C‑427/23. sz. ügy

Határ Diszkont Kft.

kontra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(a Szegedi Törvényszék [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

A Bíróság ítélete (negyedik tanács), 2025. augusztus 1.

„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Az 1. cikk (2) bekezdése, a 2. cikk (1) bekezdésének c) pontja és a 78. cikk – Export‑adómentességek – A 146. cikk (1) bekezdésének b) pontja – Adómentes termékértékesítés – Nem európai uniós illetőségű vevők részére nyújtott héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás – Egységes szolgáltatás – Különálló és független szolgáltatások – Valamely szolgáltatás elsődleges vagy járulékos jellege – A 135. cikk (1) bekezdésének d) pontja és a 146. cikk (1) bekezdésének e) pontja szerinti adómentességek – Bizalomvédelem – Adóalap”

1. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Termékértékesítés – Szolgáltatásnyújtás – Több műveletből álló ügyletek – Egységet képező szolgáltatásnak vagy különböző szolgáltatásoknak minősítendő ügylet – Nem európai uniós illetőségű vevők részére nyújtott héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás – Különálló és független szolgáltatásnyújtás – Export‑adómentességek – Hatály – A héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ezen ügykezelés – Kizártság

   (2006/112 tanácsi irányelv, 1. cikk, (2) bekezdés, 2. cikk, (1) bekezdés, c) pont, 78. cikk, és 146. cikk, (1) bekezdés, e) pont)

   (lásd: 65. pont és a rendelkező rész 1. pontja)

2. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Adómentességek – Egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség – Hatály – Nem európai uniós illetőségű vevők részére nyújtott héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás – Kizártság

   (2006/112 tanácsi irányelv, 135. cikk, (1) bekezdés, d) pont)

   (lásd: 74. pont és a rendelkező rész 2. pontja)

3. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Szolgáltatásnyújtás – A nemzeti adóhatóságok azon közigazgatási gyakorlata, hogy egyes szolgáltatásnyújtásokat visszamenőlegesen héakötelessé tesznek – Az adóalany azon több éven keresztül elfogadott héabevallásai, amelyek az adóköteles ügyletek között nem tartalmazzák az említett szolgáltatásnyújtásokat – Az adóalany jogszabályi változásokról történő tájékoztatásának hiánya – A bizalomvédelem elvére tekintettel való elfogadhatóság – Az adóhatóság utólagos és nem kötelező erejű véleménye, amely alátámasztja az adóalany megközelítését – Hatás hiánya

   (lásd: 89. pont és a rendelkező rész 3. pontja)

4. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Adóalap – Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás – Az adóalap meghatározása valamely szerződés esetén, amelyet olyan áron kötöttek, amely nem tüntette fel a hozzáadottérték‑adót – A héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás ellenértékeként kiszámlázott összegek – A szolgáltatását adómentesnek tekintő értékesítő – Az adóalany azon lehetőségének hiánya, hogy az adóhatóság által követelt adót a másik szerződő féllel visszaigényelje – Olyan összegek, amelyek az adóhatóság álláspontja szerint nem tartalmaznak héát – Megengedhetetlenség

   (2006/112 tanácsi irányelv, 73. és 78. cikk)

   (lásd: 102. pont és a rendelkező rész 4. pontja)

Összefoglalás

A Szegedi Törvényszék (Magyarország) által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapján eljáró Bíróság a 2006/112 irányelvre ( 1 ) tekintettel pontosítja a nem európai uniós illetőségű vevők részére történő héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési díjakra alkalmazandó hozzáadottérték‑adó (héa) szabályozást.

2020‑ban a Határ Diszkont Kft., egy magyar jog szerinti társaság, különböző árukat értékesített nem uniós illetőségű vevők részére. A vevők még ugyanazon a napon exportálták a Magyarországon vásárolt árukat, majd az exportot követően a Határ Diszkont az ezen áruk után megfizetett héa teljes összegét visszatérítette az említett vevőknek.

A héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelés címén a Határ Diszkont e nem uniós illetőségű vevőknek a visszatérített héa 15%‑ának megfelelő díjat számlázott ki, amelyeket adómentes szolgáltatások ellenértékeként a héabevallásaikban rögzítettek.

A 2020. évre vonatkozó adóellenőrzés során a Határ Diszkont azt állította, hogy a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatások adómentesek.

Mivel az adóhatóságok a Határ Diszkont által hivatkozott valamennyi mentesítési okot elutasították, ez utóbbi keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság előtt, amely úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és négy kérdést terjeszt a Bíróság elé e díjak héairányelvre tekintettel történő adójogi kezelésére vonatkozóan.

A kérdést előterjesztő bíróság lényegében a következőkre keresi a választ:

– a héa külföldi utas részére történő visszatérítésével kapcsolatos ügykezelés a megfelelő adómentes termékértékesítéstől elkülönülő és független szolgáltatásnyújtásnak minősül‑e, és mint ilyen, a héa hatálya alá tartozik‑e;

– az ilyen szolgáltatás a „betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra” ( 2 ) vonatkozó ügyletek héamentességének hatálya alá tartozik‑e;

– ellentétes‑e a bizalomvédelem elvével az adóhatóság gyakorlatának megváltozása, amely korábban héamentesnek minősítette az ilyen szolgáltatást, mielőtt azt ezen adó hatálya alá vonta volna;

– a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás ellenértékeként kiszámlázott ügykezelési díjak olyan nettó összegek, amelyek nem tartalmazzák a héát, és amelyek alapján az e számlák kibocsátója által fizetendő adót ki kell számítani.

A Bíróság álláspontja

Az első kérdést illetően a Bíróság először is emlékeztet arra, hogy a héairányelv magában foglalja, hogy a héa tekintetében általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. Bizonyos körülmények között azonban több, alakilag különálló szolgáltatást egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez az eset áll fenn, ha az adóalany által teljesített két vagy több ügyleti elem, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne. Ez az eset áll fenn továbbá, ha valamely szolgáltatás járulékos a fő szolgáltatáshoz képest, amelynek adójogi sorsát osztja, azaz ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó fő szolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.

Ami egyrészt az elválaszthatatlan egységet képező ügyletnek való minősítést illeti, a Bíróság megállapítja, hogy bár bizonyos összefüggés áll fenn a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás nyújtása és a megfelelő adómentes termékértékesítés között, mivel e szolgáltatás nyújtása feltételezi az említett értékesítés fennállását, az adóalany által teljesített több művelet vagy cselekmény közötti elválaszthatatlan kapcsolatnak szükségszerűen kölcsönösnek kell lennie, így az egyik elem vagy cselekmény a másiktól függ, és fordítva. Márpedig a jelen ügyben a termékértékesítés, amelyre azt megelőzően kerül sor, hogy a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás befejeződött volna, egyáltalán nem függ e szolgáltatástól, és a két ügylet el is választható, mivel a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás nyújtása nem minősül a termékértékesítés szükséges eredményének. Ugyanis, még ha a héát többek között azért nem is térítik vissza, mert az adóvisszatérítés alaki feltételei nem teljesülnek, az értékesítésre mégis sor kerül, és a beszerzett termékeket szabadon a vevő rendelkezésére bocsátják.

Másrészt, ami a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatásnak a termékértékesítéshez kapcsolódó esetleges járulékos jellegét illeti, a Bíróság megállapítja, hogy e szolgáltatási tevékenység a szóban forgó termékértékesítéshez képest önálló célt követ. Így e termékértékesítés lehetővé teszi a nem uniós illetőségű vevők számára, hogy a Határ Diszkonttól vásárolt termékekkel teljes mértékben rendelkezzenek, és azokat az Unión kívülre szállítsák, amint azok kifizetésére sor került, anélkül hogy e tekintetben bármilyen járulékos szolgáltatásra lenne szükség. Ami a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatást illeti, az lehetővé teszi a vevők számára, hogy az exportra előírt adómentességben részesüljenek. Ennélfogva nem zárható ki, hogy a vevő úgy dönt, hogy nem veszi igénybe e szolgáltatást, és így lemond az ezen termék megvásárlása során általa megfizetett héa visszatérítéséről. E körülmények között a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatás nem tekinthető a termékértékesítéshez kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak, mivel nem pusztán arra szolgál, hogy ezen értékesítést a lehető legjobb feltételek mellett vegyék igénybe, hanem önálló célként jelenik meg.

Ezt követően a Bíróság megvizsgálja a héairányelvben előírt adómentesség hatálya alá tartozó termékek exportjához vagy behozatalához közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások héamentességének alkalmazhatóságát, a fuvarozást és a kiegészítő ügyleteket is beleértve. ( 3 )

A Bíróság e tekintetben megjegyzi, hogy a héairányelv 146. cikke (1) bekezdésének e) pontjában előírt, a szolgáltatásnyújtások és az érintett termékexport közötti közvetlen kapcsolat követelménye többek között azt jelenti, hogy az említett szolgáltatásnyújtások tárgyuknál fogva hozzájárulnak az exportügylet tényleges megvalósításához. Márpedig a jelen ügyben a Határ Diszkont által végzett, a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési tevékenység jellemzőire tekintettel nem állapítható meg, hogy e tevékenység hozzájárul az exportügylet tényleges végrehajtásához. A jelen ügyben ugyanis az exportra a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos ügykezelési szolgáltatástól függetlenül kerül sor, amely szolgáltatást egyébként később nyújtják, amikor az export már befejeződött.

A második kérdést illetően a Bíróság megállapítja, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősíthető „átutalásra vonatkozó ügyletnek” vagy „fizetésre vonatkozó ügyletnek”, ha annak eredményeként pénzmozgásra jellemző változások valósulnak meg a jogi és pénzügyi helyzetben. Ezzel szemben nem tartozik e minősítés alá az olyan pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatás nyújtása, amely nem eredményez ilyen változásokat. A megkülönböztetés így arra a kérdésre vonatkozik, hogy a vizsgált ügylet ténylegesen vagy potenciálisan átruházza‑e a szóban forgó pénzeszközök tulajdonjogát, vagy az a hatása, hogy ellátja az ilyen átruházás jellemző és lényegi funkcióit.

A Bíróság a jelen ügyben meg állapítja, hogy a Határ Diszkont nem ruházta át ténylegesen vagy potenciálisan a pénzeszközök tulajdonjogát a nem uniós illetőségű vevőkre. Így, noha a héa‑visszatérítéssel kapcsolatos, a Határ Diszkont által nyújtott ügykezelési szolgáltatás főszabály szerint magában foglalta összegek készpénzben történő rendelkezésre bocsátását, e szolgáltatást nem pénzügyi szolgáltatásnak, hanem adminisztratív szolgáltatásnak kell tekinteni.

A harmadik kérdést illetően a Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatához hasonlóan emlékeztet arra, hogy meg kell vizsgálni, hogy az adóhatóság aktusai észszerű bizalmat keltettek‑e az adóalanyban, és ha igen, akkor ezt követően meg kell állapítani e bizalom jogos jellegét. Kiemeli e tekintetben, hogy a bizalomvédelem elvére történő hivatkozás joga minden olyan jogalanyt megillet, akiben valamely közigazgatási hatóság a neki tett konkrét biztosítékokkal ( 4 ) megalapozott várakozásokat keltett. Mindazonáltal a héabevallásoknak az adóhatóság által akár több éven keresztül történő egyszerű elfogadása, amely nem tartalmazta az adóalany által teljesített egyes ügyletekhez kapcsolódó összegeket, nem minősül az e hatóság által a héa ezen ügyletekre való alkalmazásának mellőzésére vonatkozóan nyújtott konkrét biztosítéknak, ennélfogva nem kelthet jogos bizalmat.

Végül a negyedik kérdést illetően a Bíróság emlékeztet arra, hogy a héát a jogszabály erejénél fogva mindig magában foglalja a megállapodás szerinti ár, még akkor is, ha az adóalany az alkalmazandó adómérték meghatározása során hibát követett el. Tekintettel ugyanis arra, hogy a héasemlegesség elve alapján a héarendszer célja, hogy kizárólag a végső fogyasztót terhelje, az utóbbi és a termékértékesítő vagy szolgáltatásnyújtó közötti megállapodás szerinti árat úgy kell tekinteni, mint amely magában foglalja az ezen ügyleteket terhelő héát. Márpedig, amennyiben valamely adásvételi szerződést a héa említése nélkül kötöttek meg, feltételezve, hogy az eladó nem téríttetheti meg a vevővel az adóhatóság által utólagosan kivetett héát, a teljes árnak a héa levonása nélkül, olyan alapként történő figyelembevétele, amelyre a héa alkalmazandó, azzal a következménnyel jár, hogy a héa ezen eladót terheli, ezért azon elvbe ütközik, amely szerint a héa olyan fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell megfizetnie. E figyelembevétel egyébiránt abba a szabályba ütközne, amely szerint az adóhatóság nem szedhet be a héa jogcímén magasabb összeget, mint amelyet maga az adóalany szedett be.

Következésképpen, abban az esetben, ha az értékesítő a szolgáltatását adómentesnek tekintette, és nyilvánvalóan lehetetlen utólag megtéríttetni a vevőivel az adóhatóság által követelt héa összegét, az ügykezelés összegét olyan bruttó árnak kell tekinteni, amely már magában foglalja az adót.

( 1 ) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).

( 2 ) A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja.

( 3 ) A héairányelv 61. cikke, 146. cikke (1) bekezdésének e) pontja és 157. cikke (1) bekezdésének a) pontja.

( 4 ) Az ítélkezési gyakorlat értelmében konkrét biztosítéknak minősül a feljogosított és megbízható forrásból származó pontos, feltétlen és egybehangzó tájékoztatás, függetlenül a közlés formájától. Ezzel szemben nem hivatkozhat a bizalomvédelem elvének megsértésére az, akinek a közigazgatás nem adott konkrét biztosítékokat (lásd ebben az értelemben: 2013. március 14‑iAgrargenossenschaft Neuzelle ítélet, C‑545/11, EU:C:2013:169, 25. pont; 2025. január 16‑iBALTIC CONTAINER TERMINAL ítélet, C‑376/23, EU:C:2025:20, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).