–

a Belgian Association of Tax Lawyers, SR és FK képviseletében P. Malherbe avocat és P. Verhaeghe advocaat,

–

az Ordre des barreaux francophones és germanophone képviseletében J. Noël és S. Scarnà avocats,

–

az Orde van Vlaamse Balies és CQ képviseletében P. Wouters advocaat,

–

az Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI és EX képviseletében F. Judo advocaat,

–

a Conseil national des barreaux de France képviseletében J.‑P. Hordies és J. Tacquet avocats,

–

a belga kormány képviseletében S. Baeyens, P. Cottin és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: S. Hamerijck szakértő,

–

a cseh kormány képviseletében J. Očková, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,

–

a spanyol kormány képviseletében A. Ballesteros Panizo és I. Herranz Elizalde, meghatalmazotti minőségben,

–

a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna és A. Kramarczyk–Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Unió Tanácsa képviseletében I. Gurov, K. Pavlaki és K. Pleśniak, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében A. Ferrand, W. Roels és P. J. O. Van Nuffel, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 139., 1. o.) módosított, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 64., 1. o.) 8ab. cikke (1), (5), (6) és (7) bekezdése érvényességének az alapvető jogokra, különösen az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 7., 20., 21. cikkére és 49. cikke (1) bekezdésére, valamint a jogbiztonság általános elvére tekintettel történő értékelésére vonatkozik.

2

E kérelmet többek között a Belgian Association of Tax Lawyers és más személyek (a továbbiakban: BATL), az Ordre des barreaux francophones et germanophone (francia és német nyelvű ügyvédi kamara, a továbbiakban: OBFG), az Orde van Vlaamse Balies (flamand ügyvédi kamara) és más személyek (a továbbiakban: OVB), valamint az Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (bejegyzett könyvelők és adószakértők szakmai intézménye) és más személyek (a továbbiakban: ITAA) és a Premier ministre/Eerste Minister (miniszterelnök, Belgium) között a [2018/822] irányelvet átültető 2019. december 20‑i törvény (Moniteur belge, 2019. december 30., 119025. o.) bizonyos rendelkezéseinek érvényessége tárgyában folyamatban lévő több jogvita keretében terjesztették elő.

3

A 2013. május 13‑i 2013/25/EU tanácsi irányelvvel (HL 2013. L 158., 368. o.) módosított, az ügyvédi hivatásnak a képesítés megszerzése országától eltérő tagállamokban történő folyamatos gyakorlásának elősegítéséről szóló, 1998. február 16‑i 98/5/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 1998. L 77., 36. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 3. kötet, 83. o.) (a továbbiakban: 98/5 irányelv) 1. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Az irányelv alkalmazásában:

4

A 2011/16 irányelv létrehozta a tagállamok nemzeti adóhatóságai közötti együttműködés rendszerét, valamint megállapította az adóügyi információcsere során alkalmazandó szabályokat és eljárásokat.

5

Ezt az irányelvet több alkalommal módosították, többek között a 2018/822 irányelv révén (a továbbiakban: módosított 2011/16 irányelv), amely a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozóan az illetékes hatóságok felé teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettséget (a továbbiakban: adatszolgáltatási kötelezettség vagy adatszolgáltatás) állapított meg.

6

A módosított 2011/16 irányelv „Hatály” című 2. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőket írja elő:

(1)   Ezt az irányelvet alkalmazni kell minden, a tagállamok által vagy nevében, vagy a tagállamok területi vagy közigazgatási alegységei – beleértve az önkormányzatokat is – által vagy nevében kivetett, bármilyen típusú adóra.

(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve ezen irányelvet nem kell alkalmazni a hozzáadottérték‑adóra [(héa)] és a vámokra, valamint a tagállamok közötti közigazgatási együttműködésről szóló egyéb uniós jogszabályok által szabályozott jövedéki adókra. Ezen irányelvet nem kell alkalmazni továbbá a tagállamnak, vagy a tagállam egyik alegységének, illetve a közjogi szociális biztonsági intézményeknek fizetendő kötelező társadalombiztosítási járulékokra.”

7

Ezen irányelv „Fogalommeghatározások” című 3. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Ezen irányelv alkalmazásában:

[…]

Ezen cikk 18–25. pontja, a 8ab. cikk és a IV. melléklet alkalmazásában a konstrukció magában foglalja a konstrukciósorozatot is. Egy konstrukció több lépésből vagy részből is állhat.

8

A módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke, amelynek címe „Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó kötelező automatikus információcsere alkalmazási köre és feltételei”, a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül bejelentsék az illetékes hatóságnak:

Az első albekezdéstől eltérve a 3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők is kötelesek bejelenteni ezen információkat az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak.

(2)   Piacképes konstrukciók vonatkozásában a tagállamok meghozzák az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők háromhavonta rendszeres jelentést tegyenek, amelyben tájékoztatnak minden olyan, a (14) bekezdés a), d), g) és h) pontjában említett újabb bejelentendő információról, amely az előző jelentés továbbítása óta került a birtokukba.

[…]

(5)   A tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentése alól, amennyiben e kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben a tagállamok megteszik az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót a (6) bekezdés szerinti adatszolgáltatási kötelezettségeikről.

Az adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az első albekezdés szerinti felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el.

(6)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az olyan esetekben, ahol egy adótervezésben közreműködő sem érintett, illetve ahol az adótervezésben közreműködő az (5) bekezdés szerinti felmentésről tájékoztatja az érintett adózót vagy egy másik adótervezésben közreműködőt, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség a tájékoztatást kézhez kapó másik adótervezésben közreműködőre, vagy ennek hiányában az érintett adózóra háruljon.

(7)   Az adatszolgáltatási kötelezettség által érintett adózó a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül köteles bejelenteni az információkat: azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált az érintett adózó számára; azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció kész az érintett adózó általi végrehajtásra, vagy amikor a konstrukció végrehajtásának első lépésére az érintett adózó összefüggésében sor került.

Amennyiben valamely érintett adózó egynél több tagállam illetékes hatóságainak köteles információt szolgáltatni adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióról, ezen információkat csak a következő listában az első helyen szereplő tagállam illetékes hatóságainak kell bejelentenie:

(8)   Amennyiben a (7) bekezdés értelmében többszörös adatszolgáltatási kötelezettség keletkezik, az érintett adózó mentesül a bejelentési kötelezettsége alól, ha a nemzeti joggal összhangban bizonyítani tudja, hogy ugyanarról az információról egy másik tagállamban már bejelentést tett.

(9)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy azon esetekben, ahol több adótervezésben közreműködő is érintett ugyanabban az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban, ezek mindegyike köteles legyen az információkat bejelenteni.

Az adótervezésben közreműködők csak annyiban mentesülhetnek e kötelezettség alól, amennyiben a nemzeti joggal összhangban bizonyítani tudják, hogy ugyanarról a – (14) bekezdésben említett – információról egy másik adótervezésben közreműködő már bejelentést tett.

[…]

(12)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók bejelentsék az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó azon határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatos információkat, amelyek végrehajtásának első lépésére 2018. június 25. és 2020. június 30. között került sor. Az adótervezésben közreműködőknek, illetve az érintett adózóknak az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló ilyen konstrukciókkal kapcsolatos információkat 2020. augusztus 31‑ig kell bejelenteniük.

(13)   Annak a tagállamnak az illetékes hatósága, ahol [az] (1)–(12) bekezdés értelmében az információkat bejelentették, […] az összes többi tagállam illetékes hatósága számára köteles továbbítani [a] (14) bekezdés[ben] meghatározott információkat.

(14)   A tagállam illetékes hatósága által az (13) bekezdés szerint továbbítandó információk – értelemszerűen – a következők:

[…]”

9

A módosított 2011/16 irányelv „Szankciók” című 25a. cikkének szövege a következő:

A tagállamok megállapítják az ezen irányelv alapján elfogadott, a 8aa. és a 8ab. cikkre vonatkozó nemzeti rendelkezések megsértése esetén alkalmazandó szankciókra vonatkozó szabályokat, és meghoznak minden szükséges intézkedést ezek végrehajtására. Az előírt szankcióknak hatékonynak, arányosnak és visszatartó erejűnek kell lenniük.”

10

A módosított 2011/16 irányelv „Ismertetőjegyek” című IV. melléklete (a továbbiakban: IV. melléklet) meghatározza a fő előny vizsgálatára irányuló tesztet és az ismertetőjegy‑kategóriák jegyzékét, az alábbiak szerint:

„I. rész: A fő előny vizsgálatára irányuló teszt

Az A. kategóriába tartozó általános ismertetőjegyek, valamint a B. kategóriába és a C. kategória 1. pontjának b) alpontja i. alpontjába, c) alpontjába és d) alpontjába tartozó különös ismertetőjegyek csak akkor vehetők figyelembe, ha átmennek a »fő előny vizsgálatára irányuló teszten«.

Az említett teszt akkor minősül sikeresen teljesítettnek, ha megállapítható, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amelyre – minden releváns tényt és körülményt figyelembe véve – egy adott személy az adott konstrukció megvalósítása nyomán ésszerűen számíthat, az adóelőny elérése.

A C. kategória 1. pontja szerinti ismertetőjegy összefüggésében, a C. kategória 1. pontjának b) alpontja i. alpontjában, c) alpontjában vagy d) alpontjában foglalt feltételek fennállása önmagában még nem vezethet annak megállapításához, hogy egy adott konstrukció átment a fő előny vizsgálatára irányuló teszten.

II. rész: Ismertetőjegy kategóriák

11

A belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.) (11) preambulumbekezdése kimondja:

„Az adórendszerekben léteznek bizonyos visszaélés elleni általános szabályok (GAAR), amelyek olyan, visszaélésszerű adózási gyakorlatok kezelésére irányulnak, amelyekre még nem vonatkoznak célzott rendelkezések. Ezért a visszaélés elleni általános szabályok célja bizonyos hiányosságok pótlása, ami azonban nem érintheti a kifejezetten a visszaélések ellen irányuló szabályok alkalmazhatóságát. A visszaélés elleni általános szabályok [Európai] Unión belüli alkalmazását a nem valódi jogügyletekre kell korlátozni; ellenkező esetben az adózónak rendelkeznie kell azzal a joggal, hogy kereskedelmi tevékenységéhez az adózási szempontból legmegfelelőbb struktúrát kiválassza. […]”

12

A 2016/1164 irányelvnek „A visszaélés elleni általános szabály” című 6. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A társaságiadó‑kötelezettség számításával összefüggésben a tagállamok figyelmen kívül hagyják az olyan jogügyleteket vagy jogügylet‑sorozatokat, amelyek – mivel fő céljuk vagy egyik fő céljuk az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése – az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem tekinthetők valódinak. Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.

(2)   Az (1) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot annyiban kell nem valódinak tekinteni, amennyiben nem a gazdasági valóságot tükröző, valós kereskedelmi okokból jött létre.

(3)   A jogügyletek vagy jogügylet‑sorozatok (1) bekezdésnek megfelelően történő figyelmen kívül hagyása esetén az adókötelezettséget a nemzeti joggal összhangban kell meghatározni.”

13

A 2018/822 irányelv (2), (4), (6)–(9), (14) és (18) preambulumbekezdése kimondja:

[…]

[…]

[…]

[…]

14

A 2018/822 irányelvet átültető, 2019. december 20‑i törvény módosította a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyvet, a bejegyzési, jelzálog‑ és hivatali illetékekről szóló törvénykönyvet, az öröklési illetékekről szóló törvénykönyvet, valamint a különböző illetékekről és adókról szóló törvénykönyvet (a továbbiakban: 2019. december 20‑i törvény).

15

2020. június 30‑án, július 1‑jén és 2‑án benyújtott keresetleveleikkel az alapeljárás felperesei a 2019. december 20‑i törvény teljes vagy részleges megsemmisítését kérték a Cour constitutionnelle‑től (alkotmánybíróság, Belgium), amely a kérdést előterjesztő bíróság. Az érintett ügyeket a kérdést előterjesztő bíróság az eljárás lefolytatása céljából egyesítette.

16

A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az alapeljárás egyes felperesei vitatják a 2019. december 20‑i törvény hatályát annyiban, amennyiben e törvény a társasági adón kívül egyéb adókra is alkalmazandó. Mivel e különbségtétel nélküli alkalmazás a 2018/822 irányelv rendelkezéseiből ered, a kérdést előterjesztő bíróság szükségesnek tartja az első kérdés előterjesztését, amely az ezen irányelvnek az egyenlő bánásmód elvére és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére, valamint a Charta 20. és 21. cikkére tekintettel való érvényességére vonatkozik.

17

A kérdést előterjesztő bíróság egyébiránt megjegyzi, hogy az alapeljárás egyes felperesei arra hivatkoznak, hogy a „konstrukció”, az „adótervezésben közreműködő”, a „résztvevő”, a „kapcsolt vállalkozás” fogalma, valamint a „határokon átnyúló” jelző, a különböző „ismertetőjegyek” és a „fő előny vizsgálatára irányuló teszt” nem kellően pontos. Mivel e különböző fogalmak, valamint a „piacképes konstrukció” és a „személyre szabott konstrukció” fogalma a 2018/822 irányelvben szereplő fogalmakat v eszik át, és mivel az ezen irányelv által bevezetett adatszolgáltatási kötelezettség megsértését a nemzeti jogban előírt közigazgatási bírsággal szankcionálják, az előterjesztő bíróság szükségesnek tartja, hogy előzetes döntéshozatal céljából egy második kérdést terjesszen elő az említett fogalmak tárgyában a 2018/822 irányelvnek a jogbiztonság elvére, a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében rögzített büntető törvényesség elvére és a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel való érvényessége vonatkozásában.

18

Mivel az alapeljárás egyes felperesei azzal érveltek, hogy a 2019. december 20‑i törvény rendelkezései nem teszik lehetővé annak az időpontnak a megkövetelt pontossággal történő meghatározását, amelytől az e törvényben előírt adatszolgáltatás megtételére nyitva álló határidő megkezdődik, és az említett rendelkezések e tekintetben átveszik a 2018/822 irányelv rendelkezéseit, az előterjesztő bíróság szükségesnek tartja az ezen irányelv érvényességének – ismét a Charta 7. cikkére és 49. cikkének (1) bekezdésére tekintettel való – értékelése céljából egy harmadik kérdés előterjesztését.

19

Az előterjesztő bíróság, amelynek szintén döntenie kell az alapeljárás egyes felperesei által a szakmai titoktartásra hivatkozó, adótervezésben közreműködő azon kötelezettségével kapcsolatban előterjesztett kifogásokról, hogy tájékoztassa a többi adótervezésben közreműködőt az adatszolgáltatási kötelezettségükről, úgy véli, hogy az érdemi határozathozatal előtt előzetes döntéshozatal céljából a 2018/822 irányelv említett kötelezettséget előíró rendelkezésének érvényességére vonatkozó negyedik kérdést kell a Bíróság elé terjeszteni, amely hasonló a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet (C‑694/20, EU:C:2022:963) alapjául szolgáló C‑694/20. sz. ügyben előterjesztett kérdéshez, de minden szakmai titoktartásra kötelezett, adótervezésben közreműködőre vonatkozik, de kizárólag a magánélet tiszteletben tartásához való jog tekintetében.

20

Végül, ami a 2018/822 irányelvben előírt, a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséget illeti, amelyet az alapeljárás egyes felperesei is vitatnak, a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy e kötelezettség hatálya széles körű, és olyan konstrukciókra is vonatkozhat, amelyek jogszerűek, valódiak, nem visszaélésszerűek, és amelyek fő előnye nem adóelőny. Ennélfogva felmerül a kérdés, hogy e széles hatályra és a szolgáltatandó információkra tekintettel az említett adatszolgáltatási kötelezettség észszerűen igazolt‑e, arányos‑e az elérni kívánt célokkal, és releváns‑e a belső piac megfelelő működésének biztosítására irányuló célkitűzés szempontjából, mivel különösen az a feltétel, amely szerint a konstrukciónak határokon átnyúlónak kell lennie, akadályozhatja a mozgásszabadságok gyakorlását. E tekintetben az előterjesztő bíróság szükségesnek tartja, hogy előzetes döntéshozatal céljából egy ötödik kérdést terjesszen elő, amely ezen irányelvnek és az így bevezetett adatszolgáltatási kötelezettségnek a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel való érvényességére vonatkozik.

21

E körülmények között határozott úgy a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság, Belgium), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

22

Első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy vizsgálja meg a módosított 2011/16 irányelv érvényességét az egyenlő bánásmód elvére és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére, valamint a Charta 20. és 21. cikkére tekintettel, amennyiben ezen irányelv a 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettséget nem korlátozza a társasági adóra, hanem azt a hatálya alá tartozó valamennyi adó tekintetében alkalmazandóvá teszi.

23

A hátrányos megkülönböztetés tilalmának a Charta 21. cikkében kimondott elvét illetően először is meg kell állapítani, hogy nem világos, hogy a szóban forgó adatszolgáltatási kötelezettségnek az érintett különböző adótípusok tekintetében történő különbségtétel nélküli alkalmazásából mennyiben vezethető le az említett rendelkezésben felsoroltakhoz hasonló sajátos tényezőn alapuló eltérő bánásmód fennállása.

24

Mindemellett emlékeztetni kell arra, hogy a hátrányos megkülönböztetés tilalma csupán az egyenlőség általános elvének konkrét kifejeződése, amely az uniós jog alapelvei közé tartozik, és hogy ez az elv, amelyet a Charta 20. cikke is tükröz, megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy az eltérő helyzeteket ne kezeljék egyenlő módon, kivéve ha az ilyen bánásmód objektíven igazolható (lásd ebben az értelemben: 2020. december 17‑iCentraal Israëlitisch Consistorie van België és társai ítélet, C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat)

25

Az eltérő helyzetek hasonló jellegét az azokat jellemző tényezők összességére tekintettel kell értékelni. E tényezőket – többek között – a szóban forgó különbségtételt létrehozó uniós aktus tárgyának és céljának fényében kell meghatározni és értékelni. Ezen túlmenően tekintetbe kell venni azon szabályozási terület elveit és céljait, amelyhez a szóban forgó aktus tartozik (2022. február 10‑iOE [A házastárs szokásos tartózkodási helye – Állampolgársági kritérium] ítélet, C‑522/20, EU:C:2022:87, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

26

A Bíróság továbbá az egyenlő bánásmód elvének az uniós jogalkotó általi betartásának bírósági felülvizsgálata tekintetében azt is megállapította, hogy az uniós jogalkotó a ráruházott hatáskörök gyakorlása során széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amikor politikai, gazdasági és társadalmi döntéseket igénylő területen jár el, és amikor összetett értékelést és mérlegelést kell végeznie. Így csupán az e területen meghozott intézkedésnek a hatáskörrel rendelkező intézmények által elérni kívánt céllal kapcsolatos nyilvánvalóan alkalmatlan jellege lehet kihatással az ilyen intézkedés jogszerűségére (2022. február 10‑iOE [A házastárs szokásos tartózkodási helye – Állampolgársági kritérium] ítélet, C‑522/20, EU:C:2022:87, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

A jelen ügyben a módosított 2011/16 irányelv 2. cikkének (1) és (2) bekezdéséből az következik, hogy lényegében az ezen irányelv 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség a tagállamok által és a tagállamok területi vagy közigazgatási alegységei által kivetett bármilyen típusú adóra alkalmazandó, de nem alkalmazandó a héára és a vámokra, valamint a jövedéki adókra, amelyeket a tagállamok közötti közigazgatási együttműködésről szóló egyéb uniós jogszabályok szabályoznak.

28

Emlékeztetni kell arra, hogy ez a kötelezettség az agresszív adótervezés elleni küzdelmet célzó nemzetközi adóügyi együttműködés keretébe illeszkedik, amely együttműködés a tagállamok közötti információcsere formájában nyilvánul meg. Az említett kötelezettség célja, hogy hozzájáruljon az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 43. és 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

Ebből következik, hogy az a referencia‑kritérium, amelynek mentén a jelen esetben az egyenlő bánásmód elve esetleges megsértésének fennállását értékelni kell, mivel a módosított 2011/16 irányelv nem korlátozza a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséget kizárólag a társasági adóra, hanem azt a héán, vámokon és jövedéki adókon kívüli valamennyi adóra alkalmazhatóvá teszi, az agresszív adótervezés, valamint az adókikerülés és adókijátszás kockázatának kritériuma.

30

Márpedig a Bíróság rendelkezésére álló ügyiratokban semmi nem enged arra következtetni, hogy az agresszív adótervezési gyakorlatok csak a társasági adó területén valósíthatók meg, kizárva az egyéb közvetlen adók területét, mint például a természetes személyekre alkalmazandó jövedelemadót vagy a közvetett adók területét, amelyek – a héától, vámoktól és jövedéki adóktól eltérően, amelyek nem tartoznak a módosított 2011/16 irányelv hatálya alá – a közvetett adók e három típusához hasonlóan nem képezik olyan különös uniós szabályozás tárgyát, amelynek keretében az ilyen gyakorlatok elleni küzdelem célja adott esetben specifikusabban biztosítható.

31

E tekintetben, amint arra a főtanácsnok az indítványának 35. pontjában rámutatott, bár a 2011/16 irányelv módosítására irányuló javaslatot kísérő, (SWD(2017)236 final) 2017. június 21‑i bizottsági hatásvizsgálat (a továbbiakban: hatástanulmány) nagyobb jelentőséget tulajdonít a közvetlen adóknak, mindazonáltal kifejti, hogy bármely adó‑ vagy illetéktípus agresszív adótervezés tárgyát képezheti. Az a körülmény, hogy e tanulmány szerint a héa területén az agresszív adótervezés elleni küzdelem jobban megvalósítható a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2012. L 249., 15. o.; HL 2015. L 323., 31. o., HL 2018. L 125., 15. o., HL 2018. L 225., 1. o., HL 2018. L 329., 53. o., HL 2019. L 245., 9. o., HL 2023. L 30., 37. o.) keretében, amely körülmény abban tükröződik, hogy ez utóbbi adó nem tartozik a módosított 2011/16 irányelv tárgyi hatálya alá, nem jelenti azt, hogy az agresszív adótervezés elleni küzdelem más közvetett adókat illetően ne támaszkodhatna az adatszolgáltatási kötelezettségre.

32

Egyébiránt, amint azt a főtanácsnok az indítványának 28. pontjában megjegyezte, az OECD/G20 adóalap‑erózióval és nyereségátcsoportosítással kapcsolatos projektje, amelyet – amint az a 2018/822 irányelv (4) preambulumbekezdéséből kitűnik – az uniós jogalkotó is alapul vett, azt is tanúsítja, hogy az ezen irányelv által bevezetetthez hasonló adatszolgáltatási rendszer alkalmas volt arra, hogy az adótípusok lehető legszélesebb körét ölelje fel.

33

E körülmények között úgy tűnik, hogy a módosított 2011/16 irányelvben előírt adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó különböző adótípusok az ezen irányelv által a belső piacon az agresszív adótervezés, valamint az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelem területén követett célkitűzésekre tekintettel összehasonlítható helyzetek körébe tartoznak, és hogy az ilyen szabályozás olyan területen, amelyen az uniós jogalkotó széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik a ráruházott hatáskörök gyakorlása során, nem nyilvánvalóan alkalmatlan az említett célkitűzésekre tekintettel.

34

A fenti megfontolásokra figyelemmel meg kell állapítani, hogy azon szempont vizsgálata, amelyre az első kérdés vonatkozik, nem tárt fel olyan tényezőt, amely a módosított 2011/16 irányelv érvényességét az egyenlő bánásmód elvére és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére, valamint a Charta 20. és 21. cikkére tekintettel érintené.

35

Második és harmadik kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, az előterjesztő bíróság azt kéri a Bíróságtól, hogy vizsgálja meg a módosított 2011/16 irányelv érvényességét a jogbiztonság elvére, a büntetőjogi törvényességnek a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében rögzített elvére, valamint a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel annyiban, amennyiben a „konstrukció” fogalma, ennélfogva pedig a „határokon átnyúló konstrukció”, a „piacképes konstrukció”, valamint a „személyre szabott konstrukció”, az „adótervezésben közreműködő”, a „résztvevő”, a „kapcsolt vállalkozás” fogalma, valamint a „határokon átnyúló” jelző, a különböző „ismertetőjegyek”, a „fő előny vizsgálatára irányuló teszt” fogalma, és végül az ezen irányelv által az adatszolgáltatási kötelezettség hatályának és terjedelmének meghatározása érdekében alkalmazott és meghatározott 30 napos határidő kezdő időpontja nem kellően világos és pontos.

36

A jogbiztonság elve megköveteli egyfelől azt, hogy a jogszabályok egyértelműek és pontosak legyenek, másfelől pedig azt, hogy alkalmazásuk előre látható legyen a jogalanyok számára, különösen olyankor, amikor kedvezőtlen következményeik lehetnek. Az említett elv megköveteli különösen azt, hogy a szabályozás lehetővé tegye az érdekeltek számára az ennek alapján őket terhelő kötelezettség terjedelmének pontos ismeretét, és hogy ez utóbbiak egyértelműen megismerhessék jogaikat és kötelezettségeiket, és ezeknek megfelelően járjanak el (2022. február 16‑iMagyarország kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑156/21, EU:C:2022:97, 223. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37

Ugyanakkor ezek a követelmények nem értelmezhetők sem annak kizárásaként, hogy az uniós jogalkotó egy általa elfogadott norma keretében elvont jogi fogalmat használjon, sem pedig annak előírásaként, hogy az ilyen elvont szabályban fel kell sorolni azokat a különböző konkrét eseteket, ahol az alkalmazást nyerhet, mivel a jogalkotó nem tudja előre meghatározni az összes ilyen esetet (2022. február 16‑iMagyarország kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑156/21, EU:C:2022:97, 224. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

38

A büntetőjogi törvényesség elvét illetően meg kell állapítani, hogy bár maga a módosított 2011/16 irányelv nem ír elő semmilyen szankciót az adatszolgáltatási kötelezettség megsértése esetére, ezen irányelv 25a. cikke e tekintetben előírja, hogy a tagállamoknak hatékony, arányos és visszatartó erejű szankciókat, azaz büntetőjogi jellegű szankciókat kell meghatározniuk, mindamellett a kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy ez a helyzet áll fenn a belga jog által előírt szankciók esetében. E tekintetben azon fogalmak és határidők egyértelműségének és pontosságának esetleges hiánya, amelyekre a második és a harmadik kérdés vonatkozik, vagyis azon fogalmak és határidők, amelyek meghatározzák azokat a magatartásokat, amelyek követését az érintett jogalanyoktól megkövetelik, különben velük szemben ilyen szankciókat szabnak ki, sértheti a büntetőjogi törvényesség elvét.

39

Az említett elv ugyanis, amelyet a Charta 49. cikkének (1) bekezdése rögzít, és amely a jogbiztonság általános elvének különös kifejeződése, többek között azt foglalja magában, hogy a jogszabály világosan határozza meg a jogsértéseket és a hozzájuk kapcsolódó büntetéseket (2022. március 8‑iBezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld [Közvetlen hatály] ítélet, C‑205/20, EU:C:2022:168, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40

A büntetőjogi törvényesség akkor teljesül, ha a jogalany – a releváns rendelkezés megfogalmazásából, szükség esetén a bíróságok által nyújtott értelmezés segítségével – megtudhatja, hogy mely cselekmények és mulasztások vonják maguk után a büntetőjogi felelősségét (2017. december 5‑iM. A. S. és M. B. ítélet, C‑42/17, EU:C:2017:936, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Egyébiránt emlékeztetni kell arra, hogy a bűncselekmények és büntetések törvényességének elve a tagállamok közös alkotmányos hagyományainak része, és azt több nemzetközi egyezmény, többek között az EJEE a 7. cikkének (1) bekezdésében is elismerte. Márpedig az Alapjogi Chartához fűzött magyarázatokból (HL 2007. C 303., 17. o.) kitűnik, hogy a Charta 52. cikkének (3) bekezdése értelmében a Charta 49. cikkében biztosított jog tartalma és terjedelme azonos az EJEE‑ben biztosított jog tartalmával és terjedelemével (2017. december 5‑iM. A. S. és M. B. ítélet, C‑42/17, EU:C:2017:936, 53. és 54. pont).

42

E tekintetben az Emberi Jogok Európai Bíróságának (a továbbiakban: EJEB) az EJEE 7. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a jogalkotási aktusok szükségszerűen általános jellege folytán az ilyen aktusok szövegéből nem következhet abszolút pontosság. Ebből többek között az következik, hogy jóllehet az olyan jogalkotási technika alkalmazása, amely kimerítő felsorolások helyett inkább általános kategóriákra épít, a fogalommeghatározás mezsgyéin gyakran homályos területeket hagy, a határesetekkel kapcsolatos e kétségek önmagukban nem elegendők ahhoz, hogy valamely rendelkezést az említett egyezmény 7. cikkével összeegyeztethetetlenné tegyenek, amennyiben e rendelkezés az esetek nagy többségében kellően világosnak bizonyul (lásd ebben az értelemben különösen: EJEB, 1996. november 15., Cantoni kontra Franciaország, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, 31. és 32. §).

43

Ugyanígy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az alkalmazandó jogszabály meghatározottságának elvét nem lehet úgy értelmezni, hogy az tiltja a büntetőjogi felelősség szabályainak bírói értelmezések útján történő fokozatos világossá tételét, amennyiben ezek az értelmezések észszerűen előre láthatók (2017. március 28‑iRosneft ítélet, C‑72/15, EU:C:2017:236 167. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

44

A fentiekre tekintettel az a körülmény, hogy valamely szabályozás tág fogalmakra utal, amelyeket fokozatosan kell tisztázni, főszabály szerint nem zárja ki, hogy e szabályozást úgy tekintsék, mint amely olyan egyértelmű és pontos szabályokat ír elő, amelyek lehetővé teszik a jogalany számára, hogy előre lássa, hogy mely cselekmények és mulasztások vonhatják maguk után a büntető jellegű szankciókat (lásd ebben az értelemben: 2022. május 5‑iBV ítélet, C‑570/20, EU:C:2022:348, 42. pont). E tekintetben annak van jelentősége, hogy a jogértelmezés szokásos módszereinek alkalmazásával feloldható‑e az e fogalmak esetleges kétértelműsége vagy homályossága. Ezenkívül, amennyiben az említett fogalmak megfelelnek a vonatkozó nemzetközi megállapodásokban és gyakorlatban alkalmazott fogalmaknak, e megállapodások és gyakorlat további útmutatást nyújthatnak az ezen értelmezéssel megbízott bíróság számára (lásd ebben az értelemben: 2021. november 25‑iÉtat luxembourgeois [Adóalanyok egy csoportjára vonatkozó információk] ítélet, C‑437/19, EU:C:2021:953, 69–71. pont).

45

Végül a Bíróság hangsúlyozta, hogy a megkövetelt előreláthatóság mértéke nagymértékben a kérdéses szöveg tartalmától, a vonatkozó jogterülettől, valamint címzettjei számától és minőségétől függ. A törvény előreláthatóságával nem ellentétes, hogy az érintett személynek világos jogi tanácsokért kelljen folyamodnia ahhoz, hogy a szóban forgó ügy körülményei között észszerű szinten felmérhesse, hogy bizonyos cselekménynek milyen következményei lehetnek. Ez különösen igaz a szakmai tevékenységet ellátó személyek esetében, akik megszokták, hogy foglalkozásuk gyakorlásakor nagy gondossággal kell eljárniuk. Ezért elvárható, hogy különös gondossággal értékeljék az ilyen tevékenységgel járó veszélyeket (2022. május 5‑iBV ítélet, C‑570/20, EU:C:2022:348, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46

A fenti megfontolások fényében kell megvizsgálni a második kérdésben említett fogalmakat.

47

Elsősorban, ami a „konstrukció” fogalmát illeti, az nem képezi a módosított 2011/16 irányelv „Fogalommeghatározások” című 3. cikkében szereplő konkrét meghatározás tárgyát. Ez a fogalom ezen irányelvben vagy önmagában, vagy más kifejezésekkel együtt szerepel, és a „határokon átnyúló konstrukció”, az „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció”, a „piacképes konstrukció” és a „személyre szabott konstrukció” kifejezéseket alkotja. A „konstrukció” kifejezést a IV. melléklet olyan fordulatokban is használja, mint olyan konstrukció, „amelynek keretében a nyereséget tőkévé, ajándékká vagy más, alacsonyabb adókulcs alá eső vagy adómentességet élvező bevételkategóriává alakítják”, olyan konstrukció, „amelynek keretében […] körkörös ügyleteket bonyolítanak le”, továbbá abban a tagmondatban, hogy „amelynek keretében az adótervezésben közreműködő a konstrukció megvalósításáért díjazásra […] jogosult, és az említett díj a következő módon kerül meghatározásra: […] a konstrukció révén elért adóelőny összege alapján”. Végül az említett irányelv 3. cikkének 18. pontja kimondja, hogy a „konstrukció” kifejezés magában foglalja a konstrukciósorozatot is, és egy konstrukció több lépésből vagy részből is állhat.

48

Egyébiránt a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdése kifejti, hogy „[a] tagállamok szerint egyre nehezebb nemzeti adóalapjukat megvédeni az eróziótól, mivel az adótervezési struktúrák különösen kifinomultakká váltak, és gyakran kihasználják a tőke és a személyek belső piac biztosította nagyobb mobilitását”, és kimondja, hogy „[a]z említett struktúrák általában olyan, több adójogrendszert érintően kifejlesztett konstrukciókból állnak, amelyek az adóköteles nyereséget a kedvezőbb adórendszerekbe irányítják át, vagy amelyeknek az a hatásuk, hogy csökkentik az adózó teljes adófizetési kötelezettségét”.

49

A fentiekből következik, hogy a „konstrukció” kifejezést a módosított 2011/16 irányelvvel összefüggésben az adótervezés megvalósítására irányuló mechanizmus, művelet, struktúra, jogügylet szokásos jelentése szerint kell érteni. A 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdésében hangsúlyozott lehetséges adótervezési struktúrák nagy változatosságára és kifinomultságára tekintettel nem zárható ki – amint azt lényegében a módosított 2011/16 irányelv 3. cikke 18. pontjának utolsó fordulata is említi –, hogy egy konstrukció maga is több konstrukcióból állhat. Ez a helyzet az olyan konstrukció esetében, amely többek között különböző tagállamokban vagy lépcsőzetes ütemterv szerint olyan különálló jogi és adózási mechanizmusok összehangolt végrehajtását foglalja magában, amelyek nem csupán e konstrukció lépései vagy részei, hanem már önmagukban és külön‑külön adótervezést valósítanak meg, és amelyek egymással kombinálva átfogó adótervezés megvalósítását célozzák.

50

Hozzá kell tenni, hogy az adótervezési gyakorlatoknak a „konstrukció” általános fogalmán keresztül történő figyelembevétele egy jól bevált eljárási mód, amint azt többek között az OECD közös jelentéstételi standard (NCD) kikerülésére irányuló konstrukciók és áttekinthetetlen offshore struktúrák kezelését célzó kötelező adatszolgáltatási szabályminta (2018) (a továbbiakban: OECD‑modellszabályok) is tükrözi, amelyet a BEPS 12. fellépéséről szóló jelentésben ajánlott bevált gyakorlatok alapján dolgoztak ki, és amelyre az uniós jogalkotó a 2018/822 irányelv (4) preambulumbekezdésének végén hivatkozik. Az OECD‑modellszabályok kommentárjának 23. pontja pontosítja, hogy a „konstrukció” kifejezés szerves részét képezi „[a]z NCD megkerülésére szolgáló konstrukció” meghatározásának, és hogy e fogalommeghatározás célja, hogy kellően tág és szilárd legyen ahhoz, hogy magában foglaljon minden konstrukciót, tervet vagy rendszert, valamint minden olyan szakaszt és ügyletet, amely részét képezi, vagy amelynek révén e konstrukció érvényesül.

51

Az OBFG úgy véli, hogy mivel az adatszolgáltatás kötelezettsége minden, „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukcióra” vonatkozik, az a körülmény, hogy az ilyen konstrukció konstrukciók sorozatából állhat, bizonytalanságot kelthet a teljesítendő konkrét adatszolgáltatási kötelezettségek terjedelmét illetően.

52

E tekintetben a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkéből kitűnik, hogy a szóban forgó kötelezettség főszabály szerint minden „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióra” vonatkozik, vagyis az említett irányelv 3. cikkének 19. pontja értelmében minden olyan határokon átnyúló konstrukcióra, amely a IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek legalább egyikével rendelkezik, amelyek az ugyanezen irányelv 3. cikkének 20. pontja értelmében az adókikerülés esetleges kockázatára utalnak. Ebben az összefüggésben, amennyiben valamely konstrukció maga is olyan mechanizmusokból áll, amelyek annak nemcsak a lépései vagy részei, hanem már önmagukban és külön‑külön adótervezést valósítanak meg, és már maguk is „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó határokon átnyúló konstrukciókat” képeznek, vagyis olyan konstrukciókat, amelyek mindegyike önmagában és egyenként az „adókikerülés esetleges kockázatára” utal, csak ekkor és ennyiben alkalmazandó az említett adatszolgáltatási kötelezettség e konstrukciók mindegyikére, azon túlmenően, hogy – megfelelő időben az általuk – alkotott átfogó konstrukcióra is vonatkozik. Ezzel szemben, ha „az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukció” olyan mechanizmusokból áll, amelyek nem felelnek meg e jellemzőknek, ugyanez a kötelezettség csak e konstrukció tekintetében áll fenn, és csak abban az időpontban keletkezik, amikor e konstrukció megfelel a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt valamelyik időbeli feltételnek.

53

A fenti megfontolásokra tekintettel és a jelen ítélet 36–45. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat fényében meg kell állapítani, hogy a „konstrukció” fogalma a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvéből eredő követelményekre tekintettel kellően egyértelműnek és pontosnak tűnik.

54

Másodsorban, ami a „határokon átnyúló konstrukció”, a „piacképes konstrukció” és a „személyre szabott konstrukció” fogalmait illeti, azokat a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 18., 24. és 25. pontja határozza meg.

55

A „határokon átnyúló konstrukciónak” való minősítést a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 18. pontja lényegében az ilyen konstrukció résztvevőjének vagy résztvevőinek adóügyi illetőségére, e résztvevő vagy résztvevők tevékenységének helyére, továbbá azon hatásokra tekintettel határozza meg, amelyeket az említett konstrukció az automatikus információcserére, illetve ugyanezen konstrukció tényleges kedvezményezettjeinek azonosítására nézve gyakorolhat.

56

Először is, ami az „adóügyi illetőség” és a „tevékenység helyének” fogalmát illeti, meg kell állapítani, hogy azok nem vetnek fel semmilyen különösebb értelmezési nehézséget.

57

Másodszor, ami a „konstrukció résztvevője” fogalmát illeti, jóllehet azt a módosított 2011/16 irányelv nem határozza meg kifejezetten, azt egyszerűen úgy kell érteni, hogy az magában foglalja az említett irányelv 3. cikkének 22. pontjában említett „érintett adózót”, és mint amely eleve nem foglalja magában az ugyanezen irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett „adótervezésben közreműködőt”, mindazonáltal azon eshetőség sérelme nélkül, hogy e közreműködő – az említett 21. pontban említett ügyletek teljesítésén túl – érintett adózóként aktívan részt vesz a mechanizmusban.

58

Harmadszor, ami „az automatikus információcserére, illetve a tényleges tulajdonosok azonosítására [gyakorolt hatások]” értékelését illeti, azt a IV. melléklet kellőképpen kifejti, amennyiben ez utóbbi – D. kategóriaként – az automatikus információcserére és a tényleges tulajdonlásra vonatkozó különös ismertetőjegyekről szól. E D. kategória az 1. és 2. pontban felsorolja azokat a különböző szervezeti vagy működési módokat, amelyek szerint egy konstrukció veszélyezteti az adatszolgáltatási kötelezettséget, vagy nem átlátható tulajdonosi láncok segítségével elrejti az e szervezeti vagy működési módok tényleges kedvezményezettjeinek kilétét.

59

A fenti megfontolásokból következik, hogy a „határokon átnyúló konstrukció” fogalma különböző aspektusaiban a módosított 2011/16 irányelv rendelkezéseinek vizsgálata során és a jelen ítélet 36–45. pontjában említett ítélkezési gyakorlatra tekintettel kellően egyértelműnek és pontosnak tűnik a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvéből eredő követelményekre tekintettel.

60

Ugyanez vonatkozik a „piacképes konstrukció” és a „személyre szabott konstrukció” egymást kizáró fogalmaira, amelyek közül az első olyan határokon átnyúló konstrukciónak felel meg, amelyet úgy dolgoztak ki, forgalmaznak, tesznek végrehajtás céljából elérhetővé vagy amely végrehajtásra kész anélkül, hogy jelentősebb mértékben személyre kellene szabni, míg az utóbbi a fogalommeghatározás szerint olyan határokon átnyúló konstrukció, amely nem piacképes konstrukció. Ami ugyanis konkrétan a „jelentősebb mértékben” kifejezést illeti, rá kell mutatni arra, hogy azt a IV. melléklet A.3 ismertetőjegye fejti ki, amelyből lényegében az következik, hogy az a konstrukció, amelyet a végrehajtáshoz érdemben nem kell személyre szabni, olyan konstrukció, amelynek keretében jelentős mértékben szabványosított dokumentumokat és/vagy struktúrát használnak, és amely több adózó részére is rendelkezésre áll.

61

Harmadsorban az „adótervezésben közreműködő” fogalmát a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 21. pontja úgy határozza meg, e rendelkezés első albekezdése szerint, mint „olyan személy, aki/amely kidolgozza, forgalmazza, megszervezi vagy végrehajtás céljából elérhetővé teszi az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókat, illetve irányítja a végrehajtásukat”, valamint az említett rendelkezés második albekezdése szerint „olyan személy, akinek/amelynek a releváns tényeket és körülményeket figyelembe véve, valamint a rendelkezésre álló információk és az ilyen szolgáltatásnyújtáshoz szükséges megfelelő szakértelem és ismeretek alapján tudomása van vagy akitől/amelytől észszerűen elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy vállalta, hogy közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételéhez vagy a végrehajtásuk irányításához.”

62

Ugyanezen rendelkezés hozzáteszi, hogy ahhoz, hogy egy személy adótervezésben közreműködő legyen, legalább a következő kiegészítő feltételek egyikének kell megfelelnie, amelyek a tagállamok területéhez fűződő kapcsolat fennállására vonatkoznak, nevezetesen, hogy valamely tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkezik, valamely tagállamban állandó telephellyel rendelkezik, amelyen keresztül a határokon átnyúló konstrukcióval kapcsolatos szolgáltatásokat nyújtja, valamely tagállamban bejegyezték vagy valamely tagállam jogának hatálya alá tartozik, vagy valamely tagállamban szerepel valamely jogi, adózási vagy tanácsadói szolgáltatásokkal kapcsolatos szakmai szövetség nyilvántartásában.

63

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kétségei főként az „adótervezésben közreműködő” fogalmára vonatkoznak, amennyiben e fogalom a módosított 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdésében lényegében azokat a személyeket foglalja magában, akik lényegében csak kisegítő közreműködők, vagy az OECD‑modellszabályok szerint „[s]zolgáltatásnyújtók”, mivel csak arra vállalnak kötelezettséget, hogy „támogatást vagy segítséget nyújt[anak], illetve tanácsot ad[nak]” (a továbbiakban: kisegítő közreműködők), szemben az ezen irányelv 3. cikke 21. pontjának első bekezdésében említett személyekkel, akik a határokon átnyúló konstrukciót kidolgozzák, forgalmazzák vagy megszervezik, a végrehajtása céljából elérhetővé teszik, illetve irányítják a végrehajtását (a továbbiakban: fő közreműködők), és hogy ugyanezen modellszabály a konstrukció „elősegítőiként” jelöli meg őket.

64

Márpedig ebben az összefüggésben meg kell állapítani, hogy a módosított 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdése a jelen ítélet 61. pontjában felidézett tartalma révén olyan megfogalmazást alkalmaz, amely a jelen ítélet 36–45. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatra tekintettel nem tűnik úgy, hogy nélkülözné az ahhoz szükséges pontosságot, hogy az érintett gazdasági szereplők meg tudják állapítani, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó személyek kategóriájába tartoznak‑e, vagy sem. Különösen ez a helyzet azon személy fogalma esetében, aki „vállalta, hogy […] támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad”, ami az ilyen azonosítás szempontjából központi jelentőségű.

65

Negyedsorban a „kapcsolt vállalkozás” fogalmát a módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 23. pontja határozza meg, amely előírja, hogy ezen irányelv 8ab. cikkének alkalmazásában az ilyen vállalkozás olyan személy, aki egy másik személlyel az e 3. cikk 23. pontjában foglalt különböző módok közül valamely módon kapcsolatban áll, ha ez az előbbi személy bizonyos szabályok szerint és bizonyos feltételek mellett részt vesz e másik személy irányításában, ellenőrzésében, részesedéssel rendelkezik a tőkéjében vagy a nyereségéből részesedésre jogosult. E rendelkezés azt is előírja többek között, hogy ha több személy együttesen vesz részt egy vagy több másik személy irányításában, ellenőrzésében, részesedéssel rendelkezik a tőkéjében vagy a nyereségéből részesedésre jogosult, az így részt vevő személyeket kapcsolt vállalkozásoknak kell tekinteni. Kifejti továbbá a közvetett részesedések figyelembevételének módjait, és pontosítja, hogy a természetes személy házastársát, egyenes ági felmenőit vagy leszármazottait úgy kell tekinteni, mint amelyek e természetes személlyel egyetlen személyt alkotnak.

66

Márpedig, figyelemmel a jelen ítélet 36–45. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatra, az ilyen rendelkezés, noha tágan van megfogalmazva, nyilvánvalóan megfelel a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvéből eredő egyértelműség és pontosság követelményének. E tekintetben meg kell állapítani, hogy az OBFG által az észrevételeiben e meghatározással kapcsolatban tett megjegyzések nem is annyira ugyanezen rendelkezés egyértelműségének esetleges hiányára, mint inkább annak terjedelmére vonatkoznak.

67

Ötödsorban, ami a IV. mellékletben szereplő ismertetőjegyeket illeti, a 2018/822 irányelv (9) preambulumbekezdése lényegében azt mondja ki, hogy tekintettel arra, hogy az agresszív adótervezés összetettebbé válik, és folyamatosan alkalmazkodik az adóhatóságok védelmi ellenintézkedéseihez, a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók felismerésére hatékonyabb az e konstrukciók „ismertetőjegyeit” képező sajátosságok és elemek listájának összeállítása, mint az agresszív adótervezés fogalmának meghatározása.

68

A módosított 2011/16 irányelv 3. cikkének 20. pontja az ismertetőjegyet úgy határozza meg, mint „határokon átnyúló konstrukciónak a IV. mellékletben felsorolt olyan jellemzője vagy eleme, amely adókikerülés esetleges kockázatára utal”.

69

Az említett mellékletben meghatározott ismertetőjegyek különböző kategóriákra oszlanak, nevezetesen: a „fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó általános ismertetőjegyek”, amelyek az A. kategóriába tartoznak, a „különös” ismertetőjegyek, amelyek közül az első a „fő előny vizsgálatára irányuló teszthez” kapcsolódó, a B. kategóriába tartozó ismertetőjegy, a második a „határokon átnyúló ügyletekhez” kapcsolódó, a C. kategóriába tartozó ismertetőjegy, a harmadik az „automatikus információcserére és a tényleges tulajdonlásra” vonatkozó, a D. kategóriába tartozó ismertetőjegy, a negyedik pedig a „transzferárazással” kapcsolatos, az E. kategóriába tartozó ismertetőjegy.

70

Míg egyes ismertetőjegyeknek valamely határokon átnyúló konstrukcióban való jelenléte elegendő annak megállapításához, hogy ez a konstrukció az adókikerülés esetleges kockázatát jelenti, mások, így az A. és a B. kategória, valamint a C. kategória 1. pontja b) alpontjának i. alpontja, valamint c) és d) alpontja alá tartozók, csak akkor vehetők figyelembe, ha megfelelnek a IV. melléklet I. részében meghatározott, „fő előny vizsgálatára irányuló tesztnek”. Ez utóbbi teszt akkor minősül sikeresen teljesítettnek, ha megállapítható, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amelyre – minden releváns tényt és körülményt figyelembe véve – egy adott személy az adott konstrukció megvalósítása nyomán észszerűen számíthat, az adóelőny elérése.

71

Márpedig meg kell állapítani, hogy a IV. mellékletben ily módon meghatározott ismertetőjegyek az adókonstrukciók sajátos és konkrét jellemzőire vonatkoznak, amelyeket a módosított 2011/16 irányelv értelmében vett, adótervezésben közreműködők – akik főszabály szerint adószakértők –, vagy akár – az adótervezésben közreműködő hiányában – azok az adóalanyok, akik maguk dolgoznak ki határokon átnyúló adótervezési konstrukciókat, túlzott nehézség nélkül azonosíthatnak.

72

Ráadásul az ismertetőjegyek IV. mellékletben szereplő meghatározásai összekapcsolhatók a BEPS‑projekt 12. fellépéséről szóló jelentésben, valamint a hatástanulmányban szereplő részletes elemzésekkel.

73

Egyébiránt, amint arra a főtanácsnok az indítványának 88. pontjában rámutatott, igaz ugyan, hogy az ismertetőjegyek változatossága és terjedelme azt jelenti, hogy azok a konstrukciók heterogén csoportját fedik le, e körülmény nem olyan jellegű, hogy előre nem láthatóvá tenné az adatszolgáltatási kötelezettség alkalmazását az e kötelezettség hatálya alá tartozó személyek számára.

74

Az OBFG azon állítását illetően, amely szerint a fő előny vizsgálatára irányuló teszt szubjektív kritériumnak minősül, meg kell állapítani, hogy e kritérium arra az előnyre utal, amelyre „egy adott személy [e] konstrukció megvalósítása nyomán észszerűen számíthat”. Nem tűnik különösen nehéznek az adótervezésben közreműködő számára, illetve adatszolgáltatásra kötelezett közreműködő hiányában az érintett adózó számára, hogy állást foglaljon abban a kérdésben, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amely az általa kidolgozott és/vagy felhasznált konstrukcióból észszerűen elvárható, adójellegű‑e. E tekintetben a BEPS‑projekt 12. fellépéséről szóló jelentés megállapítja, hogy a fő adóelőny kritériuma összehasonlítja a várt adóelőny összegét az ügyletből származó összes többi előnnyel, és kifejezi azt az érdeket, hogy az adókedvezmények objektív értékelését kell alapul venni.

75

A fenti megfontolásokra tekintettel és a jelen ítélet 36–45. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat fényében meg kell állapítani, hogy a IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvéből eredő követelményekre tekintettel kellően világosnak és pontosnak tűnnek.

76

Hatodsorban, a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének első albekezdése az adótervezésben közreműködő számára az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére vonatkozó 30 napos határidő kezdő időpontját – a következők közül a legkorábbi időponttól számítva – úgy határozza meg, mint azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált, vagy azt a napot követő nap, amikor az említett konstrukció kész a végrehajtásra, vagy amikor ugyanezen konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került.

77

Ezen irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének második albekezdése ezenkívül úgy rendelkezik, hogy „[a]z első albekezdéstől eltérve a 3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők is kötelesek bejelenteni ezen információkat az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak.”

78

Végül, amennyiben az adatszolgáltatási kötelezettség az érintett adózót terheli az e kötelezettség hatálya alá tartozó adótervezésben közreműködő hiányában, az említett irányelv 8ab. cikkének (7) bekezdése lényegében a fő közreműködőkre vonatkozóhoz hasonló megfogalmazásban úgy rendelkezik, hogy a következők közül a legkorábbi időponttól számítva a 30 napos határidő azon napot követő napon kezdődik, amikor a konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált ezen adózó számára, vagy kész az ezen adózó általi végrehajtásra, vagy amikor a végrehajtásának első lépésére az érintett adózó összefüggésében sor került.

79

A módosított 2011/16 irányelv és az abban előírt adatszolgáltatási kötelezettség logikája magában foglalja e kötelezettség keletkezése időpontjának meghatározását. Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukció végrehajtása, illetve még a támogatás‑ és segítségnyújtás, illetve tanácsadás, amint az a jelen ítélet 76–78. pontjában említett rendelkezésekből kitűnik, olyan eseményeknek minősülnek, amelyeket az uniós jogalkotó e tekintetben megválasztott.

80

Először is, ami a „határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának” fogalmát illeti, az – amint arra a főtanácsnok az indítványának 107. pontjában rámutatott, és amint azt a köznyelv is sugallja – e konstrukciónak az elméleti szakaszáról a működési szakaszára való áttérését jelenti. E fogalom nem tekinthető pontatlannak vagy nem egyértelműnek a módosított 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának első bekezdésében szereplő, adótervezésben közreműködő vagy közreműködők számára, illetve közreműködő hiányában az érintett adózó számára. E közreműködők és – közreműködő hiányában – az érintett adózók ugyanis ismerik a szóban forgó konstrukciót, és így képesek pontosan meghatározni azt az időpontot, amikor az ilyen áttérésre sor kerül.

81

Másodszor, ami a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének második albekezdésében említett, az ezen irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdésében említett, támogatás‑ és segítségnyújtásra, illetve tanácsadásra való hivatkozást illeti, amely az adótervezésben közreműködőkre alkalmazandó, meg kell állapítani, hogy e szolgáltatás akár bizonyos időszakon át is tarthat.

82

Mindemellett e 8ab. cikk (1) bekezdésének második albekezdése nem pontosítja, hogy az ezen adótervezésben közreműködők számára rendelkezésre álló adatszolgáltatási határidő kezdő időpontja azon időszak első vagy utolsó napját követő napra esik‑e, amely időszak alatt a támogatást és segítséget nyújtják, illetve a tanácsot adják.

83

Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy az említett adótervezésben közreműködőket terhelő, az említett irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség logikusan csak akkor állhat fenn, ha az érintett személynek tudomása van vagy akitől/amelytől észszerűen elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy vállalta, hogy közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, és így ő adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó „adótervezésben közreműködőnek” minősül. Ez az időpont – adott esetben, és azon információk alapján, amelyek e személy rendelkezésére állnak a szóban forgó konstrukció pontos jellegéről – csak az általa történő támogatás‑ és segítségnyújtás, illetve tanácsadás megkezdését követően merülhet fel. Ugyanezen irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdése többek között e körülményre tekintettel pontosítja, hogy az említett személynek jogában áll bizonyítékot szolgáltatnia arról, hogy a szóban forgó személynek nem volt tudomása vagy a szóban forgó személytől észszerűen nem volt elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban vesz részt.

84

Végül meg kell állapítani, amint arra a főtanácsnok az indítványának 109. pontjában rámutatott, és amint az a 2018/822 irányelv (7) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy előnyben kell részesíteni az adóhatósághoz történő korai, vagyis a konstrukció végrehajtását megelőző információszolgáltatást. Ugyanakkor, és amint arra a főtanácsnok az indítványának 112. pontjában lényegében rámutatott, amennyire lehetséges, korlátozni kell annak kockázatát, hogy adatszolgáltatási kötelezettségeket kelljen teljesíteni az olyan konstrukciók tekintetében, amelyek végrehajtása bizonytalan, ami különösen az olyan kisegítő közreműködők esetében merülhet fel, akik, mivel kevésbé közvetlenül érintettek, mint a fő közreműködők, emiatt kevésbé valószínű, hogy pontosan tájékozottak az érintett konstrukció aktuális állapotáról.

85

E körülmények között mind a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének második albekezdésében alkalmazott múlt időből („nyújtottak”), mind pedig a fő közreműködőkre alkalmazott azon szabályból, amely szerint az adatszolgáltatási határidő nem a konstrukció kidolgozásában való részvételük kezdetétől, hanem csak annak végrehajtási szakaszában kezdődik, azt a következtetést kell levonni, hogy a kisegítő közreműködők adatszolgáltatási határideje csak a támogatási, segítségnyújtási, illetve tanácsadási szolgáltatásuk befejezésének időpontját követő napon kezdődhet, vagy legkésőbb az említett 8ab. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében meghatározott napon, feltéve, hogy arról tudomásuk van. Hozzá kell tenni, hogy e megfontolások nem érintik ezen adótervezésben közreműködők azon lehetőségét, hogy – amennyiben úgy kívánják – még azt megelőzően teljesítsék az adatszolgáltatási kötelezettségüket, hogy az e célból előírt 30 napos határidő megkezdődne, tehát többek között a támogatás‑ és segítségnyújtásuk, illetve tanácsadásuk kezdetétől.

86

A fenti megfontolásokra tekintettel és a jelen ítélet 36–45. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat fényében meg kell állapítani, hogy az adatszolgáltatási határidő kezdő időpontja a módosított 2011/16 irányelvben említett különböző közreműködői kategóriák, valamint az érintett adózó esetében – amennyiben őt terheli az adatszolgáltatási kötelezettség – a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvéből eredő követelményekre tekintettel kellően egyértelműen és pontosan került meghatározásra.

87

E körülmények között meg kell állapítani, hogy a második és a harmadik kérdés vizsgálata nem kérdőjelezi meg a módosított 2011/16 irányelvnek a jogbiztonság és a büntetőjogi törvényesség elvére tekintettel fennálló érvényességét.

88

Ami a Charta 7. cikkének tiszteletben tartását illeti, a második és a harmadik kérdés lényegében arra vonatkozik, hogy a szakmai titok tiszteletben tartásának kérdésétől függetlenül az e kérdésekben említett fogalmak és határidők kellően pontosak‑e ahhoz, hogy az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe való beavatkozás, amellyel az adatszolgáltatási kötelezettség jár, maga is kellően pontosan meg legyen határozva azon információkra tekintettel, amelyeket ezen adatszolgáltatásnak tartalmaznia kell.

89

Mivel – amint arra a főtanácsnok az indítványának 123. pontjában rámutat – a Charta 7. cikke az alkalmazott fogalmak és a megállapított határidők egyértelműségének vagy pontosságának követelménye tekintetében nem ír elő a Charta 49. cikkénél szigorúbb kötelezettséget, meg kell állapítani, hogy az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe való beavatkozás, amellyel az adatszolgáltatási kötelezettség jár, maga is kellően pontosan meg van határozva azon információkra tekintettel, amelyeket ezen adatszolgáltatásnak tartalmaznia kell. E megfontolás azonban nem érinti azon kérdés vizsgálatát, hogy az említett beavatkozás nem haladja‑e meg a módosított 2011/16 irányelv által követett közérdekű célok védelméhez szükséges mértéket, amely az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdés tárgya.

90

A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy azon szempontok vizsgálata, amelyekre az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdés vonatkozik, nem tárt fel olyan tényezőt, amely a módosított 2011/16 irányelv érvényességét a jogbiztonság elvére, a büntetőjogi törvényességnek a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében rögzített elvére, valamint a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel érintené.

91

A negyedik kérdés a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt értesítési kötelezettségre vonatkozik, és hasonló a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet (C‑694/20, EU:C:2022:963) alapjául szolgáló ügyben az ügyvédeket illetően előterjesztett kérdéshez. Ez a kérdés a jelen ügyben a nemzeti jog értelmében szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó, nem ügyvéd közreműködőkre vonatkozik.

92

E kérdés vizsgálata előtt határozni kell a Bizottságnak a tárgyaláson megismételt észrevételeiről, amelyek szerint a tagállamoknak a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt azon lehetőségét, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék, nem minden, a nemzeti jog értelmében szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó, szakmai tevékenységet ellátó személy tekintetében vezették be, hanem csak azok tekintetében, akik az ügyvédekkel esnek egy tekintet alá annyiban, amennyiben a nemzeti jog értelmében a felek jogi képviseletére jogosultak. A Bizottság hozzátette, hogy az uniós jogalkotó a nemzeti jogrendszerek sokféleségére tekintettel e szakmai tevékenységet ellátó személyek meghatározását az egyes tagállamok mérlegelésére kívánta bízni.

93

Az Európai Unió Tanácsa az írásbeli észrevételeiben és a tárgyaláson maga is úgy ítélte meg, hogy a szakmai titoktartást illetően nem indokolt az ügyvédekkel azonos védelemben részesíteni a nem ügyvéd közreműködőket. E tekintetben lényegében többek között arra hivatkozott, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt, a kötelezettségek felváltására vonatkozó lehetőséget csak abból a célból biztosították a tagállamok számára, hogy lehetővé tegyék számukra a Chartából, valamint az EJEB és a Bíróság ítélkezési gyakorlatából eredő követelményeknek való megfelelést.

94

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (2022. október 20‑iStaatssecretaris van Justitie en Veiligheid [Az emberkereskedelem áldozatának kiutasítása] ítélet, C‑66/21, EU:C:2022:809, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

95

A módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének szövegét illetően meg kell állapítani, hogy e rendelkezés nyelvi változatai eltérnek egymástól. Az angol nyelvi változat a „legal professional privilege” kifejezést használja, amelyet úgy kell tekinteni, mint amely – az uniós joggal összefüggésben, és amint arra a Bizottság hivatkozik – az ügyvéd és a vele egy tekintet alá eső egyéb szakmai tevékenységet végző személyek szakmai titoktartására utal, mivel az alkalmazandó nemzeti jog alapján jogosultak az ügyfél nemzeti bíróságok előtti jogi képviseletének biztosítására. Két nyelvi változat, mégpedig a máltai és a román tartalmazza ezen angol kifejezés szó szerinti fordítását (privileġġ professjonali legali, illetve privilegiu profesional legal). A görög nyelvi változat kifejezetten hivatkozik a „nemzeti jog szerinti ügyvédi titoktartásra”(το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). Ezzel szemben a többi tizennyolc nyelvi változat lényegében a nemzeti jog alapján alkalmazandó szakmai titoktartásra utaló kifejezést tartalmaz, anélkül hogy az ügyvédi titoktartásra utalna. Ezen egyéb nyelvi változatok tehát vonatkozhatnak olyan hivatásokra (mint az adótanácsadói, közjegyzői, könyvvizsgálói, könyvelői, bankári hivatás), amelyek a nemzeti jog értelmében szakmai titoktartási kötelezettség alá tartoznak, de amelyek a priori nincsenek felruházva jogi képviseleti jogkörrel.

96

Ami a 2018/822 irányelv (8) preambulumbekezdését illeti, amely a 8ab. cikk (5) bekezdésének a 2011/16 irányelvbe történő beillesztésére vonatkozik, a huszonkét nyelvi változatban ugyanezen terminológiai eltéréseket, valamint az alábbi további sajátosságokat tartalmazza. E preambulumbekezdés görög nyelvi változata általánosságban hivatkozik a szakmai titoktartásra (το επαγγελματικό απόρρητο), anélkül hogy egyáltalán megemlítené az ügyvédi titoktartást, ahogyan e 8ab. cikk (5) bekezdésének görög nyelvi változata teszi. Ezzel szemben az említett preambulumbekezdés dán nyelvi változata az ügyvédre utal, előírva, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség nem írható elő „az ügyvéd és ügyfele közötti kapcsolattartás bizalmas jellege, vagy a törvény által előírt hasonló jogi kötelezettség”(på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt) esetén, míg az említett 8ab. cikk (5) bekezdésének dán nyelvi változata nem említi az ügyvédeket.

97

A fentiekből következik, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének szó szerinti értelmezése nem teszi lehetővé annak világos és egyértelmű meghatározását, hogy a módosított 2011/16 irányelv által a tagállamok számára elismert azon lehetőség, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék, az esetlegesen érintett hivatások tekintetében milyen hatállyal rendelkezik.

98

A módosított 2011/16 irányelv szövegkörnyezetét és célkitűzéseit illetően elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy – amint az a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdéséből kitűnik – ezen irányelv célja, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy hatékonyan védjék nemzeti adóalapjukat abból eredően érő eróziótól, hogy az adózók rendkívül kifinomult adótervezési struktúrákat vezetnek be. E preambulumbekezdésből az is kitűnik, hogy az ilyen hatékony védelem lehetővé tétele érdekében fontos, hogy a tagállamok átfogó és releváns információkat kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról, hogy képesek legyenek arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat. Ezen túlmenően, amint az az irányelv (4) és (8) preambulumbekezdéséből is kitűnik, az irányelv célja egyúttal a belső piac megfelelő működésének biztosítása is, az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelem révén. E célkitűzések mindegyikének elérése érdekében az uniós jogalkotó alapvető fontosságúnak tartotta a potenciálisan agresszív adótervezési megállapodásokra vonatkozó információk kötelező közlését az adótervezésben közreműködők számára kötelezően előírt adatszolgáltatás révén, amint az említett irányelv (6)–(8) preambulumbekezdéséből is kitűnik.

99

Márpedig, amint azt a főtanácsnok az indítványának 202–204. pontjában lényegében megjegyezte, a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének olyan értelmezése, miszerint az lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy minden adótervezésben közreműködőnek, így többek között adótanácsadóknak, közjegyzőknek, könyvvizsgálóknak, könyvelőknek vagy bankároknak mentességet adjanak az ilyen adatszolgáltatás alól, amennyiben e közreműködők az alkalmazandó nemzeti jog értelmében szakmai titoktartási kötelezettség alá tartoznak, potenciálisan azzal a következménnyel járna, hogy veszélybe kerülne az uniós jogalkotó által ily módon bevezetett adatszolgáltatási mechanizmus tényleges érvényesülése.

100

Másodszor, a Bizottsághoz hasonlóan, és amint azt a főtanácsnok az indítványának 206. pontjában kimondta, meg kell jegyezni, hogy a módosított 2011/16 irányelv, és különösen az irányelv által a 8ab. cikkében előírt adatszolgáltatási és értesítési kötelezettség szorosan az OECD dokumentumait, és különösen az OECD‑modellegyezmény 2.4 szabályát követi.

101

E szabály, amelynek címe „Körülmények, amelyek között a adótervezésben közreműködő mentesül az adatszolgáltatási kötelezettség alól”, úgy rendelkezik, hogy az adatszolgáltatás alóli, a nemzeti jog által előírt szakmai titoktartási szabályok alapján történő mentesülés csak olyan mértékben alkalmazandó, „amennyiben a közzététel az ügyféllel kapcsolatban ügyvéd, jogtanácsos vagy más meghatalmazott jogi képviselő [az angol nyelvi változatban »attorney, solicitor or other admitted legal representative«] birtokában lévő bizalmas információt fedne fel, amint az OECD adóztatási modellegyezményének 26. cikkére vonatkozó kommentár meghatározza”.

102

Az OECD‑modellegyezmény III. részének „Kommentár” című 80. pontja ugyanebben az értelemben kifejti, hogy „[a] kötelező adatszolgáltatásra vonatkozó szabályok nem kötelezik az ügyvédet, jogtanácsost vagy más meghatalmazott jogi képviselőt [az angol nyelvi változatban »attorney, solicitor or other admitted legal representative«] a szakmai titoktartás vagy a bizalmasság terén azzal egyenértékű más szakmai kötelezettségek által védett információk felfedésére”.

103

Ami az OECD által elfogadott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló modellegyezmény 26. cikkéhez fűzött kommentárt illeti, annak 19.4. pontja szintén az ügyfél és az „ügyvéd, jogtanácsos vagy más meghatalmazott jogi képviselő [az angol nyelvi változatban »attorney, solicitor or other admitted legal representative«]” közötti bizalmas kommunikációnak biztosított védelemre hivatkozik.

104

A fentiekből következik, hogy a módosított 2011/16 irányelv megfogalmazását inspiráló munkálatok az adatszolgáltatási kötelezettséget és az értesítési kötelezettséget illetően lényegében csak az ügyvéd és más olyan szakmai tevékenységet végző személyek szakmai titkainak védelmére irányultak, akik az ügyvédhez hasonlóan jogszerűen jogi képviselet biztosítására jogosultak.

105

Harmadsorban meg kell állapítani, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében szereplő „nemzeti jog[…] szerint” alkalmazandó szakmai titoktartásra való hivatkozást az magyarázza, hogy bár az ügyvéd és ügyfele közötti információcsere fokozott védelme uniós szinten már biztosított a Charta 7. és 47. cikke alapján, e védelem módjait, és különösen azokat a feltételeket és korlátozásokat, amelyek mellett a szakmai titoktartásra kötelezett más szakmai tevékenységet végző személyek adott esetben hasonló védelemre hivatkozhatnak, a nemzeti jogok szabályozzák. E tekintetben a Bíróság rendelkezésére álló ügyiratokból kitűnik, hogy egyes tagállamok a jogi képviselet biztosítására vonatkozó jogosultságot az ügyvédeken kívül más hivatásokra is kiterjesztik.

106

Noha indokolt tehát, amint azt a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése előírja, hogy a tagállamok ebben az összefüggésben mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek azon lehetőségük gyakorlása során, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék annak érdekében, hogy lehetővé tegyék számukra az ügyvédeken kívüli azon hivatások figyelembevételét, amelyeket a jogi képviselet biztosítására feljogosítanak, ez nem változtat azon, hogy e mérlegelési mozgástérnek nem az a célja, hogy lehetővé tegye az említett tagállamok számára, hogy az ilyen képviseletet nem biztosító hivatásokra is kiterjesszék a kötelezettségek e helyettesítésének kedvezményét.

107

Egyébiránt hozzá kell tenni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének és a tagállamok azon lehetőségének eltérő értelmezése, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék, azzal a veszéllyel járna, hogy torzulásokat idézne elő a tagállamok között, mivel egyes tagállamok széles körben élnének e lehetőséggel olyan hivatások tekintetében, amelyek nem biztosítják a jogi képviseletet, így ez a potenciálisan agresszív adótervezési tevékenységeknek az e tevékenységek területére való áthelyezéséhez vezethet, megsértve ezáltal az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelem hatékonyságát és egységességét a belső piacon.

108

A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a tagállamok azon lehetőségét, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék, a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése csak azon szakmai tevékenységet végző személyekkel szemben nyitotta meg, akik az ügyvédekhez hasonlóan a nemzeti jog értelmében jogosultak a jogi képviselet biztosítására.

109

Ugyanakkor továbbra is fennmarad az a kérdés, hogy – amint azt a Bíróság az ügyvéd és ügyfele közötti kapcsolat tárgyában a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítéletében (C‑694/20, EU:C:2022:963, 19. pont vége és 27. pont) már kimondta – magának a jogi képviseletre nem jogosult, nem ügyvéd szakmai tevékenységet végző személy és ügyfele közötti kapcsolat fennállásának is titokban kell‑e maradnia harmadik személyek előtt, ami azzal a következménnyel jár, hogy a szubszidiárius értesítési kötelezettségnek az ilyen szakmai tevékenységet végző személlyel szembeni előírása még csak nem is képzelhető el, mivel az e szakmai tevékenységet végző személy és ügyfele közötti kapcsolat harmadik személyek számára történő felfedésével jár.

110

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés vizsgálata keretében lényegében ez utóbbi kérdést kell megválaszolni.

111

Negyedik kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy vizsgálja meg a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének érvényességét a Charta 7. cikkére tekintettel, amennyiben e 8ab. cikk (5) bekezdésének a tagállamok általi alkalmazása azzal a hatással jár, hogy a nem ügyvéd, de a jogi képviseletet biztosítani jogosult közreműködőt arra kötelezi, hogy amikor mentesül az ezen irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt kötelezettség alól az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt, köteles késedelem nélkül értesíteni bármely más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az említett 8ab. cikk (6) bekezdése értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

112

E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 7. cikke, amely elismeri, hogy mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák, megfelel az EJEE 8. cikke (1) bekezdésének (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 25. pont).

113

A Charta 52. cikke (3) bekezdésének megfelelően, amely arra irányul, hogy az uniós jog autonómiájának sérelme nélkül biztosítsa a Chartában foglalt jogok és az ezeknek megfelelő, az EJEE‑ben biztosított jogok közötti szükséges összhangot, a Bíróságnak a Charta 7. cikkében biztosított jogok tekintetében végzett értelmezés során a védelem minimális szintjeként kell figyelembe vennie az e jogoknak megfelelő, az EJEE 8. cikkének (1) bekezdésében biztosított és az EJEB által értelmezett jogokat (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 26. pont).

114

Amint arra a Bíróság már rámutatott, az EJEB ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése védi a magánszemélyek közötti minden kapcsolattartás bizalmas jellegét, és fokozott védelmet biztosít az ügyvéd és ügyfele közötti információcserének (lásd ebben az értelemben: EJEB, 2012. december 6., Michaud kontra Franciaország, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 117. és 118. §). E rendelkezéshez hasonlóan, amely nem csupán a védelemmel kapcsolatos tevékenység, hanem a jogi tanácsadás védelmét is magában foglalja, a Charta 7. cikke szükségszerűen biztosítja e jogi tanácsadás titkosságát, éspedig mind tartalmát, mind tényét illetően. Ugyanis, amint arra az EJEB rámutatott, az ügyvéddel konzultáló személyek észszerűen számíthatnak arra, hogy kommunikációjuk magánjellegű és bizalmas marad (EJEB, 2019. április 9., Altay kontra Törökország [2. szám], CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, 49. §). Következésképpen kivételes helyzetektől eltekintve e személyek jogosan bízhatnak abban, hogy ügyvédjük a beleegyezésük nélkül senkivel nem fogja közölni, hogy konzultáltak vele (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 27. pont).

115

Amint azt a Bíróság szintén megállapította, azt a különös védelmet, amelyet a Charta 7. cikke és az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése biztosít az ügyvédek szakmai titoktartását illetően, amely mindenekelőtt az őket terhelő kötelezettségekben nyilvánul meg, az indokolja, hogy egy demokratikus társadalomban az ügyvédekre alapvető feladat hárul, nevezetesen a jogalanyok védelme (EJEB, 2012. december 6., Michaud kontra Franciaország, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 118. és 119. §). Ez az alapvető feladat magában foglalja egyrészt azt a követelményt – amelynek jelentőségét valamennyi tagállamban elismerik –, hogy minden jogalanynak lehetősége kell legyen arra, hogy ügyvédjével teljesen szabadon konzultáljon, akinek a hivatása lényegénél fogva magában foglalja azt a feladatot, hogy mindenkinek, akinek szüksége van rá, független jogi tanácsot adjon, másrészt pedig ebből fakadóan magában foglalja az ügyvéd ügyfelével szembeni lojalitásának követelményét (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 28. pont).

116

A jelen ítélet 114. és 115. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az ügyvéd és ügyfele közötti kapcsolat bizalmas jellege olyan sajátos védelmet élvez, amely az ügyvédnek a tagállamok bírósági szervezetén belüli különleges helyzetéhez, valamint az ügyvédre bízott és valamennyi tagállam által elismert alapvető feladathoz kapcsolódik. A Bíróság a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítéletben (C‑694/20, EU:C:2022:963) e megfontolások figyelembevételével állapította meg, hogy az értesítési kötelezettség, amikor az az ügyvédet terheli, sérti a Charta 7. cikkét.

117

E tekintetben végül meg kell állapítani, hogy ügyvéd független pozíciójára és státuszára vonatkozó követelmény, amelyet annak a jogi tanácsadónak kell teljesítenie, akitől a védelemben részesíthető értesítés származik, az ügyvéd szerepéről alkotott azon elképzelésen alapul, amely szerint az ügyvéd az igazságszolgáltatásban közreműködik, és köteles teljesen függetlenül és az igazságszolgáltatás érdekeit mindenekfelett szem előtt tartva azt a jogi segítséget megadni, amelyre az ügyfélnek szüksége van. A közérdekből támasztott és felügyelt szakmai etikai szabályok testesítik meg e védelem másik oldalát. Ez az elképzelés a tagállamok közös jogi hagyományait tükrözi, és az uniós jogrendszerben is megtalálható, amint az éppen az Európai Unió Bírósága alapokmányának 19. cikkéből is kitűnik (2010. szeptember 14‑iAkzo Nobel Chemicals és Akcros Chemicals kontra Bizottság és társai ítélet, C‑550/07 P, EU:C:2010:512, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

118

E megfontolásokra, valamint az ügyvédi hivatásnak a társadalomban elfoglalt különleges helyére tekintettel és a megfelelő igazságszolgáltatás érdekében meg kell állapítani, hogy a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítéletben (C‑694/20, EU:C:2022:963) az ügyvédeket illetően ily módon kialakított megoldás csak azokra a személyekre terjedhet ki, akik szakmai tevékenységüket a 98/5 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett szakmai címek egyikének birtokában folytatják.

119

Következésképpen az egyéb szakmai tevékenységet ellátó személyeket illetően, akik – noha adott esetben a tagállamok felhatalmazzák őket a bíróság előtti képviselet biztosítására – nem felelnek meg a fent említett jellemzőknek, mint például egyes tagállamokban az egyetemi tanárok, semmi nem enged arra következtetni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikk (5) bekezdése a Charta 7. cikkére tekintettel érvénytelen, mivel az értesítési kötelezettség, amennyiben a tagállam azzal helyettesíti a bejelentési kötelezettséget, azzal a következménnyel jár, hogy az értesítő közreműködő és az ügyfele közötti konzultációs kapcsolat fennállásáról az értesített közreműködő, végső soron pedig az adóhatóság tudomást szerez.

120

E körülmények között a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének a Charta 7. cikkére tekintettel fennálló, a Bíróság által a 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítéletben (C‑694/20, EU:C:2022:963) kimondott érvénytelensége csak azokra a személyekre vonatkozik, akik szakmai tevékenységüket a 98/5 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett szakmai címek egyikének birtokában gyakorolják.

121

E kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy vizsgálja meg a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1), (6) és (7) bekezdésének érvényességét a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel, amennyiben e rendelkezések azzal a hatással járnak, hogy az ezen irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében említett mentességben nem részesülő közreműködőket, illetve az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó közreműködő hiányában az érintett adózót az említett irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt adatszolgáltatásra kötelezik.

122

E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság különösen arra hívja fel a figyelmet, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség vonatkozhat olyan határokon átnyúló konstrukciókra, amelyek jogszerűek, valódiak, nem visszaélésszerűek, és amelyek fő előnye nem adóelőny.

123

Így az ötödik kérdés arra vonatkozik, hogy e kötelezettség esetlegesen sérti‑e a magánélet védelméhez való jogot, amely lényegében abból ered, hogy az olyan konstrukcióról való adatszolgáltatási kötelezettség, amely vitathatatlanul adóelőny elérésére törekszik, de jogszerűen és nem visszaélésszerűen, korlátozza azon szabadságot, hogy az adóalany a legkevésbé adóztatott adózási utat válassza, az adótervezésben közreműködő pedig azt megtervezze és számára tanácsolja.

124

E tekintetben, amint arra a jelen ítélet 112. és 113. pontja emlékeztet, a Charta 7. cikke megfelel az EJEE 8. cikke (1) bekezdésének, és a Charta 52. cikke (3) bekezdésének megfelelően a Bíróság az e 7. cikkben biztosított jogok értelmezése során figyelembe veszi az e 8. cikk (1) bekezdésében biztosított, az EJEB által értelmezett megfelelő jogokat.

125

Ebben az összefüggésben a Bíróság kimondta, hogy az egyes személyes adatok – például természetes személyek neve, lakóhelye vagy pénzügyi forrásai – hatósággal való közlését előíró vagy engedélyező rendelkezéseket – az igazolásuk lehetőségét nem érintve – e természetes személyek hozzájárulásának hiányában, a szóban forgó adatok későbbi felhasználásától függetlenül a magánéletükbe való beavatkozásnak, következésképpen a Charta 7. cikkében biztosított jog korlátozásának kell minősíteni (2020. június 18‑iBizottság kontra Magyarország [Az egyesületek átláthatósága] ítélet, C‑78/18, EU:C:2020:476, 124. pont).

126

Egyébiránt az EJEB ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a magánélet fogalma tág fogalom, amely magában foglalja a személyes autonómia fogalmát. Közelebbről, e bíróság úgy ítélte meg, hogy „[az EJEE 8. cikke] védi a személyes kiteljesedéshez való jogot, akár a személyes fejlődés, akár a személyes autonómia formájában, ami [az e rendelkezés] garanciáinak értelmezése során fontos alapelvet tükröz”. Kimondta, hogy e rendelkezés „magában foglalja minden egyén azon jogát, hogy másokhoz forduljon annak érdekében, hogy kapcsolatokat alakítson ki embertársaival és a külvilággal, és e kapcsolatokat fejlessze, azaz a »társadalmi magánszférához« való jogot, és [ugyanezen rendelkezés] kiterjedhet a szakmai tevékenységekre vagy a közszférában zajló tevékenységekre” (EJEB, 2018. január 18., FNASS és társai kontra Franciaország, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, 153. §, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Így többek között e bíróság rámutatott arra, hogy nincs olyan elvi ok, amely alapján a „magánélet” fogalmát úgy lehetne tekinteni, mint amely kizárja a szakmai vagy üzleti jellegű tevékenységeket, és hogy az említett fogalomnak az ilyen tevékenységeket magában foglaló értelmezése megfelel az EJEE 8. cikke alapvető tárgyának és céljának, amely a jogalany védelmét szolgálja a közhatalom önkényes beavatkozásával szemben (lásd ebben az értelemben: EJEB, 1992. december 16., Niemietz kontra Németország, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29. és 31. §).

127

A fentiekből következik, hogy a magánélet fogalma tág fogalom, amely magában foglalja a személyes autonómia fogalmát, amely kiterjed legalább arra a mindenkit megillető szabadságra, hogy életét és tevékenységeit személyes, szakmai vagy kereskedelmi szempontból megszervezze. A Bíróság ugyanakkor azt is megállapította, hogy figyelembe kell venni az EJEB ítélkezési gyakorlatát, amelyből kitűnik, hogy az EJEE 8. cikkének (2) bekezdésében engedélyezett beavatkozáshoz való jog sokkal messzebb terjedhet a szakmai vagy kereskedelmi tevékenységek esetében, mint más esetekben (lásd ebben az értelemben: 2002. október 22‑iRoquette Frères ítélet, C‑94/00, EU:C:2002:603, 29. pont).

128

A jelen ügyben hangsúlyozni kell, hogy a gazdasági szereplők azon szabadságát, hogy tevékenységeiket oly módon szervezzék meg, hogy csökkentsék adóterhüket, többek között a 2016/1164 irányelv (11) preambulumbekezdése tükrözi, amely lényegében kifejti, hogy bár a visszaélés elleni általános szabályok Unión belüli alkalmazását a nem valódi jogügyletekre kell korlátozni, ellenkező esetben az adózónak rendelkeznie kell azzal a joggal, hogy kereskedelmi tevékenységéhez az adózási szempontból legmegfelelőbb struktúrát válassza. Egyébiránt a szóban forgó adatszolgáltatás célja többek között – amint az a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdéséből kitűnik – az, hogy lehetővé tegye az adóhatóságok és a nemzeti jogalkotók számára, hogy gyorsan reagáljanak a nemzeti jogszabályok közötti különbségekre vagy a szabályozási hiányosságokra, amelyek gyakran az adózók adóterhének csökkentését célzó, határokon átnyúló adókonstrukciók kidolgozása hétterében állnak.

129

A szóban forgó adatszolgáltatási kötelezettség maga után vonja, hogy a szóban forgó, határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó információkat az érintett személyek azonosító adataival együtt közöljék az adóhatósággal. Ezek az információk, amelyek a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdéséből vezethetők le, többek között tartalmazzák e konstrukció tartalmi összefoglalását, valamint azon nemzeti rendelkezésekre vonatkozó információkat, amelyeken az említett konstrukció alapul. Ezáltal e kötelezettség önmagában a magánélet és a kapcsolattartás tiszteletben tartásához való jogba való beavatkozásnak minősül, amely ahhoz vezet, hogy felfedik a közigazgatási szerv előtt a személyes, szakmai vagy kereskedelmi tevékenységek keretében maga az adózó vagy általában az ezen irányelv 3. cikkének 21. pontja értelmében vett, adótervezésben közreműködők által végzett adótervezési és ‑kialakítási munkák eredményét.

130

Ezáltal az említett kötelezettség, mivel lehetőséget biztosít az adóhatóságoknak arra, hogy gyorsan orvosolják a határokon átnyúló konstrukciók alapját képező szabályozási különbségeket és hiányosságokat, csökkentheti az adózók ahhoz fűződő érdekét, hogy olyan adókonstrukciókat vegyenek igénybe, amelyek általuk való alkalmazásának hasznos időtartama még inkább lerövidülhet.

131

Ugyanezen kötelezettség ennélfogva alkalmas arra, hogy visszatartsa mind az említett adóalanyokat, mind pedig a tanácsadóaikat attól, hogy olyan határokon átnyúló adótervezési mechanizmusokat dolgozzanak ki és hajtsanak végre, amelyek jogszerűek, de a különböző alkalmazandó nemzeti szabályozások közötti eltéréseken alapulnak.

132

Ebből következik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség, amennyiben többek között az ilyen konstrukciókra vonatkozik, korlátozza az adózók és adótervezésben közreműködők azon szabadságát, hogy személyes, szakmai és kereskedelmi tevékenységeiket megszervezzék, és ennélfogva beavatkozást jelent a magánélet tiszteletben tartásához való, a Charta 7. cikkében biztosított jogba.

133

Felmerül tehát a kérdés, hogy ez a beavatkozás igazolható‑e.

134

Emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 7. cikkében biztosított jogok nem korlátlan jogosultságként jelennek meg, hanem a társadalomban betöltött szerepükre tekintettel kell őket figyelembe venni. A Charta 52. cikkének (1) bekezdése ugyanis lehetővé teszi e jogok gyakorlásának korlátozását, feltéve hogy a korlátozást törvény írja elő, hogy arra az említett jogok lényeges tartalmának és az arányosság elvének tiszteletben tartásával kerül sor, továbbá hogy a korlátozás elengedhetetlen, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja (lásd ebben az értelemben: 2020. október 6‑iPrivacy International ítélet, C‑623/17, EU:C:2020:790, 63. és 64. pont).

135

Elsősorban, ami azt a követelményt illeti, amely szerint az alapvető jogok gyakorlása csak törvény által korlátozható, magában foglalja, hogy az e jogokba történő beavatkozást lehetővé tevő jogi aktusnak magának kell meghatároznia az érintett jog gyakorlásával kapcsolatos korlátozás terjedelmét, azzal, hogy egyrészt e követelmény nem zárja ki, hogy a szóban forgó korlátozást a különböző helyzetekhez és a változó körülményekhez való alkalmazkodáshoz kellően nyitott módon fogalmazzák meg. Másrészt a Bíróság adott esetben értelmezés útján pontosíthatja a korlátozás konkrét hatályát, figyelembe véve mind a szóban forgó uniós szabályozás megfogalmazását, mind pedig az általános rendszerét és az általa megvalósítani kívánt, a Chartában biztosított alapvető jogok fényében értelmezett célkitűzéseket (2022. június 21‑iLigue des droits ítélet, C‑817/19, EU:C:2022:491, 114. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

136

E tekintetben meg kell állapítani, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése kifejezetten előírja, hogy a tagállamok meghozzák az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők „az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat” bejelentsék az illetékes hatóságoknak. Az adatszolgáltatásra kötelezett közreműködő hiányában e kötelezettség az érintett adózót terheli ezen irányelv 8ab. cikkének (6) bekezdése szerint. Ezenkívül az „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció” fogalmát az említett irányelv 3. cikkének 19. pontja a IV. mellékletben szereplő ismertetőjegyekkel összefüggésben határozza meg. Végül az említett kötelezettség tartalma levezethető a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdéséből.

137

E körülmények között meg kell állapítani, hogy teljesül az a követelmény, amely szerint az alapvető jogok gyakorlása csak törvény által korlátozható.

138

Másodsorban, ami a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jog lényeges tartalmának tiszteletben tartására vonatkozó követelményt illeti, meg kell állapítani, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló kötelezettség, amely kizárólag olyan adatközlésre vonatkozik, amely potenciálisan agresszív adókonstrukció kidolgozását és végrehajtását tárja fel, anélkül hogy közvetlenül érintené az ilyen kidolgozás vagy végrehajtás lehetőségét, nem tekinthető úgy, hogy sérti az érintett személyek magánélet tiszteletben tartásához való jogának lényegét.

139

Harmadsorban, az arányosság elvét illetően mindenekelőtt azt kell megvizsgálni, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség az Unió által elismert közérdekű célt szolgál‑e. Igenlő válasz esetén ezt követően meg kell győződni először is arról, hogy e kötelezettség alkalmas‑e ezen cél megvalósítására, másodszor arról, hogy a magánélet tiszteletben tartásához való alapvető jogba történő azon beavatkozás, amely az említett kötelezettségből eredhet, a feltétlenül szükséges mértékre korlátozódik‑e abban az értelemben, hogy a kitűzött cél észszerűen nem érhető el ilyen hatékony módon más, e jogot kevésbé sértő eszközökkel, és – amennyiben valóban így van – meg kell győződni harmadszor arról, hogy e beavatkozás nem aránytalan‑e és nem okoz‑e túlzott hátrányokat az említett célhoz képest, ami különösen e cél jelentőségének és az említett beavatkozás súlyosságának egymással szembeni mérlegelését feltételezi (lásd ebben az értelemben: 2022. november 22‑iLuxembourg Business Registers ítélet, C‑37/20 és C‑601/20, EU:C:2022:912, 64. és 66. pont).

140

Azon követelményt illetően, amely szerint az alapvető jog korlátozásának közérdekű célt kell szolgálnia, meg kell állapítani, hogy a 2011/16 irányelvnek a 2018/822 irányelv általi módosítása az agresszív adótervezés elleni küzdelemre irányuló, a tagállamok közötti információcserében megnyilvánuló nemzetközi adóügyi együttműködés keretébe illeszkedik. E tekintetben többek között a 2018/822 irányelv (2), (4), (8) és (9) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkével bevezetett adatszolgáltatási és értesítési kötelezettség célja az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez való hozzájárulás.

141

Márpedig az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzése a Charta 52. cikkének (1) bekezdése értelmében az Unió által elismert olyan általános érdekű célkitűzésnek minősül, amely alapján megengedhető a Charta 7. cikkében biztosított jogok gyakorlásának korlátozása (2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet, C‑694/20, EU:C:2022:963, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

142

Ami azt a kérdést illeti, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség alkalmas‑e az említett célok elérésére, meg kell állapítani, hogy – amint azt az uniós jogalkotó többek között a 2018/822 irányelv (2), (6) és (7) preambulumbekezdésében hangsúlyozta – a határokon átnyúló adókonstrukciókra vonatkozó részletes információknak – különösen az említett irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdésében említett információknak – az említett irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésében előírt korai szakaszban a nemzeti adóhatóságok részére történő átadása különösen alkalmas arra, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy gyorsan reagáljanak az – akár jogszerű – káros adózási gyakorlatokra, és orvosolják azokat a jogszabályi vagy szabályozási eltéréseket és hiányosságokat, amelyek elősegíthetik az ilyen gyakorlatok kialakulását.

143

Ami azt a követelményt illeti, amely szerint az ezen adatszolgáltatási kötelezettségből eredően a magánélet tiszteletben tartásához való alapvető jogba való beavatkozásnak a feltétlenül szükséges mértékre kell korlátozódnia abban az értelemben, hogy a kitűzött cél észszerűen ne legyen elérhető ugyanolyan hatékonyan más, az e jogot kevésbé sértő eszközökkel, meg kell állapítani, hogy az említett kötelezettség különösen hatékony eszköz az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás kockázatának megelőzése szolgálatában. Az uniós jogalkotó ugyanis azáltal, hogy előírja a adótervezésben közreműködők, ezek hiányában pedig az érintett adózó számára, hogy nagyon korai szakaszban továbbítsa az adóhatóságnak a IV. mellékletben szereplő ismertetőjegyeket tartalmazó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat, lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy pontosan és gyorsan, adott esetben összehangolt módon reagáljanak az agresszív adótervezési mechanizmusokra, amelyek nem teszik lehetővé az adójogi magatartások utólagos vizsgálatát és ellenőrzését.

144

Egyébiránt az adatszolgáltatás keretében szolgáltatandó információknak, amint azok a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdéséből kitűnnek, a közvetítők és az érintett adózók, valamint adott esetben az ezen adózókkal kapcsolatban álló vállalkozások azonosítására, valamint a IV. mellékletben szereplő ismertetőjegyek azonosítására kell vonatkozniuk. Ezenkívül tartalmazniuk kell az érintett, határokon átnyúló konstrukció összefoglalását, valamint adott esetben a releváns üzleti tevékenységek és konstrukciók leírását, általános fogalmak használatával, az üzleti vagy egyéb titok felfedése nélkül. Meg kell jelölniük az érintett határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának időpontját, az annak alapjául szolgáló nemzeti rendelkezéseket és az említett konstrukció értékét. Meg kell határozniuk az érintett vagy esetlegesen érintett tagállamot vagy tagállamokat, valamint minden olyan személyt, akit a konstrukció egy tagállamban valószínűleg érint.

145

Ezek az információk nem tűnnek úgy, hogy átlépnék az ahhoz feltétlenül szükséges mértéket, hogy a tagállamok megfelelően megérthessék az érintett, határokon átnyúló konstrukciót, és gyorsan cselekedhessenek, akár kizárólag e szolgáltatott információk alapján, akár az érintett közreműködőkkel vagy adózókkal való kapcsolatfelvétel révén, hogy további információkat szerezzenek be.

146

Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség az adótervezésben közreműködő, és ennek hiányában az érintett adózó tekintetében csak az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló információkra vonatkozik. Következésképpen e kötelezettség nem jár a kötelezettje számára a már az ellenőrzése alatt álló információk körén túli vizsgálati és információszerzési kötelezettséggel.

147

Végül meg kell állapítani, hogy az az információ, amelyet a tagállamok adóhatóságai számára az adatszolgáltatási kötelezettség biztosít, mind az ezen alkalommal közölt adatok jellege, mind pedig e közlés módjai tekintetében különbözik attól az információtól, amely tekintetében a 2011/16 irányelv és annak a 2018/822 irányelvet megelőzően bekövetkezett öt módosítása már megszervezte a tagállamok közötti információmegosztást. A 2011/16 irányelv e korábbi változataiban előírt automatikus információcsere‑mechanizmusoktól eltérően ugyanis ezen irányelvnek a 2018/822 irányelvből eredő változata korai és célzott információt biztosít a tagállamoknak az adókikerülés potenciális kockázatával járó konkrét adókonstrukciókról, azok tervezőiről és kedvezményezettjeiről, ami jelentősen növelheti az agresszív adótervezés elleni küzdelem hatékonyságát, valamint az adókikerülés és adókijátszás kockázatának megelőzését.

148

Azon kérdést illetően, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség által a magánélet tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozás nem aránytalan‑e, és nem túlzott‑e az elérni kívánt közérdekű célhoz képest, meg kell állapítani, hogy bár e beavatkozás kétségkívül nem elhanyagolható, az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás kockázatának megelőzése fontos célkitűzésnek minősül, amelyek megvalósításától nemcsak az adóalap, és így a tagállamok adóbevételeinek védelme és a méltányos adózási környezet megteremtése függ a belső piacon, amint azt a 2018/822 irányelv (2) és (6) preambulumbekezdése hangsúlyozza, hanem az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése és az adó hatékony beszedése is, amelyről a Bíróság megállapította, hogy jogszerű céloknak minősülnek (lásd ebben az értelemben: 2018. november 22‑iSofina és társai ítélet, C‑575/17, EU:C:2018:943, 56. és 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). E körülmények között az a körülmény, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség a jelen ítélet 139–147. pontjában felidézett célokból és feltételek mellett adott esetben alkalmazható a határokon átnyúló jogszerű konstrukciókra, nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy az említett kötelezettség aránytalan, akár a szóban forgó konstrukció kedvezményezettje, akár az azt kidolgozó adótervezésben közreműködő tekintetében.

149

A fenti megfontolásokból következik, hogy igazolt a magánélet védelméhez való jognak – mint a mindenkinek a magánélete megszervezéséhez való jogának – a korlátozása, amelyet a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség tartalmaz.

150

A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy azon szempontok vizsgálata, amelyekre az ötödik kérdés vonatkozik, nem tárt fel egyetlen olyan tényezőt sem, amely a módosított 2011/16 irányelv érvényességét a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel érintené.

151

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott: