–

az I. képviseletében T. Michalik és J. Warnieło doradcy podatkowi,

–

a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej képviseletében M. Kowalewska és T. Tratkiewicz,

–

a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és M. Owsiany‑Hornung, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 167. cikkének, 168. cikke a) pontjának és 178. cikke a) pontjának, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegessége, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az I. S.A. és a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (a nemzeti adóinformációs hivatal igazgatója, Lengyelország; a továbbiakban: adóhatóság) között az I. részére történő gáz‑ és villamosenergia‑értékesítéseket terhelő, az utóbbi által a vásárlást követő adómegállapítási időszakban kapott számlákon feltüntetett héa levonására vonatkozó adójogi állásfoglalás tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3

A héairányelv 63. cikke a következőket írja elő:

„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”

4

A héairányelvnek az adólevonásra vonatkozó X. címe tartalmazza „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” elnevezésű 1. fejezetet, amely ezen irányelv 167–172. cikkéből áll. Az említett irányelv 167. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”

5

A héairányelv 168. cikke következőket mondja ki:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[…]”

6

Az említett irányelv X. címének „Az adólevonási jog gyakorlásának szabályai” című 4. fejezete tartalmazza ezen irányelv 178–183. cikkét. Ezen irányelv 178. cikke értelmében:

„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:

[…]”

7

A héairányelv 179. cikkének első bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:

„Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a HÉA‑összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.”

8

A héairányelvnek az adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségeire vonatkozó XI. címe tartalmazza a „Bevallás” című 5. fejezetet, amely az említett irányelv 250–261. cikkét foglalja magában. Ez utóbbi irányelv 250. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”

9

A héairányelv 273. cikkének első bekezdése kimondja:

„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.”

10

A módosított, 2004. március 11‑i ustawa o podatku od towarów i usług (a termékeket és a szolgáltatásokat terhelő adóról szóló törvény, Dz. U. 2018. sz., poz. 2174.) (a továbbiakban: héatörvény) 86. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:

„Amennyiben az árukat és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységhez használják, a 15. cikk szerinti adóalanyok a 114. cikk, a 119. cikk 4. bekezdése, a 120. cikk 17. és 19. bekezdése, valamint a 124. cikk sérelme nélkül a fizetendő adó összegéből adólevonásra jogosultak.”

11

A héatörvény 86. cikkének (10) bekezdése szerint:

„Az előzetesen felszámított adó összegéből való levonási jog azon időszak elszámolásakor keletkezik, amikor az adóalany által beszerzett vagy importált termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adókötelezettség keletkezett.”

12

A héatörvény 86. cikkének 10b. bekezdése a következőket mondja ki:

„Az előzetesen felszámított adó összegének a fizetendő adó összegéből történő levonására vonatkozó jog a következő esetekben:

13

Az I., amely egy Lengyelországban héaalanyisággal rendelkező társaság, klíring‑ és elszámolóházat működtet a tagjai által, különösen gázzal és villamos energiával kapcsolatban kötött ügyletek számára. Tevékenysége keretében tőzsdei ügyletek tárgyát képező termékek vevőjének és viszonteladójának minősül, és mint ilyen szerepel a számlákon. Ezért köteles az előzetesen felszámított és az áthárított héát megfizetni.

14

Az I. héajogi állásfoglalás iránti kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz annak megállapítása érdekében, hogy a héatörvény 86. cikkének 1. és 10. bekezdése alapján jogosult‑e levonni a gáz és a villamos energia vásárlása céljából szabályszerűen kiállított számlákon feltüntetett előzetesen felszámított adót, jóllehet azon számlákat, amelyek a vonatkozó adómegállapítási időszakban történő beszerzést igazolják, a következő adómegállapítási időszakban, de legkésőbb az adóbevallása benyújtásának időpontjában kapta meg.

15

2019. november 12‑i állásfoglalásában az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az adólevonási jog gyakorlása mind a lengyel jogban, mind pedig az Európai Unió jogában alaki feltételeknek – többek között a számla átvételének – a teljesítésétől függ. Az adóhatóság szerint azonban e feltételek végeredményben nem fosztották meg az adóalanyt az előzetesen felszámított héa levonásához való jogtól, és ennélfogva nem sértették meg a héasemlegesség elvét.

16

Az ezen állásfoglalással szemben benyújtott kereset tárgyában eljáró Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (varsói vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) 2020. október 9‑i ítéletével elutasította az I.‑t, megállapítva különösen, hogy az előzetesen felszámított adó levonásához való jog általában ahhoz az időponthoz kapcsolódik, amikor a héa felszámíthatóvá válik, vagyis ahhoz az időponthoz, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett. Mindazonáltal e bíróság szerint ahhoz, hogy az adóalany gyakorolhassa adólevonási jogát, két feltételnek kell teljesülnie, amelyek arra vonatkoznak, hogy az ügyletnek teljesítettnek kell lennie, és hogy az adóalanynak rendelkeznie kell az ezen ügyletet igazoló számlával. A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (varsói vajdasági közigazgatási bíróság) szerint az előzetesen felszámított adó levonásához való jog keletkezésének a héairányelv 167. cikkében előírt időpontját a gyakorlatban módosítja az ezen irányelv 178. cikkének a) pontjában előírt alaki követelmény, amely szerint rendelkezni kell a megfelelő számlával. E bíróság szerint ebből az következik, hogy az előzetesen felszámított adó levonásához való jog – a többi feltétel teljesülése esetén – az említett számla kézhezvételének időpontjában keletkezik.

17

Az I. a 2020. október 9‑i ítélettel szemben felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország), amely a kérdést előterjesztő bíróság, különösen a héairányelv 167. cikkének, 168. cikke a) pontjának és 178. cikke a) pontjának téves értelmezésére hivatkozva.

18

A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a héairányelv 167. cikkének, 168. cikke a) pontjának és 178. cikke a) pontjának a belső jogrendbe való esetleges helytelen átültetésével kapcsolatban. Álláspontja szerint ugyanis a héatörvény 86. cikke 10b. bekezdésének 1. pontja a héairányelvhez képest további feltételt ír elő az adólevonási jog keletkezéséhez, nevezetesen azt, hogy az elszámolás időpontjában számlával vagy vámokmánnyal kell rendelkezni.

19

A héatörvény 86. cikke 10b. bekezdése 1. pontjának alkalmazása a kérdést előterjesztő bíróság szerint a jelen ügyben késlelteti az adólevonási jog keletkezését. E bíróság szerint ugyanis olyan helyzetben, amikor az eladó a teljesített ügylet után fizetendő héát már befizette az állami költségvetésbe, a vevőnek ahhoz, hogy levonási joga keletkezzen, meg kell várnia a megfelelő héaszámla kézhezvételét.

20

A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az uniós joggal összhangban lehetővé kell tenni az előzetesen felszámított adó adott adómegállapítási időszak tekintetében történő levonását, ha a levonási jog ezen időszak alatt keletkezett, és ha ezenkívül az adóalany e jog gyakorlásának időpontjában rendelkezik a számlával vagy a vámokmánnyal. Úgy véli, hogy az ilyen értelmezés lehetővé teszi az érintett adóalany számára, hogy indokolatlan késedelem nélkül gyakorolja az előzetesen felszámított adó levonásához való jogát, anélkül azonban, hogy a visszaélés veszélyét idézné elő. Kifejti, hogy a héalevonás időpontjának elhalasztása közvetlen hatással lehet a semlegesség elvének megsértésére, és azt a héairányelv szövege közvetlenül nem támasztja alá.

21

E körülmények között határozott úgy a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell‑e értelmezni a [héa]irányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját és 178. cikkének a) pontját, valamint az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvét, hogy azokkal ellentétes a héatörvény 86. cikke 10b. bekezdésének 1. pontjához hasonló olyan nemzeti szabályozás, [amelyből] az következik, hogy az adóalany nem gyakorolhatja az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot az olyan időszak tekintetében benyújtott adóbevallásban, amelyben e jog gyakorlásának anyagi jogi [feltételeit] teljesítette, ha ezen időszakban még nem kapott számlát, annak ellenére, hogy e számlát már ezen adóbevallás benyújtása előtt megkapta?”

22

Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével az előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a héairányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját és 178. cikkének a) pontját, valamint a héasemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelyből az következik, hogy az adóalany nem gyakorolhatja az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogot az olyan időszak tekintetében benyújtott adóbevallásban, amelyben e jog gyakorlásának anyagi jogi feltételeit teljesítette, ha még nem kapta meg a megfelelő számlát ezen időszakban, annak ellenére, hogy e számlát már ezen adóbevallás benyújtása előtt megkapta.

23

Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk előzetesen beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő fizetendő vagy megfizetett héát, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (lásd: 2024. szeptember 12‑iNARE‑BG ítélet, C‑429/23, EU:C:2024:742, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24

Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhe vonatkozásában biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (lásd: 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2024. szeptember 12‑iNARE‑BG ítélet, C‑429/23, EU:C:2024:742, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A héarendszer alapelvét képezi, hogy a héa célja, hogy az adóteher kizárólag a végső fogyasztót terhelje, és teljesen semleges legyen azon adóalanyokkal szemben, akik a termelési és a forgalmazási folyamatban az adó végső felszámítási szakaszát megelőzően részt vettek, függetlenül a megvalósított ügyletek számától (lásd: 2024. szeptember 12‑iNovo Nordisk [Héa – Jogszabályi kötelezettség alapján teljesített befizetések] ítélet, C‑248/23, EU:C:2024:735, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

25

A héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt levonásra vonatkozó jogosultság a héarendszer elválaszthatatlan része, és főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi anyagi és alaki követelmény vagy feltétel teljesül. Közelebbről, e jog általában a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (lásd: 2023. május 25‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Héa – Fiktív beszerzési ügylet] ítélet, C‑114/22, EU:C:2023:430, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2024. szeptember 12‑iNARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

26

A héairányelv 167. cikke szerint az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, és ezen adó megfizetési kötelezettsége ezen irányelv 63. cikke értelmében abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik (2023. május 25‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Héa – Fiktív beszerzési ügylet] ítélet, C‑114/22, EU:C:2023:430, 31. pont).

27

Amint az a fenti 25. pontban említésre került, a héalevonási jog a héairányelvben előírt, mind anyagi jogi, mind alaki követelmények vagy feltételek betartásától függ.

28

A levonási joghoz kapcsolódó anyagi jogi feltételek szabályozzák e jog alapját és alkalmazási körét, amint azt a héairányelv „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” címet viselő X. címének 1. fejezete előírja. Így a héairányelv 168. cikkének a) pontja értelmében azokat a termékeket, amelyek tekintetében az adóalany az adólevonási jogát érvényesíteni kívánja, az adóalanynak a beszerzés időpontjában fennálló e minőségében kell beszereznie. Ezenkívül az adóalanynak e termékeket utóbb adóköteles tevékenységeihez kell felhasználnia, és azokat előbb más adóalanynak kell értékesítenie (2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 28. pont; lásd még: 2021. október 14‑iFinanzamt N és Finanzamt G [A felhasználás közlése], C‑45/20 és C‑46/20, EU:C:2021:852, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

Az adólevonási joghoz kapcsolódó olyan alaki feltételek, mint a nyilvántartás vezetésére, a számlázásra és a bevallásra vonatkozó kötelezettségek, e jog gyakorlásának módjait és ellenőrzését, továbbá a héarendszer megfelelő működését szabályozzák (lásd: 2021. október 14‑iFinanzamt N és Finanzamt G [A rendeltetés közlése] ítélet, C‑45/20 és C‑46/20, EU:C:2021:852, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Közelebbről, a héairányelv 178. cikkének a) pontjából kitűnik, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltétele, hogy rendelkezni kell az ezen irányelv XI. címe 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával (lásd ebben az értelemben: 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30

A levonáshoz való jogot szabályozó anyagi jogi és alaki feltételek közötti e különbségtétel fontos, mivel az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héasemlegesség és az arányosság alapelve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, amennyiben az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha az adóalany egyes alaki követelményeknek nem is tesz eleget (lásd ebben az értelemben: 2021. október 14‑iFinanzamt N és Finanzamt G [A rendeltetés közlése] ítélet, C‑45/20 és C‑46/20, EU:C:2021:852, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2023. február 16‑iDGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, ECLI:EU:C:2023:106, 98. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság azt is kifejtette, hogy az orvosolható alaki követelmények be nem tartása nem alkalmas a héarendszer megfelelő működésének a veszélyeztetésére (2018. április 26‑iZabrus Siret ítélet, C‑81/17, EU:C:2018:283, 46. pont).

31

A fenti 28–30. pontban felidézett ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a levonási jog keletkezését kizárólag a héairányelvben előírt anyagi jogi feltételekhez lehet kötni (2021. március 18‑iA. [Az adólevonási jog gyakorlása] ítélet, C‑895/19, EU:C:2021:216, 45. pont).

32

A levonási jog tehát a számlával való rendelkezéstől függetlenül keletkezik, amely csak alaki követelménynek minősül annak gyakorlásához (lásd a fenti 28–31. pontot). Ezzel szemben az említett jog gyakorlása ezen irányelv 178. cikke értelmében főszabály szerint csak azon időponttól lehetséges, amikor az adóalany számlával rendelkezik (2018. március 21‑iVolkswagen ítélet, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43. pont).

33

Márpedig az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás szerint az előzetesen felszámított héa összegének a fizetendő héa összegéből való levonásához való jog legkorábban azon időszak elszámolásakor keletkezik, amelynek során az adóalany megkapta a megfelelő számlát. Így e szabályozás alapján, ha az említett számlát az adóztatandó ügylet megvalósulásának időpontját követő adómegállapítási időszakban kapták meg, a levonási jog e későbbi időszakban keletkezik. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, az említett szabályozás tehát a levonási jog keletkezésének további feltételét vezeti be, nevezetesen azt, hogy a számlával vagy a vámokmánnyal azon időszakra vonatkozó elszámolás időpontjában kell rendelkezni, amelyre vonatkozóan az említett jog gyakorolható, még akkor is, ha ebben az időpontban teljesültek az anyagi jogi feltételek, köztük az adóköteles ügylet teljesítése.

34

Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a levonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, azaz a héairányelv 167. cikkére tekintettel akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett (2018. március 21‑iVolkswagen ítélet, C‑533/16, EU:C:2018:204, 44. pont; 2018. április 26‑iZabrus Siret ítélet, C‑81/17, EU:C:2018:283, 36. pont; 2021. október 21‑iWilo Salmson France ítélet, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84. pont).

35

A lengyel kormány állításával szemben nem vonható le a fenti 34. pontban említett következtetéssel ellentétes következtetés a 2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítéletből (C‑152/02, EU:C:2004:268). Az, hogy a Bíróság ezenkívül ezen ítélet 34. és 38. pontjában kimondta, hogy a héa levonásához való jogot főszabály szerint azon időszak jogcímén kell gyakorolni, amelynek során, egyfelől, e jog keletkezett, másfelől pedig az adóalany számla vagy számlát helyettesítő bizonylat birtokában van, azzal a körülménnyel magyarázható, amely szerint az említett ítélet alapjául szolgáló ügyben az alapeljárás felperese nem rendelkezett számlával vagy ilyen bizonylattal abban az időpontban, amikor a héalevonási jogát gyakorolta (2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. pont).

36

Márpedig a 2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítélet (C‑152/02, EU:C:2004:268) alapjául szolgáló ügy alapeljárásának felperesével ellentétben és a 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691) alapjául szolgáló ügy alapeljárásának felpereséhez hasonlóan az érintett adóalany a héalevonási joga gyakorlásának időpontjában rendelkezett a számlákkal.

37

Ráadásul a levonás azonnali jellege, amelyet a 2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítélet (C‑152/02, EU:C:2004:268) 35. pontjában felidézett, többek között arra irányul, hogy biztosítsa a közös héarendszer semlegességét, és azt, hogy ne jelentsen az adóalanyok számára pénzügyi kockázatot az, hogy ezen adót teljesen vagy részben rájuk terhelik. Emiatt kell a héairényelv 179. cikke szerint egybeesnie annak az időszaknak, amikor a termékértékesítésre vagy a szolgáltatásnyújtásra felszámították a héát, és így adólevonási jog keletkezett, azzal az időszakkal, amikor az adólevonási jogot gyakorolják.

38

Így abban az esetben, ha az adóalany nem vonhatja le az azon időszakban teljesített ügyletekhez kapcsolódó előzetesen felszámított héát, amelynek során a levonási jog keletkezett, annak ellenére, hogy a megfelelő számlák az említett időszakra vonatkozó héabevallás benyújtásának időpontjában rendelkezésre álltak, ideiglenesen viseli a héa terhét, így nem mentesül teljes mértékben az említett adó terhe alól, ezáltal sérül a héasemlegesség és az arányosság elve, valamint az előzetesen felszámított héa levonásának azonnali jellege (lásd analógia útján: 2021. március 18‑iA. [Az adólevonási jog gyakorlása] ítélet, C‑895/19, EU:C:2021:216, 46–49. pont).

39

Ezt a következtetést megerősíti a számla kijavításának időbeli hatályára vonatkozó ítélkezési gyakorlat.

40

Az ítélkezési gyakorlatból ugyanis kitűnik, hogy a héairányelv rendelkezéseivel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében egy számla kijavítása nem keletkeztet visszaható joghatásokat oly módon, hogy a héalevonáshoz való, a kijavított számla jogcímén gyakorolt jog nem arra az évre vonatkozik, amelynek során e számlát eredetileg kiállították, hanem arra az évre, amelynek során azt kijavították (2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 43. pont).

41

Következésképpen, ha az adóalany a megfelelő számla kijavítását követően gyakorolhatja adólevonási jogát azon adómegállapítási időszak tekintetében, amelynek során az említett számlát eredetileg kiállították, annak ellenére, hogy az eredeti adóbevallás időpontjában nem állt rendelkezésre szabályszerű számla, e megfontolások még inkább érvényesek azon adóalanyra, aki e bevallás benyújtásakor szabályszerű számlát mutat be.

42

Ebből következik, hogy a héairányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját és 178. cikkének a) pontját, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, és amelyből az következik, hogy az adóalany nem gyakorolhatja az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot az olyan időszak tekintetében benyújtott adóbevallásban, amelyben e jog gyakorlásának anyagi jogi feltételeit teljesítette, ha még nem kapta meg a megfelelő számlát ezen időszakban, annak ellenére, hogy e számlát már ezen adóbevallás benyújtása előtt megkapta.

43

E következtetést nem kérdőjelezik meg a lengyel kormánynak és az adóhatóságnak a héairányelv 273. cikkére alapított érvei.

44

A héairányelv 273. cikke szerint a tagállamok olyan más kötelezettségeket is megállapíthatnak, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos beszedése és az adócsalás megakadályozása érdekében. Ugyanis az adócsalás, az adóelkerülés, és az esetleges visszaélések elleni küzdelem az ezen irányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik. Mindazonáltal az arányosság elve értelmében azok az intézkedések, amelyeket a tagállamok a héairányelv 273. cikke alapján elfogadhatnak, nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket (2012. július 12‑iEMS‑Bulgaria Transport ítélet, C‑284/11, EU:C:2012:458, 47. pont; 2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 38. pont).

45

Az adóhatóság a tárgyaláson többek között azt állította, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezés egyes esetekben megakadályozhatja, hogy a héát egy későbbi szakaszban levonják, mielőtt azt előzetesen bevallották volna, annak érdekében, hogy elkerülhetők legyenek a számlák kiegyenlítésének ellenőrzésével kapcsolatos problémák. Ez a kockázat azonban nem áll fenn az alapeljárás alapjául szolgálóhoz hasonló helyzetben, amelyben az adóalany a bevallása benyújtásának időpontjában valóban rendelkezett a megfelelő számlával, ami lehetővé tette az adóhatóság számára, hogy elvégezze a szükséges ellenőrzéseket. Márpedig a tagállam nem érheti el a héa pontos behajtásának és az adócsalás megakadályozásának célját olyan általános intézkedéssel, amely nem írja elő az összes releváns körülmény figyelembevételét, és amely különösen alkalmas arra, hogy szisztematikusan akadályozza az adólevonási jogot minden adóalany számára (lásd ebben az értelemben: 2021. március 18‑iA. [Az adólevonási jog gyakorlása] ítélet, C‑895/19, EU:C:2021:216, 54. pont).

46

A fenti megfontolásokra tekintettel nem szükséges megvizsgálni azt a kérdést, hogy a tényleges érvényesülés elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal szintén ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló nemzeti rendelkezés.

47

Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját és 178. cikkének a) pontját, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelyből az következik, hogy az adóalany nem gyakorolhatja az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogot az olyan időszak tekintetében benyújtott adóbevallásban, amelyben e jog gyakorlásának anyagi jogi feltételeit teljesítette, ha még nem kapta meg a megfelelő számlát ezen időszakban, annak ellenére, hogy e számlát már ezen adóbevallás benyújtása előtt megkapta.

48

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Törvényszék elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (előzetes döntéshozatali tanács)

a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját és 178. cikkének a) pontját, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegességének elvét és az arányosság elvét

a következőképpen kell értelmezni:

azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelyből az következik, hogy az adóalany nem gyakorolhatja az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot az olyan időszak tekintetében benyújtott adóbevallásban, amelyben e jog gyakorlásának anyagi jogi feltételeit teljesítette, ha még nem kapta meg a megfelelő számlát ezen időszakban, annak ellenére, hogy e számlát már ezen adóbevallás benyújtása előtt megkapta.