–

a World Comm Trading Gfz SRL képviseletében L. Ionescu‑Donoiu avocată,

–

a román kormány képviseletében kezdetben: E. Gane, R. I. Haţieganu és C.‑R. Canţăr, később: E. Gane és R. I. Haţieganu, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikkének, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegességének és az arányosság elvének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a World Comm Trading Gfz SRL (a továbbiakban: World Comm Trading), Romániában székhellyel rendelkező társaság, valamint az Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (nemzeti adóhatóság, Románia) és a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (ploieşti regionális költségvetési főigazgatóság, Románia) között a World Comm Tradinget terhelő héa azt követően történő korrekciója tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy héaköteles Közösségen belüli termékértékesítések és belföldi termékértékesítések után árengedményeket kapott.

3

A héairányelv 90. cikke a következőket írja elő:

„(1)   Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.

(2)   A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”

4

Ezen irányelv 184. cikke a következőképpen szól:

„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”

5

Az említett irányelv 185. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.

(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.

Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”

6

Ugyanezen irányelv 186. cikke értelmében:

„A 184. és 185. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.”

7

A 2003. december 22‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscalnak (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2003. december 23‑i 927. sz.) alapügy tényállásának idején hatályban lévő változata (a továbbiakban: adótörvénykönyv) 138. cikkének c) pontja a következőképpen rendelkezett:

„Az adóalapot csökkenteni kell […] abban az esetben, ha a 137. cikk (3) bekezdésének a) pontja szerinti árengedményeket, kedvezményeket, visszatérítéseket és egyéb árcsökkenéseket a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után nyújtották.”

8

Az adótörvénykönyv 1381. cikkének (1) bekezdése értelmében:

„A Közösségen belüli termékbeszerzés tekintetében az adóalapot ugyanazon tényezők alapján kell megállapítani, mint amelyeket a 137. cikknek megfelelően ugyanazon termékeknek a tagállam területén történő értékesítésére vonatkozó adóalap meghatározása során alkalmaznak. A Közösségen belüli termékbeszerzés esetében a 1301. cikk (2) bekezdése a) pontjának megfelelően az adóalapot a 137. cikk (1) bekezdésének c) pontjával és a 137. cikk (2) bekezdésével összhangban kell meghatározni.”

9

A Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény alkalmazása módszertani előírásainak a jóváhagyásáról szóló 44/2004. sz. kormányhatározat; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2004. február 6‑i 112. sz.) 2008 decemberében hatályban lévő változata 19. pontjának (1) bekezdése a következőket írta elő:

„Az adótörvénykönyv 137. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében az árengedményeket, a kedvezményeket, a visszatérítéseket és az egyéb árcsökkenéseket az adóalap nem tartalmazza, amennyiben azokat az eladó/szolgáltatásnyújtó közvetlenül az ügyfél javára a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás időpontjában nyújtja, és azok ténylegesen nem képezik valamely szolgáltatás vagy értékesítés ellenértékét. E célból a kibocsátott számlán fel kell tüntetni az értékesített termékek, illetve a nyújtott szolgáltatások adó nélküli ellenértékét, egy külön sorban pedig mínusz jellel (» – «) fel kell tüntetni azt az összeget, amellyel az adóalap csökken. A [héát] az így kapott különbözetre kell alkalmazni.”

10

E kormányhatározat 20. pontja értelmében:

11

A World Comm Trading, egy Romániában letelepedett társaság, 2004. április 1‑jén mobiltelefon‑termékek forgalmazására vonatkozó szerződést kötött a Nokia Corporationnel (a továbbiakban: Nokia).

12

E szerződés értelmében a World Comm Trading több mobiltelefon‑terméket vásárolt a Nokiától. E termékeket a Nokia Finnországból, Németországból, Magyarországról és Romániából szállította a World Comm Trading részére.

13

A Nokia e termékek Finnországból, Németországból és Magyarországról való, Közösségen belüli értékesítései tekintetében a finn, német, illetve a magyar héa‑azonosítószámát használta. A Nokia ezen értékesítések esetében héa nélküli számlákat állított ki, a World Comm Trading pedig a fordított adózási mechanizmus alkalmazásával számolta el a héát Romániában.

14

Az említett termékek Romániából történő belföldi értékesítései tekintetében a Nokia a román héa‑azonosítószámát tartalmazó számlákat állított ki, a World Comm Trading pedig levonható héaként számolta el a héát.

15

A Nokia negyedévente mennyiségi engedményeket adott a World Comm Trading részére a mobiltelefon‑termékek értékesítése után, azaz bizonyos mennyiség elérése esetén árengedményeket nyújtott. E mennyiségi felső határt a termékek szállítási helyétől függetlenül számították ki.

16

Ezen árengedményekre vonatkozóan a Nokia negyedévente egyetlen számlát állított ki, amelyen egy negatív egyenleg szerepelt a „ – ” (mínusz) jel feltüntetésével. E számla a finn héa‑azonosítószámát tartalmazta, holott az ugyanazon árengedményekkel érintett termékek egy részét Romániából szállították. A World Comm Trading ezt követően az ennek megfelelő héát a fordított adózási mechanizmus alkalmazásával számolta el. A World Comm Trading ugyanis a kapott árengedményeknek megfelelő teljes összeget Közösségen belüli ügyletekre vonatkozóként számolta el.

17

Egy ellenőrzést követően a román adóhatóságok megállapították, hogy a World Comm Trading tévesen számolta el a héát, mivel nem tett különbséget a belföldi és a Közösségen belüli termékértékesítések között. E hatóságok szerint a World Comm Tradingnek a belföldi értékesítésekre vonatkozó árengedményeknek megfelelő héát a szóban forgó termékek Közösségen belüli értékesítéseire vonatkozó árengedményektől elkülönítve kellett volna elszámolnia. Az adóhatóságok következésképpen egy összesen 821377 román lej (RON) (hozzávetőleg 173855,84 euró) összegre vonatkozó adóhatározatot hoztak, amely összeg tartalmazta a kamatokat és a késedelmi pótlékokat is.

18

E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság, a Curtea de Apel Bucureşti (bukaresti ítélőtábla, Románia) a Bíróság felvilágosításkérésére adott válaszában pontosítja, hogy ez az összeg az eredetileg teljesített levonás összege és a levonható héa újraértékelt összege közötti különbségnek felel meg, figyelembe véve a mobiltelefon‑termékek Romániában történő belföldi értékesítése során kapott árengedmények következtében korrigált adóalapot.

19

2014. október 30‑i határozatában a nemzeti adóhatóság elutasította a World Comm Trading által a jelen ítélet 17. pontjában említett adóhatározattal szemben benyújtott panaszt.

20

Miután a Tribunalul București (bukaresti törvényszék, Románia) elutasította az e határozattal szemben indított keresetét, a World Comm Trading e határozattal szemben fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.

21

E bíróság előtt a World Comm Trading azt állítja, hogy az adóhatóság azon követelménye, hogy külön könyvelje el a belföldi értékesítésekre vonatkozó árengedményeknek megfelelő héát és a Közösségen belüli termékértékesítésekre vonatkozó árengedményeknek megfelelő héát, túlzott formalizmus. Az állami költségvetést nem befolyásolja az a mód, ahogyan a Nokia által nyújtott ezen árengedményeket elkönyvelte. Egyébiránt e követelmény ellentétes a héasemlegesség elvével, mivel az adóellenőrzés időpontjában a Nokia megszüntette a tevékenységét Romániában, és a mobiltelefon‑termékek Romániában történő belföldi értékesítéseire vonatkozó mennyiségi engedmények címén már nem bocsáthatott ki román héa‑azonosítószámot tartalmazó számlát.

22

Ezen érvekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy azon társaságnak, amelyet úgy tekintettek, hogy teljesíti a héalevonási jogának korrekciójára vonatkozó anyagi jogi feltételeket, megtagadható‑e ezen korrekció azzal az indokkal, hogy a nemzeti jogszabály vagy a nemzeti közigazgatási gyakorlat tiltja a héalevonást abban az esetben, ha a beszállító egyetlen számlát állított ki mind a belföldi értékesítések tárgyát képező termékek, mind a Közösségen belüli termékértékesítések tárgyát képező termékek esetében.

23

E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság közelebbről arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e az arányosság elvével az, hogy a nemzeti adóhatóságok arra kötelezik a World Comm Tradinget, hogy fizesse meg az eredetileg teljesített levonás összege és a levonható héa újraértékelt összege közötti különbözetet. Különösen arra vár választ, hogy e hatóságok előírhatnak‑e ilyen megfizetést olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben szó van, amelyben az adóalapot korrigálták a mobiltelefon‑termékek Romániában történő értékesítései során kapott árengedmények következtében, miközben a Nokia megszüntette a tevékenységét e tagállamban, és a belföldi értékesítések utáni árengedmények tekintetében már nem állt módjában olyan számlát kiállítani, amely a román héa‑azonosítószámát tartalmazta.

24

Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 90. cikkére hivatkozva, amely a tagállamokra hagyja azon konkrét feltételek meghatározását, amelyek mellett az adóalapot csökkentik, arra keresi a választ, hogy e rendelkezés arra kötelezi‑e a tagállamokat, hogy világos és előrelátható jogi szabályozást fogadjanak el az adólevonási jog gyakorlásához szükséges alaki és anyagi jog feltételek tekintetében. E bíróság azt kívánja megtudni, hogy ilyen nemzeti jogi szabályozás hiányában meg lehet‑e tagadni a héalevonási jogot.

25

E körülmények között határozott úgy a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

26

Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez hasznos választ adjon. Ennek érdekében adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia a feltett kérdéseket (2020. március 11‑iRensen Shipbuilding ítélet, C‑192/19, EU:C:2020:194, 25. pont).

27

A jelen ügyben meg kell jegyezni, hogy az első kérdés a héairányelv 90. cikkének az értelmezésére vonatkozik, amely cikk az (1) bekezdésében a megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetére vonatkozik, és arra kötelezi a tagállamokat, hogy csökkentsék az adóalapot, és ebből következően az adóalany által fizetendő héa összegét minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg (2019. július 3‑iUniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28

Márpedig, amint a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, az első kérdés annak meghatározására irányul, hogy a nemzeti adóhatóságok megalapozottan hozhatnak‑e valamely adóalannyal szemben olyan adóhatározatot, amely a belföldi termékértékesítések utáni árengedmény megszerzését követően az eredeti adólevonás korrekciójából ered.

29

Márpedig pontosan a héairányelv 185. cikke vonatkozik az eredetileg elvégzett adólevonásnak többek között a héabevallást követően kapott árengedmények esetén történő korrekciójára.

30

Következésképpen az első kérdést úgy kell értelmezni, hogy az annak meghatározására irányul, hogy a héairányelv 185. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy a nemzeti adóhatóságok megkövetelhetik az adóalanytól az eredetileg elvégzett héalevonás korrekcióját, amennyiben a belföldi termékértékesítések utáni árengedmény ezen adóalany általi megszerzését követően e hatóságok megállapítják, hogy az eredetileg elvégzett héalevonás magasabb volt annál, mint amelynek az elvégzésére ezen adóalany jogosult volt.

31

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 184–186. cikke határozza meg azokat a feltételeket, amelyek között az adóhatóság korrekciót kérhet az adóalanytól. Az e cikkekben szabályozott korrekciós mechanizmus szerves részét képezi az ezen irányelvben foglalt héalevonási rendszernek. E mechanizmus célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében (lásd ebben az értelemben: 2014. március 13‑iFIRIN ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 48. és 50. pont).

32

Ami az előzetesen megfizetett héa levonásának korrekcióját illeti, a héairányelv 184. cikke előírja, hogy az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.

33

Ezen irányelv 185. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy az eredeti levonás korrekciójára különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak, így különösen a kapott árengedmények esetén.

34

A 2006/112 irányelv 184. cikkének és 185. cikke (1) bekezdésének együttes olvasatából következik, hogy amikor az adólevonások számításához eredetileg figyelembe vett tényezők valamelyikének módosulása miatt korrekció bizonyul szükségnek, e korrekció összege számításának ahhoz kell vezetnie, hogy a végül elvégzett levonások összege megegyezzen azon összeggel, amelyet az adóalanynak jogában állt volna levonni, ha e módosulást eredetileg figyelembe vették volna (lásd ebben az értelemben: 2016. június 16‑iKreissparkasse Wiedenbrück ítélet, C‑186/15, EU:C:2016:452, 47. pont).

35

A jelen ügyben, amint a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, a World Comm Trading által kapott, a mobiltelefon‑termékek Romániában történő belföldi értékesítésére vonatkozó árengedmények csökkentették az ezen értékesítések után levonható, az adóhatóságok által eredetileg kiszámított héa összegét.

36

Ilyen esetben, amint a Bíróságnak a jelen ítélet 34. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatából következik, az eredetileg elvégzett héalevonást oly módon kell korrigálni, hogy e módosulással e levonás összege végső soron annak az összegnek feleljen meg, amelyet az adóalany jogosult lett volna levonni, ha az említett módosulást eredetileg figyelembe vették volna.

37

Az a tény, hogy az adóalany nem rendelkezik a belföldi értékesítések után nyújtott árengedményekre vonatkozó, belföldi beszállító által kiállított külön számlával, hanem csak a Közösségen belüli beszállító által kibocsátott, a belföldi értékesítések adóalapját is érintő összesített számlával, nem mentesíti őt azon követelmény tiszteletben tartása alól, hogy az eredetileg elvégzett héalevonást a kapott árengedményt követően korrigálja, mivel e követelmény a héairányelvben foglalt héalevonási rendszer szerves részét képezi.

38

A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 185. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a nemzeti adóhatóságoknak meg kell követelniük az adóalanytól az eredetileg elvégzett héalevonás korrekcióját, amennyiben a belföldi termékértékesítések utáni árengedmény ezen adóalany általi megszerzését követően e hatóságok megállapítják, hogy az eredetileg elvégzett levonás magasabb volt annál, mint amelynek az elvégzésére ezen adóalany jogosult volt.

39

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 185. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy a valamely tagállamban letelepedett adóalany számára akkor is kötelező az eredeti héalevonás korrekciója, ha ezen adóalany beszállítója e tagállamban megszüntette tevékenységeit, és az említett beszállító emiatt már nem kérheti az általa megfizetett héa egy részének a visszatérítését.

40

A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy e bíróság előtt a World Comm Trading a héakorrekcióval szemben azzal érvel, hogy a tevékenységét Romániában megszüntető beszállítója e tagállamban már nem szerepel a héanyilvántartásban, és ennélfogva már nem tud számlát kiállítani a román héa‑azonosítószámot tartalmazó belföldi értékesítésekre vonatkozó árengedményekről, és nem kérheti a román adóhatóságoktól az általa megfizetett héa egy részének a visszatérítését sem.

41

E tekintetben meg kell állapítani, hogy az a körülmény, hogy magát az adóalany beszállítója által fizetendő héát nem korrigálják, egyáltalán nem befolyásolja a hatáskörrel rendelkező nemzeti adóhatóság azon jogát, hogy megkövetelje az adóalany által levont héa korrekcióját.

42

Egyrészt ugyanis e körülmény nem szerepel a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdésében előírt eltérések között, amely rendelkezés felsorolja azokat a különböző eseteket, amelyek nem eredményezik az eredeti adólevonás korrekcióját.

43

Másrészt a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az a körülmény, hogy magát az adóalany beszállítója által fizetendő héát nem korrigálják, nem befolyásolja az adóhatóság azon jogát, hogy az adóalany által levont héa visszafizetését kérje (lásd ebben az értelemben: 2014. március 13‑iFIRIN ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 57. pont).

44

A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 185. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a valamely tagállamban letelepedett adóalany számára akkor is kötelező az eredeti héalevonás korrekciója, ha ezen adóalany beszállítója e tagállamban megszüntette tevékenységeit, és az említett beszállító emiatt már nem kérheti az általa megfizetett héa egy részének a visszatérítését.

45

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott: