–

a finn kormány képviseletében H. Leppo, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében H. Tserepa‑Lacombe, A. Armenia és E. Paasivirta, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2013. december 11‑i 2013/58/EU európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (HL 2013. L 341., 1. o.) módosított, a biztosítási és viszontbiztosítási üzleti tevékenység megkezdéséről és gyakorlásáról (Szolvencia II) szóló, 2009. november 25‑i 2009/138/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2009. L 335., 1. o.; helyesbítések: HL 2014. L 219., 66. o.; HL 2016. L 319., 68. o.; HL 2017. L 266., 22. o.; a továbbiakban: 2009/138 irányelv) 13. és 157. cikkének értelmezésére irányul.

2

E kérelmet az A Ltd nevű biztosítótársaság által indított eljárásban terjesztették elő, amely eljárás tárgya az ugyanezen társaság által a keskusverolautakuntától (központi adójogi bizottság, Finnország) kért azon adójogi állásfoglalás volt, amely a biztosítási díjakra vonatkozó adózás terén adóztatási jogkörrel rendelkező tagállam meghatározására vonatkozott.

3

A 2009/138/EK irányelv 13. cikkének 13. pontja szerint „a kockázat [helyesen: kockázatviselés] helye szerinti tagállam” kifejezés a következő tagállamok egyikét jelenti:

4

Ezen irányelv 157. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kockázat [helyesen: kockázatviselés] helye szerinti tagállamban vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni.

[…]

(3)   Minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kockázatokat vagy kötelezettségeket vállaló biztosítókra az (1) bekezdés alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására.”

5

Az említett irányelv 310. cikke értelmében az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a szolgáltatásnyújtás szabadságának tényleges gyakorlását elősegítő rendelkezések megállapításáról, valamint a 73/239/EGK irányelv módosításáról szóló, 1988. június 22‑i 88/357/EGK második tanácsi irányelv (HL 1988. L 172., 1. o.) 2016. január 1‑jével hatályát veszti, és az utóbbi irányelvre való hivatkozásokat a 2009/138 irányelvre való hivatkozásként kell értelmezni, az ez utóbbi VII. mellékletében foglalt megfelelési táblázatnak megfelelően. Az említett táblázat szerint a 2009/138 irányelv 13. cikkének 13. pontja a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának felel meg.

6

A 88/357 irányelv 2. cikke ekként rendelkezett:

„Ennek az irányelvnek az alkalmazásában:

[…]

[…]”

7

A laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) (az egyes biztosítási díjakra alkalmazandó adóról szóló 664/1966. sz. törvény) alapügyre alkalmazandó változata 1. §‑ának (1) bekezdése alapján a biztosítási szerződés alapján beszedett biztosítási díj után, amennyiben a biztosított vagyontárgy Finnországban található, illetve Finnországban végzett tevékenységgel összefüggő vagy Finnországban fennálló egyéb érdek a biztosított, az államnak az e törvény rendelkezései szerint meghatározott adó fizetendő.

8

A laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) (a külföldi biztosítótársaságokról szóló 398/1995. sz. törvény) 6. §‑ának (1) bekezdése értelmében „finnországi kockázat” alatt az alábbi értendő:

„1)   Finnországban található dolog, amennyiben a biztosítás tárgya [ingatlan] vagy épület, illetve épület és az abban található ingó vagyon, ha az ingó vagyonra vonatkozó kockázatra ugyanaz a biztosítási kötvény terjed ki, mint az épületre;

2)   Finnországban nyilvántartásba vett jármű, ha a biztosítás tárgya a jármű, vagy

3)   legfeljebb 4 hónapos időtartamra szóló biztosítási szerződés által fedezett utazási vagy üdülési kockázat, ha a szerződést a [szerződő] Finnországban kötötte.”

9

E törvény 6. §‑ának (2) bekezdése értelmében az (1) bekezdésben nem említett esetekben a kockázatviselés helye Finnország, ha a szerződő lakóhelye, vagy ha a szerződő jogi személy, a szerződőnek a szerződéssel érintett letelepedési helye Finnországban található.

10

Az A Ltd egy biztosítási termékeket kínáló szolgáltatásnyújtó, amelynek székhelye az Egyesült Királyságban van, és Finnországban ez utóbbi tagállam által kiadott piaci engedély alapján végzi tevékenységét. E társaság nem rendelkezik külön telephellyel Finnországban.

11

Az A Ltd többek között vállalatfelvásárlásokkal összefüggésben kínál biztosítási termékeket ügyfeleinek. Az ezzel összefüggésben általa kínált fő biztosítási termékek az úgynevezett „warranty & indemnity” biztosítások (a továbbiakban: fedezeti és kártérítési biztosítások), amelyeknél a biztosítást vagy a vevő, vagy az eladó köti, és egy olyan felelősségbiztosításról van szó, amely a felvásárolt vállalkozás adóügyi helyzetével kapcsolatos felelősségre vonatkozik (a továbbiakban: adózással kapcsolatos felelősségbiztosítás). E biztosítások célja a szerződő felelősségének fedezése vagy kártalanítása adózással kapcsolatos anyagi károk esetére.

12

Az eladó vagy a vevő által kötött fedezeti és kártérítési biztosítások alapján a biztosítótársaság a szerződés feltételeinek megfelelően fedezi a vevő által a felvásárláskor az eladó által tett nyilatkozatok megszegése miatt elszenvedett károkat. Az adózással kapcsolatos felelősségbiztosítás hasonló elven működik, de annak célja az eladó által az adásvételi ügylet alkalmával tett azon kötelezettségvállalás biztosítása, amely szerint a felvásárlás tárgyát képező társaságnak (a továbbiakban: céltársaság) nem kell adót fizetnie azon időszak vonatkozásában, amelynek során az még az eladó tulajdonába tartozott.

13

A fent említett biztosítások mindegyike a részvények értékéhez és a vevő által fizetett vételárhoz kapcsolódó szerződéses kockázatra vonatkozik.

14

Az A Ltd előzetes állásfoglalás iránti kérelemmel fordult a központi adóbizottsághoz, adójogi állásfoglalás beszerzése érdekében, amely annak meghatározására irányult, hogy melyik állam jogosult a biztosítási díjakkal kapcsolatos adó beszedésére olyan esetben, amikor a biztosítást kötő fél és a felvásárlás tárgyát képező céltársaság közül az egyik külföldi jogi személy, a másik pedig egy finn részvénytársaság.

15

Amint az a döntéshozatalra utaló határozatból kiderül, az A Ltd az előzetes állásfoglalás iránti kérelmében jelezte, hogy az eladó által kötött fedezeti és kártérítési biztosítás többek között kiterjed, a megállapított maximális összegek erejéig, az eladó által az adásvételkor tett nyilatkozatok megszegéséből eredő károkra és eljárási költségekre is. Ilyen esetben az eladó felel a vevővel szemben, és köteles a részére kártérítést fizetni, majd ezt követően a biztosítás fedezi az eladó számára azokat a költségeket és kártérítési összegeket, amelyeket ő a kötelezettségvállalás alapján a vevő részére megfizetett.

16

Ami az olyan fedezeti és kártérítési biztosítást illeti, amelyet a vevő köt, az A Ltd kifejtette, hogy e biztosítás alapján a biztosító közvetlenül a vevő számára téríti meg az eladó által tett nyilatkozatok megszegéséből eredő anyagi károkat. A biztosítás továbbá kiterjed az olyan eljárási költségekre is, amelyek a vevőnél harmadik fél kártérítési igénye okán merültek fel, amely egyben az eladó által adott biztosítékok sérelméhez vezet.

17

Ami az adózással kapcsolatos felelősségbiztosítást illeti, az A Ltd jelezte, hogy annak célja akár az eladó, akár a vevő védelme, a céltársaság felvásárlását megelőzően felmerülő felelősség kapcsán. Egyébként az adózással kapcsolatos felelősségbiztosítás ugyanolyan módon működik, mint a fedezeti és kártérítési biztosítások két fajtája.

18

Az A Ltd által Finnországgal valamiféle kapcsolóelv fennállását mutató jelleggel kínált biztosítások háromféle lehetőséget tartalmaznak a biztosítást kötő fél és a céltársaság számára. Az esetek többségében a biztosítást kötő fél, aki lehet akár az eladó, akár a vevő, egy finnországi részvénytársaság, és a céltársaság szintén finn jogi személy. Ugyanakkor az is előfordulhat, hogy a biztosítást kötő fél finnországi részvénytársaság és a céltársaság külföldi jogi személy, illetve hogy a biztosítást kötő fél egy külföldi jogi személy és a céltársaság egy finn részvénytársaság.

19

2016. november 4‑i határozatával a központi adóbizottság a 2016. november 4‑től 2017. december 31‑ig terjedő időszakra vonatkozó adójogi állásfoglalásában azon az álláspontot volt, hogy ha az A Ltd finn részvénytársaság számára kínál biztosításokat és a céltársaság külföldi jogi személy, a biztosítási díjak után Finnországban nem kell adót fizetni.

20

E hatóság ezenfelül úgy vélekedett, hogy ha az A Ltd külföldi jogi személynek kínál biztosításokat, és a céltársaság finn részvénytársaság, akkor a biztosítási díjak után Finnországban adót kell fizetni.

21

A kérdést előterjesztő bírósághoz, azaz a Korkein hallinto‑oikeushoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Finnország) ezen adójogi állásfoglalással szemben benyújtott fellebbezésében az A Ltd arra hivatkozik, hogy a kockázatviselés helye szerinti államot aszerint kell meghatározni, hogy a biztosítást kötő fél melyik tagállamban rendelkezik székhellyel vagy telephellyel.

22

Ugyanebben az eljárásban – a központi adóbizottság által annak adójogi állásfoglalásában kifejtett álláspont támogatása végett – a Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (az adóbevételek jogosultjainak jogvédelmével foglalkozó hivatal, Finnország) beavatkozóként vett részt. A 2001. június 14‑iKvaerner ítéletre (C‑191/99, EU:C:2001:332) való hivatkozással e hivatal előadja, hogy a kockázat azon cégcsoport szintjén áll fenn, amelyhez a külföldi céltársaság tartozik, és a kockázatviselés helyét e kapcsolatra figyelemmel kell meghatározni. A céltársaság letelepedési helye tehát konkrét kapcsolóelv lehet a kockázatviselés helyének meghatározását illetően.

23

E körülmények között határozott úgy a Korkein hallinto‑oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

24

Négy kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra szeretne választ kapni, hogy amikor egy adott tagállam területén letelepedett biztosítótársaság egy vállalkozás felvásárlása során a vevő által fizetett jogszerű vételárral és a részvények értékével kapcsolatos szerződéses kockázatokra kiterjedően kínál biztosítást, a 2009/138 irányelv 157. cikke (1) bekezdése első albekezdését ezen irányelv 13. cikke 13. pontjával összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy az ilyen keretek között kötött biztosítási szerződés kizárólag abban a tagállamban tartozhat biztosítási díjakra vonatkozó közvetett adók és adójellegű hozzájárulások hatálya alá, amelyben a szerződő fél letelepedett, vagy pedig abban a tagállamban, ahol a céltársaság letelepedett.

25

E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy magának a 2009/138 irányelv 157. cikke (1) bekezdése első albekezdésének a szövegéből az következik, hogy az esetleges későbbi jogharmonizációs intézkedések sérelme nélkül, a biztosítási szerződésekre kizárólag a kockázatviselés helye szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű hozzájárulásokat kivetni.

26

Ezenfelül megjegyzendő, hogy a 2009/138 irányelv 13. cikkének 13. pontja d) pontjának ii. alpontja értelmében az említett irányelv alkalmazásában a „kockázatviselés helye szerinti állam”, ha a szerződő jogi személy, az a tagállam, ahol a szerződőnek a szerződéssel érintett letelepedési helye található.

27

Tehát ha a szerződést kötő fél az alapügy körülményeihez hasonló körülmények esetén jogi személy, az előterjesztett kérdések megválaszolásához meg kell határozni azt a tagállamot, ahol a 2009/138 irányelv 13. cikke 13. pontja d) pontjának ii. alpontja értelmében e szerződő fél letelepedési helye található, és amelyre a biztosítási szerződések kiterjednek.

28

E célból, mivel a 2009/138 irányelv 13. cikkének 13. pontja az annak VII. mellékletében szereplő táblázat szerint a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának felel meg, ez utóbbi irányelv 2. cikke d) pontjának utolsó francia bekezdésének tartalmára kell visszautalni, amely megegyezik a 2009/138 irányelv 13. cikke 13. pontja d) pontja ii. alpontjával, és a Bíróság azzal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatára.

29

E tekintetben a Bíróság egyrészt pontosította, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának első, második, harmadik és negyedik francia bekezdéséből az derül ki, hogy az uniós jogalkotó az összes biztosításikockázat‑típus tekintetében olyan megoldást kívánt biztosítani, ami lehetővé teszi azon állam meghatározását, amelyben a kockázatviselés helye található, méghozzá sokkal inkább konkrét és tárgyszerű, semmint jogrendi jellegű szempontok alapján. A kitűzött cél az volt, hogy minden kockázatnak legyen olyan megfelelő konkrét eleme, amely lehetővé teszi az adott tagállam meghatározását (2001. június 14‑iKvaerner ítélet, C‑191/99, EU:C:2001:332, 44. pont).

30

Másrészt a Bíróság kiemelte, hogy ezen irányelv 2. cikke d) pontjának utolsó francia bekezdése egyebek mellett azt a célt szolgálta, hogy kiegészítő szabályt nyújtson a működési kockázat helyének meghatározására, ha ez a kockázat nem kapcsolódik speciálisan valamely ingatlanhoz, járműhöz vagy utazáshoz. Ebből a célból az a hely mérvadó, ahol azt a tevékenységet végzik, amely kockázatára a szerződés fedezet nyújt (lásd ebben az értelemben: 2001. június 14‑iKvaerner ítélet, C‑191/99, EU:C:2001:332, 46. pont).

31

Ezen ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy azon tagállam meghatározásához, ahol a kockázatviselés helye található, a 2009/138 irányelv 157. cikke (1) bekezdése értelmében, különösen azt a tevékenységet kell meghatározni, amelynek kockázatait az alapügy tárgyát képező biztosítási szerződések fedezik.

32

E tekintetben a döntéshozatalra utaló határozatból az derül ki, hogy az alapügy különféle típusú kockázatokat fedező, különféle típusú szerződésekkel kapcsolatos.

33

Először is, a céltársaság vevője vagy eladója által kötött fedezeti és kártérítési biztosítás alapján a biztosítótársaság fedezi a vevő által az adásvételkor az eladó által adott biztosítékok/nyilatkozatok megszegése miatt elszenvedett károkat.

34

Másodszor, az adózással kapcsolatos felelősségbiztosítás célja a céltársaság eladója által a felvásárláskor a vevő javára tett azon kötelezettségvállaláshoz kötődő kockázat fedezése, amely e társaságnak az adásvételkor fennálló, az átruházást megelőző időszak tekintetében vett adóügyi helyzetére vonatkozik, és így mind az eladót, mind a vevőt védi a céltársaságnak a felvásárlást megelőzően esetlegesen fennálló felelőssége tekintetében.

35

A fenti két pontban ismertetett védelmi célokra tekintettel a biztosítási szerződések minden egyes esetben kizárólag a szerződő félnek – akár a céltársaság vevőjéről, akár eladójáról van szó – az eladó által az adásvételi ügylet alkalmával tett kötelezettségvállalások megszegéséből eredő kockázattal szembeni védelmére irányulnak.

36

E körülményekre tekintettel, amint az a döntéshozatalra utaló határozatból kifejezetten kiderül, az alapügy tárgyát képező biztosítási szerződések három típusa a részvények értékével és a vevő által fizetett jogszerű vételárral kapcsolatos szerződéses kockázat biztosítására irányul. A biztosítás csak a részvények értékének azon esését fedezi, amely olyan tényeknek tudható be, amelyek az eladó részéről az adásvételi szerződés megkötésekor tett különféle nyilatkozatok tárgyát képezték.

37

Ugyanis sem a fedezeti és kártérítési biztosítási, sem az adózással kapcsolatos felelősségbiztosítási szerződések nem terjednek ki a céltársaság működtetésével vagy megfelelő működésével kapcsolatos esetleges károk vagy pénzügyi veszteségek fedezésére.

38

E tekintetben, ahogyan azt a finn kormány javasolja, automatikusan a céltársaság letelepedési helyének függvényében meghatározni azt a helyet, ahol azt a tevékenységet végzik, amellyel kapcsolatban a kockázatokat a biztosítási szerződés fedezi, a 2009/138 irányelv 13. cikke 13. pontja d) pontja ii. alpontját sértené, hiszen e rendelkezés egyértelműen kimondja, hogy a kockázatviselés helye szerinti tagállam meghatározásához kizárólag a „szerződő” letelepedésének helye a releváns.

39

Márpedig olyan esetben, amikor valamely vállalkozás vevője mint szerződő fél aláírja a biztosítási szerződést, e vállalkozás csak attól az időponttól kezdve tekinthető a „szerződő letelepedési helyének”, amikor a társaság tulajdonjogának átszállása megtörtént.

40

Ugyanez fordított esetben is igaz, vagyis amikor a vállalkozás eladója köti a biztosítási szerződést. Ebben az esetben e vállalkozás szintén csak ettől az időponttól kezdve tekinthető a „szerződő letelepedési helyének”.

41

A fentiekre tekintettel egyrészt azt kell megállapítani, hogy az a hely, ahol azt a tevékenységet gyakorolják, amelynek kockázataira az alapügy tárgyát képező biztosítási szerződések kiterjednek, a szerződő – aki a biztosítási szerződés tartalmától függően lehet akár az eladó, akár a vevő – letelepedési helye, és nem a céltársaság letelepedési helye.

42

Másrészt, a fenti megfontolásokból az derül ki, hogy a második, harmadik és negyedik kérdésben említett körülményeknek nincs jelentősége a jelen ügyben.

43

Ennélfogva az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a 2009/138 irányelv 157. cikke (1) bekezdése első albekezdését ezen irányelv 13. cikke 13. pontjával összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy amikor egy adott tagállam területén letelepedett biztosítótársaság egy vállalkozás felvásárlása során a részvények értékével, illetve a vevő által fizetett jogszerű vételárral kapcsolatos szerződéses kockázatokra kiterjedően kínál biztosítást, az ilyen keretek között kötött biztosítási szerződés kizárólag abban a tagállamban tartozhat biztosítási díjakra vonatkozó közvetett adók és adójellegű hozzájárulások hatálya alá, amelyben a szerződő fél letelepedett.

44

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:

A 2013. december 11‑i 2013/58/EU európai parlamenti és tanácsi irányelvvel módosított, a biztosítási és viszontbiztosítási üzleti tevékenység megkezdéséről és gyakorlásáról (Szolvencia II) szóló, 2009. november 25‑i 2009/138/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 157. cikke (1) bekezdése első albekezdését ezen irányelv 13. cikke 13. pontjával összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy amikor egy adott tagállam területén letelepedett biztosítótársaság egy vállalkozás felvásárlása során a részvények értékével, illetve a vevő által fizetett jogszerű vételárral kapcsolatos szerződéses kockázatokra kiterjedően kínál biztosítást, az ilyen keretek között kötött biztosítási szerződés kizárólag abban a tagállamban tartozhat biztosítási díjakra vonatkozó közvetett adók és adójellegű hozzájárulások hatálya alá, amelyben a szerződő fél letelepedett.