Ideiglenes változat
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2026. április 30.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottértékadó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 273. cikk – Az Európai Unió Alapjogi Chartája 49. cikkének (3) bekezdése – A héa pontos behajtásának és az adócsalás megakadályozásának biztosítása érdekében szükségesnek ítélt kötelezettségek – A héával kapcsolatos adóhátralékokra vonatkozó késedelmikamat‑rendszert előíró nemzeti szabályozás – Késedelmi kamat felszámítása – Az arányosság elve ”
A C‑544/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) a Bírósághoz 2024. augusztus 12‑én érkezett, 2024. augusztus 9‑i határozatával terjesztett elő
a „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
és
a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: F. Biltgen tanácselnök, T. von Danwitz, a Bíróság elnökhelyettese (előadó) és A. Kumin bíró,
főtanácsnok: A. Rantos,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB képviseletében P. Gruodis advokatas,
– a litván kormány képviseletében K. Dieninis, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė és E. Kurelaitytė, meghatalmazotti minőségben,
– a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. november 13‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 325. cikknek és a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 273. cikkének az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 49. és 50. cikkével összefüggésben történő értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet a „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB litván jog szerinti társaság (a továbbiakban: alapeljárás felperese) és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság pénzügyminisztériuma mellett működő országos adófelügyelőség) (a továbbiakban: adóhatóság) között az ezen utóbbi által hozott azon határozat tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyben megtagadta az alapeljárás felperesétől az általa a hozzáadottérték‑adóval (héa) kapcsolatos késedelmi kamatok és a vele szemben csalás miatt kiszabott bírság megfizetése tekintetében kért mentességet.
Jogi háttér
Az uniós jog
Az EUM‑Szerződés
3 Az EUMSZ 325. cikk (1) és (2) bekezdése ekképp rendelkezik:
„(1) Az [Európai] Unió és a tagállamok küzdenek a csalás és az Unió pénzügyi érdekeit sértő minden egyéb jogellenes tevékenység ellen az e cikknek megfelelően meghozandó olyan intézkedésekkel, amelyeknek elrettentő hatásuk van és hathatós védelmet nyújtanak a tagállamokban, valamint az Unió intézményeiben, szerveiben és hivatalaiban.
(2) A tagállamok az Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás leküzdésére megteszik ugyanazokat az intézkedéseket, mint amelyeket a saját pénzügyi érdekeiket sértő csalás leküzdésére tesznek.”
A Charta
4 A Charta 49. cikkének (3) bekezdése előírja:
„A büntetések súlyossága nem lehet aránytalan a bűncselekményhez mérten.”
5 A Charta 50. cikkének értelmében:
„Senki sem vonható büntetőeljárás alá és nem büntethető olyan bűncselekményért, amely miatt az Unióban a törvénynek megfelelően már jogerősen felmentették vagy elítélték.”
A héairányelv
6 A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése a héa hatálya alá tartozó ügyleteket állapítja meg.
7 A héairányelv 273. cikkének szövege a következő:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
A litván jog
A Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye
8 A 2002. március 5‑i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye; Žin., 2002., 35–1271. sz.) alapügyre alkalmazandó változatának „A héa megfizetésére vonatkozó szabályok megsértése” című 123. cikkének (1) bekezdése pontosítja, hogy az e törvény rendelkezéseit megsértő személyek a 2022. december 13‑i XIV‑1658. sz. törvénnyel 2023. május 1‑jei hatállyal módosított, 2004. április 13‑i Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (a Litván Köztársaság adóigazgatásról szóló törvénye; Žin., 2004., 63–2243. sz.; a továbbiakban: adóigazgatásról szóló törvény) által előírt szabályok szerint kötelesek késedelmi kamatot fizetni.
Az adóigazgatásról szóló törvény
9 Az adóigazgatásról szóló törvénynek „Az adóalanyok közötti egyenlőség elve” című 7. cikke az (1) bekezdésében a következőképpen rendelkezik:
„Az adójog alkalmazása esetén valamennyi adóalany az e jogszabályok által meghatározott feltételek tekintetében egyenlő bánásmódot élvez.”
10 E törvénynek „A jogszerűség és az általános kötelezettség elve” című 8. cikke a következőket írja elő:
„(1) Valamennyi adóalanynak az adó vagy illeték számítására és megfizetésére vonatkozóan az adójogszabályokban meghatározott eljárásnak megfelelően kell az adójogszabályokban megállapított adókat megfizetnie.
[…]
(3) Az adóigazgatás szempontjából az adóhatóság tiszteletben tartja az észszerűség és a méltányosság kritériumait.”
11 Az említett törvénynek „Az adókötelezettség teljesítését biztosító eszközök” című 95. cikke az (1) bekezdésének 1. pontjában úgy rendelkezik, hogy a késedelmi kamatok ezen eszközök részét képezik.
12 Ugyanezen törvény „Késedelmi kamatok” című 96. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az adózónak késedelmi kamatot kell fizetnie:
[…]
2. az adóhatóság által adóvizsgálat keretében megállapított, be nem vallott vagy ki nem számított adók késedelmes megfizetése vagy meg nem fizetése esetén;
[…]”
13 Az adóigazgatásról szóló törvénynek „A késedelmi kamat számításának kezdő időpontja” című 97. cikke a (2) bekezdésében kimondja:
„Az e törvény 96. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában meghatározott esetben a késedelmi kamatot az azon napot követő naptól kezdődően, amelyen az adót az akkor hatályos adójogszabályok szerint a költségvetésbe be kellett volna fizetni, a vizsgálati jelentés elkészítésének napjáig kell felszámítani, és az adó e törvény 81. cikkének (2) bekezdésében meghatározott határidőn belüli megfizetésének elmulasztása esetén a […] kamatot az említett határidő lejártát követő naptól kell számítani.”
14 E törvénynek „A késedelmi kamat számításra meghatározott időtartam” című 98. cikke a (2) bekezdésében ekképp rendelkezik:
„A késedelmi kamat, amelynek számítása az e törvény 97. cikkének (1) és (2) bekezdésének megfelelően kezdődött, az azon naptól számított legfeljebb 180 napos időszakra számítható fel, amelyen az adóhátralék behajtására vonatkozó jog keletkezik. Amennyiben az adóalany a bevallási kötelezettség alá nem eső és maga által kiszámított (vagy a vonatkozó adójogszabályban meghatározott esetekben az adóhatóság által kiszámított) adót nem fizeti meg, a kamatok az érintett adóra vonatkozó adójogszabályokban meghatározott fizetési határidőtől számított, legfeljebb 180 napos időtartamig számíthatók fel.”
15 Az említett törvénynek „A késedelmi kamat mértéke” című 99. cikke az (1) bekezdésében a következőket írja elő:
„A késedelmi kamatláb, amely egyetlen esetben sem lehet kevesebb nulla százaléknál, és amelynek a kiszámítási módját a pénzügyminiszter határozza meg, annak az állampapírnak az előző naptári negyedév utolsó munkanapján érvényes hozamára tekintettel, amelynek visszaváltási időtartama az értékpapírok másodlagos piacán a 12 hónapos időszakhoz legközelebb esik. A késedelmi kamat mértéke a fent hivatkozott kamatláb 7 százalékponttal növelt értéke.”
16 Ugyanezen törvénynek „A késedelmi kamatok megfizetése alóli mentesség” című 100. cikke a következőképpen szól:
„(1) Az adóalany mentesülhet a keletkezett (kiszámított), azonban meg nem fizetett (be nem hajtott) késedelmi kamat vagy annak egy része megfizetése alól, feltéve, hogy:
[…]
2) különös adótörvény rendelkezik erről a jogi lehetőségről;
3) fennáll az adóigazgatásról szóló törvény 141. cikkének (1) bekezdésében meghatározott egyik jogalap;
[…]”
17 Az adóigazgatásról szóló törvénynek „A bírság megfizetésének felfüggesztése” című 141. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az e törvény 139. és 140. cikke alapján kiszabott bírságok alóli mentesség jogalapjai a következők:
1) ha az adóalany bizonyítja, hogy a jogsértés neki nem felróható;
2) ha az adójogszabályok megsértésére olyan körülmények miatt került sor, amelyek az adóalany akaratán kívül álltak, és amelyeket az adóalany nem láthatott és látott előre. Az adóalany vagy munkavállalói cselekedetei vagy mulasztásai, valamint az adóalany fizetésképtelensége nem minősül ilyen körülménynek;
3) ha az adóalany önálló cselekménye, bár ellentétes valamely adójogszabály rendelkezéseivel, nem okoz kárt a költségvetésnek;
4) ha az adóalany az említett adójogszabályról az adóhatóság által adott téves összefoglaló magyarázat vagy az adóhatóság által írásban vagy telefonon adott téves adótanácsadás miatt követett el jogsértést, ha az adott tanácsot a központi adóhatóság által meghatározott eljárás szerint rögzítették, és a telefonáló személy – az adóalany (vagy képviselője) – személyazonossága megállapítható.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
18 Az adóhatóság ellenőrzést végzett az alapeljárás felperese által a 2012. december 1. és 2016. december 31. közötti időszak tekintetében fizetendő héa kiszámításának, bevallásának és megfizetésének pontosságát illetően. Ezen ellenőrzést követően e hatóság ellenőrzési jelentést készített, amelyben megállapította, hogy az alapeljárás felperese megsértette a Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye 58. cikkének (1) bekezdését és 64. cikkének (2) bekezdését, mivel az adóköteles ügyletei után fizetendő adóból levonta a jogi értékkel nem rendelkező számlákon szereplő héát, és héacsalást megvalósító ügyletekben vett részt.
19 Az e jelentés jóváhagyásáról szóló, 2018. szeptember 4‑i határozatával az adóhatóság a felperes által fizetendő kiegészítő héa összegét 6 517 901,36 euróban, a héa utáni, szintén általa fizetendő késedelmi kamat összegét pedig 2 431 505,31 euróban állapította meg. Az adóhatóság a felperessel szemben 1 862 257 euró összegű adóbírságot is kiszabott.
20 Az alapeljárás felperese jogorvoslati kérelmet nyújtott be e határozattal szemben a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėshez (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság), amely 2018. december 10‑i határozatával helyben hagyta az említett határozatot.
21 2019. május 30‑i ítéletével a Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi megyei közigazgatási bíróság, Litvánia) elutasította az alapeljárás felperese által a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) 2018. december 10‑i határozatával szemben benyújtott keresetet.
22 Az alapeljárás felperese ezt követően fellebbezést nyújtott be a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismashoz (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) e határozat és az adóhatóság 2018. szeptember 4‑i határozatának megsemmisítése iránt.
23 2020. szeptember 9‑i ítéletével a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) elutasította e fellebbezést, és helybenhagyta a Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi megyei közigazgatási bíróság) ítéletét.
24 2021. január 18‑án az alapügy felperese kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz a vele szemben kiszabott késedelmi kamat és adóbírság megfizetése alóli mentesítés iránt.
25 2021. március 16‑i határozatával az adóhatóság megtagadta, hogy mentesítse az alapeljárás felperesét a héa utáni 2 835 125,75 euró összegű késedelmi kamat és adóbírság megfizetése alól. Megállapította, hogy az alapeljárás felperese nem felel meg az adóigazgatásról szóló törvény 141. cikkének (1) bekezdésében előírt feltételek egyikének sem, és nem bizonyította olyan kivételes körülmények fennállását sem, amelyek igazolnák az e törvény 8. cikkének (1) bekezdésében foglalt észszerűségi és méltányossági kritériumok alkalmazását.
26 Mivel az alapügy felperese nem teljesítette az utólagosan megállapított héakötelezettségeket, az adóhatóság a 2018. szeptember 4‑i határozatában említett és az adóellenőrzés, valamint a bírósági eljárás során, azaz 2013. január 26. és 2021. április 4. között keletkezett késedelmi kamat teljes összegét 3 150 660,79 euróban, az adóbírság összegét pedig 1 838 812,44 euróban állapította meg.
27 Az alapeljárás felperese 2024. április 11‑én újabb kérelmet nyújtott be a késedelmi kamat és a bírság megfizetése alóli mentesítés iránt. E tekintetben e kamatok „büntető jellegű részének”, vagyis azon résznek a megfizetése alól kért mentességet, amely meghaladja az államkincstár felé irányuló kártérítést biztosító összeget, és amely az említett kamatok teljes összegének kétharmadát teszi ki. Az alapeljárás felperese szerint ugyanezen kamatok mint szankció aránytalan jellege nyilvánvaló egy, a sajátjához hasonló helyzetben, amelyben az említett késedelmi kamatokat visszamenőlegesen számították ki az adó vagy illeték megfizetésének időpontjától kezdődő, 2021. április 4‑ig tartó teljes időszakra, az adóellenőrzési és a bírósági eljárást is beleértve. Ezenfelül, e kamatok büntetőjogi szankciós intézkedésnek minősülnek büntető jellegű összetevőjük, vagyis a kamatlábra alkalmazott hét százalékpontos növelés tekintetében.
28 2024. május 13‑i határozatával az adóhatóság elutasította ezen újabb kérelmet, lényegében arra hivatkozva, hogy a késedelmi kamatot az adóigazgatásról szóló törvény követelményeinek megfelelően határozták meg. E törvény ugyanis semmilyen lehetőséget nem biztosít arra, hogy az alapeljárás felperesét az e törvény 100. cikkének (1) bekezdésében foglaltaktól eltérő okok miatt mentesítsék a késedelmi kamat megfizetése alól. A késedelmi kamat mértéke kiszámításának módját az említett törvény kötelező jelleggel határozza meg, és az adóhatóságnak az ugyanezen törvényben meghatározott korlátok között kell határozatot hoznia a késedelmi kamatok tárgyában. Ezenkívül a releváns nemzeti ítélkezési gyakorlat szerint a késedelmi kamatok az adó vagy illeték megfizetésére vonatkozó adójogi kötelezettség tiszteletben tartásának biztosítására irányuló eszközök, és nem tekinthetők büntetőjogi jellegű szankciónak. Egyébiránt abban az esetben, ha e hatóság helyt adna az alapeljárás felperese kérelmének, és vele szemben az adóigazgatásról szóló törvényben előírt kamatlábtól eltérő kamatlábat alkalmazna, az említett hatóság sértené az adóalanyok törvény előtti egyenlőségének az adóigazgatásról szóló törvény 7. cikkében rögzített elvét.
29 2024. június 4‑én a felperes keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság, a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) előtt az adóhatóság 2024. május 13‑i határozatának megsemmisítése iránt.
30 A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az adóhatóság által szolgáltatott információk szerint az adóellenőrzés során megállapítást nyert, hogy az alapeljárás felperesével mint jogi személlyel szemben büntetőeljárást kell indítani. Ugyanakkor a büntetőeljárás még folyamatban van, és nem hoztak vele szemben elmarasztaló határozatot. Így ebben a szakaszban ez utóbbival szemben a büntetőeljárásban semmilyen büntetést nem szabtak ki.
31 A Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) állandó ítélkezési gyakorlatára támaszkodva a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a késedelmi kamatok elsődleges funkciója az adó vagy az illeték megfizetésére vonatkozó adókötelezettség teljesítésének biztosítása, és azok mindenekelőtt az állami kiadások fedezésére, nem pedig az érintett személy szankcionálására irányulnak. Mindazonáltal e késedelmi kamatok szankciós elemet is tartalmaznak, mivel azok mértékét az államadósság költségéhez kapcsolódó kártérítési rész növelésével számítják ki. E részt a másodlagos piacon az állami értékpapír értékének hozama alapján állapítják meg, amelyet hét százalékponttal megnövelnek.
32 E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság többek között arra keresi a választ, hogy az adóigazgatásról szóló törvény 96–99. cikke összeegyeztethető‑e az EUMSZ 325. cikkel és a héairányelv 273. cikkével, a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével és 50. cikkével összefüggésben, mivel e nemzeti rendelkezések nem biztosítják a késedelmi kamatok kiszabására irányuló közigazgatási eljárás és a büntetőeljárások összehangolását annak érdekében, hogy az ezen eljárások halmozásából eredő további terhet a feltétlenül szükséges mértékre csökkentsék, és hogy a kiszabott szankciók összességének súlyossága megfeleljen a megállapított jogsértés súlyának. Közelebbről, az említett nemzeti rendelkezések a büntetőjogi szankciók kiszabása tekintetében nem írnak elő korlátot e kamatok büntető összetevőjének alkalmazására, amennyiben az említett érdekek alapjául szolgáló tények szintén büntetőeljárást vonnak maguk után.
33 E körülmények között a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Úgy kell e értelmezni az EUMSZ 325. cikket, a héairányelv 273. cikkét és a [Charta] 50. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely késedelmes adófizetés esetén lehetővé teszi olyan kamat felszámítását, amelynek egy része szankcióhatással bír ugyanazon adójogi jogsértések tekintetében, amelyek büntetőeljárás tárgyát képezik, anélkül, hogy olyan szabályokat állapítana meg, amelyek biztosítanák annak összehangolását, hogy az eljárások halmozása miatt az érintett személyre háruló többletteher a feltétlenül szükséges mértékre korlátozódjon, vagy amelyek lehetővé tennék annak biztosítását, hogy a kiszabott szankciók összességének súlya az elkövetett jogsértés súlyához mérten a feltétlen szükséges mértékre korlátozódjon?
2) Úgy kell e értelmezni az EUMSZ 325. cikket, a héairányelv 273. cikkét és a [Charta] 49. cikkének (3) bekezdését, hogy azokkal ellentétes a késedelmes adófizetés esetén kamat alkalmazására irányuló eljárás, amely a jogsértések jellegétől és súlyosságától függetlenül a késedelmes adófizetés esetén fizetendő kamat büntető jellegű részét meghatározott mértékben állapítja meg, anélkül hogy lehetővé tenné e büntető jellegű rész csökkentését, azaz a törvényben előírtnál alacsonyabb mértékű késedelmi kamat számítását vagy a késedelmi kamat büntető jellegű részének elengedését?”
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
34 A litván kormány úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem teljes egészében elfogadhatatlan, mivel úgy ítéli meg, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések semmilyen kapcsolatban nem állnak az alapeljárás tárgyával.
35 E tekintetben e kormány arra hivatkozik, hogy az alapeljárás felperesével szemben az adóhatóság 2018. szeptember 4‑i határozatával kiszabott késedelmi kamat és adóbírság megfizetését a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) 2020. szeptember 9‑én hozott jogerős ítélete megerősítette. Így az alapeljárás felperesének adójogi felelősségét jogerős határozat állapította meg, amely nem képezheti jogorvoslat tárgyát. Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita tárgya kizárólag a késedelmi kamat megfizetése alóli mentesség biztosításának az alkalmazandó nemzeti jog szerinti feltételeire vonatkozik.
36 A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A nemzeti bíróságok által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem Bíróság általi elutasítása csak abban az esetben lehetséges, amennyiben nyilvánvaló, hogy az uniós jog értelmezése, amelyet a nemzeti bíróság kért, nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, illetve ha a szóban forgó probléma hipotetikus jellegű, vagy a Bíróság nem rendelkezik azon ténybeli és jogi elemek ismeretével, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a feltett kérdéseket hatékonyan megválaszolja (2023. október 12‑i KBC Verzekeringen ítélet, C‑286/22, EU:C:2023:767, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37 A jelen ügyben az alapeljárás felperese az adóhatóság 2024. május 13‑i azon határozatával szemben nyújtott be keresetet a kérdést előterjesztő bírósághoz, amelyben e hatóság elutasította a héahátralékok utáni késedelmi kamatok és a vele szemben kiszabott adóbírság megfizetése alóli mentesítése iránti kérelmét. E bíróság ebben az összefüggésben keresi arra a választ, hogy az adóigazgatásról szóló törvényben előírt késedelmi kamatok kivetésére vonatkozó mechanizmus összeegyeztethető‑e a az EUMSZ 325. cikkel és a héairányelv 273. cikkével, a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével és 50. cikkéve összefüggésben értelmezve.
38 Márpedig meg kell állapítani, hogy – egyrészt – egy, az adóigazgatásról szóló törvény 95–99. cikkéhez hasonló, a héahátralékok után járó késedelmi kamat megfizetésére vonatkozó mechanizmus a héairányelv rendelkezései, közelebbről pedig annak 273. cikke végrehajtásának minősül, mivel arra irányul, hogy biztosítsa azon héaösszegek beszedését, amelyeket nem az ezen irányelv egyéb rendelkezésének megfelelően fizettek meg.
39 Másrészt a Bíróság elé terjesztett iratokból nem tűnik ki nyilvánvalóan, hogy az említett irányelv 273. cikkének kért értelmezése semmilyen összefüggésben ne lenne az alapügy tényállásával vagy tárgyával, vagy hogy a probléma hipotetikus jellegű lenne. Mivel ugyanis az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés lényegében az arányosság elvének a héahátralékokra és felszámításuk időtartamára vonatkozó késedelmi kamatok adóhatóság általi kiszámítása keretében történő tiszteletben tartására vonatkozik, e kérdés relevánsnak tűnik az alapjogvita megoldása szempontjából.
40 E körülmények között, és mivel a Bíróság rendelkezésére állnak mindazok a ténybeli és jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson, meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az első kérdésről
41 Az Európai Bizottság arra hivatkozva vitatja az első kérdés elfogadhatóságát, hogy a Charta 50. cikkében garantált ne bis in idem elvének alkalmazása olyan helyzet fennállását feltételezi, amelyben ugyanazon bűncselekmény miatt jogerős ítéletet vagy felmentést hoztak. Márpedig a jelen ügyben az a büntetőeljárás, amely az alapeljárás felperesével szemben indult, még folyamatban van, és vele szemben nem hoztak elmarasztaló határozatot. Ily módon az alapügyben a „bis” feltétel nem teljesül, így a kérdést előterjesztő bíróságnak az első kérdésre az alapjogvita eldöntéséhez nem szükséges választ kapnia.
42 A Charta 50. cikkével kapcsolatban arra kell emlékeztetni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, a héa területén elkövetett bűncselekményekhez kapcsolódó és ezen adó pontos beszedésének biztosítására és az adócsalás megakadályozására irányuló eljárások a héairányelv, következésképpen az uniós jog végrehajtásának minősülnek a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében. Ennek megfelelően az ilyen eljárásokat szabályozó nemzeti jogi rendelkezések a Charta hatálya alá tartoznak (lásd ebben az értelemben: 2017. április 5‑i Orsi és Baldetti ítélet, C‑217/15 és C‑350/15, EU:C:2017:264, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43 Mindemellett emlékeztetni kell arra is, hogy a ne bis in idem elvének alkalmazhatósága az ugyanazon bűncselekményért való marasztaló vagy felmentő jogerős határozat meghozatalát feltételezi. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis a ne bis in idem elve annak megelőzésére irányul, hogy valamely vállalkozást „újból elmarasztaljanak vagy eljárás alá vonjanak”, ami feltételezi, hogy e vállalkozást elmarasztalták vagy megállapították a felelősségének hiányát olyan korábbi határozatban, amellyel szemben már nincs helye jogorvoslatnak. A Charta 50. cikke így kifejezetten az ugyanazon tárgyi elemre vonatkozó jogerős határozathoz vezető eljárás megismétlésére vonatkozik (lásd ebben az értelemben: 2019. április 3‑i Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie ítélet, C‑617/17, EU:C:2019:283, 29. és 32. pont; 2021. május 20‑i ENR Grenelle Habitat és társai végzés, C‑88/20, EU:C:2021:407, 33. pont).
44 Márpedig a jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből egyrészt az tűnik ki, hogy az adóellenőrzésre irányuló közigazgatási eljárás eredményeként az alapeljárás felperesével szemben héahátralékok után késedelmi kamatot, valamint adóbírságot szabtak ki. Másrészt a vele szemben ugyanazon cselekmények miatt indított büntetőeljárás még nem fejeződött be, és vele szemben nem hoztak jogerős, büntetőjogi felelősséget megállapító vagy felmentő határozatot.
45 E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Charta 50. cikke tiltja, hogy azonos tényállás alapján különböző eljárások eredményeként több büntető jellegű szankciót szabjanak ki (2018. március 20‑i Menci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35. pont). Márpedig ezen 50. cikk nem szabályozza azon személy helyzetét, akit valamely adókötelezettség ugyanazon megsértése miatt közigazgatási eljárás és büntetőeljárás alá is vontak, amíg az utóbbi eljárás keretében, amely eljárás eltérő és önálló az előbbihez viszonyítva, ugyanazon tényállás alapján nem hoznak büntetőjogi felelősséget megállapító vagy felmentő határozatot. E körülmények között a Charta 50. cikke nem alkalmazható az alapeljárásban.
46 Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy amennyiben az uniós jog azon rendelkezései, amelyekre az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés vonatkozik, nem alkalmazhatók az alapeljárásra, és így nem relevánsak annak megoldása szempontjából, meg kell állapítani, hogy a kért előzetes döntéshozatal nem szükséges ahhoz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság meghozhassa ítéletét, és e kérdés tehát e tekintetben elfogadhatatlan (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Swiftair ítélet, C‑701/23, EU:C:2025:237, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47 Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdés elfogadhatatlan.
A második kérdésről
48 Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 325. cikket és a héairányelv 273. cikkét a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben, hogy azokkal ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely a héahátralékok után késedelmi kamat fizetését írja elő, és amely az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyosságától függetlenül anélkül határozza meg e kamatok összegét, hogy e hatóság csökkenthetné ezen összeg valamely összetevőjét, és az e szabályozásban előírtnál alacsonyabb kamatlábat alkalmazhatna, vagy lemondana az említett összeg egy részének megállapításáról.
49 A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróságnak az uniós jog értelmezésével kapcsolatos kétségei abból a tényből erednek, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás lehetővé teszi mind a héa utáni késedelmi kamatok – amelyek egy része szankcióelemet is tartalmaz –, mind pedig az adóbírságnak a fizetendő adó vagy illeték meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése esetén történő együttes kiszabását.
50 E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja tisztázni, hogy egyrészt a héahátralékok után járó késedelmi kamat – amelyet az alapeljárás felperesével szemben adóellenőrzési közigazgatási eljárás lezárásakor szabtak ki – mennyiben minősül a Charta 49. cikkének (3) bekezdése értelmében vett büntető jellegűnek, másrészt pedig, hogy az ilyen nemzeti szabályozás megfelel‑e az EUMSZ 325. cikk és a héairányelv 273. cikkének alkalmazása keretében értelmezett arányosság elvének.
A Charta 49. cikke (3) bekezdésének alkalmazhatóságáról
51 A Bíróságnak a Charta 50. cikke értelmezésére vonatkozó és a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével átültetett állandó ítélkezési gyakorlata szerint a szankció büntetőjogi jellegének értékelése szempontjából három kritérium releváns, nevezetesen a jogsértés belső jog szerinti jogi minősítése, a jogsértés jellege és az érintett személlyel szemben kiszabható szankció súlya (2018. március 20‑i Menci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2022. március 22‑i bpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
52 Ezenfelül, továbbra is ezen ítélkezési gyakorlat szerint még azon jogsértések esetében is, amelyek a nemzeti jog szerint nem minősülnek „büntető jellegűnek”, e jelleg megállapítására mindazonáltal a szóban forgó jogsértés jellegéből és a jogsértés miatt kiszabható szankció súlyából fakadóan is sor kerülhet (2021. június 22‑i Latvijas Republikas Saeima [Büntetőpontok] ítélet, C‑439/19, EU:C:2021:504, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53 Bár a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy e kritériumok fényében értékelje, hogy a héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok kivetése a Charta 49. cikkének (3) bekezdése értelmében vett büntető jellegű‑e, a Bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálása során olyan pontosításokat adhat, amelyek célja, hogy iránymutatást adjon e bíróságnak az értékelése tekintetében (lásd ebben az értelemben: 2018. március 20‑i Menci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54 Ami a jogsértés belső jog szerinti minősítésére vonatkozó első kritériumot illeti, mind az adóigazgatásról szóló törvény 95. cikke (1) bekezdésének szövegéből, mind pedig a releváns nemzeti ítélkezési gyakorlatból, különösen a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a litván jogban az adóhátralékok után járó késedelmi kamatok beszedése valamely adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése esetén nem minősül büntető jellegű szankciónak. Továbbá, a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy az ilyen kamatokat közigazgatási eljárás keretében vetik ki. Bár a litván jog azt is előírja, hogy léteznek büntetőeljárás tárgyát képező adóbűncselekmények, az e címen kiszabható szankciókat külön és független eljárásban szabják ki.
55 A jogsértés jellegére vonatkozó második kritériumot illetően azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés célja elsősorban megtorlásra irányul‑e. Ebből következik, hogy a megtorlásra irányuló szankció büntető jellegű, és pusztán az a körülmény, hogy megelőzésre irányuló célt is követ, nem foszthatja meg azt a büntető szankcióként való minősítéstől. A büntetőjogi szankciók ugyanis a jellegüknél fogva egyaránt szolgálják a jogellenes magatartás megtorlását és megelőzését. Ellenben egy olyan intézkedés, amely csupán az adott jogsértéssel okozott kár megtérítésére korlátozódik, nem ölt büntető jelleget (lásd ebben az értelemben: 2018. március 20‑i Menci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 31. pont; 2021. június 22‑i Latvijas Republikas Saeima [Büntetőpontok] ítélet (C‑439/19, EU:C:2021:504, 89. pont).
56 A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a feleknek a Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételeiből az tűnik ki, hogy az adóigazgatásról szóló törvény szerint a késedelmi kamatok beszedése egyrészt megelőző jellegű, mivel arra ösztönzi az érintett személyeket, hogy az előírt határidőn belül vagy e határidő lejártát követően a lehető leghamarabb fizessék meg a héát, ami szintén hozzájárul a héa pontos beszedésének biztosításához, másrészt pedig kompenzációs jellegű, mivel az ilyen kamatok az állam által valamely adó vagy adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése miatt elszenvedett pénzügyi veszteségek ellentételezésére irányulnak.
57 E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság már kimondta, hogy a késedelmi kamatok beszedése egyrészt megelőző jellegű, mivel arra ösztönzi az adóalanyt, hogy az adókötelezettséget az előírt határidő lejártát követően a lehető leggyorsabban teljesítse, másrészt pedig kompenzációs jellegű, mivel e kamatok az állam által valamely adó vagy adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése miatt elszenvedett pénzügyi veszteségek ellentételezésére irányulnak (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 89–91. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
58 Az Emberi Jogok Európai Bíróságának ítélkezési gyakorlatából is az következik, hogy „a késedelmi kamatok lényegében nem arra irányulnak, hogy az adóalanyokat megbüntessék a kifogásolt cselekmények megismétlésének megakadályozása érdekében, hanem elsősorban az időmúláshoz és az adó késedelmes megfizetéséhez kapcsolódó vagyoni kár pénzbeli megtérítésére” (EJEB, 2009. október 6., Poniatowski kontra Franciaország [határozat], CE:ECHR:2009:1006DEC002949408). Ennek megfelelően ezen ítélkezési gyakorlat értelmében sem a kizárólag a teljes adó behajtását célzó adómegállapítási vagy utólagos adómegállapítási eljárások, amelyek nem járnak semmiféle pótdíjjal, sem a késedelmi kamatokra vonatkozó eljárások nem minősülnek büntetőjogi jellegűnek, az érintett összegek nemzeti jog szerinti minősítésétől vagy jelentőségétől függetlenül (lásd ebben az értelemben: EJEB, 2016. május 17., Société Oxigène Plus kontra Franciaország [határozat], CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 45. és 46. §, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
59 Ezen ítélkezési gyakorlat fényében úgy tűnik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok kivetése nem tekinthető megtorló intézkedésnek.
60 Ami a szankció súlyosságának mértékére vonatkozó harmadik kritériumot illeti, úgy tűnik, hogy a Bíróság rendelkezésére álló iratok nem utalnak arra, hogy az alapügyben kiszabotthoz hasonló késedelmi kamatok olyan jelentőséggel bírnának, hogy azoknak büntetőjogi jelleget kellene tulajdonítani. Ami különösen azt a tényt illeti, hogy – amint azt az alapeljárás felperese az alapeljárás keretében állította – a késedelmi kamatok egy része „büntető” jellegű, tekintettel e kamatok alapmértékének hét százalékponttal történő emelésére, meg kell állapítani, hogy ezek az állítások az alapügyben vitatott nemzeti szabályozás olyan olvasatán alapulnak, amely eltér a kérdést előterjesztő bíróság által előadott értelmezéstől. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem tűnik ki ugyanis, hogy az alapügyben szereplő késedelmi kamatok büntető jellegűek (lásd ebben az értelemben: 2018. február 28‑i Nidera ítélet (C‑387/16, EU:C:2018:121, 35. pont).
61 Mindenesetre a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a késedelmi kamatok célja a fizetési határidő túllépéséből eredő következmények enyhítése, és azon előnyök kompenzálása, amelyeket az adóalany az adótartozás késedelmes megfizetése miatt jogalap nélkül szerez, nem pedig az ilyen késedelem szankcionálása (lásd ebben az értelemben: 2024. december 5‑i Network One Distribution ítélet (C‑506/23, EU:C:2024:1003, 32. pont).
62 Az Emberi Jogok Európai Bíróságának a jelen ítélet 58. pontjában ismertetett ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy összegüktől függetlenül az alapügyben előírtakhoz hasonló intézkedéseket nem tekintették úgy, mint amelyek kellően súlyosak ahhoz, hogy azoknak büntetőjogi jelleget lehessen tulajdonítani.
63 A fenti megfontolásokra tekintettel és a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartása mellett úgy tűnik, hogy a jelen ítélet 51. pontjában említett azon három kritérium egyike sem teljesül, amely lehetővé tenné az alapügyben szóban forgó késedelmi kamatok büntető jellegű intézkedésnek való minősítését. Márpedig, mivel e késedelmi kamatok nem büntető jellegűek, azokat nem lehet a Charta 49. cikkének (3) bekezdésére tekintettel értékelni.
Az arányosság általános elvének alkalmazásáról
64 Még ha valamely, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló intézkedés nem is tartozik a Charta 49. cikke (3) bekezdésének hatálya alá, a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az megfelel‑e az arányosság elvének, mivel a Bíróság arra rendelkezik hatáskörrel, hogy megadja számára az e tekintetben hasznos értelmezési szempontokat. Ezen elv tiszteletben tartása ugyanis, amely az uniós jog általános elvének minősül, kötelezi a tagállamokat e jog végrehajtása során, még az alkalmazandó szankciókra vonatkozó uniós jogszabályok harmonizációjának hiányában is (2022. március 8‑i Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld [Közvetlen hatály] ítélet, C‑205/20, EU:C:2022:168, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
65 E körülményekre figyelemmel meg kell állapítani, hogy második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében annak meghatározását célozza, hogy az arányosság elvével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 325. cikket és a héairányelv 273. cikkét, hogy azokkal ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül határozza meg a héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok mértékének számítási szabályait, és kizárja, hogy ezen utóbbi az e szabályozásban előírtnál alacsonyabb kamatlábat alkalmazzon, vagy lemondhasson a késedelmi kamat összege egy részének kiszámításáról, vagy mentesítse az adóalanyt e kamatok megfizetése alól, az említett szabályozásban kimerítő jelleggel meghatározott esetek kivételével.
66 A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az arányosság elvének tiszteletben tartásához az szükséges, hogy az intézkedés alkalmas legyen a kitűzött jogszerű cél koherens és szisztematikus módon történő megvalósítására, és ne lépje túl az e cél elérésére alkalmas és ahhoz szükséges mértéket, azzal, hogy az intézkedés által okozott hátrányok nem lehetnek aránytalanok a kitűzött célokhoz képest (lásd ebben az értelemben: 2022. szeptember 7‑i Cilevičs és társai ítélet, C‑391/20, EU:C:2022:638, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
67 Ami különösen a nemzeti jogszabály által előírt közigazgatási intézkedéseket és szankciókat illeti, azok nem léphetik túl azt a mértéket, amely alkalmas és szükséges az e jogszabály által jogszerűen elérni kívánt cél megvalósításához (2022. február 24‑i Agenzia delle dogane e dei monopoli és Ministero dell’Economia e delle Finanze ítélet, C‑452/20, EU:C:2022:111, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
68 A jelen ügyben először is arra kell emlékeztetni, hogy elsősorban a héairányelvnek az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésével és az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 2. és 273. cikkéből az következik, hogy a tagállamok kötelesek megtenni minden jogalkotási és közigazgatási intézkedést annak érdekében, hogy területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, és küzdjenek az adócsalás ellen (lásd ebben az értelemben: 2018. március 20‑i Menci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 18. pont).
69 Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a héairányelv 273. cikkének rendelkezései az általuk meghatározott korlátokon kívül nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok előírhatnak, és ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosítanak a tagállamok számára azon eszközöket illetően, amelyek célja az esedékes héa teljes összegének a területükön történő beszedése és az adócsalás elleni küzdelem (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. pont).
70 Ezenfelül az EUMSZ 325. cikk (1) és (2) bekezdése arra kötelezi a tagállamokat, hogy elrettentő hatású és hatékony intézkedésekkel küzdjenek az Unió pénzügyi érdekeit sértő jogellenes tevékenységek ellen, különösen pedig előírja velük szemben, hogy az Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás leküzdése érdekében ugyanazokat az intézkedéseket tegyék meg, mint amelyeket a saját pénzügyi érdekeiket sértő csalás leküzdésére tesznek (lásd: 2020. október 1‑jei Úrad špeciálnej prokuratúry ítélet, C‑603/19, EU:C:2020:774, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
71 A tagállamoknak, miközben mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek a szankciók megválasztása tekintetében, ügyelniük kell arra, hogy az uniós jog, így a héairányelvből eredő harmonizált szabályok megsértését olyan anyagi jogi és eljárásjogi feltételek mellett szankcionálják, amelyek hasonlóak a nemzeti jog hasonló jellegű és jelentőségű megsértésére alkalmazandó feltételekhez, és amelyek mindenesetre hatékony, arányos és visszatartó jelleget biztosítanak a szankciónak (2018. május 2‑i Scialdone ítélet, C‑574/15, EU:C:2018:295, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
72 A jelen ügyben az adóigazgatásról szóló törvény 95–99. cikkében előírthoz hasonló, héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamat fizetését előíró intézkedés, amely az esedékes adó vagy adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése miatti késedelmi kamatok számításához vezet, olyan héaösszegek beszedéséhez járul hozzá, amelyeket az adóalany a héairányelv rendelkezéseiben előírt kötelező határidőn belül nem fizetett meg.
73 Ily módon, az alapügyben vitatott nemzeti szabályozás – mivel annak célja a héa pontos beszedésének biztosítása és/vagy a csalás megelőzése – az uniós jog által elismert, törvényes célt szolgál. A Bíróság ugyanis már többször elismerte, hogy a késedelmi kamatok szedése hozzájárul a bevallott héaösszegek előírt határidőn belüli meg nem fizetése elleni küzdelemhez, a tagállamokat többek között a héairányelv 273. cikke és az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdése alapján terhelő azon kötelezettségnek megfelelően, hogy elfogadjanak valamennyi jogalkotási és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, és küzdjenek az adócsalás ellen (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 88., 89. és 92. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
74 Jóllehet a nemzeti jog értelmezésére és alkalmazására kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezik hatáskörrel, végső soron e bíróságra hárul annak értékelése, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló késedelmi kamatot bevezető intézkedés megfelelő, szükséges és arányos‑e az elérni kívánt jogszerű cél megvalósításához, a Bíróság mindazonáltal pontosításokat adhat, amelyek célja, hogy iránymutatást adjanak e bíróságnak ezen értékelés során (lásd ebben az értelemben: 2022. február 24‑i Agenzia delle dogane e dei monopoli és Ministero dell’Economia e delle Finanze ítélet, C‑452/20, EU:C:2022:111, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
75 Először is, ami azt a kérdést illeti, hogy egy ilyen intézkedés alkalmas‑e a követendő jogszerű célkitűzések koherens és szisztematikus módon történő megvalósításának biztosítására, meg kell állapítani, hogy a késedelmi kamatok beszedése hozzájárul a bevallott héaösszegek előírt határidőn belüli meg nem fizetése elleni küzdelemhez. Ily módon egy ilyen intézkedés hozzájárul az egyes tagállamokra háruló azon, a jelen ítélet 68. pontjában felidézett kötelezettség tiszteletben tartásához, hogy minden arra alkalmas jogalkotási és közigazgatási intézkedést meg kell hozniuk, hogy biztosítani lehessen az esedékes héa teljes összegének a területükön történő beszedését, és küzdeni lehessen az adócsalás ellen (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 71. pont).
76 Következésképpen a késedelmi kamatok az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által követett célok elérésére alkalmas intézkedésnek tűnnek.
77 Másodsorban, ami az említett intézkedés szükségességét illeti, az adócsalás elleni küzdelemnek az EUMSZ 325. cikk és a héairányelv 273. cikke szerinti jelentőségére, valamint a tagállamok azon kötelezettségére kell emlékeztetni, hogy ugyanezen rendelkezéseknek megfelelően hatékony intézkedéseket fogadjanak el a héa pontos behajtására és az adócsalás megakadályozására irányuló cél elérése érdekében.
78 E tekintetben az adóigazgatásról szóló törvény a Litván Köztársaságra nézve kötelező jellegű héairányelv rendelkezéseit hajtja végre, és arra irányul, hogy hatékony intézkedéseket lehessen előírni a héacsalással szemben annak érdekében, hogy ösztönözzék az adóalanyt az adókötelezettségeinek pontos teljesítésére, és oly módon lehessen fedezni az adóhatóságnál azon okból felmerült költségeket, hogy az adóalany nem teljesítette időben e kötelezettségeket, hogy az kompenzálja az államkincstárnak a fizetendő adónak megfelelő összegek rendelkezésre nem állása által okozott kárt.
79 Meg kell állapítani, hogy – amint azt a főtanácsnok is hangsúlyozta indítványának 48. pontjában – a késedelmi kamat kivetésének konkrétan az a célja, hogy arra ösztönözze az adóalanyokat, hogy mindenekelőtt adókötelezettségeiket teljesítsék annak érdekében, hogy ne vállalják annak kockázatát, hogy az adótartozásuk összege a fizetés elmulasztásának időtartamával arányosan növekedjen. Egy ilyen intézkedés hiányában ugyanis semmi nem ösztönözné kifejezetten az adóalanyokat arra, hogy az előírt határidőn belül teljesítsék adókötelezettségeiket, és a kereskedelmi ügyleteket részesíthetnének előnyben. Egyébiránt, ha nem lennének késedelmi kamatok, az azokat a személyeket részesítené előnyben, akik az előírt határidőn belül nem teljesítik adófizetési kötelezettségeiket, és akik így további likviditásban és olyan gazdasági előnyben részesülnének, amely az adótartozásuk valós értéke időbeli csökkenésének felelne meg.
80 Ebből az következik, hogy tekintettel arra az környezetre, amelybe az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás illeszkedik, e szabályozás, amennyiben késedelmi kamatot bevezető intézkedést ír elő, szükségesnek tűnik az általa követett jogszerű cél megvalósításához.
81 Harmadsorban, ami ezen intézkedés szigorú értelemben vett arányos jellegét illeti, emlékeztetni kell többek között arra, hogy a litván jogalkotó késedelmi kamatok kiszabását írta elő, és azok összegét az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyosságától függetlenül határozta meg, és e kamatok összege anélkül került meghatározásra, hogy ezen adóhatóság ezen összeg egyik összetevőjét az e szabályozásban előírtnál alacsonyabb kamatláb alkalmazása érdekében csökkenthetné, vagy lemondhatna ezen összeg egy részének felszámításáról. Ennek keretében kell azt megvizsgálni, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által okozott hátrányok nem aránytalanok‑e az e szabályozás által jogszerűen elérni kívánt célokhoz, vagyis a héabeszedés és az adócsalás elleni küzdelem hatékonyságához képest.
82 Először is, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az tűnik ki, hogy a késedelmi kamat kiszámítására vonatkozó nemzeti jogi rendelkezések ugyanis minden adóalanyra vonatkoznak, amennyiben valamely adóvizsgálat során megállapítást nyer, hogy nem vagy késedelmesen fizette meg az olyan adót, amely bevallási kötelezettség alá esik, de nem került bevallásra, illetve amely nem esik bevallási kötelezettség alá és nem lett kiszámítva. Egyfelől az adómérték előzetesen, egyértelmű és átlátható módon, objektív kritériumok alapján, valamint az adóigazgatásról szóló törvényben előírt számítási módszer alapján kerül meghatározásra. Másfelől, az adóhatóságnak a késedelmi kamatok megállapítására vonatkozó döntési jogkörét e törvény határolja be.
83 Tekintettel többek között a szóban forgó intézkedés megelőző jellegére, amelynek az a célja, hogy az adóalanyt arra ösztönözze, hogy pontosan teljesítse adókötelezettségeit, és fedezze az adóhatóság azon költségeit, amelyek azon okból merültek fel, hogy az adóalany nem teljesítette időben az adókötelezettségeit, a késedelmi kamatok kiszámításához előzetesen megállapított adómérték meghatározása az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által követett célokra tekintettel nem tűnik aránytalannak e kamatok hatékonyságának biztosításához.
84 E tekintetben, amint arra a főtanácsnok is rámutatott indítványának 55. pontjában, az a körülmény, hogy a késedelmi kamatok összege átalányjellegű, és ahhoz nem kapcsolódik semmilyen modulációs lehetőség, önmagában nem teszi lehetővé ezen intézkedés aránytalan jellegének megállapítását. A késedelmi kamat összegének az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás általi meghatározása ugyanis – amelyet az adóhatóság az alkalmazandó adójogszabályok által kifejezetten meghatározott eseteken kívül semmilyen módon nem módosíthat – védi az adóalanyokat e hatóság bármely önkényes döntésével szemben, biztosítva ugyanakkor az ezen adóalanyok közötti egyenlő bánásmódot.
85 Ezenfelül, a késedelmi kamatok így meghatározott összege a hitelezők és az adósok számára egyaránt lehetővé teszi, hogy a jövőbeli pénzügyi jogosultságaikat, illetőleg kötelezettségeiket pontosan előre láthassák, így biztosítva a jogbiztonságot is. Az adóhatóság rendelkezésére álló mérlegelési mozgástér korlátozásának hiánya azzal a kockázattal járna, hogy az összehasonlítható adójogi helyzetben lévő adóalanyok közötti indokolatlan eltérő bánásmódhoz vezetne.
86 Másodsorban meg kell állapítani, hogy mivel a késedelmi kamatok számítása az adóalanyt terhelő adókötelezettség teljesítéséhez vagy megszűnéséhez kapcsolódik, az adóalany cselekményei nagymértékben hozzájárulnak az általa fizetendő kamatok teljes összegének meghatározásához. Azon adóalany tekintetében ugyanis, aki nem teljesítette adókötelezettségeit az előírt határidőn belül, a késedelmi kamatok alkalmazása olyan pénzügyi terhet jelent, amely arányos azzal az időtartammal, amely alatt nem fizette meg a kamatok számításának alapjául szolgáló adósságát. Következésképpen a késedelmi kamatnak az adókötelezettségek teljesítése biztosítása céljából történő alkalmazása elvileg nem jelent túlzott terhet az adóalanyokra nézve.
87 E következtetést nem cáfolja az a tény, hogy – amint azt az alapügy felperese az alapeljárás keretében állította – a szóban forgó késedelmi kamatokat visszamenőlegesen számították ki azon időponttól kezdődően számított teljes időszak tekintetében, amikor az adót vagy illetéket meg kellett volna fizetni, tehát az adóellenőrzési és a bírósági eljárást is beleértve. Ha ugyanis a bírósági eljárás végén az adókötelezettség fennállása jogerősen megerősítést nyer, az a tény, hogy a késedelmi kamatok kiszámítása során nem veszik figyelembe ezen eljárás időtartamát, likviditási előnyt biztosítana az érintett adóalany számára azon más adóalanyokhoz képest, amelyek időben teljesítették kötelezettségeiket.
88 Továbbá, az alapeljárás felperesének azon állítását illetően, amely szerint azt kérte, hogy mentesüljön a kamatoknak az államkincstár javára történő kártérítést biztosító összeget meghaladó részének megfizetése alól, meg kell állapítani, hogy bár bizonyos egyedi esetekben a kompenzációs kamatok összege meghaladhatja az államkincstár által elszenvedett tényleges kárt, ez csupán az átalány‑kártérítés rendszerének következménye, amely jellegénél fogva nem a ténylegesen elszenvedett veszteségeket, hanem azokat a veszteségeket tükrözi, amelyeket a nemzeti jogalkotó értékelése szerint az államkincstár elszenvedhet (lásd ebben az értelemben: 2018. február 28‑i Nidera ítélet (C‑387/16, EU:C:2018:121, 36. pont).
89 Harmadsorban, az adóigazgatásról szóló törvény 100. cikkének (1) bekezdése értelmében a felmerült (számított), de meg nem fizetett (be nem szedett) késedelmi kamatok teljes vagy részleges megfizetése alóli mentesség az e rendelkezésben előírt feltételek teljesülése esetén lehetséges. Ilyen mentesség többek között akkor adható, ha az e törvény 141. cikkének (1) bekezdésében előírt okok valamelyike fennáll. Ezen indokok között szerepelnek többek között azok az esetek, amikor az adóalany bizonyítja, hogy az elkövetett bűncselekmény nem róható fel vele szemben, vagy amikor az adótörvény megsértése rajta kívül álló, előre nem látható és előre nem látható körülményeknek tudható be, vagy ha olyan elszigetelt cselekményről van szó, amely bár ellentétes e törvény rendelkezéseivel, de nem okoz kárt a költségvetésnek.
90 Negyedsorban, a megtorló célú intézkedések arányosságának értékelése kétségkívül megköveteli az olyan körülmények figyelembevételét, mint az adóhatóság által megállapított adókötelezettség megsértésének jellege és súlya, vagy olyan más körülmények figyelembevételét, mint például az a sajátos összefüggés, amelyben e bűncselekményt elkövették, valamint annak más, folyamatban lévő eljárásokkal való esetleges kapcsolata. Az is igaz, hogy az olyan intézkedések, mint a héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok, megelőző jellegűek, és – amint az a jelen ítélet 79. pontjában kiemelésre került – arra irányulnak, hogy az adóalanyokat arra ösztönözzék, hogy elsődlegesen adókötelezettségeiket teljesítsék annak elkerülése érdekében, hogy adótartozásuk összege e kötelezettség meg nem fizetésének időtartamával arányosan növekedjék.
91 Következésképpen egy, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amely a késedelmi kamatok mértékének számítási szabályait határozza meg, teljességgel kizárva, hogy az adóhatóság az e szabályozás által előírtnál alacsonyabb kamatlábat alkalmazzon, vagy lemondhasson e kamatok összege egy részének felszámításáról, nem tűnik túlzott jellegűnek azon célra tekintettel, amelyet e szabályozás követ az említett kamatok által. Az a tény, hogy e hatóság az e szabályozásban kimerítően meghatározott esetek kivételével nem mentesítheti az adóalanyt ugyanezen kamatok megfizetése alól, semmit nem változtat ezen a megállapításon.
92 A fenti megfontolások összességére figyelemmel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 325. cikket és a héairányelv 273. cikkét az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül határozza meg a héahátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok mértékének számítási szabályait, és kizárja, hogy ez utóbbi az e szabályozásban előírtnál alacsonyabb kamatlábat alkalmazzon, vagy lemondhasson a késedelmi kamat összege egy részének felszámításáról, vagy hogy az említett szabályozásban kimerítő jelleggel meghatározott esetek kivételével mentesítse az adóalanyt e kamatok megfizetése alól.
A költségekről
93 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 325. cikket és a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 273. cikkét az arányosság elvével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül határozza meg a hozzáadottértékadó‑hátralékokra vonatkozó késedelmi kamatok mértékének számítási szabályait, és kizárja, hogy ez utóbbi az e szabályozásban előírtnál alacsonyabb kamatlábat alkalmazzon, vagy lemondhasson a késedelmi kamat összege egy részének felszámításáról, vagy hogy az említett szabályozásban kimerítő jelleggel meghatározott esetek kivételével mentesítse az adóalanyt e kamatok megfizetése alól.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: litván.