogadóban a szavazati jogok több, mint felével rendelkezik, ha a lényeges tevékenységek valamely kormány, bíróság, csődgondnok, zárgondnok, felszámoló vagy szabályozó irányítása alatt állnak.

B38.

A befektetőnek hatalma lehet akkor is, ha a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint felével rendelkezik. A befektetőnek a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint fele mellett is hatalma lehet például az alábbiakon keresztül:

B39.

A befektető és az egyéb szavazati joggal rendelkező személyek közötti szerződéses megállapodás felruházhatja a befektetőt annak jogával, hogy elegendő szavazati jogot gyakorolhasson ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen, akkor is, ha a befektető nem rendelkezik elegendő szavazati joggal ahhoz, hogy a szerződéses megállapodás nélkül hatalma legyen. Egy szerződéses megállapodás azonban biztosíthatja, hogy a befektető elegendő egyéb szavazati joggal rendelkező személyt irányítson a szavazás tekintetében, ami lehetővé teszi, hogy a befektető döntéseket hozhasson a lényeges tevékenységekről.

B40.

Szavazati jogokkal kombinálva egyéb döntéshozatali jogok is felruházhatják a befektetőt a lényeges tevékenységek irányításának folyamatos képességével. Például a szerződéses megállapodásban meghatározott jogok a szavazati jogokkal kombinálva elegendőek lehetnek ahhoz, hogy a befektetőt felruházzák annak folyamatos képességével, hogy irányítsa a befektetést befogadó gyártási folyamatait, vagy hogy a befektetést befogadó egyéb olyan működési és finanszírozási tevékenységeit irányítsa, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait. Egyéb jogok hiányában azonban a befektetést befogadó gazdasági függése a befektetőtől (mint például egy szállító kapcsolata fő megrendelőjével) nem eredményezi azt, hogy a befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett.

B41.

A szavazati jogok kevesebb, mint felével rendelkező befektetőnek olyan jogai vannak, amelyek elegendőek ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel, amikor a befektető rendelkezik annak tényleges képességével, hogy egyoldalúan irányítsa a lényeges tevékenységeket.

B42.

Annak értékelésekor, hogy a befektető szavazati jogai elegendőek-e ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak neki, a befektető minden tényt és körülményt figyelembe vesz, ideértve az alábbiakat:

B43.

Ha a lényeges tevékenységek irányítását szavazattöbbséggel határozzák meg, és a befektető jelentősen több szavazati joggal rendelkezik, mint bármelyik más szavazati joggal rendelkező személy vagy azok szervezett csoportja, valamint a többi részvénytulajdon számos egyéb fél között oszlik meg, a 42. bekezdés (a)–(c) pontjában felsorolt tényezők mérlegelését követően nyilvánvaló lehet, hogy a befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett.

B44.

Egyéb helyzetekben már pusztán a B42. bekezdés (a)–(c) pontjában felsorolt tényezők mérlegelését követően nyilvánvaló lehet, hogy a befektető nem rendelkezik hatalommal.

B45.

A B42. bekezdés (a)–(c) pontjában felsorolt tényezők viszont önmagukban nem döntőek. Ha a befektető az említett tényezők mérlegelését követően nem biztos benne, hogy van-e hatalma, további tényezőket és körülményeket köteles mérlegelni, például azt, hogy más részvényesek passzívan viselkednek-e a korábbi részvényesi közgyűléseken tapasztalt szavazási szokások alapján. Ez magában foglalja a B18. bekezdésben megállapított tényezők, valamint a B19. és a B20. bekezdésben megállapított jelzések értékelését. Minél kevesebb szavazati joggal rendelkezik a befektető, és minél kevesebb olyan fél van, akinek az együttes eljárása szükséges a befektető leszavazásához, annál inkább kell támaszkodni a további tényekre és körülményekre annak értékelése érdekében, hogy a befektető jogai elegendők-e ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel. Ha a B18–B20. bekezdésben szereplő tényeket és körülményeket a befektető jogaival együtt mérlegelik, a hatalomra vonatkozó, a B18. bekezdésben említett bizonyítéknak nagyobb súlyt kell adni, mint a hatalom B19. és B20. bekezdésben említett jelzéseinek.

B46.

Ha a B42. bekezdés (a)–(d) pontjában felsorolt tényezők mérlegelését követően nem egyértelmű, hogy a befektető rendelkezik-e hatalommal, a befektető nem gyakorol ellenőrzést a befektetést befogadó felett.

B47.

Az ellenőrzés megítélésekor a befektető annak eldöntése érdekében, hogy rendelkezik-e hatalommal, figyelembe veszi saját, valamint a többi fél potenciális szavazati jogait. A potenciális szavazati jogok olyan jogok, amelyek a befektetést befogadó szavazati jogainak megszerzésére irányulnak, mint például azok, amelyek átváltható instrumentumokból vagy opciókból származnak, ideértve a forward szerződéseket is. Az említett potenciális szavazati jogokat csak akkor veszik figyelembe, ha a jogok lényegesek (lásd a B22–B25. bekezdést).

B48.

A potenciális szavazati jogok mérlegelése során a befektető köteles figyelembe venni az instrumentum célját és rendeltetését, valamint a befektető befektetést befogadóval kapcsolatos minden egyéb részvételének célját és rendeltetését. Ez magában foglalja az instrumentum feltételeinek, valamint a befektető azon nyilvánvaló elvárásainak, motivációjának és indokainak értékelését, amelyek miatt a befektető vállalta az említett feltételeket.

B49.

Ha a befektető szavazati vagy egyéb döntéshozatali jogokkal is rendelkezik a befektetést befogadó tevékenységeivel kapcsolatban, a befektető értékeli, hogy ezek a jogok a potenciális szavazati jogokkal együtt hatalmat biztosítanak-e a befektetőnek.

B50.

A lényeges potenciális szavazati jogok önmagukban vagy egyéb jogokkal együtt felruházhatják a befektetőt annak képességével, hogy irányítsa a lényeges tevékenységeket. Például valószínűleg ez a helyzet, ha a befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 40 százalékával rendelkezik, és a B23. bekezdésnek megfelelően olyan lényeges jogokkal rendelkezik, amelyek a szavazati jogok további 20 százalékának megszerzésére vonatkozó opcióból származnak.

B51.

A befektetést befogadó céljának és rendeltetésének értékelése során (lásd a B5–B8. bekezdést) a befektető köteles a befektetést befogadó kezdetekori részvételt és a meghozott döntéseket annak rendeltetése részeként figyelembe venni, és köteles értékelni, hogy a részvétel ügyleti feltételei és jellemzői elegendő jogot biztosítanak-e a befektető számára ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel. Önmagában az a tény, hogy részt vett a befektetést befogadó megtervezésében, nem elegendő ahhoz, hogy a befektetőnek ellenőrzést biztosítson. A megtervezésben való részvétel azonban utalhat arra, hogy a befektetőnek lehetősége volt olyan jogokat szerezni, amelyek elegendőek ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak számára a befektetést befogadó felett.

B52.

Ezenkívül a befektető köteles mérlegelni az olyan szerződéses megállapodásokat mint a befektetést befogadó kezdetekor megállapított vételi jogok, eladási jogok és felszámolási jogok. Amikor ezek a szerződéses megállapodások olyan tevékenységeket foglalnak magukban, amelyek szorosan kapcsolódnak a befektetést befogadóhoz, akkor ezek a tevékenységek a lényeget illetően a befektetést befogadó általános tevékenységeinek a szerves részét képezik, akkor is, ha a befektetést befogadó jogi határain kívül jelentkeznek. Ezért a befektetést befogadóhoz szorosan kapcsolódó szerződéses megállapodásokba beágyazott kifejezett vagy hallgatólagos döntéshozatali jogokat lényeges tevékenységekként kell figyelembe venni a befektetést befogadó feletti hatalom megállapításakor.

B53.

Néhány befektetést befogadó esetében lényeges tevékenységek csak akkor fordulnak elő, ha bizonyos körülmények felmerülnek vagy bizonyos események bekövetkeznek. Előfordulhat, hogy a befektetést befogadót úgy alakították ki, hogy tevékenységeinek irányítása és hozamai előre meg vannak határozva, kivéve ha, és mindaddig, amíg az említett konkrét körülmények fel nem merülnek, illetve az említett konkrét események be nem következnek. Ebben az esetben a befektetést befogadó tevékenységeire vonatkozó döntések közül kizárólag azok lehetnek jelentős hatással a hozamaira – és így kizárólag azok lehetnek lényeges tevékenységek – amelyek egybeesnek az említett körülmények vagy események bekövetkeztével. A körülményeknek vagy eseményeknek nem kell bekövetkezniük ahhoz, hogy hatalma legyen annak a befektetőnek, aki rendelkezik az említett döntések meghozatalának képességével. Az, hogy a döntéshozatali jog bizonyos körülmények felmerülésétől vagy valamely esemény bekövetkeztétől függ, önmagában nem jelenti azt, hogy a szóban forgó jogok védelmet nyújtó jogok.

B54.

A befektetőnek kifejezett vagy hallgatólagos kötelezettsége lehet annak biztosítására, hogy a befektetést befogadó folyamatosan rendeltetésének megfelelően működjön. Egy ilyen jellegű kötelezettség növelheti a befektető kitettségét a hozamok változékonyságának, ezáltal pedig növelheti az ösztönzést a befektető oldalán, hogy a hatalomhoz elegendő jogokat szerezzen. Ezért a befektetést befogadó rendeltetésszerű működésének biztosítására vonatkozó kötelezettség annak jele lehet, hogy a befektető hatalommal rendelkezik, viszont önmagában nem biztosít hatalmat a befektetőnek, és annak sem képezi akadályát, hogy más fél hatalommal rendelkezzen.

B55.

Annak értékelésekor, hogy a befektető ellenőrzést gyakorol-e a befektetést befogadó felett, a befektető megállapítja, hogy ki van-e téve a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak, vagy vannak-e ezzel kapcsolatos jogai.

B56.

A változó hozamok olyan hozamok, amelyek nem rögzítettek, és a befektetést befogadó teljesítménye eredményeként változhatnak. A változó hozamok csak pozitívak, csak negatívak vagy mind pozitívak, mind negatívak lehetnek (lásd a 15. bekezdést). A befektető a megállapodás tartalma alapján, a hozamok jogi formájától függetlenül értékeli, hogy a befektetést befogadóból származó hozamok változók-e, illetve hogy mennyire változók az említett hozamok. Például a befektető rendelkezhet egy fix kamatozású kötvénnyel. A fix kamatfizetések a jelen IFRS alkalmazásában változó hozamok, mivel ki vannak téve a vissza nem fizetés kockázatának, és mivel kiteszik a befektetőt a kötvénykibocsátó hitelkockázatának. A változékonyság mértéke (vagyis hogy mennyire változók a szóban forgó hozamok) a kötvény hitelkockázatától függ. Hasonlóképpen a befektetést befogadó eszközeinek kezeléséért járó fix teljesítménydíjak is változó hozamok, mivel kiteszik a befektetőt a befektetést befogadó teljesítménykockázatának. A változékonyság mértéke attól függ, hogy a befektetést befogadó képes-e elegendő bevételt generálni a díj kifizetéséhez.

B57.

A hozamokra példák többek között az alábbiak:

B58.

Amikor a döntéshozatali jogokkal rendelkező befektető (döntéshozó) értékeli, hogy ellenőrzést gyakorol-e a befektetést befogadó felett, köteles megállapítani, hogy megbízó vagy megbízott-e. A befektetőnek azt is meg kell állapítania, hogy egy másik, döntéshozatali jogokkal rendelkező gazdálkodó egység a befektető megbízottjaként jár-e el. A megbízott olyan fél, akit elsősorban azért alkalmaznak, hogy egy másik fél vagy másik felek (a megbízó(k)) nevében és javára járjon el, ezért döntéshozatali hatalma (lásd a 17. és a 18. bekezdést) gyakorlásakor nem gyakorol ellenőrzést a befektetést befogadó felett. Ennek megfelelően a megbízó hatalmát olykor megbízott birtokolhatja és gyakorolhatja, azonban a megbízó nevében. A döntéshozó nem megbízott pusztán azért, mert más felek előnyt élvezhetnek az általa hozott döntések alapján.

B59.

A befektető döntéshozatali jogkörét néhány konkrét kérdésben vagy minden lényeges tevékenység tekintetében megbízottra delegálhatja. Annak értékelésekor, hogy ellenőrzést gyakorol-e a befektetést befogadó felett, a befektető a megbízottjára delegált döntéshozatali jogait köteles úgy kezelni mint amelyek a befektető közvetlen birtokában vannak. Olyan helyzetekben, amikor egynél több megbízó van, mindegyik megbízó köteles a B5–B54. bekezdés mérlegelése alapján értékelni, hogy van-e hatalma a befektetést befogadó felett. Annak megállapításához, hogy a döntéshozó megbízott vagy megbízó, a B60–B72. bekezdés ad útmutatást.

B60.

Annak megállapítása során, hogy megbízott-e, a döntéshozó köteles mérlegelni a közötte, a kezelt befektetést befogadó és a befektetést befogadóban résztvevő egyéb felek közötti általános kapcsolatot, különös tekintettel az alábbi tényezőkre:

Az adott tények és körülmények alapján minden egyes tényezőre külön súlyozást kell alkalmazni.

B61.

Annak megállapításához, hogy a döntéshozó megbízott-e, a B60. bekezdésben felsorolt összes tényező értékelése szükséges, kivéve, ha egyetlen fél lényeges jogokkal rendelkezik a döntéshozó elmozdítására vonatkozóan (elmozdítási jogok), és a döntéshozót indokolás nélkül elmozdíthatja (lásd a B65. bekezdést).

B62.

A döntéshozó döntéshozatali jogkörének terjedelmét az alábbiak mérlegelésével értékelik:

B63.

A döntéshozó köteles mérlegelni a befektetést befogadó célját és rendeltetését, azon kockázatokat, amelyeknek való kitettség érdekében a befektetést befogadót létrehozták, azokat a kockázatokat, amelyeket a tervek szerint átad a befektetést befogadóban résztvevő feleknek, valamint a döntéshozó részvételének szintjét a befektetést befogadó megtervezésében. Például ha a döntéshozó jelentős mértékben részt vett a befektetést befogadó megtervezésében (ideértve a döntéshozatali jogkör terjedelmének megállapítását is), ez a részvétel arra utalhat, hogy a döntéshozónak lehetősége volt olyan jogok megszerzésére, illetve ezek megszerzésére ösztönözve volt, amelyek eredményeképpen a döntéshozó rendelkezik a lényeges tevékenységek irányításának képességével.

B64.

A más felek birtokában lévő lényeges jogok befolyással lehetnek a döntéshozó azon képességére, hogy irányítsa a befektetést befogadó lényeges tevékenységeit. A lényeges elmozdítási vagy egyéb jogok azt jelezhetik, hogy a döntéshozó megbízott.

B65.

Ha egyetlen fél lényeges jogokkal rendelkezik a döntéshozó elmozdítására vonatkozóan (elmozdítási jogok), és a döntéshozót indokolás nélkül elmozdíthatja, ez önmagában elegendő annak megállapításához, hogy a döntéshozó megbízott. Ha egynél több fél rendelkezik ilyen jogokkal (és egyik fél sem mozdíthatja el a döntéshozót más felek egyetértése nélkül), ezek a jogok önmagukban nem döntőek annak megállapítása során, hogy a döntéshozó elsődlegesen mások nevében és javára jár el. Ezenkívül minél több fél együttes eljárására van szükség a döntéshozó elmozdítására vonatkozó jogok gyakorlásához, és minél jelentősebbek a döntéshozó egyéb gazdasági érdekeltségei (azaz a díjazás és egyéb érdekeltségek), valamint az azokkal kapcsolatos változékonyság, annál kisebb súlyt kell adni ennek a tényezőnek.

B66.

Más felek olyan lényeges jogait, amelyek korlátozzák a döntéshozó mérlegelési jogkörét, az elmozdítási jogokhoz hasonló módon kell figyelembe venni annak értékelése során, hogy a döntéshozó megbízott-e. Például az a döntéshozó, akinek eljárásaihoz meg kell szereznie kis számú egyéb fél jóváhagyását, általában megbízott. (A jogokra, valamint arra vonatkozó további útmutatásért, hogy az említett jogok lényegesek-e, lásd a B22–B25. bekezdést.)

B67.

Az egyéb felek birtokában lévő jogok mérlegelésének tartalmaznia kell a befektetést befogadó igazgatósága (vagy egyéb irányító szerve) által gyakorolható valamennyi jog értékelését, valamint annak értékelését, hogy ezek milyen hatással vannak a döntéshozatali hatalomra (lásd a B23. bekezdés (b) pontját).

B68.

Minél jelentősebb a döntéshozó díjazása és az ahhoz fűződő változékonyság a befektetést befogadó tevékenységeiből várt hozamokhoz viszonyítva, annál valószínűbb, hogy a döntéshozó megbízó.

B69.

Annak megállapítása során, hogy megbízó vagy megbízott, a döntéshozó köteles azt is mérlegelni, hogy az alábbi feltételek fennállnak-e:

B70.

A döntéshozó csak akkor lehet megbízott, ha a B69. bekezdés (a) és (b) pontjában meghatározott feltételek teljesülnek. Azonban önmagában az, ha az említett feltételek teljesülnek, nem elegendő annak megállapításához, hogy a döntéshozó megbízott.

B71.

Az a döntéshozó, aki egyéb érdekeltségekkel rendelkezik a befektetést befogadóban (például befektetések a befektetést befogadóban vagy garanciákat biztosít a befektetést befogadó teljesítésével kapcsolatban), annak értékelése során, hogy megbízott-e, köteles figyelembe venni az említett érdekeltségekből származó hozamok változékonyságát. Ha egyéb érdekeltségekkel rendelkezik a befektetést befogadóban, az arra utal, hogy a döntéshozó megbízó.

B72.

A befektetést befogadóban lévő egyéb érdekeltségekből származó hozamok változékonyságának való kitettség értékelése során a döntéshozó köteles mérlegelni az alábbiakat:

A döntéshozó köteles értékelni a befektetést befogadó hozamai teljes változékonyságára vonatkozó kitettségét. Ez az értékelés elsősorban a befektetést befogadó tevékenységeiből várt hozamokon alapul, azonban nem szabad figyelmen kívül hagyni a döntéshozó egyéb érdekeltségein keresztül fennálló maximális kitettségét a befektetést befogadó hozamai változékonyságának.

B73.

Az ellenőrzés megítélésekor a befektetőnek figyelembe kell vennie a többi féllel fennálló kapcsolatát, valamint hogy a többi fél a befektető nevében jár-e el (vagyis hogy „de facto” megbízottak-e). Annak megállapításához, hogy más felek de facto megbízottként járnak-e el, mérlegelésre van szükség, és nem pusztán a kapcsolat jellegét kell figyelembe venni, hanem azt is, hogy a szóban forgó felek hogyan hatnak egymásra, illetve a befektetőre.

B74.

Az ilyen jellegű kapcsolathoz nem szükséges szerződéses megállapodás. Egy fél akkor de facto megbízott, ha a befektető – vagy a befektető tevékenységeit irányító személyek – képesek úgy irányítani az említett felet, hogy az a befektető nevében járjon el. Ilyen körülmények között a befektető a befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor köteles figyelembe venni de facto megbízottja döntéshozatali jogait és a változó hozamoknak való közvetett, a de facto megbízotton keresztül fennálló kitettségét, illetve ezzel kapcsolatos jogait, saját kitettségével, illetve jogaival együtt.

B75.

Az alábbiakban olyan egyéb felekre láthatók példák, akik kapcsolatuk jellege alapján a befektető de facto megbízottjaként járhatnak el:

B76.

A befektető köteles mérlegelni, hogy a befektetést befogadó egy részét vélelmezett külön gazdálkodó egységként kezeli-e, és ha igen, ellenőrzést gyakorol-e a vélelmezett külön gazdálkodó egység felett.

B77.

A befektető csak és kizárólag akkor köteles a befektetést befogadó egy részét vélelmezett külön gazdálkodó egységként kezelni, ha az alábbi feltétel teljesül:

A befektetést befogadóban lévő meghatározott eszközök (és a kapcsolódó hitelképesség-növelési lehetőségek, ha vannak) a befektetést befogadó meghatározott kötelezettségei, illetve a befektetést befogadóban lévő meghatározott egyéb érdekeltségek tekintetében az egyetlen fizetési forrást jelentik. A meghatározott kötelezettséggel rendelkező feleken kívüli felek nem rendelkeznek a meghatározott eszközökkel vagy az említett eszközökből származó maradvány cash flow-kkal kapcsolatos jogokkal vagy kötelmekkel. Lényegileg a meghatározott eszközökből származó semmilyen hozam nem használható fel a megmaradó befektetést befogadó által, és a vélelmezett külön gazdálkodó egység egyetlen kötelezettsége sem fizethető ki a megmaradó befektetést befogadó eszközeiből. Így lényegében a szóban forgó vélelmezett külön gazdálkodó egység minden eszköze, kötelezettsége és tőkéje elkülönítésre kerül a befektetést befogadótól. Az ilyen vélelmezett külön gazdálkodó egységet gyakran „siló”-nak hívják.

B78.

Ha a B77. bekezdésben szereplő feltétel teljesült, a befektető köteles azonosítani azokat a tevékenységeket, amelyek jelentős befolyással vannak a vélelmezett külön gazdálkodó egység hozamaira, továbbá köteles megállapítani, hogyan irányítják ezeket a tevékenységeket annak értékelése érdekében, hogy hatalma van-e a befektetést befogadó adott része felett. A vélelmezett külön gazdálkodó egység feletti ellenőrzés felmérésekor a befektető azt is köteles mérlegelni, hogy ki van-e téve az adott vélelmezett külön gazdálkodó egységben való részvételéből származó változó hozamoknak, illetve ezekkel kapcsolatban rendelkezik-e jogokkal, valamint hogy rendelkezik-e azzal a képességgel, hogy a befektetést befogadó adott része feletti hatalmát a befektetőt illető hozamok összegének befolyásolására használja.

B79.

Ha a befektető ellenőrzést gyakorol a vélelmezett külön gazdálkodó egység felett, a befektető köteles a befektetést befogadó szóban forgó részét konszolidálni. Ebben az esetben a többi fél a befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor és a befektetést befogadó konszolidálásakor kizárja a befektetést befogadó szóban forgó részét.

B80.

A befektető köteles újraértékelni, hogy ellenőrzést gyakorol-e egy befektetést befogadó felett, ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyben vagy többen változás következett be.

B81.

Ha változás következik be azzal kapcsolatban, hogy hogyan gyakorolható a hatalom a befektetést befogadó felett, a változásnak tükröződnie kell annak módjában, ahogy a befektető értékeli a hatalmát a befektetést befogadó felett. Például a döntéshozatali jogokat illető változások azzal járhatnak, hogy a lényeges tevékenységeket már nem a szavazati jogokon keresztül irányítják, hanem ehelyett egyéb megállapodások – például szerződések – egy másik félnek vagy más feleknek biztosítják a lényeges tevékenységek irányításának folyamatos képességét.

B82.

Egy adott esemény azt eredményezheti, hogy a befektető hatalomra tesz szert a befektetést befogadó felett, illetve elveszíti hatalmát a befektetést befogadó felett, anélkül, hogy a befektető részt vett volna az adott eseményben. Például a befektető hatalomra tehet szert valamely befektetést befogadó felett azért, mert más fél vagy felek döntéshozatali jogai, amelyek korábban megakadályozták a befektetőt a befektetést befogadó feletti ellenőrzés gyakorlásában, megszűntek.

B83.

A befektető mérlegeli továbbá a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak való kitettségét, illetve az ezzel kapcsolatos jogait befolyásoló változásokat is. Például a befektető, aki hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, elveszítheti a befektetést befogadó feletti ellenőrzést, ha a befektető már nem jogosult a hozamokra, vagy már nincs kitéve a kötelmeknek, mivel a befektető nem teljesítené a 7. bekezdés (b) pontját (például ha megszűnik egy teljesítményalapú díjazásról szóló szerződés).

B84.

A befektető köteles mérlegelni, hogy megváltozott-e annak értékelése, hogy megbízottként vagy megbízóként jár-e el. A befektető és a többi fél közötti általános kapcsolatban bekövetkező változások azzal járhatnak, hogy a befektető már nem megbízottként jár el, még akkor sem, ha korábban megbízottként járt el, és fordítva. Például ha a befektető vagy a többi fél jogaiban változások következnek be, a befektető köteles újraértékelni helyzetét, hogy megbízó vagy megbízott-e.

B85.

A befektető eredeti értékelése az ellenőrzéssel, illetve azzal kapcsolatban, hogy megbízotti vagy megbízói szerepet tölt-e be, nem módosul pusztán azért, mert változás következett be a piaci feltételekben (például a befektetést befogadó piaci feltételektől függő hozamaiban bekövetkező változás), kivéve, ha a piaci feltételekben bekövetkező változás módosít az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyet vagy többet, vagy megváltoztatja a megbízó és megbízott közötti általános kapcsolatot.

B86.

Konszolidált pénzügyi kimutatások:

B87.

Ha a csoport egyik tagja ugyanolyan ügyletekre és hasonló körülmények közötti, más eseményekre a konszolidált pénzügyi kimutatásokban alkalmazottól eltérő számviteli politikákat alkalmaz, a csoport adott tagja pénzügyi kimutatásait megfelelően módosítja a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítésekor a csoport számviteli politikáinak való megfelelés biztosítása érdekében.

B88.

A gazdálkodó egység a leányvállalat bevételeit és ráfordításait a konszolidált pénzügyi kimutatásokban attól az időponttól kezdve szerepelteti, amikor ellenőrzést szerez, addig az időpontig, amikor a gazdálkodó egység felhagy a leányvállalat feletti ellenőrzés gyakorlásával. A leányvállalat bevételei és ráfordításai az akvizíció időpontjára vonatkozó konszolidált pénzügyi kimutatásokban kimutatott eszközök és kötelezettségek értékén alapulnak. Például az átfogó jövedelemre vonatkozó konszolidált kimutatásban az akvizíció időpontja után elszámolt értékcsökkenési leírás a kapcsolódó értékcsökkenthető eszközök azon valós értékén alapul, amely az akvizíció időpontjára vonatkozó, konszolidált pénzügyi kimutatásokban jelenik meg.

B89.

Ha vannak potenciális szavazati jogok vagy potenciális szavazati jogokat tartalmazó egyéb származékos termékek, a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során az anyavállalatra és a nem ellenőrző részesedésekre jutó nyereséget vagy veszteséget, és a saját tőkében bekövetkezett változásokat kizárólag a meglévő tulajdonosi érdekeltségek alapján határozzák meg, és nem veszik figyelembe a potenciális szavazati jogok vagy egyéb származékos termékek lehetséges lehívását vagy átváltását, kivéve, ha a B90. bekezdés alkalmazandó.

B90.

Bizonyos körülmények között a gazdálkodó egység egy tranzakció eredményeképp lényegében tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik, amely aktuálisan hozzáférést biztosít a gazdálkodó egység számára a tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó megtérüléshez. Ilyen körülmények között a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során az anyavállalatra és a nem ellenőrző részesedésekre jutó arányt azon potenciális szavazati jogok és egyéb származékos termékek esetleges lehívásának figyelembevételével határozzák meg, amelyek aktuálisan hozzáférést biztosítanak a gazdálkodó egység számára a megtérüléshez.

B91.

Az IFRS 9 nem vonatkozik a leányvállalatokban lévő konszolidált érdekeltségekre. Ha a potenciális szavazati jogokat tartalmazó instrumentumok lényegében aktuálisan hozzáférést biztosítanak egy leányvállalatban lévő tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó megtérüléshez, az instrumentumok nem tartoznak az IFRS 9 előírásainak hatálya alá. Minden egyéb esetben a leányvállalatban potenciális szavazati jogot tartalmazó instrumentumokat az IFRS 9 szerint számolják el.

B92.

Az anyavállalat és leányvállalatai azon pénzügyi kimutatásainak, amelyeket a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során használnak, azonos fordulónappal kell rendelkezniük. Amikor az anyavállalat beszámolási időszakának vége eltér a leányvállalat beszámolási időszakának végétől, a leányvállalat a konszolidáció céljából további pénzügyi információt készít az anyavállalat pénzügyi kimutatásaival megegyező dátummal annak lehetővé tétele érdekében, hogy az anyavállalat konszolidálhassa a leányvállalat pénzügyi információit, kivéve, ha ez kivitelezhetetlen.

B93.

Ha ez kivitelezhetetlen, az anyavállalat köteles a leányvállalat pénzügyi információját annak legfrissebb pénzügyi kimutatásai felhasználásával konszolidálni, amelyeket módosítanak azon jelentős ügyletek vagy események hatásaival, amelyek a szóban forgó pénzügyi kimutatások és a konszolidált pénzügyi kimutatások fordulónapja között mennek végbe. Mindenesetre a leányvállalat pénzügyi kimutatásainak és a konszolidált pénzügyi kimutatásoknak a fordulónapja közötti eltérés nem lehet három hónapnál több, valamint a pénzügyi kimutatások beszámolási időszakainak hossza és a beszámolási időszakok végei közötti eltérésnek időszakról időszakra meg kell egyeznie.

B94.

A gazdálkodó egység az egyéb átfogó jövedelem nyereségét vagy veszteségét, valamint minden egyes összetevőjét köteles hozzárendelni az anyavállalat tulajdonosaihoz és a nem ellenőrző részesedésekhez. A gazdálkodó egység ezenkívül a teljes átfogó jövedelmet köteles hozzárendelni az anyavállalat tulajdonosaihoz és a nem ellenőrző részesedésekhez, akkor is, ha ez azt eredményezi, hogy a nem ellenőrző részesedéseknek negatív egyenlege lesz.

B95.

Ha egy leányvállalatnak vannak olyan halmozódó elsőbbségi részvényei, amelyeket saját tőkeként soroltak be és amelyeket nem ellenőrző részesedések birtokolnak, a gazdálkodó egység függetlenül attól, hogy az osztalékot jóváhagyták-e, az ilyen részvényekre járó osztalékokkal való módosítást követően számítja ki a nettó eredményből rá eső részt.

B96.

Amikor a nem ellenőrző részesedések tulajdonában lévő saját tőke aránya megváltozik, a gazdálkodó egység köteles módosítani az ellenőrző és a nem ellenőrző részesedések könyv szerinti értékét annak érdekében, hogy tükrözze a leányvállalatokban lévő érdekeltségeikben bekövetkező változásokat. A gazdálkodó egység köteles közvetlenül a saját tőkében kimutatni a nem ellenőrző részesedések módosításának összege és a fizetett vagy kapott ellenérték valós értéke között fennálló különbséget, és hozzárendelni az anyavállalat tulajdonosaihoz.

B97.

Az anyavállalat két vagy több megállapodás (ügylet) révén is elveszítheti ellenőrzését a leányvállalat felett. Ugyanakkor néha a körülmények azt jelzik, hogy az összetett megállapodásokat egyetlen ügyletként kell elszámolni. Annak meghatározásakor, hogy vajon a megállapodásokat egyetlen ügyletként kell-e elszámolni, az anyavállalatnak figyelembe kell vennie a megállapodások összes feltételét és azok gazdasági hatásait. Az alábbiak közül egy vagy több lehet jelzés arra, hogy az anyavállalatnak az összetett megállapodásokat egyetlen ügyletként kell elszámolnia:

B98.

Ha az anyavállalat elveszti ellenőrzését a leányvállalat felett, akkor:

B99.

Ha az anyavállalat elveszti ellenőrzését a leányvállalat felett, az anyavállalatnak minden, azzal a leányvállalattal kapcsolatban az egyéb átfogó jövedelemben korábban elszámolt összeget ugyanazon az alapon kell elszámolnia, mint amit akkor írnának elő, ha az anyavállalat a kapcsolódó eszközöket és kötelezettségeket közvetlenül idegenítette volna el. Ezért ha a korábban az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt nyereséget vagy veszteséget a kapcsolódó eszközök vagy kötelezettségek elidegenítésén keletkezett eredménybe sorolják át, az anyavállalat a nyereséget vagy veszteséget a saját tőkéből az eredménybe sorolja át (átsorolás miatti módosításként) akkor, amikor a leányvállalat felett elveszti ellenőrzését. Ha a korábban az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt átértékelési többletet az eszköz elidegenítésekor közvetlenül a felhalmozott eredménybe vezetnék át, az anyavállalat köteles az átértékelési többletet közvetlenül a felhalmozott eredménybe átvezetni, amikor a leányvállalat feletti ellenőrzését elveszti.

C1.

A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen IFRS-t korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 11, az IFRS 12, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot is alkalmaznia kell.

C2.

A gazdálkodó egység köteles a jelen IFRS-t visszamenőlegesen alkalmazni az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően, kivéve a C3–C6. bekezdésben meghatározottakat.

C3.

Amikor a jelen IFRS-t először alkalmazza, a gazdálkodó egység nem köteles módosítani a következők valamelyikében való részvételével kapcsolatos számvitelét:

C4.

Ha a jelen IFRS első alkalmazása valamely befektetőnél azt eredményezi, hogy konszolidál egy olyan befektetést befogadót, amelyet az IAS 27 és a SIC-12 szerint nem konszolidáltak, a befektető köteles:

A befektető a saját tőke adott időszakra vonatkozó módosításaként köteles megjeleníteni az akvizíció vélelmezett időpontjában kimutatott minden eszköz, kötelezettség és nem ellenőrző részesedés összege és a részvételéből eredő korábban megjelenített összegek közötti különbözetet. Továbbá a befektető köteles összehasonlító információkat és közzétételeket rendelkezésre bocsátani az IAS 8 standardnak megfelelően.

C5.

Ha a jelen IFRS első alkalmazása valamely befektetőnél azt eredményezi, hogy már nem konszolidál egy olyan befektetést befogadót, amelyet a (2008-ban módosított) IAS 27 standard és a SIC-12 értelmezés szerint konszolidáltak, a befektető köteles értékelni a befektetést befogadóban az első alkalmazáskor megtartott érdekeltségét, olyan értéken, amelyen akkor értékelte volna, ha a jelen IFRS előírásai hatályosak lettek volna abban az időpontban, amikor a befektetőnek érdekeltsége keletkezett a befektetést befogadóban, illetve elvesztette felette az ellenőrzést. Ha a megtartott érdekeltség értékelése kivitelezhetetlen (az IAS 8 standardban meghatározottak szerint), a befektető a jelen IFRS előírásait köteles alkalmazni az ellenőrzése elveszítésének elszámolására, annak a legkorábbi időszaknak a kezdetén, amely tekintetében a jelen IFRS alkalmazása megvalósítható, amely a tárgyidőszak is lehet. A befektető a saját tőke adott időszakra vonatkozó módosításaként köteles megjeleníteni az eszközök, kötelezettségek és nem ellenőrző részesedések korábban megjelenített összege és a befektetőnek a befektetést befogadóban való részvételének könyv szerinti értéke közötti különbözetet. Továbbá a befektető köteles összehasonlító információkat és közzétételeket rendelkezésre bocsátani az IAS 8 standardnak megfelelően.

C6.

A 23., a 25., a B94. és a B96–B99. bekezdések az IAS 27 standard 2008-ban keletkezett módosításai, amelyek átkerültek az IFRS 10 standardba. A gazdálkodó egység az alábbiak szerint köteles az említett bekezdések előírásait alkalmazni, kivéve, ha a gazdálkodó egység alkalmazza a C3. bekezdést:

C7.

Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor a jelen IFRS-ben szereplő, az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.

C8.

A jelen IFRS hatályon kívül helyezi a (2008-ban módosított) IAS 27 standardban szereplő, a konszolidált pénzügyi kimutatásokra vonatkozó követelményeket.

C9.

A jelen IFRS hatályon kívül helyezi továbbá a SIC-12 Konszolidálás – speciális célú gazdálkodó egységek értelmezést.

D1.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 39.I. bekezdés:

D2.

A B. függelék B7. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

D3.

A C. függelék C1. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

D4.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 63.A. bekezdés:

Az A. függelékben a „részvényalapú kifizetési megállapodás” meghatározásához fűzött lábjegyzet az alábbiak szerint módosul:

D5.

Az alábbiak szerint módosul a 7. bekezdés, és beiktatásra kerül a 64.E bekezdés:

D6.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D7

Az A. függelékben törlésre kerül az „ellenőrzés” meghatározása.

D8.

A B. függelék B13. bekezdése és B63. bekezdésének (e) pontja az alábbiak szerint módosul:

D9.

Az alábbiak szerint módosul a 3. bekezdés (a) pontja, és beiktatásra kerül a 44.O. bekezdés:

D10.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 8.1.2. bekezdés:

D11.

A C. függelék C18. és C19. bekezdése, valamint a C18. és a C19. bekezdés feletti címek törlésre kerülnek, a C8. bekezdés pedig az alábbiak szerint módosul:

D12.

Az alábbiak szerint módosul a 3.2.1. bekezdés, és beiktatásra kerül a 7.1.2. bekezdés:

D13.

A B. függelék B3.2.1–B3.2.3. és B5.7.15. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

A B3.2.1. bekezdésben az „(ideértve minden speciális célú gazdálkodó egységet)” a folyamatábra első rovatában törlésre kerül.

D14.

A C. függelék C23. és C24. bekezdése, valamint a C23. bekezdés feletti cím törlésre kerül, a C11. és a C30. bekezdés pedig az alábbiak szerint módosul:

D15.

Az alábbiak szerint módosul a 4. és a 123. bekezdés, és beiktatásra kerül a 139.H. bekezdés:

D16.

Az alábbiak szerint módosul a 42.B. bekezdés, és beiktatásra kerül az 57. bekezdés:

D17.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D18.

Az alábbiak szerint módosul a 19., a 45. és a 46. bekezdés, és beiktatásra kerül a 60.F. bekezdés:

D19.

A 3. bekezdés a következőképpen módosul:

A 9. bekezdésben az „ellenőrzés”, a „közös ellenőrzés” és a „jelentős befolyás” meghatározásai törlésre kerülnek, és az alábbi mondat kerül beiktatásra:

Az „ellenőrzés”, a „közös ellenőrzés” és a „jelentős befolyás” kifejezések az IFRS 10 standardban, az IFRS 11 Közös megállapodások standardban és az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardban kerültek meghatározásra, és a jelen standardban az említett IFRS-ekben meghatározott jelentésekkel szerepelnek.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 28.A. bekezdés:

D20.

Az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standardból a konszolidált pénzügyi kimutatásokra vonatkozó előírások törlésre kerülnek, és a megfelelő esetekben az IFRS 10 standardba kerülnek át. Az egyedi pénzügyi kimutatásokra vonatkozó számviteli és közzétételi követelmények az IAS 27 standardban maradnak; a cím Egyedi pénzügyi kimutatásokra módosul, a megmaradó bekezdések folytatólagosan újraszámozásra kerülnek, a hatókör módosításra kerül és egyéb szerkesztési változtatások valósulnak meg. A (2011-ben módosított) IAS 27 standardban maradó számviteli és közzétételi követelmények szintén frissítésre kerülnek annak érdekében, hogy tükrözzék az IFRS 10, az IFRS 11, az IFRS 12 és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardban szereplő útmutatást. A (2008-ban módosított) IAS 27 standard bekezdéseinek rendeltetési helyével kapcsolatos adatok megtalálhatók a (2011-ben módosított) IAS 27 standardhoz mellékelt egyeztető táblázatban.

D21.

Az alábbiak szerint módosul a 4. bekezdés (a) pontja, és beiktatásra kerül a 97.I. bekezdés:

D22.

A függelék AG29. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

D23.

Az alábbiak szerint módosul a 4. bekezdés, és beiktatásra kerül a 74.B bekezdés:

D24.

Az alábbiak szerint módosul a 4. bekezdés (a) pontja, és beiktatásra kerül a 140.H. bekezdés:

D25.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D26.

Az alábbiak szerint módosul a 3. bekezdés (a) pontja, és beiktatásra kerül a 130.F. bekezdés:

D27.

Az alábbiak szerint módosul a 2. bekezdés (a) pontja és a 15. bekezdés, és beiktatásra kerül a 103.P. bekezdés:

D28.

Az A. függelék AG36-AG38. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

Az AG36. bekezdésben az „(ideértve minden speciális célú gazdálkodó egységet)” a folyamatábra első rovatában törlésre kerül.

D29.

A „Hivatkozások” részben az IAS 27 és az IAS 31 standardra vonatkozó sorok törlésre kerülnek, az IAS 28 standard az „IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések”-re módosul, és beiktatásra kerül az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard és az IFRS 11 Közös megállapodások standard.

Az alábbiak szerint módosul a 8. bekezdés, és beiktatásra kerül a 14B. bekezdés:

D30.

A „Hivatkozások” részbe beiktatásra kerül az „IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások” sor.

Az alábbiak szerint módosul a 7. bekezdés, és beiktatásra kerül a 19. bekezdés:

közös megállapodás

Olyan megállapodás, amely felett két vagy több fél közös ellenőrzést gyakorol.

közös ellenőrzés

Egy megállapodás felett gyakorolt ellenőrzés szerződésben rögzített megosztása, amely kizárólag akkor áll fenn, ha a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez az ellenőrzésben részt vevő felek egyhangú hozzájárulása szükséges.

közös tevékenység

Olyan közös megállapodás, amelynek keretében a megállapodás felett közös ellenőrzést gyakorló felek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkeznek.

közös tevékenységet végző személy

A közös tevékenységben részt vevő, a közös tevékenység felett közös ellenőrzést gyakorló fél.

közös vállalkozás

Olyan közös megállapodás, amelynek keretében a megállapodás felett közös ellenőrzést gyakorló felek a megállapodás nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkeznek.

közös vállalkozás tulajdonosa

A közös vállalkozásban részt vevő, a közös vállalkozás felett közös ellenőrzést gyakorló fél.

közös megállapodásban szereplő fél

Olyan gazdálkodó egység, amely részt vesz egy közös megállapodásban, tekintet nélkül arra, hogy közös ellenőrzést gyakorol-e a megállapodás felett.

külön jogalany

Egy elkülönülten azonosítható pénzügyi szervezet, beleértve a jogszabályok által elismert elkülönült jogalanyokat is, függetlenül attól, hogy jogi személyiséggel rendelkeznek-e.

—

befektetést befogadó feletti ellenőrzés

—

tőkemódszer

—

hatalom

—

védelmet nyújtó jogok

—

lényeges tevékenységek

—

egyedi pénzügyi kimutatások

—

jelentős befolyás.

B1.

A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 11 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes releváns tényét és körülményét értékelni kell.

B2.

A szerződéses megállapodások több módon is bizonyíthatók. A kikényszeríthető szerződéses megállapodások általában – de nem mindig – írásban, rendszerint szerződés vagy a felek közötti dokumentált tárgyalások formájában jönnek létre. Jogszabályi rendelkezések önállóan vagy a felek közötti szerződésekkel együttesen szintén létrehozhatnak kikényszeríthető megállapodásokat.

B3.

Amikor a közös megállapodások egy külön jogalanyon (lásd a B19–B33. bekezdést) keresztül jönnek létre, a szerződéses megállapodás vagy annak egyes aspektusai néhány esetben bekerülnek a külön jogalany társasági szerződésébe.

B4.

A szerződéses megállapodás meghatározza azokat a feltételeket, amelyek szerint a felek részt vesznek a megállapodás tárgyát képező tevékenységben. A szerződéses megállapodás általában az alábbi kérdésekkel foglalkozik:

B5.

Annak értékelésekor, hogy egy gazdálkodó egység közös ellenőrzést gyakorol-e valamely megállapodás felett, a gazdálkodó egységnek először azt kell értékelnie, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ellenőrzést gyakorol-e a megállapodás felett. Az IFRS 10 standard meghatározza az ellenőrzés fogalmát, és ezt kell alkalmazni annak meghatározása érdekében, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ki van-e téve a megállapodásban való részvételükből származó változékony hozamoknak, illetve rendelkeznek-e ezzel kapcsolatban jogokkal, és hogy képesek-e befolyásolni ezeket a hozamokat a megállapodás felett gyakorolt hatalmuk útján. Ha az összes fél, illetve a felek egy csoportja együttesen képes irányítani a megállapodás hozamait jelentős mértékben befolyásoló tevékenységeket (azaz a lényeges tevékenységeket), a felek együttesen ellenőrzik a megállapodást.

B6.

Miután megállapításra került, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja együttes ellenőrzést gyakorol a megállapodás felett, a gazdálkodó egység köteles értékelni, hogy közös ellenőrzést gyakorol-e a megállapodás felett. A közös ellenőrzés csak akkor áll fenn, ha a lényeges tevékenységekre vonatkozó döntésekhez a megállapodást együttesen ellenőrző felek egyhangú hozzájárulása szükséges. Józan mérlegelés szükséges annak értékeléséhez, hogy a megállapodást az összes részes fél vagy a felek egy csoportja közösen vagy az egyik fél önállóan ellenőrzi-e.

B7.

Néhány esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott döntéshozatali folyamat eleve közös ellenőrzést eredményez. Tegyük fel például, hogy két fél létrehoz egy megállapodást, amelyben mindketten a szavazati jogok 50 százalékával rendelkeznek, és a közöttük létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a lényeges tevékenységek tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 51 százaléka szükséges. Ebben az esetben a felek hallgatólagosan megállapodtak, hogy közös ellenőrzést gyakorolnak a megállapodás felett, mivel a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntések csak mindkét fél egyetértésével hozhatók meg.

B8.

Más körülmények között a szerződéses megállapodás a szavazati jogok egy minimális arányát írja elő a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatalához. Ha a szavazati jogok említett minimálisan előírt aránya a megállapodást kötő felek között egynél több változatban elérhető, a szóban forgó megállapodás nem közös megállapodás, kivéve, ha a szerződéses megállapodás meghatározza, hogy mely felek (vagy a felek milyen kombinációjának) egyhangú hozzájárulása szükséges a megállapodás lényeges tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez.

B9.

Az egyhangú hozzájárulás követelménye azt jelenti, hogy a megállapodás felett közös ellenőrzést gyakorló bármely fél megakadályozhatja, hogy bármely más fél vagy a felek egy csoportja a hozzájárulása nélkül egyoldalúan döntéseket hozzon (a lényeges tevékenységekkel kapcsolatban). Ha az egyhangú hozzájárulásra vonatkozó követelmény kizárólag azokra a döntésekre vonatkozik, amelyek valamely félnek védelmet nyújtó jogokat biztosítanak, és nem érvényes azokra a döntésekre, amelyek a megállapodás lényeges tevékenységeire vonatkoznak, az érintett fél nem gyakorol közös ellenőrzést a megállapodás felett.

B10.

A szerződéses megállapodások tartalmazhatnak a vitarendezésre, például a választott bíróságra vonatkozó szakaszokat. Ezek a rendelkezések megengedhetik a közös ellenőrzést gyakorló felek egyhangú egyetértése hiányában történő döntéshozatalt. Az ilyen jellegű rendelkezések léte nem képezi akadályát annak, hogy egy megállapodás közös ellenőrzés alatt álljon, és így közös megállapodás legyen.

B11.

Ha egy megállapodás nem tartozik az IFRS 11 standard hatálya alá, a gazdálkodó egység a megállapodásban lévő érdekeltségét a vonatkozó IFRS-ek – például az IFRS 10, a (2011-ben módosított) IAS 28 vagy az IFRS 9 – szerint köteles elszámolni.

B12.

Közös megállapodásokat számos célra hoznak létre (például annak érdekében, hogy a felek megosszák a költségeket és a kockázatokat, vagy hogy biztosítsák a felek számára a hozzáférést az új technológiához vagy az új piacokhoz), és különböző struktúrák és jogi formák alkalmazásával létrehozhatók.

B13.

Egyes megállapodásokhoz nincs szükség arra, hogy a megállapodás tárgyát képező tevékenységet külön jogalany végezze. Más megállapodások viszont magukban foglalhatják egy külön jogalany alapítását.

B14.

A közös megállapodások jelen IFRS-ben előírt besorolása a feleknek a megállapodásból rendes üzletmenet mellett származó jogaitól és kötelmeitől függően alakul. Az IFRS a közös megállapodásokat közös tevékenységként vagy közös vállalkozásként sorolja be. Ha egy gazdálkodó egység a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik, a megállapodás közös tevékenység. Ha egy gazdálkodó egység a megállapodás nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkezik, a megállapodás közös vállalkozás. A B16–B33. bekezdés meghatározza azt az értékelést, amelyet egy gazdálkodó egység annak érdekében végez el, hogy megállapítsa, közös tevékenységben vagy közös vállalkozásban van-e érdekeltsége.

B15.

A B14. bekezdésben meghatározottaknak megfelelően a közös megállapodások osztályozásához szükséges, hogy a felek értékeljék a megállapodásból származó jogaikat és kötelmeiket. A szóban forgó értékelés elvégzésekor a gazdálkodó egység köteles figyelembe venni a következőket:

B16.

Az a közös megállapodás, amely nem külön jogalanyon keresztül szerveződik, közös tevékenységnek tekintendő. Ilyen esetekben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogait és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeit, valamint a felek jogait a megfelelő bevételek tekintetében, illetve kötelmeiket a megfelelő ráfordítások tekintetében.

B17.

A szerződéses megállapodás gyakran leírja a megállapodás tárgyát képező tevékenységek jellegét, valamint hogy a felek hogyan tervezik e tevékenységek együttes elvégzését. Egy közös megállapodásban szereplő felek például megállapodhatnak egy termék közös gyártásában úgy, hogy minden fél egy konkrét feladatért felel, és mindegyikük a saját eszközeit használja, és a saját kötelezettségeit viseli. A szerződéses megállapodás azt is meghatározhatja, hogy a felek közös bevételeit és ráfordításait hogyan kell megosztani a felek között. Ilyen esetben a közös tevékenységet végző minden egyes személy megjeleníti a pénzügyi kimutatásaiban a konkrét feladathoz használt eszközöket és kötelezettségeket, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti bevételek és ráfordítások rá eső részét.

B18.

Más esetekben a közös megállapodásban szereplő felek megállapodhatnak például valamely eszköz megosztásában és együttes üzemeltetésében. Ilyen esetben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a közösen üzemeltetett eszközre vonatkozó jogait, valamint hogy az eszközből származó teljesítmény vagy bevétel és az üzemeltetési költségek hogyan oszlanak meg a felek között. A közös tevékenységet végző minden egyes személy elszámolja a közös eszköz rá eső részét, valamint a kötelezettségekből a megegyezés szerint rá eső részt, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti teljesítmény, bevételek és ráfordítások rá eső részét.

B19.

Az a közös megállapodás, amelyben a megállapodással kapcsolatos eszközök és kötelezettségek egy külön jogalanyban jelennek meg, közös vállalkozás és közös tevékenység is lehet.

B20.

Hogy egy fél közös tevékenységet végző személy vagy egy közös vállalkozás tulajdonosa, attól függ, hogy a fél milyen eszközökre vonatkozó jogokkal és kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik a külön jogalanyban megjelenő megállapodással kapcsolatban.

B21.

A B15. bekezdésben meghatározottak szerint, ha a felek egy közös megállapodást külön jogalany útján szerveztek meg, a feleknek értékelniük kell, hogy a külön jogalany jogi formája, a szerződéses megállapodás feltételei és szükség esetén az egyéb tények és körülmények a következők közül melyeket bocsátják rendelkezésükre:

B22.

A külön jogalany jogi formája fontos szerepet kap a közös megállapodás típusának értékelésekor. A jogi forma segítséget nyújt a feleknek a külön jogalanyban lévő eszközökkel kapcsolatos jogaik és kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmeik kezdeti értékelése tekintetében, például abban, hogy vannak-e a feleknek érdekeltségei a külön jogalanyban tartott eszközökben, és hogy felelősséggel tartoznak-e a külön jogalanyban lévő kötelezettségekért.

B23.

Például a felek olyan külön jogalanyon keresztül is megvalósíthatják a közös megállapodást, amelynek jogi formája miatt a külön jogalanyt önállóan kell figyelembe venni (vagyis a külön jogalanyban lévő eszközök és kötelezettségek a külön jogalany eszközei és kötelezettségei, nem pedig a feleké). Ilyen esetben a feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelése arra utal, hogy a megállapodás közös vállalkozás. Azonban a felek szerződéses megállapodásában elfogadott feltételek (lásd a B25–B28. bekezdést), és adott esetben az egyéb tények és körülmények (lásd a B29–B33. bekezdést) felülírhatják a feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelését.

B24.

A feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelése elegendő annak megállapításához, hogy a megállapodás csak akkor közös tevékenység, ha a felek olyan külön jogalanyon keresztül valósítják meg a közös megállapodást, amelynek jogi formája nem biztosítja a felek és a külön jogalany elkülönülését (vagyis a külön jogalanyban lévő eszközök és kötelezettségek a felek eszközei és kötelezettségei).

B25.

Számos esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott jogok és kötelmek összhangban vannak – illetve nem ellentétesek – a feleknek azon külön jogalany jogi formája alapján átadott jogokkal és kötelmekkel, amelyben a megállapodás megszervezésre került.

B26.

Más esetben a felek arra használják a szerződéses megállapodást, hogy megfordítsák vagy módosítsák az azon külön jogalany jogi formája alapján átadott jogokat és kötelmeket, amelyben a megállapodás megszervezésre került.

B27.

Az alábbi táblázat összehasonlítja a közös tevékenységben szereplő felek és a közös vállalkozásban szereplő felek szerződéses megállapodásainak szokásos feltételeit. Az alábbi táblázatban látható, a szerződéses feltételekkel kapcsolatos példák nem teljes körűek.

A szerződéses megállapodás feltételeinek értékelése

B28.

Ha a szerződéses megállapodás azt állapítja meg, hogy a felek a megállapodással kapcsolatban rendelkeznek jogokkal az eszközökre vonatkozóan és kötelmekkel a kötelezettségekre vonatkozóan, közös tevékenységben szereplő feleknek tekintendők, és a közös megállapodás besorolása érdekében nem kell semmilyen egyéb tényt vagy körülményt (B29–B33. bekezdés) figyelembe venniük.

B29.

Ha a szerződéses megállapodás feltételei nem állapítják meg, hogy a felek a megállapodással kapcsolatban jogokkal rendelkeznek az eszközökre vonatkozóan és kötelmekkel a kötelezettségekre vonatkozóan, a felek egyéb tényeket vagy körülményeket is kötelesek figyelembe venni annak értékelése érdekében, hogy a megállapodás közös tevékenység-e vagy közös vállalkozás.

B30.

A közös megállapodás olyan külön jogalany útján is szerveződhet, amelynek jogi formája alapján a felek és a külön jogalany elkülönülnek. A felek által elfogadott szerződéses feltételek nem feltétlenül határozzák meg a felek eszközökkel kapcsolatos jogait és kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmeit, azonban az egyéb tények és körülmények mérlegelése alapján előfordulhat, hogy egy ilyen jellegű megállapodás közös tevékenységként kerül besorolásra. Ez lesz a helyzet akkor, ha egyéb tények és körülmények a feleknek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket biztosítanak.

B31.

Ha egy megállapodás tevékenységei elsősorban arra hivatottak, hogy a felek részére teljesítményt nyújtsanak, ez arra utal, hogy a feleket illeti a megállapodásnak lényegében az összes gazdasági hasznára vonatkozó jog. Az ilyen megállapodásban szereplő felek gyakran úgy biztosítják a megállapodás által nyújtott teljesítményekhez való hozzáférést, hogy megakadályozzák, hogy a megállapodás harmadik személyek részére értékesítse a teljesítményt.

B32.

Az ilyen céllal rendelkező megállapodásnak az a hatása, hogy a megállapodás által vállalt kötelezettségeket lényegében a felektől a teljesítmények megvásárlásán keresztül kapott cash flow teljesíti. Ha a felek lényegében a cash flow egyetlen olyan forrását jelentik, amely hozzájárul a megállapodás tevékenységeinek folytonosságához, ez azt jelzi, hogy a felek kötelmekkel rendelkeznek a megállapodással kapcsolatos kötelezettségek tekintetében.

—

A felek megállapodtak, hogy a C gazdálkodó egység által termelt teljes eredményt 50:50 arányban vásárolják meg. A C gazdálkodó egység teljesítménye semmilyen részét nem jogosult harmadik személyeknek eladni, kivéve, ha azt a megállapodásban szereplő két fél jóváhagyja. Mivel a megállapodásnak az a célja, hogy a feleket ellássa a szükséges teljesítménnyel, a harmadik személyek részére történő ilyen jellegű értékesítések várhatóan ritkák és elenyészőek lesznek.

—

A felek részére eladott teljesítmény árát a felek közösen határozzák meg olyan szinten, amely képes fedezni a C gazdálkodó egység termelési költségeit és adminisztratív kiadásait. Ezen üzemeltetési modell alapján a megállapodást a nyereségességi küszöb szintjén kívánják működtetni.

—

A felek kötelezettsége, amely szerint a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes eredményt kötelesek megvásárolni, tükrözi, hogy a C gazdálkodó egység kizárólag a felektől függ a cash flow-generálás tekintetében, ezért a felek kötelesek finanszírozni a C gazdálkodó egység kötelezettségeinek rendezését.

—

Az a tény, hogy a feleknek joguk van a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes eredményre, azt jelenti, hogy a felek a C gazdálkodó egység eszközeivel kapcsolatos összes gazdasági hasznot felhasználják, így arra vonatkozóan jogokkal rendelkeznek.

B33.

Az alábbi folyamatábra bemutatja a gazdálkodó egység által valamely megállapodás besorolása érdekében elvégzett értékelést, ha a közös megállapodás egy külön jogalanyon keresztül szerveződik:

A külön jogalany útján szervezett közös megállapodás besorolása

B34.

Amikor egy gazdálkodó egység ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenységet végző személy, például eszközöket ad el vagy bocsát rendelkezésre, az ügyletet a közös tevékenységben szereplő többi féllel köti meg, ezért a közös tevékenységet végző személy az ilyen ügyletből származó nyereséget és veszteséget csak a többi félnek a közös tevékenységben lévő érdekeltsége erejéig köteles megjeleníteni.

B35.

Amennyiben az említett ügyletek bizonyítékot nyújtanak a közös tevékenység részére értékesítésre vagy hozzájárulásra szánt eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére vagy az eszközök értékvesztésére, ezeket a veszteségeket a közös tevékenységet végző személynek teljes mértékben meg kell jelenítenie.

B36.

Amikor egy gazdálkodó egység ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenységet végző személy, például eszközöket vásárol meg, a nyereség és veszteség rá eső részét nem jelenítheti meg mindaddig, amíg a szóban forgó eszközöket egy harmadik személy számára tovább nem értékesíti.

B37.

Amennyiben az említett ügyletek bizonyítékot nyújtanak az értékesítésre szánt eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére vagy az eszközök értékvesztésére, a közös tevékenységet végző személynek meg kell jelenítenie e veszteségek rá eső részét.

C1.

A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen IFRS-t korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 10, IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele, a (2011-ben módosított) IAS 27 és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot is alkalmaznia kell.

C2.

Az arányos konszolidációról a tőkemódszerre való átváltáskor a gazdálkodó egység köteles megjeleníteni a közös vállalkozásban lévő befektetését a legkorábbi bemutatott időszak elejétől. Ezt a kezdeti befektetést a gazdálkodó egység által korábban arányosan konszolidált eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékeinek összességeként kell értékelni, beleértve a felvásárlásból származó esetleges goodwillt is. Ha a goodwill korábban egy nagyobb pénztermelő egységhez vagy pénztermelő egységek egy csoportjához tartozott, a gazdálkodó egység köteles a goodwillt a közös vállalkozás részére a közös vállalkozás vonatkozó könyv szerinti értékei és azon pénztermelő egység vagy pénztermelő egységek egy csoportja alapján allokálni, amelyhez tartozott.

C3.

A befektetés kezdeti megjelenítéskor vélelmezett bekerülési értékének a befektetés – C2. bekezdésnek megfelelően meghatározott – nyitó egyenlegét kell tekinteni. A gazdálkodó egység köteles a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 40–43. bekezdését alkalmazni a befektetés nyitó egyenlegére annak értékelése érdekében, hogy a befektetés értékvesztett-e, és minden értékvesztés miatti veszteséget köteles a bemutatott legkorábbi időszak kezdő időpontjához tartozó felhalmozott eredmény módosításaként megjeleníteni. Az IAS 12 Nyereségadók standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös vállalkozásban lévő olyan befektetést jelenít meg a közös vállalkozásokra vonatkozó áttérési követelmények alkalmazása eredményeképpen, amelyet korábban arányosan konszolidáltak.

C4.

Ha a korábban arányosan konszolidált összes eszköz és kötelezettség összesítése negatív nettó eszközöket eredményez, a gazdálkodó egység köteles értékelni, hogy a negatív eszközökkel kapcsolatban vannak-e jogi vagy vélelmezett kötelmei, és amennyiben vannak, a gazdálkodó egység köteles megjeleníteni a vonatkozó kötelezettséget. Ha a gazdálkodó egység azt állapítja meg, hogy a negatív nettó eszközökkel kapcsolatban nincs jogi vagy vélelmezett kötelme, nem jelenítheti meg a vonatkozó kötelezettséget, viszont köteles módosítani a bemutatott legkorábbi időszak kezdő időpontjához tartozó felhalmozott eredményt. A gazdálkodó egység köteles ezt a tényt, valamint a közös vállalkozásainak veszteségéből rá eső halmozott meg nem jelenített részt közzétenni a bemutatott legkorábbi időszak kezdő időpontjára tekintettel, továbbá a jelen IFRS első alkalmazása szerinti időpontban.

C5.

A gazdálkodó egység köteles közzétenni azoknak az eszközöknek és kötelezettségeknek a felsorolását, amelyeket az egy soron szereplő befektetési egyenlegbe összesítettek a legkorábbi bemutatott időszak elején. Ezt a közzétételt minden olyan közös vállalkozás tekintetében összesítve kell elkészíteni, amellyel kapcsolatban a gazdálkodó egység alkalmazza a C2–C6. bekezdésben említett áttérési követelményeket.

C6.

A kezdeti megjelenítés után a gazdálkodó egység a közös vállalkozásban lévő befektetését a (2011-ben módosított) IAS 28 standardnak megfelelően a tőkemódszer alkalmazásával számolja el.

C7.

Amikor a gazdálkodó egység valamely közös tevékenysége tekintetében áttér a tőkemódszerről az eszközök és kötelezettségek számvitelére, a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 38. bekezdésének megfelelően a legkorábbi bemutatott időszak elejétől köteles kivezetni azt a befektetést, amelyet korábban a tőkemódszer alkalmazásával számolt el, valamint minden olyan egyéb tételt, amely a gazdálkodó egységnek a megállapodásban lévő nettó befektetése részét képezte, valamint köteles megjeleníteni a közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos minden egyes eszköz és kötelezettség rá eső részét, ideértve minden olyan esetleges goodwillt, amely a befektetés könyv szerinti értékének részét képezte.

C8.

A gazdálkodó egység köteles a közös tevékenységgel kapcsolatos eszközökben és kötelezettségekben lévő érdekeltségét a szerződéses megállapodásnak megfelelően meghatározott arányú jogai és kötelmei alapján megállapítani. A gazdálkodó egység az eszközök és a kötelezettségek kezdeti könyv szerinti értékét úgy értékeli, hogy a gazdálkodó egység által a tőkemódszer alkalmazása során használt információ alapján a legkorábbi bemutatott időszak elejétől elválasztja őket a befektetés könyv szerinti értékétől.

C9.

Minden olyan eltérést, amely korábban a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt befektetésből, valamint olyan egyéb tételekből ered, amely a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 38. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egységnek a megállapodásban lévő nettó befektetése részét képezte, valamint amely a megjelenített eszközök és kötelezettségek – ideértve minden goodwillt – nettó értékéből ered:

C10.

Ha egy gazdálkodó egység áttér a tőkemódszerről az eszközök és kötelezettségek számvitelére, köteles rendelkezésre bocsátani a kivezetett befektetés és a megjelenített eszközök és kötelezettségek közötti egyeztetést, és a fennmaradó különbözetet a bemutatott legkorábbi időszak kezdő időpontjához tartozó felhalmozott eredménnyel szemben módosítani kell.

C11.

Az IAS 12 standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket jelenít meg.

C12.

Ha egy gazdálkodó egység az IAS 27 standard 10. bekezdésének megfelelően korábban egyedi pénzügyi kimutatásaiban a közös tevékenységben lévő érdekeltségét mint bekerülési értéken értékelt befektetést vagy az IFRS 9-nek megfelelően számolta el, köteles:

C13.

Az IAS 12 standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket jelenít meg a C12. bekezdésben említett, a közös tevékenységekre vonatkozó áttérési követelmények alkalmazásából származó egyedi pénzügyi kimutatásaiban.

C14.

Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.

C15.

A jelen IFRS hatályon kívül helyezi az alábbi IFRS-eket:

D1.

Ez a táblázat bemutatja, hogyan módosultak az alábbi hivatkozások az egyéb IFRS-ekben.

D2.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 39I. bekezdés:

D3.

A D1. bekezdés a következőképpen módosul:

D4.

A D30. bekezdés után beiktatásra kerül egy cím és a D31. bekezdés.

Közös megállapodások

D5.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 63A. bekezdés:

D6.

A 28. bekezdés a következőképpen módosul:

D7.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 44G. bekezdés:

D8.

A 3. bekezdés (a) pontja a következőképpen módosul:

D9.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 44O. bekezdés:

D10.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 8.1.2. bekezdés:

D11.

A C. függelék C8. bekezdésében az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard 3. bekezdésének (a) pontja az alábbiak szerint módosul:

D12.

A C20. bekezdés feletti cím, valamint a C20. és a C21. bekezdés törlésre kerül.

D13.

A C22. bekezdés feletti cím, valamint a C22. és a C23. bekezdés törlésre kerül.

D14.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 7.1.2. bekezdés:

D15.

A C. függelék C11. bekezdésében az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard 3. bekezdésének (a) pontja az alábbiak szerint módosul:

D16.

A C25. bekezdés feletti cím, valamint a C25. és a C26. bekezdés törlésre kerül.

D17.

A C27. bekezdés feletti cím, valamint a C27. és a C28. bekezdés törlésre kerül.

D18.

A C30. bekezdésben az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard 4. bekezdése (a) pontjának módosításai az alábbiak szerint módosulnak:

D19.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D20.

A 37. és a 38. bekezdés az alábbiak szerint módosul:

D21.

Az 50. bekezdés (b) pontja törlésre kerül.

D22.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül az 57. bekezdés:

D23.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D24.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D25.

A 39. bekezdés a következőképpen módosul:

D26.

A 43. bekezdés a következőképpen módosul:

D27.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 98A. bekezdés:

D28.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D29.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 41. bekezdés:

D30.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D31.

A 3. bekezdés (b) pontja és a 44. bekezdésben az „arányos konszolidáció”, a 33. bekezdésben pedig az „arányosan konszolidálják” kifejezés törlésre kerül.

D32.

A 45. bekezdésben az „IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek” törlésre kerül.

D33.

A 46. bekezdésben az utolsó mondat a következőképpen módosul:

D34.

A 48A. bekezdés a következőképpen módosul:

D35.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 60F. bekezdés:

D36.

A 3. bekezdés a következőképpen módosul:

D37.

A 19. bekezdés a következőképpen módosul:

D38.

A 25. bekezdés a következőképpen módosul:

D39.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 28A. bekezdés:

D40.

A 4. bekezdés (a) pontja a következőképpen módosul:

D41.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 97I. bekezdés:

D42.

Az alábbiak szerint módosul a 40. és az A11. bekezdés, és beiktatásra kerül a 74B. bekezdés:

D43.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 140H. bekezdés:

D44.

A 3. bekezdés (e) pontja a következőképpen módosul:

D45.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 130F. bekezdés:

D46.

A 2. bekezdés (a) pontja a következőképpen módosul:

D47.

Az AG3. bekezdés és az AG4I. bekezdés (a) pontja az alábbiak szerint módosul:

D48.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 103P bekezdés:

D49.

A 8. és a 9. bekezdés az alábbiak szerint módosul:

D50.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 14B. bekezdés:

D51.

[Nem vonatkozik a követelményekre]

D52.

Az alábbiak szerint beiktatásra kerül a 12. bekezdés:

D53.

A 2. bekezdés lábjegyzete a következőképpen módosul: