JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. december 14.(1)
C‑519/22. sz. ügy
MAX7 Design Kft.
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Fővárosi Törvényszék [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Biztosíték utólagos kiszabása – Harmadik személy adótartozásainak összegéhez kapcsolódó biztosíték – Az adószám törlése a biztosíték meg nem fizetése esetén – Alapjogok – A tulajdonhoz való jog és a vállalkozás szabadsága – Az arányosság elve – Szűkebb értelemben vett arányosság – A hatékony bírósági jogorvoslathoz való jog”
I. Bevezetés
1. Ezen előzetes döntéshozatali eljárás ismét azt mutatja, hogy a tagállamok számára milyen nehézséget jelent az, hogy a héajogban megfelelő egyensúlyt teremtsenek az adó hatékony beszedése és az adóalanyok jogi helyzete között. Egyrészt az ügylet valamennyi szakaszára kiterjedő közvetett adóbeszedési rendszer, amely egyidejűleg biztosítja az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot, számos visszaélésre adhat okot. Ezenkívül a tagállam viseli a fizetésképtelenség bizonyos kockázatát is az adóhátralékkal rendelkező adóalanyok esetében, miközben a szolgáltatásaikat igénybevevők még érvényesíthetik a levonáshoz való jogukat. Másrészt e rendszer lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy állandó forrásokhoz jussanak, és alacsony beszedési költségeket viseljenek azáltal, hogy a magánszemélyeket adóbeszedőként bevonják, továbbá az egyéb adótípusok esetében is intenzív ellenőrzést biztosít, és összességében viszonylag alacsony beszedési terhet jelent.
2. Egyes tagállamok jelenleg hajlanak arra, hogy kihasználják a jelenlegi héarendszer előnyeit, a rendszerben rejlő kockázatokat azonban az adóalanyra hárítják. Nem meglepő tehát, hogy a héajoggal kapcsolatos előzetes döntéshozatal iránti kérelmek egyre gyakrabban érintik az adóalany alapvető jogainak terjedelmét. A jelen ügyben Magyarország kiegészítő biztosítékot követel egy vállalkozástól abban az esetben, ha valamely vezető tisztségviselője az elmúlt öt éven belül ugyanilyen tisztséget töltött be egy másik társaságnál, e másik társaság körülbelül 2500 eurót meghaladó adótartozással rendelkezett, és megszűnt. A saját esetleges adótartozásokra vonatkozó biztosíték összege a másik társaság adótartozásainak összegéhez kapcsolódik. E határozatot nyolc napon belül lehet megtámadni. Egyébként a biztosíték letételére vonatkozó kötelezettség akkor is fennmarad, ha a vezető tisztségviselőt ezt követően nem sokkal visszahívják. Biztosíték letétele hiányában elrendelik az adószám törlését, ami a tevékenység megtiltásával egyenértékű.
3. Nyilvánvaló, hogy a cél annak elkerülése, hogy ugyanazon személyek mindig új társaságokat alapítsanak, ezekkel adóhátralékot halmozzanak fel, majd felszámolják azokat, és hogy így az adóbevételek egy része elvesszen. Másrészt e szabályozás azon vállalkozásokra is kiterjed, amelyek nem állnak szorosabb kapcsolatban a felszámolt vállalkozással. Úgy tűnik, az sem feltétel, hogy a vezető tisztségviselő okozta a korábbi munkáltatójának adóhátralékát. Részletesebben meg kell tehát vizsgálni e szabályozásnak az érintett személyek alapvető jogaiba való beavatkozásra tekintettel fennálló arányosságát.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. Az uniós jogi hátteret az Európai Unió Alapjogi Chartájának (a továbbiakban: Charta) 16., 17. és 47. cikke, 52. cikkének (1) bekezdése, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv(2) (a továbbiakban: héairányelv) adja.
5. A héairányelv 273. cikke lehetőséget biztosít a tagállamok számára többek között az adócsalás elleni küzdelemre:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket. […]”
B. A magyar jog
6. A magyar jogban az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 19., 24., 26., 28. és 246. §‑a releváns.
7. Az Art. hivatkozott rendelkezései szerint az adószám megállapítását követően adófizetési biztosíték kiszabásának van helye, ha az adózó valamely vezető tisztségviselője korábban ugyanilyen tisztséget töltött be olyan más adózónál, amely az adószám megállapítása iránti kérelem benyújtásának napját megelőző öt éven belül 1 millió forintot (HUF) (hozzávetőleg 2500 euró) meghaladó összegű adótartozással, jogutód nélkül szűnt meg. Az adófizetési biztosíték kiszabásáról szóló határozat ellen a közlésétől számított nyolc napon belül lehet jogorvoslattal élni, amelyről legkésőbb 23 napon belül kell dönteni. E jogorvoslatnak nincs halasztó hatálya az adófizetési biztosíték letételére.
8. Az érintett vezető tisztségviselő szintén nyolc napon belül kérelmezheti a biztosíték letétele alól való mentesítést, ha – a Magyarország által a tárgyaláson előadottak szerint – három feltétel teljesül. Először is az adótartozás akkori meg nem fizetése az ügyfelek általi nemfizetésből ered, másodszor e fennálló követelések megfelelnek az adótartozás összegének, vagy meghaladják azt, harmadszor pedig a vezető tisztségviselő akkoriban gondosan járt el. E kérelemről 30 napon belül kell határozni. A Magyarország által a tárgyaláson szolgáltatott információk szerint e kimentési kérelemnek sincs halasztó hatálya az adóalannyal szembeni biztosítéknyújtási követelményt illetően. Ha a kérelmet elutasították, és a biztosítékot időközben nem fizették meg, az adószám törlésre kerül. Az adófizetési biztosítékot akkor is le kell tenni, ha az érintett vezető tisztségviselő a határozat véglegessé válását követően, de még a fizetési határidő lejártát megelőzően elhagyja a vállalkozást, amelynek következtében az adófizetési biztosíték oka már nem áll fenn.
9. A saját jövőbeli adótartozásokra vonatkozó adófizetési biztosíték – a Magyarország által a tárgyaláson szolgáltatott információk szerint – az összegét tekintve azon adóalany fennálló adótartozásának felel meg, akinél a vezető tisztségviselő korábban ugyanilyen tisztséget töltött be, és egyösszegű befizetéssel vagy bankgarancialevél benyújtásával teljesíthető. A teljesítés határideje az adófizetési biztosíték kiszabásáról szóló határozat kézbesítésétől számított 30 nap. A Magyarország által a tárgyaláson szolgáltatott információk szerint ezen összeget tizenkét hónap elteltével visszafizetik. A fizetési határidő elmulasztása esetén igazolási kérelemnek nincs helye. Amennyiben az adózó az előírt határidőn belül nem teszi le az adófizetési biztosítékot, az adóhatóság elrendeli az adószámának törlését.
10. Az adóregisztrációs eljárás szabályai keretében az Art. kimondja, hogy az adóhatóság megtagadja az adószám megállapítását, ha az adózó valamely vezető tisztségviselője ugyanilyen tisztséget tölt be vagy töltött be olyan más adózónál, amelynek az adószám megállapítása iránti kérelem benyújtásakor 5 millió HUF (hozzávetőleg 12 500 euró) összeget meghaladó adótartozása van. Ilyen esetben az adóhatóság felszólítja az adózót, hogy az adószám megállapításának akadályát a felszólítás kézbesítésétől számított 45 napon belül hárítsa el. Ha az adózó e felszólításnak nem tesz eleget, az adóhatóság elrendeli az adószámának törlését.
11. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 3:17. és 3:190. §‑a értelmében a társaság taggyűlésére a tagokat a napirend közlésével kell meghívni. A meghívók elküldése és a taggyűlés napja között legalább 15 napnak kell eltelnie.
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatali eljárás
12. A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország, a továbbiakban: adóhatóság) 2019. december 19‑i határozatával esetleges későbbi saját adótartozások esetére 1 930 979 HUF (hozzávetőleg 4900 euró) összegű adófizetési biztosíték letételére kötelezte az alapügy felperesét, a MAX7 Design Kft.‑t (a továbbiakban: felperes). Ezen adófizetési biztosíték kiszabásának az volt az indoka, hogy a felperes egyik vezető tisztségviselője 2017. február 14. és 2017. június 2. között egy másik, felszámolás alatt álló olyan társaságnál volt vezető tisztségviselő, amely az adófizetési biztosítékkal megegyező összegű adótartozással szűnt meg.
13. Az adófizetési biztosíték kiszabásáról szóló határozatot az adóhatóság megküldte a felperesnek és az érintett vezető tisztségviselőnek. A határozatot mindkét esetben az érintett vezető tisztségviselő vette át. Az átvétel napja 2019. december 21. volt. Az adófizetési biztosítékot az átvétel napjától számított 30 napon belül, vagyis legkésőbb 2020. január 20‑ig kellett volna letenni. A határozattal szemben a kézbesítéstől számított nyolc napon belül lett volna helye jogorvoslatnak. Mivel ilyen jogorvoslattal nem éltek, a határozat 2019. december 31‑én véglegessé vált.
14. A felperes tagjai 2020. január 7‑én felmentették az érintett vezető tisztségviselőt, a helyére pedig új vezető tisztségviselőt neveztek ki. Mivel ezáltal megszűnt az adófizetési biztosíték kiszabásának oka, a felperes nem tette le a biztosítékot.
15. Az adóhatóság 2020. január 20‑át követően mégis elrendelte a felperes adószámának és héaazonosító számának törlését, azzal az indokkal, hogy a felperes az előírt határidőn belül nem tette le az adófizetési biztosítékot. E határozat ellen a felperes fellebbezéssel élt. Az alapügy alperese, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország, a továbbiakban: alperes) helybenhagyta e határozatot.
16. A felperes e határozattal szemben keresetet indított. A magyar jog szerint akkor, ha az adófizetési biztosíték letételére kötelezett társaság nem teszi le a biztosítékot, az ebből eredő jogkövetkezmények alól akkor sem mentesülhet, ha az adófizetési biztosíték kiszabásáról szóló határozat véglegessé válását követően, de még a biztosíték letételére nyitva álló határidőn belül elhárítja az adófizetési biztosíték okát. A felperes szerint a jelen ügyben alkalmazandó nemzeti szabályozás ezért aránytalanul korlátozza a vállalkozás szabadságát.
17. Az alperes hangsúlyozza, hogy a megtámadott határozat nem arra szólította fel a felperest, hogy hárítsa el az adófizetési biztosíték okát, hanem arra, hogy tegye le a biztosítékot. E határozattal szemben jogorvoslatnak lett volna helye. Ezzel azonban a felperes nem élt, így az alapügy tárgyát már nem e határozat, hanem az adószám törlését elrendelő határozat jogszerűsége képezi.
18. A kereset elbírálására hatáskörrel rendelkező Fővárosi Törvényszék (Magyarország) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő három kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1) A [héairányelv] 273. cikkére, valamint [a Charta] 52. cikk (1) bekezdése szerinti arányosság elvére is figyelemmel összeegyeztethető‑e a Charta 16. cikkében foglalt vállalkozás szabadságával az a tagállami szabályozás, amely szerint egy társaság adószáma, illetőleg közösségi adószáma a társasággal szemben kiszabott adófizetési biztosíték meg nem fizetése miatt törölhető akkor is, ha a társaság tagjai közvetlenül nem értesülnek a társasággal szemben alkalmazott adófizetési biztosíték kiszabásáról, illetőleg arról, hogy az adófizetési biztosíték kiszabását a társasággal szemben a társaság vezető tisztségviselőjének egy másik, meg nem fizetett adótartozással rendelkező jogi személyben fennállt vagy fennálló tagsága vagy vezetése eredményezte?
2) A [héairányelv] 273. cikke szerinti szükségesség, valamint a Charta 52. cikk (1) bekezdése szerinti arányosság elvére is figyelemmel összeegyeztethető‑e a Charta 16. cikkében foglalt vállalkozás szabadságával és a 47. cikke szerinti jogorvoslathoz való joggal az a tagállami szabályozás, amely szerint egy társaság adószáma, illetőleg közösségi adószáma a társasággal szemben kiszabott adófizetési biztosíték meg nem fizetése miatt törölhető akkor is, amennyiben a társaság döntéshozó szervének szabályszerű összehívására vonatkozó tagállami szabályozás általános rendelkezései által megkövetelt legkisebb határidő nem teszi lehetővé, hogy a döntéshozó szerv az adófizetési biztosíték kiszabásának okául szolgáló, akadályt hordozó vezető tisztségviselőt az adófizetési biztosíték kiszabásáról rendelkező adóhatósági határozat véglegessé válását megelőzően visszahívja[,] és ezzel az adófizetési biztosíték kiszabásának okául szolgáló akadályt olyan határidőben megszüntesse, amely a biztosíték letételére vonatkozó kötelezettség megszűnését eredményezi, ezáltal az adószám törlését elhárítja?
3) Összeegyeztethető‑e a Charta 16. cikkében foglalt vállalkozás szabadságával és annak a [héairányelv] 273. cikke szerinti szükséges, illetőleg a Charta 52. cikk (1) bekezdése szerinti arányos korlátozhatóságával, továbbá a Charta 47. cikkében foglalt hatékony jogorvoslathoz való joggal az a tagállami szabályozás, amely a jogalkalmazó szervek részére mérlegelési jogot nem biztosítva kógens módon írja elő, hogy
a) az adófizetési biztosíték kiszabása okául szolgáló akadálynak az adófizetési biztosítékot kiszabó határozat véglegessé válását követően a társaság mint adózó általi elhárítása nem befolyásolja az adófizetési biztosíték teljesítésének kötelezettségét és ekként az adózó adószáma törlésének lehetőségét, még abban az esetben sem, ha az akadály elhárítására ugyan az adófizetési biztosíték kiszabásáról rendelkező határozat véglegessé válását követően, azonban az adófizetési biztosíték megfizetésére nyitva álló határidőn belül került sor?
b) a társaság mint adózó az adófizetési biztosíték meg nem fizetése esetén a biztosíték megfizetésére nyitva álló határidő leteltét követően még abban az esetben sem orvosolhatja az adószáma törlésének jogkövetkezményeit, amennyiben az adófizetési biztosíték okául szolgáló akadályt az adófizetési biztosíték kiszabásáról rendelkező határozat véglegessé válását követően, azonban az adófizetési biztosíték megfizetésére nyitva álló határidőn belül elhárította?”
19. A Bíróság előtti eljárásban csak Magyarország és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket, és vett részt a 2023. június 29‑én tartott tárgyaláson.
IV. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről és a vizsgálat menetéről
20. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett három kérdés a héairányelv 273. cikkében a tagállamokra ruházott azon mérlegelési jogkör terjedelmének kérdését veti fel, hogy az adó pontos behajtásának biztosítása és az adócsalás megakadályozása érdekében az adóalanyokkal szemben további kötelezettségeket írjanak elő.
21. Ez mindenekelőtt azt feltételezi, hogy az idegen adótartozások összegével megegyező összegű kiegészítő biztosíték letételére vonatkozó kötelezettség egyáltalán a héairányelv 273. cikkének hatálya alá tartozik (lásd e tekintetben a lenti B. pontot). Ezt követően meg kell vizsgálni egyrészt, hogy az adóalany Chartából eredő alapvető jogai (különösen a Charta 16. cikke szerinti vállalkozás szabadságához való jog, de a Charta 17. cikke szerinti tulajdonhoz való jog is) korlátozzák‑e ezt a mérlegelési jogkört (lásd e tekintetben a lenti C. pontot), amennyiben az adóalany egy másik, számára esetleg teljesen ismeretlen adóalany adótartozásaira tekintettel köteles biztosítékot nyújtani. Másrészt meg kell vizsgálni, hogy az úgynevezett igazságszolgáltatással kapcsolatos alapvető jogok (különösen a Charta 47. cikke szerinti hatékony jogorvoslathoz való jog) jelen esetben korlátozzák‑e a mérlegelési jogkört akkor, ha a jogorvoslat felfüggesztő hatálya hiányában a fizetési kötelezettség teljesítése nem halasztható el, és a biztosíték kiszabása okának a fizetési határidő lejárta előtti megszüntetése sem elegendő (lásd e tekintetben a lenti D. pontot). Magyarország és a Bizottság is abból indul ki, hogy az adóalany alapvető jogait e tekintetben arányosan korlátozzák.
B. A héairányelv 273. cikke és az idegen héatartozások összegével megegyező összegű kiegészítő biztosíték letételére kötelezés az adószám törlésének terhe mellett
22. Először is meg kell határozni, hogy a héairányelv 273. cikke lehetővé teszi‑e a tagállamok számára, hogy bizonyos körülmények között (azaz egy korábban olyan más vállalkozásnál foglalkoztatott vezető tisztségviselő foglalkoztatása esetén, amely adótartozással szűnt meg) arra kötelezzék az adóalanyt, hogy kiegészítő biztosítékot nyújtson, és töröljék ezen adóalany adószámát, ha az nem tesz eleget e kötelezettségnek.
1. Az adószámnak a héajogban való jelentőségéről
23. Ehhez az adószám héajogban való jelentőségének alaposabb elemzésére van szükség. A héairányelv 213. cikke előírja, hogy minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését. A héairányelv 214. cikke értelmében valamennyi tagállam megteszi a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy szinte valamennyi adóalanyt egyedi adószámmal tartsa nyilván. Ez például szükséges ahhoz, hogy adómentes Közösségen belüli értékesítéseket vegyenek át, vagy a héairányelv 226. cikke alapján számlát bocsássanak ki egy másik vállalkozás részére (vö. a 3. és 4. ponttal), valamint szükséges a saját adóalanyiságnak az ügyfelek felé történő bizonyításához is.(3) Ennélfogva jogos indok nélkül egyetlen tagállam sem tagadhatja meg az adóalannyal szemben a héaazonosító szám kiadását.(4)
24. A héajog hatálya alatt tevékenykedő vállalkozás adószámának törlése ebből a szempontból a tevékenység tényleges tilalmának felel meg. A Bíróság bizonyára ezen okból is már több alkalommal rávilágított arra, hogy a héajogban ez nem lehetséges minden további nélkül. Például, amennyiben az adószám törlése az adólevonási jog megtagadását érinti, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az ilyen szankció aránytalannak tűnik, amennyiben sem adócsalás elkövetése, sem az állami költségvetés sérelme nem bizonyítható.(5) A jelen ügyben a felperesnek sem csalás, sem az állami költségvetés sérelme nem róható fel.
25. A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a felperes adószámát már törölték. Ebből Magyarországon még a jogi személyiség elvesztése is következik, ami miatt a cégbíróság már el is tiltotta a felperest a további működéstől, és már el is rendelte vele szemben a kényszertörlési eljárás megindítását.
26. Közbenső következtetésként tehát megállapítható, hogy a héaazonosító szám különös jelentőséggel bír. Ez az oka annak, hogy a héairányelv azt a kötelezettséget is előírja a tagállamok számára, hogy ezt a számot minden adóalanynak adják ki. Ezzel szemben a héairányelv nem tartalmaz olyan szabályt, amely lehetővé tenné ezen adószámnak az aktív adóalanytól való elvételét. Az a szankció, amely értelmében az adóalanyt törlik, ha nem fizet kiegészítő biztosítékot, szintén nem tartozik a héairányelv hatálya alá. Ez annál is inkább így van akkor, amikor – mint a jelen ügyben is – a felperes a héairányelv 9. cikke értelmében vett „általános” adóalany volt, aki saját maga mindeddig nem követett el héacsalást stb.
2. Biztosíték letételére vonatkozó kötelezettség a héajogban?
27. Hasonlóképpen nem írja elő a héairányelv azt, hogy az adóalany a gazdasági tevékenységének megkezdését követően kiegészítő biztosítékot köteles nyújtani, ha meg kívánja tartani az adószámát. A héairányelv 273. cikke szerint azonban a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek az adó pontos behajtásának biztosítása és az adócsalás megakadályozása érdekében.
28. A jelen ügyben a magyar szabályozás többek között előírja, hogy a saját adótartozás tekintetében külön biztosítékot kell nyújtani abban az esetben, ha a vezető tisztségviselő a megelőző ötéves időszakban vezető tisztségviselő volt egy olyan másik adóalanynál, amely nem fizette meg a legalább 2500 euró összeget kitevő adótartozását, és amelyet mostanra megszüntettek, ezáltal pedig az adótartozása elveszett. A biztosíték az összegét tekintve e másik adóalany meg nem fizetett adótartozásának felel meg. Az, hogy az érintett adóalany és a mulasztó adóalany egymással valamilyen kapcsolatban áll‑e, vagy sem, a biztosíték kiszabása szempontjából nem tűnik relevánsnak. Már elegendő az, ha a vezető tisztségviselő ugyanaz a személy. Úgy tűnik, hogy a biztosíték kiszabása szempontjából az is irreleváns, hogy a vezető tisztségviselő az adóbevétel‑kiesésért felelős volt‑e, vagy sem.
29. Magyarország az általa a tárgyaláson előadott magyarázatok szerint így kíván fellépni azzal a jelenséggel szemben, hogy Magyarországon gyakran hoznak létre adóalanyokat (társaságként), amelyek az adótartozás megfizetése nélkül eltűnnek, majd hasonló formában ismét újonnan létrejönnek. E láncszerű társaságalapítások a hitelezők és az államkincstár számára ténylegesen jelentős kárt okozhatnak, és adócsalásra is felhasználhatók. Ha azonban ez a szabályozás célja, akkor – a Bizottsággal ellentétben – kétségeim vannak azzal kapcsolatban, hogy a héairányelv 273. cikke a jelen ügyben egyáltalán lehetővé teszi‑e ilyen kiegészítő biztosíték kiszabását.
30. Egyrészt a héairányelv 273. cikke nem olyan rendelkezés, amely lehetővé tenné a tagállamok számára, hogy a héairányelv szabályaitól szabadon eltérjenek. A Bíróság szerint(6) valamely nemzeti jogi rendelkezést csak akkor lehet a héairányelv 273. cikkével összeegyeztethetőnek tekinteni, ha tiszteletben tartja többek között ezen irányelv egyéb rendelkezéseit. Noha az irányelv ennélfogva kötelezően előírja az adószám kiadását, a 273. cikk lehetővé teszi más szabályok előírását – olykor a Bíróság is beszél formai követelményekről(7)–, de nem teszi lehetővé az aktív adóalany adószámának megtagadását vagy bevonását. Ezenkívül a 273. cikk csak az adó pontos behajtásának biztosítása és az adócsalás megakadályozása érdekében teszi lehetővé más kötelezettségek előírását.
31. Amint azt a Bíróság már egyértelművé tette, a késedelmes fizetés (vagyis az esedékességkori nemfizetés) önmagában nem tekinthető adócsalásnak.(8) A magyar szabályozás ennélfogva az adócsalást adott esetben akkor akadályozza meg, ha a korábbi társaság szándékosan nem fizetett adót, és fizetésképtelenné vált annak érdekében, hogy tevékenységét egy újonnan – ugyanazon személyek által – alapított társasággal folytassa. Márpedig ez azt feltételezi, hogy e két társaság között a tagok szintjén kapcsolat áll fenn; ahhoz tehát, hogy a második társaság általi esetleges adócsalás veszélyéről lehessen beszélni, az szükséges, hogy az első társaság alapítója egyúttal a második társaság alapítója is. Úgy tűnik, hogy a jelen ügyben egyáltalán nem ez a helyzet. Az előzetes döntéshozatali eljárásban semmi nem enged arra következtetni, hogy a vezető tisztségviselő korábbi munkáltatója és a felperes között kapcsolat állna fenn. Ilyen kapcsolat hiányában a biztosíték letétele a jelen ügyben – adócsalásra utaló valószínűsítő körülmények hiányában – nem szolgálhat az adócsalás elkerülésére. E biztosíték ennyiben nem tartozik a 273. cikk hatálya alá.
32. A Bizottság álláspontjával ellentétben ez döntően megkülönbözteti a szóban forgó szabályozást a BB construct ügyben vizsgált szabályozástól. Ez utóbbi akkoriban lehetővé tette, hogy az új adóalanytól olyan másik társaság héahátralékához kapcsolódó biztosíték nyújtását követeljék, amellyel a BB construct vezető tisztségviselője vagy tagja személyes vagy vagyoni kapcsolatban állt.(9) A döntő tényező ez esetben a két adóalany közötti kapcsolat fennállása volt.(10) A jelen ügyben nem áll fenn ilyen helyzet.
33. A jelen ügyben a biztosíték letétele nem biztosítja az adónak a héairányelv 273. cikke értelmében vett pontos beszedését(11) sem. Az adóbeszedés pontosságát ugyanis nem növeli a saját adótartozásokra vonatkozó kiegészítő biztosíték. Csak az állam felé történő nemteljesítés kockázata csökken. Márpedig a nemteljesítés kockázata továbbra is fennáll (még a közvetlen adó esetében is), és mint ilyen, semmi köze az adó pontos beszedéséhez. A pontos beszedés különbözik a teljes beszedéstől.
34. A héairányelv az ügylet minden szakaszára kiterjedő frakcionált adóbeszedés technikája révén már csökkenti az állam felé történő nemteljesítés kockázatát, így az értékesítési láncban mindig csak az adóbevétel egy része esik ki akkor, ha a vállalkozások valamelyike fizetésképtelenné válik. A nemteljesítés kockázatának fennmaradó részét tehát a héairányelv anélkül fogadja el, hogy ez érintené az adó pontos beszedését. Valamely adóhitelező (a jelen esetben Magyarország) tekintetében a fizetésképtelenség általános kockázatának csökkentése tehát szintén nem tartozik a héairányelv 273. cikkének hatálya alá.
35. Ez következik a szóban forgó szabálynak a jelen ügyre történő alkalmazásából is. A vezető tisztségviselő kinevezéséig nyilvánvalóan nem okozott nehézséget az adó felperestől való pontos beszedése. Ez esetben a kiegészítő biztosíték nyújtása nem orvosolhatja a felperes által fizetendő adó pontos kiszámításával, pontos megállapításával vagy pontos végrehajtásával kapcsolatos nehézségeket sem, illetve nem is garantálhatja mindezt. Ez különösen nyilvánvalóvá válik azon körülményre tekintettel, hogy a biztosíték összege kizárólag egy másik adóalany meg nem fizetett adótartozásainak összegétől függ. Márpedig, ha ezen B adóalany nem áll különösen közel a biztosíték kiszabásával érintett A adóalanyhoz, vagy nem áll kapcsolatban vele, továbbra is kérdéses, hogy az adó A‑tól való pontos beszedése miért függhet B meg nem fizetett adótartozásaitól.
36. Ahhoz, hogy a jelen ügyben teljesüljenek a kiegészítő biztosíték nyújtásához szükséges, a héairányelv 273. cikkében foglalt feltételek, a két adóalany között társasági jogi kapcsolatnak kell tehát fennállnia.(12) Az a tény, hogy mindkét adóalany egymást követően ugyanazon vezető tisztségviselőnek a munkáltatója, mindazonáltal csak akkor elegendő, ha a két adóalany között ezen túlmenő kapcsolat is fennáll, illetve fennállt. Ilyen további kapcsolat hiányában a 273. cikk nem teszi lehetővé azt, hogy még meg nem fizetett idegen adótartozások alapján kiegészítő biztosíték letételét követeljék. A jelen ügyben nem tűnik ki, hogy ilyen további kapcsolat fennállna.
C. A mérlegelési jogkörnek az adóalany alapvető jogai általi korlátozása
37. Még ha feltételezzük is, hogy a héairányelv 273. cikke jogalapul szolgálhat e kiegészítő biztosíték kiszabásához, annak hatálya nem lenne korlátlan.
38. A Bíróság ugyan megállapította, hogy az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem pedig azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok előírhatnak, és hogy e rendelkezések ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosítanak e tagállamok számára az esedékes héa teljes összegének a területükön való behajtásához és a csalás elleni küzdelemhez szükséges eszközöket illetően.(13) A tagállamoknak mindazonáltal e hatáskörüket az uniós jog, így az uniós alapvető jogok,(14) és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával, ennélfogva az arányosság elvére is figyelemmel kell gyakorolniuk.(15)
1. Alapvető jogok és korlátozásaik
39. A további pénzügyi biztosíték kiszabása, amelyet az érintett adóalanynak meg kell fizetnie ahhoz, hogy gazdasági tevékenységét folytathassa – amint arra a jelen indítvány 26. pontjában rámutattam –, sértheti az adóalanynak mind a Charta 16. cikkéből, mind pedig annak 17. cikkéből eredő alapvető jogait. Mivel a Charta 16. cikkét személytelen módon fogalmazták meg, a 17. cikk pedig „mindenkiről” beszél, a felpereshez hasonló jogi személyek is ezen alapvető jogok személyi hatálya alá tartoznak.(16)
40. A Charta 17. cikkének (1) bekezdése által nyújtott védelem minden olyan vagyoni értékű jogra kiterjed, amelyből a jogrendre tekintettel olyan megszerzett jogi helyzet következik, amely lehetővé teszi, hogy a jogosult e jogait saját maga javára önállóan gyakorolja.(17) A rendelkezésre álló pénz ilyen vagyoni értékű jogi helyzetnek minősül. Még ha a pénzelvonás nem is végleges – a biztosíték tizenkét hónap elteltével visszafizetésre kerül –, a pénzösszeg tizenkét hónapig nem használható fel. Következésképpen sérül a Charta 17. cikke.
41. A Charta 16. cikke által nyújtott védelem magában foglalja a gazdasági vagy kereskedelmi tevékenység gyakorlásának szabadságát, a szerződési szabadságot és a szabad versenyt.(18) A valamely gazdasági tevékenység miatt kiszabott kiegészítő pénzügyi biztosíték, amelynek meg nem fizetése az adószám törlését, és ebből következően a gazdasági tevékenység megszűnését vonja maga után, a Charta 16. cikkének sérelmét is jelenti.
42. A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében a vállalkozás szabadsága azonban nem jelent korlátlan jogosultságot. Széles körű közhatalmi beavatkozásoknak vethető alá, amelyek a gazdasági tevékenység gyakorlásának közérdekből való korlátozásait jelenthetik.(19) Ugyanez vonatkozik a tulajdonhoz való jogra is, ugyanis a tulajdon használatát, az általános érdek által szükségessé tett mértékben, törvénnyel lehet szabályozni (a Charta 17. cikke (1) bekezdésének harmadik mondata).
2. A korlátozás lehetőségének korlátairól: az arányosság elve
43. Mindazonáltal magukra a korlátozó beavatkozásokra is vonatkoznak a Charta 52. cikkének (1) bekezdéséből eredő korlátozások, amelyek közül a jelen ügyben az arányosság elve a legfontosabb korlát.
44. Az arányosság elve értelmében az alapvető jogokba való beavatkozás csak akkor igazolható, ha törvényes célt követ, alkalmas e cél elérésére, és szükséges is ahhoz (azaz nem létezik ugyanúgy alkalmas, de kevésbé korlátozó eszköz). Végül a megfelelőség és a szükségesség mellett a szűkebb értelemben vett arányosságot is meg kell vizsgálni,(20) azaz a biztosíték nyújtásának a cél és az eszköz közötti viszonyban is arányosnak kell lennie.
a) A szabályozás jogszerű célja és megfelelő jellege
45. Ha a cél kizárólag az adócsalás elkerülése lenne, akkor ez ugyan jogszerű cél lenne, de a szabályozás ez esetben már nyilvánvalóan alkalmatlan lenne, és arra nem is lenne szükség. A jelen ügyben az adócsalásban való közreműködés távolról sem tűnik ki. Társasági jogi kapcsolat (amely akár közvetett is lehet) hiányában az adóbevétel‑kiesést okozó adóalannyal semmilyen szoros kapcsolatban nem álló adóalanyok is e szabályozás hatálya alá tartoznak. Az ilyen adóalanyok biztosíték letételére való kötelezése nem alkalmas adócsalás (milyen adócsalás?) megakadályozására. E tekintetben az új munkáltató és a korábbi munkáltató közötti konkrét társasági jogi kapcsolat esetén megkövetelt biztosíték is legalább ugyanúgy alkalmas, de kevésbé korlátozó eszköz lenne az úgynevezett láncszerű társaságalapítások révén megvalósuló adócsalás megakadályozására.
46. Más lenne a helyzet, ha a tulajdonképpeni cél nem az adócsalás elkerülése, hanem az lenne, hogy csökkentsék az adóbevétel‑kiesés adóhitelezőt érintő kockázatát a vállalkozások fizetésképtelensége esetén. A hitelezőkkel szembeni egyenlő bánásmód elvére tekintettel ugyan kétségbe vonható, hogy az államkincstár javára fennálló e törvényes hitelezői előjog valóban jogszerű cél‑e. Másrészt az adók a közszféra finanszírozását szolgálják, így a jogszerű célok meghatározása terén rendelkezésre álló jogalkotási mozgástérre tekintettel ilyen célt még vélelmezni is lehet. A kiegészítő biztosíték arra is alkalmas, hogy a biztosíték összegének megfelelő mértékben csökkentse az adóbevétel‑kiesésnek az államot érintő kockázatát.
b) Nincs ugyanúgy alkalmas, de kevésbé korlátozó eszköz (szükségesség)?
47. E tekintetben azonban nem állhat rendelkezésre ugyanúgy alkalmas, de kevésbé korlátozó eszköz. A jelen ügyben ez kétséges. A szóban forgó, az adóalany jövőbeli adótartozásaira tekintettel kiszabott biztosíték ugyanis egy harmadik személy által okozott adókárhoz kapcsolódik. Márpedig az adóbevétel‑kiesés adóalany által jelentett fennálló kockázatának csökkentésére ugyanúgy alkalmas, de kevésbé korlátozó eszköz lenne, ha a biztosíték összegét azon adókárhoz, illetve az adókár azon kockázatához kapcsolnák, amelyet maga az adóalany okozott a múltban, vagy amelyet az új alkalmazottal esetleg még okozni fog. Végső soron ugyanis a biztosíték csak az adóalany adótartozásait biztosítja, és így az általa jelentett adóbevétel‑kiesési kockázatot fedi le.
48. Az adószám kiadásának megtagadását illetően a Bíróság már kifejezetten megállapította,(21) hogy az adó pontos beszedésének biztosításához szükséges mértéket túllépi az, ha pusztán azért nem adnak ki héaazonosító számot valamely adóalany számára, mert vezető tisztségviselője egy fizetésképtelenségi eljárás alá vont másik társaság tagja, anélkül azonban, hogy értékelnék, hogy a héa pontos beszedése vagy az adócsalás tekintetében fennáll‑e bármely kockázat. Véleményem szerint ez még inkább igaz a harmadik személy adótartozásaihoz kapcsolódó biztosítékra.
49. Ugyanígy ebben az összefüggésben a Bíróság már kimondta, hogy valamely tagállam nem tagadhatja meg adószám kiadását pusztán azért, mert az adóalanyban részesedéssel rendelkező személy korábban többször szerzett ilyen adószámot olyan társaságok számára, amelyek sosem végeztek valódi gazdasági tevékenységet, és amelyekben fennálló részesedését az említett adószám megszerzését követően azonnal átruházta más személyekre, anélkül hogy az érintett adóhatóság megállapította volna, hogy objektív tényezőkre tekintettel komoly bizonyítékok állnak fenn annak vélelmezéséhez, hogy a kiadott héaazonosító szám csalárd módon kerülne felhasználásra.(22) Úgy tűnik, hogy az adóalany károkozó magatartásának konkrét kockázatára való hivatkozás volt ez esetben a kevésbé korlátozó eszköz.
50. Az adóbevétel‑kiesés kockázatának betudása, amely kockázat a vezető tisztségviselő miatt esetleg megnőtt, szintén kevésbé korlátozó és ugyanúgy alkalmas eszköz lenne. Ez azt feltételezi, hogy a vezető tisztségviselő volt akkoriban az adóbevétel‑kiesés oka. A magyar szabályozásban azonban ez sem szerepel. A biztosíték kiszabása ettől teljesen független. Amint az a tárgyaláson kiderült, csak a vezető tisztségviselőnek van lehetősége arra (az adóalanynak nincs), hogy kimentési kérelmet nyújtson be, ha a korábbi munkáltatójánál az elszenvedett adókár „elkerülhetetlen” volt. A biztosítékot tehát azon vélelem alapján szabják ki, miszerint a vezető tisztségviselőnek mindenképpen volt valami köze a meg nem fizetett adótartozáshoz. Úgy tűnik, hogy maga az adóalany e vélelmet nem döntheti meg.
51. Még ha az ilyen kockázat betudására absztrakt módon kerülne is sor, a kockázat konkrét értékelése – amely maga az adóalany (nem pedig valamely harmadik személy) ügyletein és adótartozásain alapul – kevésbé korlátozó és ugyanúgy alkalmas intézkedés lenne. Így az adóalannyal szemben kiszabott szankciókkal kapcsolatban a Bíróság megköveteli, hogy a szankciók mértékét az adott ügy konkrét körülményeihez igazítsák, annak érdekében, hogy azokat szükségesnek lehessen tekinteni.(23)
52. Márpedig a jelen ügyben valamely harmadik személy (a vezető tisztségviselő korábbi munkáltatója) meg nem fizetett adótartozásait anélkül veszik figyelembe, hogy egyértelmű lenne, hogy e tartozások mennyiben hatnak ki az adóbevétel‑kiesésnek az adóalany (a jelenlegi munkáltató) által jelentett kockázatára. A probléma igencsak szembetűnő abban az esetben, ha például a jelenlegi munkáltató 100 000 euró éves árbevétellel rendelkező kisvállalkozás, és a vezető tisztségviselő korábban egy 100 millió eurós éves árbevétellel rendelkező nagyvállalatnál dolgozott, amelyet például a koronavírus‑járványt követően fizetésképtelennek kellett nyilvánítani, így a magyar államot (más hitelezők mellett) például 2 millió eurót kitevő adóbevétel‑kiesés érte.
53. Ez ugyanis – ha a magyar szabályozást jól értelmezem – ahhoz vezet, hogy az új munkáltatóval szemben 2 millió eurós biztosítékot szabnak ki. Olyan vállalkozás esetében, amelynek éves árbevétele 100 000 euró, számomra nehezen elfogadható a 2 millió eurós adóbevétel‑kiesés kockázata. Az ilyen biztosíték – amint azt már a Bíróság is megállapította, és amivel akkoriban a Bizottság is érvelt(24) – a biztosítandó kockázathoz képest aránytalan. Ugyanígy a BB construct határozatban, amelyre a Bizottság elsődlegesen hivatkozik, a Bíróság hangsúlyozta azon követelményt, hogy a biztosíték összege szoros összefüggésben álljon az adótartozások felmerülésének a jövőbeli kockázatával és a korábbi adótartozások összegével.(25) Márpedig a jelen ügyben ez nem valósul meg.
54. Ezenkívül azon körülmény figyelembevétele, hogy a biztosíték teljesítésének esedékességekor (a fizetési határidő lejártakor) fennáll‑e még egyáltalán az új vezető tisztségviselő által jelentett absztrakt kockázat (vagyis ez utóbbi még vezető tisztségviselő), ugyanúgy alkalmas és kevésbé korlátozó eszköz lenne, mint a biztosíték és a súlyos jogkövetkezmények ettől teljesen független kiszabása, illetve megállapítása. Ilyen, kevésbé korlátozó lehetőség fennállását az első adóregisztrációra vonatkozó magyar szabályok is bizonyítják. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem szerint az e szabályok értelmében adófizetési biztosítékot keletkeztető súlyos akadályok megszüntetésére 45 napon belül van lehetőség (az adófizetési biztosíték megfizetésének határideje 30 nap). A jelen ügyben csak nyolc nap áll az adóalany rendelkezésére. Az esedékesség figyelembevétele tehát lehetővé tenné a magyar társasági jog által a taggyűlés összehívására előírt 15 napos határidő betartását is.
c) Másodlagosan: a szabályozás arányossága?
55. Ezenkívül az is kétséges, hogy a kiegészítő biztosíték arányos‑e. A biztosíték csak akkor arányos, ha az elérni kívánt célokhoz képest nem okoz aránytalan hátrányokat.(26) Végső soron a védett jogi tárgyak mérlegeléséről van szó.
56. Egyrészt Magyarországnak az adóbevételek biztosítása céljából érdeke fűződik a hitelezői előjogához. Másrészt az adóalany alapvető jogairól van szó. Ez utóbbitól pénzügyi forrásokat vonnak el egy másik adóalany meg nem fizetett adótartozásainak megfelelő összegben. Még ha az elvonás nem is végleges – a biztosítékot tizenkét hónap elteltével vissza kell fizetni –, az adóalany számára tizenkét hónapon keresztül hiányzik az ezen összegnek megfelelő likviditás. Ha e likviditást nem tudja beszerezni, akkor az adószám visszavonása révén „tevékenységi tilalom” fenyegeti, noha az adószám (vagyis az adóalanyiság) anyagi jogi feltételei teljesülnek. E tevékenységi tilalom egzisztenciális kérdéssé is válhat, amint azt a jelen eset is mutatja. Időközben az adószám törlése alapján, amely Magyarországon láthatólag még a jogi személyiség elvesztését is maga után vonja, el is rendelték a felperessel szemben a kényszertörlési eljárás megindítását.
57. A felperes alapvető jogaiba való beavatkozás tehát igen jelentős. Ezzel szemben Magyarországnak az adóbevételeket biztosító hitelezői előjoghoz fűződő érdeke legfeljebb csekély jelentőségű (lásd e tekintetben már a fenti 45. pontot). Ezen érdek még kisebb jelentőségűvé válik, ha a hitelezői előjog nem az adóbevétel‑kiesés adóalanyhoz fűződő konkrét kockázatának, hanem csupán egy harmadik személynél jelentkező – esetlegesen valamely munkavállaló által közvetített – absztrakt kockázatnak az adóalany szintjén történő biztosítására irányul. Magyarország ilyen előjoghoz fűződő, védelemre méltó érdeke véleményem szerint már nem áll fenn akkor, ha a kockázat forrása a fizetési határidő lejártáig megszűnik, mert a vezető tisztségviselőt visszahívták. Ilyen esetben a biztosíték kiszabása nyilvánvalóan aránytalan lenne az elérni kívánt célhoz képest.
58. A Bíróság ítélkezési gyakorlata megerősíti ezt a következtetést.(27) A további felelősséget illetően a Bíróság már megállapította, hogy az olyan nemzeti intézkedések, amelyek gyakorlatilag objektív egyetemleges felelősségi rendszert hoznak létre, meghaladják az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges mértéket. E tekintetben – ellentétben azzal, amit a Bizottság állít – a harmadik személy adótartozásaiért fennálló kiegészítő felelősség és a harmadik személy adótartozásaival megegyező összegű, tizenkét hónapos időszakra nyújtandó kiegészítő biztosíték teljes mértékben összehasonlítható. A saját teher mindkét esetben harmadik személy olyan cselekményétől függ, amelyre az adóalanynak nem volt befolyása. A biztosíték letételekor a teher még legalább tizenkét hónapig fennáll, a felelősséget illetően azonban a felelősséget keletkeztető tény bekövetkezéséig bizonytalan, hogy sor kerül‑e teherviselésre.
59. A Bíróság szerint az arányosság elvével összeegyeztethetetlennek tekintendő, ha a hozzáadottérték‑adó megfizetésének felelősségét az adófizetésre kötelezettől eltérő személyre hárítják anélkül, hogy megengednék számára, hogy e felelősség alól mentesüljön, amennyiben bizonyítja, hogy semmi köze az adófizetésre kötelezett személy csalárd cselekményeihez. Nyilvánvalóan aránytalan lenne ugyanis, ha az említett személynek feltétel nélkül tudnák be azt az adóbevétel‑kiesést, amelyet egy harmadik személy jogalany olyan csalárd cselekményei idéztek elő, amelyekre semmilyen befolyása nincs.(28)
60. Ugyanez vonatkozik a kiegészítő biztosíték kiszabására (az adószám törlésének terhe mellett). Jelen esetben is olyan további pénzügyi terhet rónak a felperesre, amely az összegét tekintve egy másik személy adótartozásának felel meg, anélkül hogy lehetővé tennék a felperes számára, hogy e biztosítéknyújtás alól mentesüljön, amennyiben bizonyítja, hogy a másik személy meg nem fizetett adótartozásaihoz semmi köze. Ez esetben is nyilvánvalóan aránytalan lenne, ha e személynek feltétel nélkül betudnák – ideiglenesen – azt az adóbevétel‑kiesést, amelyet egy harmadik személy olyan csalárd cselekményei idéztek elő, amelyekre semmilyen befolyása nem volt.
61. Függetlenül attól a kérdéstől, hogy a héairányelv 273. cikke ténylegesen lehetővé teszi‑e a tagállam hitelezői előjogának kiegészítő biztosíték kiszabásával történő biztosítását, a Magyarország által a jelen ügyben elfogadott szabályozás sérti a Charta 16. és 17. cikkében biztosított alapvető jogokat, mivel azt aránytalanul alakították ki.
D. A mérlegelési mozgástérnek az igazságszolgáltatással kapcsolatos alapvető jogok általi korlátozása
62. Hasonló kétségek merülnek fel a Charta 47. cikke szerinti hatékony jogorvoslathoz való jog figyelembevételét illetően. Ezt az alapvető jogot a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk, amikor a héairányelv 273. cikke alapján további kötelezettségeket vezetnek be.
63. A Charta 47. cikke is „mindenkiről” beszél, tehát a felpereshez hasonló jogi személyekre is vonatkozik.(29) A Charta 47. cikkének első bekezdése kimondja, hogy mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz.
64. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság azt is aggályosnak tartja, hogy a határozatot nem a társaság tagjaival, hanem a vezető tisztségviselőjével közölték. Mindazonáltal az a kérdés, hogy ez elegendő‑e, kizárólag attól függ, hogy a vezető tisztségviselőt felhatalmazták‑e határozatok átvételére is, amely kérdésre például egy társaság törvényes képviselőjeként eljáró vezető tisztségviselő esetében bizonyára igenlő választ kellene adni. Végeredményben ezt csak a nemzeti bíróság döntheti el.
1. A biztosítéknyújtásra kötelezett személy saját kifogásainak kizártsága
65. A jelen ügyben a fő probléma inkább abban rejlik, hogy az adóalany nyolc napon belül (ami nagyon rövid) vitathatja ugyan a biztosíték kiszabását. E jogorvoslatnak azonban nincs halasztó hatálya. Úgy tűnik, hogy a jogorvoslat keretében nem hozhatók fel az adókár és a vezető tisztségviselő személye közötti okozati összefüggésre vonatkozó érvek sem. Érdemben nyilvánvalóan kizárólag maga a vezető tisztségviselő tiltakozhat a biztosíték kiszabásával szemben azáltal, hogy biztosítéknyújtás alól való mentesítés iránti kérelmet nyújt be. Magyarország a tárgyaláson azonban megerősítette, hogy e kérelemnek sincs halasztó hatálya; a biztosítékot 30 napon belül mindenképpen meg kell fizetni.
66. Ezáltal az adóalany – amint azt Bobek főtanácsnok egy másik, szintén magyar szabályozással kapcsolatban már évekkel korábban megállapította(30) – két szék közt a pad alá esik. A jelen ügyben a jogorvoslat bár elfogadható, de megalapozatlan lett volna. A kiegészítő biztosíték kiszabásának feltételei teljesültek. Lehetséges, hogy a jogorvoslat ezért is maradt el. Az adóalany az adószám törlését sem kifogásolhatja eredményesen, mivel a törlés egyedüli feltétele az, hogy az esedékességig nem fizetnek.
67. Az e cikkel biztosított bírósági felülvizsgálat hatékonysága nem csupán azt követeli meg, hogy az uniós jog végrehajtásának minősülő határozat jogszerűségére vonatkozó ellenőrzést lefolytató bíróság vizsgálhassa, hogy azokat a bizonyítékokat, amelyeken e határozat alapul, nem az uniós jog és különösen a Charta által biztosított jogok megsértésével szerezték‑e be, vagy használták‑e fel.(31) Véleményem szerint azt is megköveteli, hogy a sérelmet okozó határozatnak (a jelen esetben a biztosíték kiszabásának) a címzettje (a jelen esetben a felperes) e határozattal szemben saját jogán maga is érdemi kifogásokat emelhessen. Mivel a jelen ügyben ez nem volt lehetséges, fennáll a Charta 47. cikkének megsértése, amely szemmel láthatóan nem igazolható.
2. A végrehajthatóvá válást megelőző bírói jogvédelem lehetősége
68. Ezenkívül felmerül a kérdés, hogy a Magyarország által bevezetett jogvédelmi rendszer a Charta 47. cikkének megfelelően biztosítja‑e a bíróság előtti hatékony jogorvoslatot.
69. Ha jól értem a tárgyaláson részletesebben kifejtett magyar jogi helyzetet, az adóhatóságnak – még ha az adóalany (és nem csak a vezető tisztségviselő) tudott is volna érdemi kifogásokat emelni – összesen 23 napja (első fokon 8, másodfokon pedig 15 napja) lett volna arra, hogy elbírálja a biztosítékot kiszabó határozattal szemben benyújtott jogorvoslatot. Ha a jogorvoslati kérelmet a nyolcadik napon, a benyújtásra nyitva álló szűkös határidőn belül benyújtanák, a biztosítékot adott esetben már azelőtt meg kellene fizetni, hogy a hatóság a jogorvoslati kérelemről egyáltalán határozatot hozott volna. Úgy tűnik tehát, hogy e magyar rendszer egyáltalán nem ad lehetőséget arra, hogy még a biztosítéknyújtás esedékessé válását megelőzően bírósági jogorvoslattal lehessen élni a közigazgatási határozattal szemben.
70. Az adószám ezt követő törlésével szemben lehet ugyan a bíróság előtt jogorvoslattal élni. A jelen ügyben ez történt. Úgy tűnik azonban, hogy ezen eljárásban sem lehet előadni az újonnan kinevezett vezető tisztségviselőnek a kiszabott biztosítékkal megegyező összegű adókárért fennálló felelősségére vonatkozó érveket. Úgy tűnik továbbá, hogy nincs lehetőség kérelmezni a biztosítékot kiszabó határozat végrehajtásának felfüggesztését vagy az azzal szemben bíróság előtt benyújtott jogorvoslat felfüggesztő hatályának elrendelését sem.
71. Ha valóban ez a helyzet, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, akkor az a mód, ahogyan Magyarország a biztosíték kiszabásával és végrehajtásával szembeni jogvédelmet kialakította, sérti a Charta 47. cikkében foglalt hatékony jogorvoslat elvét is. Magának a felperesnek egyáltalán nem volt lehetősége arra, hogy bíróság előtt bírói jogvédelmet kapjon a biztosíték kiszabásával szemben, mielőtt az esedékessé vált volna, és az adószámot ezt követően törölték volna. Ez a korlátozás sem tűnik igazolhatónak.
V. Végkövetkeztetések
72. Következésképpen azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 273. cikkét az Alapjogi Charta 16. és 17. cikkével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes a jelen ügyben kialakítottak szerinti, egy másik adóalany meg nem fizetett adótartozásaival megegyező összegű biztosíték kiszabása.
2) A Charta 47. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan szabályozás, amely szerint a valamely másik adóalany meg nem fizetett adótartozásaival megegyező összegű biztosíték kiszabását magát érdemben nem lehet vitatni. Az említett cikkel ellentétes az olyan szabályozás is, amely szerint a biztosítékot kiszabó határozattal szemben rendelkezésre álló összes jogorvoslat közül egyiknek sincs halasztó hatálya, így a fizetési határidő már azelőtt lejár, hogy a hatóság a jogorvoslatot elbírálta volna, és mielőtt még egyáltalán lehetőség lett volna e határozattal szemben bírói jogvédelmet kapni.
1 Eredeti nyelv: német.
2 A 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) vitatott évre (2019) alkalmazandó változata; e tekintetben legutóbb a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek az általános fordított adózási mechanizmus egy bizonyos értékhatárt meghaladó termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról szóló, 2018. december 20‑i (EU) 2018/2057 tanácsi irányelv (HL 2018. L 329., 3. o.) módosította.
3 Ez utóbbi e Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint azért szükséges, mert a címzettnek bizonyítania kell például az adólevonási jogát, ami pedig a héairányelv 168. cikkének a) pontja értelmében azt feltételezi, hogy a szolgáltatást egy másik adóalany teljesítette – lásd legutóbb: 2021. november 11‑i Ferimet ítélet (C‑281/20, EU:C:2021:910, 41. pont).
4 2021. november 18‑i Promexor Trade ítélet (C‑358/20, EU:C:2021:936, 41. pont); 2013. március 14‑i Ablessio ítélet (C‑527/11, EU:C:2013:168, 23. pont).
5 2022. június 3‑i Megatherm‑Csillaghegy végzés (C‑188/21, EU:C:2022:444, 52. pont), a 2012. július 12‑i EMS‑Bulgaria Transport ítéletre (C‑284/11, EU:C:2012:458, 70. pont) hivatkozással.
6 2021. szeptember 9‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolajbeszerzések) ítélet (C‑855/19, EU:C:2021:714, 36. pont).
7 2019. július 3‑i UniCredit Leasing ítélet (C‑242/18, EU:C:2019:558, 40. és 41. pont).
8 2012. július 12‑i EMS‑Bulgaria Transport ítélet (C‑284/11, EU:C:2012:458, 74. pont).
9 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 6. pont).
10 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 22. és 45. pont).
11 Az irányelv francia nyelvű változata szerint „exacte perception”, angol nyelvű változata szerint pedig „correct collection”.
12 Ebben az értelemben már: 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 22. és 45. pont).
13 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” ítélet (C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. pont); 2021. szeptember 9‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolajbeszerzések) ítélet (C‑855/19, EU:C:2021:714, 35. pont); 2018. május 17‑i Vámos ítélet (C‑566/16, EU:C:2018:321, 38. pont).
14 Így kifejezetten: 2021. december 21-i Bank Melli Iran ítélet (C-124/20, EU:C:2021:1035, 72. pont); 2023. május 4-i MV – 98 ítélet (C-97/21, EU:C:2023:371, 34. pont).
15 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” ítélet (C‑1/21, EU:C:2022:788, 72. pont); 2021. szeptember 9‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolajbeszerzések) ítélet (C‑855/19, EU:C:2021:714, 35. pont); 2018. február 28‑i Pieńkowski ítélet (C‑307/16, EU:C:2018:124, 33. pont); 2021. április 15‑i Grupa Warzywna ítélet (C‑935/19, EU:C:2021:287, 26. pont).
16 Ebben az értelemben többek között már: 2010. december 22‑i DEB‑ítélet (C‑279/09, EU:C:2010:811, 38. és azt követő pontok).
17 2019. május 21‑i Bizottság kontra Magyarország (Mezőgazdasági földterületeken létesített haszonélvezeti jog) ítélet (C‑235/17, EU:C:2019:432); 2013. január 22‑i Sky Österreich ítélet (C‑283/11, EU:C:2013:28, 34. pont).
18 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 35. pont); 2013. január 22‑i Sky Österreich ítélet (C‑283/11, EU:C:2013:28, 42. pont).
19 2021. december 21‑i Bank Melli Iran ítélet (C‑124/20, EU:C:2021:1035, 81. pont); 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 36. pont); 2013. január 22‑i Sky Österreich ítélet (C‑283/11, EU:C:2013:28, 45. és 46. pont).
20 Lásd: a PrivatBank és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑78/21, EU:C:2022:738, 88. pont); a G4S Secure Solutions ügyre vonatkozó indítványom (C‑157/15, EU:C:2016:382, 112. pont).
21 2021. november 18‑i Promexor Trade ítélet (C‑358/20, EU:C:2021:936, 42. pont).
22 2013. március 14‑i Ablessio ítélet (C‑527/11, EU:C:2013:168, rendelkező rész).
23 2023. május 4‑i MV – 98 ítélet (C‑97/21, EU:C:2023:371, 58., 59. és 63. pont); 2021. április 15‑i Grupa Warzywna ítélet (C‑935/19, EU:C:2021:287, 28. és azt követő pontok, 34. és azt követő pontok).
24 Lásd: 2008. július 10-i Sosnowska ítélet (C-25/07, EU:C:2008:395, 30. és 31. pont).
25 2017. október 26‑i BB construct ítélet (C‑534/16, EU:C:2017:820, 28. pont).
26 Ebben az értelemben: 2018. február 28‑i Pieńkowski ítélet (C‑307/16, EU:C:2018:124, 34. pont).
27 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” ítélet (C‑1/21, EU:C:2022:788, 74. pont); 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24. pont).
28 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” ítélet (C‑1/21, EU:C:2022:788, 74. pont); 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24. pont).
29 2010. december 22‑i DEB‑ítélet (C‑279/09, EU:C:2010:811, 40. és 59. pont).
30 Bobek főtanácsnok Glencore Agriculture Hungary ügyre vonatkozó indítványa (C‑189/18, EU:C:2019:462, 43. pont).
31 2015. december 17‑i WebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 86. pont).