A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2019. június 19. ( *1 )
„Előzetes döntéshozatal – Társasági adó – Cégcsoport – Letelepedés szabadsága – Külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek levonása – A »végleges veszteség« fogalma – Közvetett leányvállalatra történő alkalmazás – Az anyavállalat illetősége szerinti tagállamnak a leányvállalatban fennálló közvetlen részesedést előíró jogszabálya – A leányvállalat illetősége szerinti tagállamnak a veszteségek beszámítását korlátozó és azt a felszámolás évében megtiltó jogszabálya”
A C‑608/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) a Bírósághoz 2017. október 24‑én érkezett, 2017. október 5‑i határozatával terjesztett elő
a Skatteverket
és
a Holmen AB
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: J.‑C. Bonichot tanácselnök (előadó), C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen és M. Safjan bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2018. október 24‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– |
a Skatteverket képviseletében A. Berg, meghatalmazotti minőségben |
– |
a Holmen AB képviseletében H. Andersson, meghatalmazotti minőségben, |
– |
a svéd kormány képviseletében A. Falk, A. Alriksson, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, H. Eklinder, L. Zettergren és J. Lundberg, meghatalmazotti minőségben, |
– |
a német kormány képviseletében kezdetben: T. Henze és R. Kanitz, később: R. Kanitz, meghatalmazotti minőségben, |
– |
a holland kormány képviseletében M. K. Bulterman és J. M. Hoogveld, meghatalmazotti minőségben, |
– |
a finn kormány képviseletében S. Hartikainen, meghatalmazotti minőségben, |
– |
az Európai Bizottság képviseletében K. Simonsson, N. Gossement, E. Ljung Rasmussen és G. Tolstoy, meghatalmazotti minőségben, |
a főtanácsnok indítványának a 2019. január 10‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 |
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikknek az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben történő értelmezésére irányul. |
2 |
E kérelmet a Skatteverket (adóhatóság, Svédország) és a Holmen AB között az utóbbi azon lehetősége tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy a társasági adó kiszámítása során levonja egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat veszteségeit. |
Jogi háttér
A svéd jog
3 |
A csoporton belüli pénzügyi transzferek rendszerét az Inkomstskattelag (1999:1229) (a jövedelemadóról szóló (1229:1999) törvény) 35. és 35a. fejezetének rendelkezései szabályozzák. |
4 |
A 35. fejezet alapján a veszteséges leányvállalat a veszteségét adózási célból a közvetlen vagy közvetett anyavállalata részére ruházhatja át. |
5 |
A 35a. fejezet alapján e kedvezmény akkor adható meg, ha valamely veszteség a 2005. december 13‑i Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, a továbbiakban: Marks & Spencer ítélet, EU:C:2005:763) 55. pontja értelmében végleges, olyan leányvállalatról van szó, amelyben az anyavállalat 100%‑os részesedéssel rendelkezik, és amelynek a székhelye az Európai Gazdasági Térség (EGT) egyik tagállamában található, többek között azzal a feltétellel, hogy a leányvállalatban az anyavállalat közvetlen részesedéssel rendelkezik, azt felszámolták, és az anyavállalat a felszámolás időpontjában nem végez kapcsolt vállalkozás útján a leányvállalat államában tevékenységet. |
A spanyol jog
6 |
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat adataiból kitűnik, hogy az összevont adózás spanyol rendszere lehetővé teszi az azonos csoporthoz tartozó vállalkozások között a veszteségeknek a nyereségekbe történő korlátlan beszámítását. A fel nem használt veszteségeket határozatlan időre el lehet halasztani, és a jövőbeni nyereségekbe lehet beszámítani. |
7 |
A 2011. év óta azonban az adóévben elért nyereségnek csak egy része számítható be a korábbi évekből származó veszteségekbe. Az említett felső korlát miatt le nem vonható veszteségeket – hasonlóan más fel nem használt veszteségekhez – tovább lehet görgetni a következő adóévekre. |
8 |
Egyébiránt amennyiben valamely adózási csoport az azt alkotó egy vagy több vállalkozás felszámolása miatt megszűnik, a csoport fennmaradó veszteségeit adott esetben azokhoz a vállalkozásokhoz csoportosítják át, ahol azok keletkeztek. |
9 |
Végül a felszámolás évében kizárólag az a társaság számolhatja el a veszteségeket, ahol azok keletkeztek. |
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10 |
A Holmen egy svéd jog szerint működő cégcsoport anyavállalata. Spanyolországban egy leányvállalaton keresztül több, a papír‑ és nyomdaipar területén tevékenykedő közvetett leányvállalattal rendelkezik, és e vállalkozások összessége integrált adózási csoportot képez. Mivel az egyik közvetett leányvállalata 2003 óta mintegy 140 millió euró veszteséget halmozott fel, a Holmen a spanyolországi tevékenységek megszüntetését vette tervbe. |
11 |
Előzetes állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság, Svédország) abban a kérdésben, hogy a felszámolás befejezését követően a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat alapján jogosult‑e ezen veszteségei tekintetében a cégcsoportkedvezmény alkalmazására, amely veszteségek ennek hiányában nem vonhatók le sem Spanyolországban, mivel jogilag lehetetlen a felszámolt vállalkozás veszteségeinek a felszámolás évében történő átruházása, sem pedig Svédországban, a végleges veszteségeket felhalmozó leányvállalatban fennálló közvetlen részesedés feltétele miatt. |
12 |
Pontosabban a Holmen két feltételezett esetre kérte az adójogi bizottság véleményét, az első a leányvállalat és a két spanyol közvetett leányvállalat felszámolása, a másik pedig a leányvállalatnak a veszteséges spanyol közvetett leányvállalattal történő fordított egyesülése, majd az új szervezet felszámolása. A felszámolás során a Holmen egyik forgatókönyv szerint sem fejt ki tevékenységet Spanyolországban, és azt követően sem tartja fenn ott tevékenységét. |
13 |
Az adójogi bizottság által kiadott előzetes állásfoglalás kedvezőtlen véleményt fogalmaz meg az első lehetőség, és kedvező véleményt a második lehetőség vonatkozásában. |
14 |
Az adójogi bizottság elismerte, hogy az első lehetőségre vonatkozó kedvezőtlen véleménye a letelepedés szabadságának korlátozását vonja maga után, de úgy vélte, hogy a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlattal összhangban e korlátozás igazolható, amennyiben az arányosság elvét tiszteletben tartják, és ennek következtében megállapította, hogy a szóban forgó veszteségekre nem vonatkozik az említett ítélet 55. pontjában említett azon esetek egyike, amelyekben a veszteségek úgymond „véglegesek”. |
15 |
Mind az adóhatóság, mind a Holmen jogorvoslattal élt az előzetes állásfoglalással szemben a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) előtt. |
16 |
E bíróság megállapítja, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem fejti ki egyfelől, hogy a végleges veszteségek levonásának joga feltételezi‑e azt, hogy a leányvállalatban az anyavállalat közvetlen részesedéssel rendelkezik, másfelől pedig azt, hogy a leányvállalat veszteségei végleges jellegének értékelése céljából figyelembe kell‑e venni a leányvállalat illetősége szerinti állam szabályozása által más jogalanyok számára biztosított, e veszteségek figyelembevételére vonatkozó lehetőségeket, és hogy igenlő válasz esetén hogyan kell e szabályozást figyelembe venni. |
17 |
E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
|
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
18 |
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a Marks & Spencer ítélet 43–51. pontjában kimondta, hogy a letelepedés szabadságának olyan korlátozása, amely korlátozza valamely vállalkozás azon jogát, hogy levonja a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeit, noha a belföldi illetőségű leányvállalat esetében e levonás engedélyezett, igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának és a veszteségek kétszeres elszámolása, valamint az adókikerülés veszélye megakadályozásának szükségességével. |
19 |
Az említett ítélet 55. pontjában a Bíróság azonban kifejtette, hogy még ha főszabály szerint igazolt korlátozásról is van szó, az anyavállalat székhelye szerinti állam részéről továbbra is aránytalan azon lehetőség kizárása, hogy az anyavállalat a saját szintjén adójogi szempontból figyelembe vegye valamely külföldi illetőségű leányvállalat abban az időpontban véglegesnek minősülő veszteségeit, abban az esetben, ha
|
Az első kérdésről
20 |
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy valamely külföldi illetőségű leányvállalat végleges veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontja értelmében vett fogalma alkalmazható‑e valamely közvetett leányvállalatra. |
21 |
E kérdés az alapügy tárgyát képező svéd jogszabály összefüggésében merül fel, amely a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségei esetén a csoportkedvezményt a kérelmező anyavállalat és a veszteséget felhalmozó külföldi illetőségű leányvállalat közötti közvetlen kapcsolattól teszi függővé. |
22 |
Emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen feltétel, amely bizonyos esetekben a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény kizárásához vezet, igazolható a jelen ítélet 18. pontjában említett, közérdeken alapuló kényszerítő okokkal. |
23 |
Ahogyan ugyanis a Marks & Spencer ítélet 45–52. pontjában a Bíróság kimondta, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása megkövetelheti, hogy a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaság tevékenységére mind a veszteség, mind a nyereség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák. Ebből a szempontból jelentősen veszélyezteti az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, ha a társaságok választhatnak, hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket, mivel az átadott veszteségek mértékéig az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken. Egyébiránt a tagállamoknak lehetőséget kell adni arra, hogy a határokon átnyúló kedvezmény kizárásával megakadályozzák mind a veszteségek kettős elszámolását, mind pedig azt, hogy a cégcsoportok a veszteségeket szervezetten olyan tagállamokban letelepedett társaságok irányában ruházzák át, amelyek magas adómértékeket alkalmaznak, és amelyekben ennek következtében a jelentősebb a veszteségek adózási értéke. |
24 |
Mindazonáltal az is szükséges, hogy a csoportkedvezmény olyan feltétele, mint amely az alapügy tárgyát képezi, alkalmas legyen a kitűzött célok elérésének biztosítására, és ne haladja meg az azok eléréséhez szükséges mértéket. |
25 |
E tekintetben két esetet kell megkülönböztetni. |
26 |
Az első azon feltételezett helyzetre vonatkozik, amelyben a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok nem ugyanabban a tagállamban rendelkeznek székhellyel. |
27 |
Ebben az esetben nem zárható ki, hogy valamely csoport megválaszthatja a végleges veszteségek felhasználásának tagállamát, és ennek során vagy a legfelső szintű anyavállalat tagállama, vagy a potenciálisan közbejövő köztes leányvállalat tagállama közül választ. |
28 |
E választási lehetőség lehetővé tenné a cégcsoportra alkalmazandó adómértékek optimalizációjára irányuló stratégiákat, amelyek megkérdőjelezhetik az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, és e tagállamok számára a veszteségek többszörös elszámolásának veszélyével járhat. |
29 |
Nem aránytalan tehát valamely tagállam részéről a közvetlen kapcsolat feltételének a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény tekintetében történő előírása, még ha a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett összes többi megvalósíthatatlan helyzet fennállását meg is lehet állapítani, akkor sem, ha az e pontban említett kivétel minden esetben alkalmazandó a közvetett leányvállalatban közvetlen részesedéssel rendelkező leányvállalat tagállamára, amelyhez az utóbbi veszteségeihez kapcsolódó, határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény iránti kérelmet intéznek. |
30 |
A második eset arra a feltételezett helyzetre vonatkozik, amikor a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok székhelye ugyanabban a tagállamban található. Úgy tűnik, hogy az alapügyben ez az eset áll fenn, mivel mind a Holmen köztes leányvállalata, mind pedig a veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalata Spanyolországban rendelkezik székhellyel. |
31 |
E körülmények között az annak kapcsán felmerülő kockázatok, hogy a csoportra alkalmazandó adómértékeket a veszteségek beszámításának helye szerinti tagállam megválasztásával optimalizálják, és azokat több tagállamban többszörösen figyelembe veszik, azonosak azokkal, mint amelyeket a Bíróság a Marks & Spencer ítélet 45–52. pontjában megállapított. |
32 |
Aránytalan tehát, ha valamely tagállam olyan közvetlen részesedésre vonatkozó feltételt ír elő, mint amely az alapügy tárgyát képezi, amennyiben a teljesülnek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában meghatározott feltételek. |
33 |
Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat végleges veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontja szerinti fogalma nem alkalmazandó a közvetett leányvállalatra, kivéve ha a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat között elhelyezkedő valamennyi köztes társaság ugyanabban a tagállamban rendelkezik székhellyel. |
A harmadik kérdésről
34 |
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy milyen jelentőséget kell tulajdonítani a valamely külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjának értelmében vett végleges jellegének megállapítása során annak a körülménynek, hogy az a tagállam, amelyben a leányvállalat székhellyel rendelkezik, nem teszi lehetővé valamely társaság veszteségeinek egy másik adóalany részére a felszámolás évében történő átruházását, viszont engedélyezi ezen veszteségek ugyanazon társaság más adózási időszakaira történő átvitelét. |
35 |
A Bíróságnak tehát azt kell pontosítania, hogy az olyan helyzet, amelyet a Holmen vett tervbe, amelyben a felszámolás évében a külföldi illetőségű társaság székhelye szerinti tagállam csupán a veszteségeket felhalmozó társaság részére teszi lehetővé e veszteségek adózási célú felhasználását, a Bíróság által a Marks & Spencer ítélet 55. cikkének második francia bekezdésében említett azon helyzetek közé tartozik‑e, amelyekben nem áll fenn lehetőség arra, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeit a székhelye szerinti tagállamban a jövőbeli adózási időszakok tekintetében figyelembe vegyék. |
36 |
Márpedig e tekintetben elegendő emlékeztetni arra, hogy a Bíróság által a Marks & Spencer ítélet 55. cikkének második francia bekezdésében kifejtett indokok között kifejezetten szerepelt, hogy a veszteségek végleges jellegének feltételéül szabott megvalósíthatatlanság arra vonatkozhat, hogy azokat harmadik felek a következő adózási időszakokban, például a leányvállalat részükre történő átruházása esetén nem képesek figyelembe venni. |
37 |
Ebből következik, hogy olyan helyzetben, mint amelyet a Holmen tervezett megvalósítani, és még ha a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett összes többi helyzet megvalósíthatatlanságát meg is állapítják, a veszteségek nem minősíthetők véglegesnek, ha a gazdasági hasznosításuk harmadik félre – a felszámolás befejezését megelőzően – történő átruházásuk révén továbbra is lehetséges. |
38 |
Ahogyan ugyanis arra a főtanácsnok az indítványának 57–63. pontjában rámutatott, nem zárható ki eleve, hogy valamely harmadik fél adójogi szempontból figyelembe vegye a leányvállalat veszteségeit az e leányvállalat illetősége szerinti tagállamban, például annak olyan áron történő átruházását követően, amely magában foglalja azon adóelőny értékét, amelyet a veszteségek jövőbeli levonhatósága képvisel (lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑iA ítélet, C‑123/11, EU:C:2013:84, 52. és azt követő pontok; a mai napon meghozott Memira Holding ítélet, C‑607/17, 26. pont). |
39 |
Következésképpen olyan helyzetben, mint amelyet a Holmen vett tervbe, hacsak az utóbbi nem bizonyítja, hogy az előző pontban említett lehetőség kizárt, azon egyedüli körülmény, hogy a leányvállalatának illetősége szerinti tagállam joga a felszámolás évében nem teszi lehetővé a veszteségek átruházását, önmagában nem lehet elegendő ahhoz, hogy a leányvállalat vagy a közvetett leányvállalat veszteségeit véglegesnek lehessen tekinteni. |
40 |
A fentiek alapján a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a valamely külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjának értelmében vett végleges jellegének megállapítása során az a körülmény, hogy az a tagállam, amelyben a leányvállalat székhellyel rendelkezik, nem teszi lehetővé valamely társaság veszteségeinek egy másik adóalany részére a felszámolás évében történő átruházását, nem döntő jelentőségű, kivéve ha az anyavállalat bizonyítja, hogy nincs lehetősége e veszteségek felhasználására oly módon, hogy többek között átruházás révén azokat egy harmadik személy a jövőbeli adózási időszakok tekintetében figyelembe vegye. |
A második és a negyedik kérdésről
41 |
Második és negyedik kérdésével, amelyeket együttesen és utolsókként indokolt vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy abban a feltételezett helyzetben, ha a harmadik kérdésben említett körülmény relevánssá válik, figyelembe kell‑e venni azt a tényt, hogy a véglegesnek minősíthető veszteségeket felhalmozó leányvállalat székhelye szerinti állam szabályozása azzal a következménnyel járt, hogy a veszteségek egy részét a veszteségek ugyanazon jogalany tekintetében történő beszámításának korlátozása miatt el kellett halasztani, vagy azt nem lehetett az ugyanazon csoportba tartozó más jogalany által elért nyereségbe beszámítani. |
42 |
E vonatkozásban és ahogyan a harmadik kérdésre adott válaszban szerepel, a leányvállalat illetősége szerinti tagállam szabályozásából eredő, a veszteségek átruházására vonatkozó korlátozások – jellegüktől függetlenül – nem döntő jelentőségűek, hacsak az anyavállalat nem bizonyítja, hogy nincs lehetőség a veszteségek harmadik fél általi, többek között olyan átruházást követő felhasználására, amelynek az ellenértéke magában foglalja a veszteségek adózási értékét. |
43 |
Ha ez bizonyításra kerül, és emellett a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett egyéb feltételek is teljesülnek, az adóhatóságok kötelesek megállapítani, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségei véglegesek, és ezért aránytalan, ha nem teszik lehetővé az anyavállalat számára azoknak a saját szintjén történő figyelembevételét. |
44 |
E tekintetben a veszteségek végleges jellegének értékelése céljából nincs jelentősége annak, hogy a veszteséges vállalkozásnak milyen mértékben korlátozták a veszteségek későbbi időszakokra való átvitelére vonatkozó lehetőségeit, vagy hogy milyen mértékben korlátozhatták a szintén a veszteséges leányvállalat illetősége szerinti államban található, ugyanazon csoportba tartozó más jogalanyok arra vonatkozó lehetőségeit, hogy a leányvállalat veszteségeit a részükre ruházzák át. |
45 |
Következésképpen a második és a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy abban a feltételezett helyzetben, ha a harmadik kérdésben említett körülmény relevánssá válik, nincs jelentősége annak, hogy a véglegesnek minősíthető veszteségeket felhalmozó leányvállalat székhelye szerinti állam szabályozása milyen mértékben járt azzal a következménnyel, hogy a veszteségek egy részét nem lehetett a veszteséges leányvállalat vagy az ugyanazon cégcsoport részét képező más jogalany folyó nyereségébe beszámítani. |
A költségekről
46 |
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg. |
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott: |
|
|
|
Aláírások |
( *1 ) Az eljárás nyelve: svéd.