C‑465/20. P. sz. ügy

Európai Bizottság

kontra

Írország
és
Apple Sales International Ltd
és
Apple Operations International Ltd

A Bíróság ítélete (nagytanács), 2024. szeptember 10.

„Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Valamely tagállam által elfogadott feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Szelektív adókedvezmények – A szellemi tulajdonra vonatkozó engedélyekből származó nyereség külföldi illetőségű társaságok fióktelepei részére történő allokálása – A szokásos piaci ár elve”

Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Adóelőnyt biztosító intézkedés – A külföldi illetőségű társaságok adóköteles nyereségének meghatározására vonatkozó feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Szelektív előny fennállása meghatározásának alapjául szolgáló referenciakeret – Az általános vagy „normál” adórendszer meghatározása – A közvetlen adózás területén kizárólag a nemzeti jog figyelembevétele – Terjedelem

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 74–85., 120., 297., 298. pont)
Fellebbezés – Jogalapok – A tények és bizonyítékok téves értékelése – Elfogadhatatlanság – A tények és a bizonyítékok értékelésének a Bíróság általi felülvizsgálata – Kizártság, kivéve az elferdítés esetét – Adóztatással kapcsolatos állami támogatás fennállásának a Bizottság általi vizsgálata – A nemzeti jog szerinti referenciakeret meghatározása és az azt alkotó rendelkezések értelmezése – Fellebbezés keretében felhozható jogkérdés

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés; EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 110–112., 170., 173., 178. pont)
Fellebbezés – Jogalapok – Hatástalan jogalap – Fogalom – Az ítélet rendelkező részének megalapozásához nem szükséges indokolással szemben felhozott jogalap – Több indokra alapított következtetéssel szemben felhozott jogalap – Hatások kifejtésére való alkalmasság, amely attól függ, hogy a Törvényszék által alapul vett indokok mindegyikével szemben kifogásokat hozzanak fel

(EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 113–116. pont)
Fellebbezés – Tárgy – A Törvényszék olyan ítéletének hatályon kívül helyezése, amely megállapítja valamely támogatás belső piaccal való összeegyeztethetetlenségét, és elrendeli annak visszatéríttetését – A fellebbezés tárgyát képező ítéletben megfogalmazott és csatlakozó fellebbezés tárgyát nem képező következtetések – Ítélt dolog – Új vizsgálat kizártsága

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés; EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 124. pont)
Fellebbezés – Jogalapok – Téves jogalkalmazás – Valamely intézkedés állami támogatásnak minősítése – A feltételes adómegállapítások (tax rulings) által jóváhagyott nyereségallokációs módszer vizsgálata – Az előny fennállásának bizonyítása – A Bizottság vitatott határozatában kifejtett érvelés téves értelmezésére alapított jogalap – Bennfoglaltság

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés; EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 128–131. pont)
Fellebbezés – Jogalapok – A tények és bizonyítékok téves értékelése – Elfogadhatatlanság – A tények és a bizonyítékok értékelésének a Bíróság általi felülvizsgálata – Kizártság, kivéve az elferdítés esetét – A bizonyítási teherre és a bizonyításfelvételre vonatkozó szabályok betartásának vizsgálata – Elfogadhatóság

(EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 168‑169., 243‑245. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Bizottsági határozat – Bírósági felülvizsgálat – Korlátok – A jogszerűségnek a határozat elfogadásakor rendelkezésre álló információk alapján történő megítélése – A közigazgatási eljárás során elő nem terjesztett ténybeli vagy jogi elemek figyelembevétele – Kizártság

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés; EUMSZ 108. cikk, (3) bekezdés; EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; EUMSZ 263. cikk; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

(lásd: 183–193. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – A nyereségek valamely külföldi illetőségű társaság fióktelepéhez allokálása – A szokásos piaci ár elvére tekintettel jóváhagyott nyereségallokációs módszer vizsgálata – A szellemi tulajdonjogok hasznosításából származó nyereség allokációja – Releváns kritériumok

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 203., 206–215., 217–222. pont)
Fellebbezés – Megalapozottnak ítélt fellebbezés – Az ügy Bíróság általi, érdemben való eldöntése – Terjedelem – Megsemmisítési jogalap megsemmisítést kimondó ítéletben való előzetes elutasítása – Az említett elutasítás indokainak csatlakozó fellebbezés keretében való vitatása hiánya – Következmény – Új vizsgálat kizártsága

(A Bíróság eljárási szabályzata, 169. cikk, (1) bekezdés és 178. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 274., 275., 277., 279., 290., 304. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Adóintézkedések – A szelektivitás és a gazdasági előny kritériumainak együttes vizsgálata – Megengedhetőség

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 296., 299–302. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – A szokásos piaci ár elvére tekintettel jóváhagyott nyereségallokációs módszer vizsgálata – Eltérés az alkalmazandó normál adórendszertől – A rendszer jellegére és szerkezetére alapított igazolás – Bizonyítási teher

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 305–311. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Állami forrásokból származó előny államnak betudható nyújtása – Feltételes adómegállapítási határozat (tax ruling) elfogadása – Olyan határozat, amelynek az a hatása, hogy enyhíti valamely vállalkozás adóterheit – Bennfoglaltság

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 315–322. pont)
Államok által nyújtott támogatások – A Bizottság által végzett vizsgálat – Közigazgatási eljárás – Az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében szabályozott hivatalos vizsgálati eljárást megindító határozat – Szelektív előny fennállásának vizsgálata – A Bizottság álláspontjának alakulása az eljárás végéig – A Bizottság azon kötelezettsége, hogy felszólítsa az érintetteket észrevételeik megtételére – Terjedelem – A szóban forgó intézkedések jellegét vagy jogi minősítését érintő módosítás

(EUMSZ 108. cikk, (2) bekezdés; 2015/1589 tanácsi rendelet, 4. cikk, (4) bekezdés, 6. cikk, (1) bekezdés, és 9. cikk)

(lásd: 331–339. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Jogellenes támogatás visszatéríttetése – A jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének tiszteletben tartása – Feltételek és korlátok

(EUMSZ 107. cikk és EUMSZ 108. cikk, (2) bekezdés; 2015/1589 tanácsi rendelet, 16. cikk, (1) bekezdés

(lásd: 352–363. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az Európai Unióban harmonizáció tárgyát nem képező területeken történő állami beavatkozás – Közvetlen adózás – Bennfoglaltság – Az adóalap meghatározása és az adóteher megosztása – A tagállamok hatáskörei – Korlátok

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 371–378. pont)

Összefoglalás

A nagytanácsban eljáró Bíróság – hatályon kívül helyezve a Törvényszék által az Írország és társai kontra Bizottság ügyben hozott ítéletet, ( 1 ) amelyben a Törvényszék megsemmisítette az Írország által az Apple részére nyújtott állami támogatásról szóló európai bizottsági határozatot, ( 2 ) majd saját maga érdemben határozva a jogvita továbbra is eldöntendő kérdéseiről – a vitatott határozatban lefolytatott elemzésre, valamint a Törvényszék által tett, nem vitatott megállapításokra tekintettel úgy ítéli meg, hogy a Bizottság megalapozottan állapította meg azon előny szelektív jellegét, amelyet az Apple‑csoporton belül az ír jog hatálya alá tartozó két társaságának nyújtottak az ír adóhatóságok által elfogadott két feltételes adómegállapítási határozat útján, amelyek tárgyát az képezte, hogy miként kell meghatározni a szóban forgó társaságok írországi fióktelepeinek adóalapját. E tekintetben a Bíróság az ítélkezési gyakorlatban kialakított, a közelmúltban megszilárdult elvek mentén felvázolt azon keretbe ( 3 ) illeszti elemzését, amely azzal kapcsolatos, hogy miként kell meghatározni és elemezni azt a referenciakeretet, amelyre tekintettel az adóintézkedések szelektivitását az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szempontjából értékelni kell. E tekintetben a Bíróság emlékeztet arra, hogy a releváns referenciakeret megfelelő körülhatárolása, tágabban pedig az e keretet alkotó nemzeti jogszabályi rendelkezések helyes értelmezése olyan jogkérdésnek minősül, amely a fellebbezés szakaszában a Bíróság által elvégzendő felülbírálat körébe tartozik, a fellebbezés tárgyának korlátai között.

Az Apple‑csoporton belül a Cupertinóban (Egyesült Államok) székhellyel rendelkező Apple Inc. az ír jog hatálya alá tartozó különböző társaságokat irányít a 100%‑os tulajdonában lévő leányvállalata, az Apple Operations International révén. E leányvállalat 100%‑os részesedéssel rendelkezik az Apple Operations Europe (AOE) leányvállalatban, ez utóbbi pedig az Apple Sales International (ASI) leányvállalat 100%‑os tulajdonosa. Mind az ASI, mind pedig az AOE az ír jog hatálya alá tartozó társaságként jött létre, de nem rendelkeznek írországi adóilletőséggel. E vállalkozások mindegyike olyan fiókteleppel rendelkezik Írországban, amelynek nincs elkülönült jogi személyisége. ( 4 )

Az ASI és az AOE egy költségmegosztási megállapodás révén kapcsolódott az Apple Inc.‑hez, amely többek között azt írta elő, hogy jogdíjmentes hasznosítási engedélyeket kell adni nekik annak érdekében, hogy lehetővé tegyék számukra az Apple‑csoport szellemi tulajdonjogainak hasznosítását. E hasznosítás többek között az érintett termékeknek az amerikai kontinensen kívüli valamennyi területen történő gyártásából és értékesítéséből állt.

A figyelembe vett időszakban hatályos, a társaságok adóztatását szabályozó ír jogszabályi rendelkezések (a továbbiakban: referenciarendelkezések) értelmében a külföldi illetőségű társaságok az Írországban működő fióktelepen keresztül közvetlenül vagy közvetve szerzett kereskedelmi bevételek után voltak adókötelesek. A jelen ügyben az ASI és az AOE jogelődjei 1990‑ben kérelmeket nyújtottak be az ír adóhatóságokhoz az adóköteles nyereségük meghatározásának pontosítása iránt. Az ír adóhatóságok e kontextusban fogadták el 1991‑ben az első feltételes adómegállapítási határozatot – amelyet később az ASI és az AOE kérelme alapján felülvizsgáltak –, 2007‑ben pedig egy második határozatot (a továbbiakban együttesen: vitatott adóügyi határozatok).

Egy 2014‑ben indított hivatalos vizsgálati eljárást követően a Bizottság elfogadta a vitatott adóügyi határozatokra vonatkozó vitatott határozatot. E határozatban a Bizottság megállapította különösen azt, hogy mivel a vitatott adóügyi határozatok az írországi társasági adó megállapítása szempontjából az ASI és az AOE adóalapjának csökkenését eredményezték, e két társaság számára előnyt biztosítottak. A jelen ügyben a szelektív előny fennállásának bizonyítása érdekében a Bizottság megvizsgálta a referenciakerettől való eltérésből eredő szelektív előny fennállását. A Bizottság elsődleges, másodlagos és alternatív jelleggel ismertetett érvelése alapján lényegében úgy ítélte meg, hogy a vitatott adóügyi határozatok lehetővé tették az ASI és az AOE számára, hogy csökkentsék azon adó összegét, amelyet Írországban meg kellett volna megfizetniük abban az időszakban, amikor e határozatok hatályban voltak, vagyis 1991 és 2014 között, az adó összegének e csökkentése pedig előnyt jelentett más, összehasonlítható helyzetben lévő társaságokhoz képest. Közelebbről, a Bizottság elsődlegesen kifejtette: az, hogy az ír adóhatóságok a vitatott adóügyi határozatokban elfogadták azt az előfeltevést, amely szerint az Apple‑csoportnak az ASI és AOE birtokában lévő, szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit Írországon kívülre kell allokálni, ahhoz vezetett, hogy az ASI és az AOE írországi éves adóköteles nyeresége eltér a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becsléstől.

Az Írország, illetve az ASI és az AOE által a vitatott határozat megsemmisítése iránt benyújtott keresetekről határozva a Törvényszék – mivel úgy ítélte meg, hogy a Bizottságnak nem sikerült a jogilag megkövetelt módon bizonyítania az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását – teljes egészében megsemmisítette a vitatott határozatot.

Ítéletében a Törvényszék elöljáróban emlékeztetett arra, hogy az állami támogatások ellenőrzése keretében annak vizsgálata érdekében, hogy a vitatott adóügyi határozatok ilyen támogatásoknak minősültek‑e, a Bizottság feladata lett volna többek között annak bizonyítása, hogy ezen adóügyi határozatok szelektív előnyt biztosítottak.

E tekintetben a Törvényszék két okból utasította el a Bizottság elsődleges érvelését az előny fennállására vonatkozóan; ezen okok egyrészt a Bizottságnak a jelen ügyben alkalmazandó ír adójog szerinti normál adóztatással kapcsolatos értékeléseire, másrészt pedig a Bizottságnak az Apple‑csoporton belüli tevékenységekkel kapcsolatos értékeléseire vonatkoztak.

A Törvényszék, miután elutasította az e tárgyban másodlagosan és alternatív jelleggel előadott érveket is, teljes egészében megsemmisítette a vitatott határozatot, anélkül hogy megvizsgálta volna az Írország, valamint az ASI és az AOE által felhozott többi jogalapot és kifogást.

Fellebbezésének alátámasztása érdekében a Bizottság két jogalapra hivatkozik, amelyek közül az egyik a megtámadott ítéletben az elsődleges érvelés értékelése vonatkozásában kifejtett indokolás ellen, a másik pedig a másodlagos érvelés értékelése vonatkozásában kifejtett indokolás ellen irányul.

A Bíróság álláspontja

Elöljáróban a Bíróság emlékeztetett arra, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének alkalmazása szempontjából „szelektívnek” minősíthessen, a Bizottságnak első lépésben azonosítania kell a referencia‑rendszert, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „normál” adószabályozást, második lépésben pedig bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az ez utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.

A Bíróság pontosítja, hogy a referenciakeret meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „normál” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani.

Ezzel kapcsolatban a Bíróság egyébiránt megjegyzi, hogy azon területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam állapítja meg a közvetlen adóztatás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák a referenciarendszert vagy a „normál” adószabályozást. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának, az adóztatandó tényállásnak és az adó alóli esetleges mentességeknek a meghatározására. Ebből következik, hogy kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni az említett referencia‑rendszer meghatározásához. E következtetés azonban nem érinti annak lehetőségét, hogy megállapítható legyen, hogy maga a referenciakeret, amint az a nemzeti jogból következik, összeegyeztethetetlen az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal, mivel a szóban forgó adórendszert nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, amelyek célja az uniós jog megkerülése.

A Bíróság ezen elvek fényében kezdi meg a fellebbezés vizsgálatát.

E tekintetben a Bíróság mindjárt az elején rámutat arra, hogy a Bizottság elsődleges érvelése azon a feltevésen alapul, hogy annak érdekében, hogy a nyereséget helyesen allokálják az elkülönült jogalany szerinti megközelítéssel és a szokásos piaci ár elvével összhangban, amelyeket az alkalmazandó nemzeti jogszabályi rendelkezések ( 5 ) rögzítenek, az illetékes ír hatóságok feladata volt annak vizsgálata, hogy az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő, szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek hasznosításából származó nyereséget részben vagy egészben nem kellett‑e az írországi fióktelepeikhez betudni. A Bizottság szerint az említett rendelkezések által megkövetelt vizsgálatok hiánya e társaságok adóterhének csökkenését eredményezte, és szelektív előnyt biztosított számukra.

Ennek pontosítását követően a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a Bizottság jogosult vitatni a Törvényszéknek az ír jogból eredő referenciakeretre vonatkozó megállapításait. Az a kérdés ugyanis, a Törvényszék megfelelően jelölte‑e ki az ír jogból következő referencia‑rendszert, ennek kiterjesztéseképpen pedig helyesen értelmezte‑e az e rendszert alkotó nemzeti rendelkezéseket, olyan jogkérdés, amely a fellebbezés szakaszában a Bíróság általi felülbírálat tárgyát képezheti. Így elfogadhatók a Bizottság azon érvei, amelyek a szelektív előny fennállásával kapcsolatos elemzés első szakaszában a referenciakeret kiválasztásának vagy jelentőségének megkérdőjelezésére irányulnak, mivel ez az elemzés a nemzeti jognak az uniós jog valamely rendelkezése alapján történő jogi minősítéséből indul ki. A jelen ügyben ez vonatkozik mind az arra alapított kifogásra, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte a határozatot, amikor megállapította, hogy elsődleges érvelésében a Bizottság „kizárásos” megközelítésre szorítkozott, mind pedig azon kifogásra, amellyel a Bizottság azt sérelmezi a Törvényszékkel szemben, hogy az Apple Inc. által ellátott funkciókra támaszkodott.

A Bíróság így először is a vitatott határozat téves értelmezésére alapított kifogást vizsgálja, amennyiben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság elsődleges érvelése kizárólag azon alapult, hogy az ASI és az AOE központi irodáiban nem voltak munkavállalók és fizikai jelenlét, következésképpen pedig „kizárásos” megközelítést alkalmazott.

E tekintetben a Bíróság mindenekelőtt megállapítja, hogy a Bizottság ezen érvelése azon a feltevésen alapul, amely szerint egyrészt, a referenciarendelkezések alkalmazásához előzetesen meg kell határozni egy olyan nyereségallokációs módszert, amelyet e rendelkezések nem definiálnak, másrészt pedig e módszernek a szokásos piaci ár elvével összhangban lévő eredményre kell jutnia. Márpedig e feltevést nem vonta kétségbe a Törvényszék, amely hozzátette, hogy az úgynevezett „normál” adóztatást a nemzeti adójogszabályok határozzák meg, az előnynek pedig magát a fennállását is ezen adójogszabályokhoz viszonyítva kell megállapítani, mielőtt ugyanakkor pontosította volna, hogy amennyiben e nemzeti szabályok azt írják elő, hogy a külföldi illetőségű társaságok fióktelepei az írországi kereskedelmi tevékenységükből származó nyereségük tekintetében a belföldi illetőségű társaságokkal azonos feltételekkel adóznak, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a Bizottság számára annak ellenőrzését, hogy az e külföldi illetőségű társaságok által elért nyereség meghatározása céljából az ilyen fióktelepekhez allokált nyereség nemzeti hatóságok által elfogadott szintje megfelel‑e annak a szintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci feltételek melletti gyakorlása révén értek volna el.

A Bíróság szerint ebből az következik, hogy a szokásos piaci ár elvének a jelen ügyben történő alkalmazása a társaságok adóztatására vonatkozó ír adójogi szabályokon, következésképpen pedig a Bizottság által azonosított és a Törvényszék által helybenhagyott referenciarendszeren alapul. A jelen ügyben a Törvényszék kifejezetten elismerte, hogy Írország állításával ellentétben a referenciarendelkezések e tagállam által ismertetett alkalmazása lényegében megfelel a nyereségek valamely állandó telephelyhez történő allokálására vonatkozó jóváhagyott OECD‑megközelítés első szakasza keretében végzett funkcionális és ténybeli elemzésnek. A Törvényszék e megállapításai többek között arra vezették a Törvényszéket, hogy kimondja: a Bizottság nem követett el hibát, amikor a szokásos piaci ár elvére hivatkozott annak ellenőrzése érdekében, hogy a referenciarendelkezéseknek az ír adóhatóságok általi alkalmazása során az ASI és az AOE fióktelepeihez az írországi kereskedelmi tevékenységük után allokált, a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott nyereségszint megfelel‑e azon nyereségszintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci körülmények között történő gyakorlása révén értek volna el, továbbá amikor ezen alkalmazás céljából lényegében a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodott, figyelembe véve az eszközök, a funkciók és a kockázatok megosztását e fióktelepek és e társaságok többi része között. Az említett megállapításokat irányadónak kell tekinteni, mivel azokat a többi fél a jelen fellebbezési eljárás keretében érvényesen nem vitatta.

Márpedig a vitatott határozatban kifejtett érvelés szakaszaiból kitűnik, hogy a Bizottság mindenekelőtt úgy ítélte meg, hogy annak érdekében, hogy a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek megfelelően a szokásos piaci ár elve alapján meghatározzák az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségét, össze kell hasonlítani az e társaságok központi irodái, illetve írországi fióktelepei által a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekkel összefüggésben ellátott funkciókat. Ezt követően e kritérium alapján a Bizottság külön vizsgálta az egyes központi irodáknak és az egyes fióktelepeknek az engedélyekkel kapcsolatos szerepét. E vizsgálat végén megállapította egyrészt azt, hogy a központi irodákat illetően nem állnak fenn a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekhez kapcsolódó funkciók, másrészt pedig azt, hogy az írországi fióktelepek az ezen engedélyek kezeléséhez és használatához kapcsolódó bizonyos funkciók ellátásából és kockázatok vállalásából eredő aktív szerepet játszanak. Ezenkívül a központi irodák által ellátott „aktív vagy kritikus” funkciók hiányának megállapítása az Apple Inc. által az ellenkezőjére vonatkozóan előadott bizonyítékok hiányán, és annak megállapításán alapul, hogy e központok nem rendelkeznek tényleges kapacitással e feladatok ellátására. Így a Bizottság elsődleges érvelése nem csupán a központi irodák által a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekkel összefüggésben ellátott feladatok hiányán alapul, hanem a fióktelepek által ezen engedélyekkel kapcsolatban ténylegesen ellátott feladatok elemzésén is.

Ennélfogva nem az a megállapítás vezette a Bizottságot arra a következtetésre, amely szerint a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeket és az azokhoz kapcsolódó nyereséget e fióktelepekhez kell allokálni, hogy a központi irodák az írországi fióktelepeken kívül sem munkavállalókkal, sem fizikai jelenléttel nem rendelkeztek. A Bizottság e következtetést két különálló megállapítás összekapcsolásával vonta le, nevezetesen egyrészt annak alapján, hogy a központi irodák nem látnak el aktív vagy kritikus feladatokat és nem vállalnak ilyen kockázatokat, másrészt pedig annak alapján, hogy az említett fióktelepek által ellátott feladatok és vállalt kockázatok igen sokfélék és központi jellegűek, mindezt pedig a Bizottság a vitatott határozatban megfogalmazott jogi kritérium alkalmazása alapján állapította meg.

E körülmények között a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a vitatott határozat téves értelmezésével úgy ítélte meg, hogy a Bizottság az elsődleges érvelésében „kizárásos” megközelítésre szorítkozott.

Másodszor, ami a fellebbezésben hivatkozott azon indokokat illeti, amelyekre a Törvényszék annak megállapítása érdekében támaszkodott, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepei nem ellenőrizték az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit, és nem értek el olyan nyereségeket, amelyeket a Bizottság állítása szerint realizáltak, a Bíróság mindenekelőtt úgy ítéli meg, hogy a Bizottság megalapozottan hivatkozik arra, hogy a Törvényszék eljárási szabálytalanságot követett el, amikor az elemzése szempontjából olyan bizonyítékokat vett figyelembe, amelyeket a közigazgatási eljárás során nem terjesztettek elő, és amelyeket ennélfogva elfogadhatatlannak kellett volna tekinteni. Egyébiránt, ami az adóköteles nyereség ír jog által megkövetelt allokációjának módszerét illeti, a Bíróság megjegyzi, hogy a külföldi illetőségű társaságok nyereségének meghatározására vonatkozó, a Törvényszék által a TCA 97 jogszabály 25. cikke alapján alkalmazandónak tekintett kritérium megköveteli az eszközök, funkciók és kockázatok írországi fióktelepek és az érintett társaságok más részei közötti megosztásának figyelembevételét, kivéve az olyan elkülönült jogalanyok által játszott esetleges szerepet, mint a jelen ügyben az Apple Inc. Márpedig e tekintetben a Bíróság megállapítja, hogy a Törvényszék a kifogásolt indokolásban kifejezetten vagy hallgatólagosan az Apple‑csoport szellemi tulajdonával kapcsolatban az Apple Inc. által ellátott funkciókra támaszkodott annak érdekében, hogy alátámassza azon megállapítását, amely szerint a Bizottság által kifejtett elemzés hibás. Következésképpen a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a Bizottság megalapozottan állítja, hogy annak megállapítása érdekében, hogy a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyek hasznosításából eredő nyereségnek az ASI és az AOE fióktelepeihez történő allokálását lehetővé tevő bizonyítékok nem voltak elegendőek, a Törvényszék tévesen járt el, amikor az e fióktelepek által ezen engedélyekkel kapcsolatban ellátott funkciókat az Apple Inc. által az Apple‑csoport szellemi tulajdonával kapcsolatban ellátott funkciókkal hasonlította össze, ahelyett hogy azokat a központi irodák által az említett engedélyekkel összefüggésben ténylegesen gyakorolt funkciókkal hasonlította volna össze.

Harmadszor, a Bíróság azt a következtetést vizsgálja, amely szerint az ASI és az AOE Írországon kívüli megállapodásai és tevékenységei arról tanúskodnak, hogy e társaságok képesek voltak az Apple‑csoport szellemi tulajdonának fejlesztésére és kezelésére, valamint arra, hogy Írországon kívül nyereséget érjenek el, következésképpen pedig e nyereségek Írországban nem adókötelesek. E tekintetben a Bíróság úgy ítéli meg, hogy jóllehet az ügy valamely irata bizonyító erejének értékelése főszabály szerint kizárólag a Törvényszék hatáskörébe tartozik, ezzel szemben a Bíróság feladata megvizsgálni egy olyan kifogást, amelyet a bizonyítási teher téves meghatározására alapítanak. A jelen ügyben annak megállapításával, hogy a Bizottság feladata annak bizonyítása, hogy igenis léteztek olyan jelentős üzleti döntések, amelyeket az érintett társaságok igazgatótanácsának jegyzőkönyvei nem említenek, a Törvényszék túlzott bizonyítási kötelezettséget támasztott a Bizottsággal szemben.

A fenti megfontolások összességére tekintettel a Bíróság hatályon kívül helyezi a fellebbezés tárgyát képező ítéletet annyiban, amennyiben az helyt ad a szelektív előny fennállására vonatkozó elsődleges érveléssel szembeni kifogásoknak, következésképpen pedig amennyiben az megsemmisíti a vitatott határozatot.

Második lépésben, mivel úgy ítéli meg, hogy a per állása megengedi a határozathozatalt, a Bíróság maga vizsgálja meg az Írország, valamint az ASI és az AOE által a vitatott határozat megsemmisítése iránt benyújtott kereseteket.

E tekintetben a Bíróság mindenekelőtt úgy ítéli meg, hogy el kell utasítani az összes olyan jogalapot, amelyek a Bizottságnak az elsődleges érvelésére vonatkozó, egyrészt a referenciakeret azonosítására, másrészt pedig a jelen ügyben alkalmazandó ír jog szerinti normál adóztatásra vonatkozó értékelései ellen irányulnak, mivel a Törvényszék az e címen felhozott kifogásokat olyan indokok alapján utasította el, amelyeket a fellebbezés szakaszában nem vitattak. Csatlakozó fellebbezés hiányában az ilyen indokok jogerőre emelkedtek.

Továbbá ellentétben azzal, amit a Törvényszék megállapított, a Bizottságnak igenis sikerült bizonyítania, hogy tekintettel egyrészt az ASI és az AOE írországi fióktelepei által ténylegesen ellátott tevékenységekre és funkciókra, másrészt pedig arra, hogy nincsenek olyan egybehangzó körülmények, amelyek alátámaszthatnák az e társaságok Írországon kívüli központi irodái által meghozott és végrehajtott stratégiai döntések fennállását, az ASI és az AOE írországi éves adóköteles nyereségének meghatározása szempontjából ezen írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek hasznosítása folytán keletkező nyereséget. Ezenfelül a Bizottság kellőképpen bizonyította, hogy a vitatott adóügyi határozatok azt eredményezik, hogy az ASI és az AOE kedvező adójogi bánásmódban részesül az Írországban adóköteles azon belföldi illetőségű társaságokhoz képest, amelyek nem részesülhetnek az adóhatóság ilyen feltételes adómegállapítási határozataiban – vagyis különösen az önálló, nem integrált társaságokhoz képest, továbbá valamely csoport olyan integrált társaságaihoz képest, amelyek harmadik személyekkel bonyolítanak ügyleteket, vagy valamely csoport olyan integrált társaságaihoz képest, amelyek akként bonyolítanak ügyleteket a csoporthoz tartozó olyan társaságokkal, amelyekhez kapcsolódnak, hogy ezen ügyletek árát a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek mellett határozzák meg –, holott e társaságok összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak az írországi referencia‑rendszer által követett célt illetően, amely nem más, mint az Írországban keletkező nyereségek megadóztatása. Végül a Bizottság a vitatott határozatban helyesen állapította meg, hogy az ASI és az AOE nyereségének adójogi kezelését illetően a vitatott adóügyi határozatokból eredő különbségtételt nem igazolja az ír adórendszer jellege vagy felépítése. Ilyen körülmények között el kell utasítani az ezen adóügyi határozatok szelektivitásának a vitatott határozatban történő vizsgálatával kapcsolatban a fellebbezők által felhozott kifogásokat.

Egyébiránt a Bizottság nem követett el hibát, amikor megállapította, hogy Írország lemondott az ASI‑től és az AOE‑től származó adóbevételekről, mivel a vitatott adóügyi határozatok olyan nyereségallokációs módszereket hagynak jóvá, amelyek olyan eredményre vezetnek, amelyet a piaci feltételek mellett eljáró elkülönült és önálló vállalkozások nem fogadtak volna el. Ezen adóügyi határozatok ugyanis a referenciarendelkezések alkalmazásában csökkentik az ASI és az AOE adóköteles nyereségét, és így az általuk Írországban fizetendő társasági adó összegét az e tagállamban adóköteles többi társasághoz képest, amelyek adóköteles nyeresége a szokásos piaci ár elvének megfelelő piaci árakat tükröz. Az ilyen intézkedések tehát enyhítik a főszabály szerint a vállalkozás költségvetésére nehezedő terheket, ezáltal pedig igenis olyan előnyt eredményeznek, amelyet „állami forrásból” nyújtanak.

Végül a Bíróság megalapozatlanokként elutasítja azokat a jogalapokat, amelyeket többek között a meghallgatáshoz való jognak a vitatott határozat elfogadásához vezető eljárás keretében történő megsértésére, a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének megsértésére, valamint arra alapítottak, hogy a Bizottság a tagállamok adójogi autonómiája elvének megsértésével túllépte a hatásköreit, és beavatkozott a tagállamok hatásköreibe.

A fentiek alapján a Bíróság teljes egészében elutasítja a Törvényszék előtt benyújtott megsemmisítés iránti kereseteket.

( 1 ) 2020. július 15‑iÍrország és társai kontra Bizottság ítélet (T‑778/16 és T‑892/16, EU:T:2020:338).

( 2 ) Az Írország által az Apple‑nek nyújtott SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) számú állami támogatásról szóló, 2016. augusztus 30‑i (EU) 2017/1283 bizottsági határozat (HL 2017. L 187., 1. o.; a továbbiakban: vitatott határozat).

( 3 ) Lásd többek között: 2023. december 5‑iLuxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

( 4 ) Az ASI írországi fióktelepe felelős többek között az Apple márkájú áruknak az Európát, a Közel‑Keletet, Indiát és Afrikát, valamint az Ázsiát és a Csendes‑óceáni térséget lefedő régiókban kapcsolt jogalanyok és harmadik személy ügyfelek részére történő eladásával kapcsolatos vásárlási, értékesítési és forgalmazási tevékenységek ellátásáért. Az AOE írországi fióktelepe felelős számítógépes termékek meghatározott körének – többek között iMac asztali gépeknek, MacBook laptopoknak és más számítógépes alkatrészeknek – írországi gyártásáért és összeszereléséért, amelyek mindegyikét Európában, a Közel‑Keleten, Indiában és Afrikában kapcsolt jogalanyok számára szállítják le.

( 5 ) Vagyis különösen az 1997. évi Taxes Consolidation Act (az adókról szóló, egységes szerkezetbe foglalt 1997. évi törvény, a továbbiakban: TCA 97) 25. cikkében foglalt rendelkezések.