–

Teodor Ispas és Anduţa Ispas képviseletében C. F. Costaş és L. Sabou avocati,

–

a román kormány képviseletében R.‑H. Radu, E. Gane, R. Mangu és C.‑M. Florescu, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és H. Stancu, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az uniós jog általános elvét képező, védelemhez való jog tiszteletben tartásának az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Teodor Ispas és felesége, Anduţa Ispas (a továbbiakban: Ispas házaspár) és a Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (a kolozsvári adóhivatal főigazgatósága, Románia) között egy, a hozzáadottérték‑adóra (héa) vonatkozó adóhatározat tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3

Az Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (az adóügyi eljárási kódexről szóló 92/2003. sz. kormányrendelet; Monitorul Oficial al României, I. rész, 863. szám, 2005. szeptember 26.) 2012. április 25‑i változata (a továbbiakban: adóügyi eljárási kódex) 7. cikkének (2) bekezdése értelmében:

„Az adóhatóság hivatalból vizsgálhatja a tényállás körülményeit, megszerezhet és felhasználhat bármely szükséges információt és dokumentumot annak érdekében, hogy helyesen állapítsa meg az adóalany adóügyi helyzetét.

[…]”

4

E kódexnek „A meghallgatáshoz való jog” elnevezésű 9. cikke szerint:

„(1)   Döntéshozatal előtt az adóhatóság köteles biztosítani a lehetőséget az adóalany számára, hogy álláspontját a döntéshozatal szempontjából releváns tényeket és körülményeket illetően kifejthesse.

(2)   Az adóhatóság nem köteles alkalmazni az (1) bekezdés rendelkezéseit, ha:

[…]”

5

Az említett kódexnek „Az adóigazgatási aktus tartalma és indokolása” elnevezésű 43. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Az adóigazgatási aktus meghozatalára írásban, papíron vagy elektronikus formában kerül sor.

(2)   A papír alapú adóigazgatási aktus a következő elemeket tartalmazza:

[…]

[…]

[…]”

6

Ugyanezen kódexnek az „Adóügyi ellenőrzésről szóló értesítés” elnevezésű 101. cikke a következőket írja elő:

„(1)   Az adóügyi ellenőrzés elvégzését megelőzően az adóhatóságnak az adóügyi ellenőrzésről szóló értesítés adóalannyal való közlése útján tájékoztatnia kell az adóalanyt az eljárás menetéről.

(2)   Az adóügyi ellenőrzésről szóló értesítés kézhezvételét követően az adóalany egyetlen alkalommal és kellően indokolt esetben kérheti az adóügyi ellenőrzés kezdő időpontjának az elhalasztását. A halasztást elfogadja vagy elutasítja az adóhatóság, amely erről határozatot hoz. Amennyiben az adóhatóság elfogadja az adóügyi ellenőrzés elhalasztására vonatkozó kérelmet, közli az adóalannyal azt az időpontot, amelyre azt elhalasztotta.

(3)   Az adóügyi ellenőrzésről szóló értesítés a következőket tartalmazza:

7

Az adóügyi eljárási kódexnek „Az adóalany tájékoztatáshoz való joga” elnevezésű 107. cikke a következőképpen szól:

„(1)   Az adóalanyt az adóügyi ellenőrzés során tájékoztatják az említett ellenőrzés alapján tett megállapításokról.

(2)   Az adóhatóság bemutatja az adóalanynak az adóügyi ellenőrzés jelentéstervezetét, amely a megállapításokat és ezek adóügyi következményeit tartalmazza, továbbá lehetőséget biztosít számára, hogy a 9. cikk (1) bekezdésének megfelelően kifejtse álláspontját, kivéve, ha az adóügyi ellenőrzés következtében az adóalapok nem módosulnak, vagy az adóalany lemond e jogáról, és ezt az adóellenőrző szerveknek bejelenti.

(3)   A következmények ismertetésének napját, időpontját és helyét megfelelő időben közlik az adóalannyal.

(4)   Az adóalanynak jogában áll az ellenőrzés lezárultát követő három munkanapon belül írásban előterjeszteni az adóügyi ellenőrzés megállapításaira vonatkozó véleményét.

(5)   Az adóügyi ellenőrzés lezárultának időpontja az adóalannyal folytatandó végleges megbeszélésre megállapított időpont vagy az az időpont, amikor az adóalany közli, hogy lemond e jogáról.

[…]”

8

E kódexnek „Az adóügyi ellenőrzés eredményéről szóló jelentés” elnevezésű 109. cikke a következőket írja elő:

„(1)   Az adóügyi ellenőrzés eredményét az adóügyi ellenőrzés ténybeli és jogi szempontból tett megállapításait bemutatva írásban adóügyi ellenőrzési jelentésbe kell foglalni.

(2)   Az adóügyi ellenőrzési jelentést az adóügyi ellenőrzés lezárultával kell elkészíteni, és magában foglalja a vizsgált időszakokkal és adókötelezettségekkel kapcsolatos valamennyi megállapítást. Ha az adóalany élt a 107. cikk (4) bekezdésében foglalt jogával, az adóügyi ellenőrzési jelentés magában foglalja az adóügyi ellenőrzési hatóság ténybeli és jogi indokolással ellátott, ezzel kapcsolatos véleményét is.

[…]”

9

Az ingatlanfejlesztő Ispas házaspárt adóellenőrzésnek vetették alá a 2007. január 1‑jétől 2011. december 31‑ig terjedő időszak tekintetében. Ezen ellenőrzés az adóügyi irataiknak és az ingatlanügyletek területén végzett tevékenységeik könyvelésének, valamint az adókötelezettségeik megállapítása, bevallása és teljesítése módjának a vizsgálatára irányult.

10

Ezen adóellenőrzést követően megállapításra került, hogy az Ispas házaspár öt építési engedélyt kapott a Consiliul Local Floreștitől (szászfenesi városi tanács, Románia), és hogy az ezen engedélyek alapján épített lakásokat 2007 decemberétől kezdve eladták.

11

Megállapítva, hogy az Ispas házaspár az általa kötött 73 adásvételi szerződéssel ezen ügyletek állandó jellege miatt gazdasági tevékenységet folytatott, a kolozsvári adóhivatal főigazgatósága úgy határozott, hogy e házaspár héa szempontjából adóalannyá vált, és hogy a szóban forgó ügyletek héakötelesek. E gazdasági tevékenység abban az időpontban kezdődött, amikor az érintett épületek építésével kapcsolatos költségek először felmerültek, és nem ezen épületek eladásának időpontjában.

12

Tehát a kolozsvári adóhivatal főigazgatósága 2012. április 25‑én két adóhatározatot hozott, amelyekben mindkét házastársat 513489 román lej (RON) (körülbelül 114000 euró) összegű további héa, 451546 RON (körülbelül 100000 euró) összegű késedelmi kamat és 7860 RON (körülbelül 1700 euró) összegű késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.

13

Az Ispas házaspár vitatta ezen adóhatározatokat a kérdést előterjesztő bíróság, a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári fellebbviteli bíróság, Románia) előtt. Keresetükben, amelyeket e bíróság egyesített, a házastársak azzal az indokkal hivatkoznak az említett adóhatározatok semmisségére, hogy nem tartották tiszteletben a védelemhez való jogukat.

14

Az Ispas házaspár azon a véleményen van, hogy a kolozsvári adóhivatal főigazgatóságának ahelyett, hogy csupán meghívta őket egy záró megbeszélésre, hivatalból hozzáférést kellett volna nyújtania azon releváns információk összességéhez, amelyek alapján elfogadta az adóügyi ellenőrzési jelentést, és kibocsátotta a két adóhatározatot, a célból, hogy azokat e házaspár később vitatni tudja.

15

Kérték tehát a kérdést előterjesztő bíróságot, hogy e tekintetben terjesszen kérdést a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra.

16

Az e kérelemre vonatkozó észrevételeiben a kolozsvári adóhivatal főigazgatósága felhívta az Ispas házaspárt, hogy pontosítsa azon dokumentumokat, amelyeket véleményük szerint közölni kellett volna velük.

17

Az Ispas házaspár mindazonáltal jelezte, hogy az alapeljárás e szakaszában nem kéri az adóellenőrzési eljárás folyamán gyűjtött információk velük való közlését.

18

Kétségük van azonban az abból adódó következményeket illetően, hogy egyrészt az információkat és a bizonyítékokat az adóellenőrzési eljárás keretén kívül gyűjtötték, másrészt pedig, hogy ezen információkhoz való hozzáférést nem engedélyezték az előzetes közigazgatási eljárás keretében. Azt kívánják megtudni, hogy egy ilyen mulasztás orvosolható‑e azzal, hogy a bírósági eljárás keretében e dokumentumokhoz hozzáférést nyújtanak.

19

E körülmények között a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Megfelel‑e a védelemhez való jog tiszteletben tartása elvének az olyan közigazgatási gyakorlat, amelynek keretében anélkül hoznak valamely magánszemély számára kötelezettségeket előíró határozatot, hogy lehetővé tennék számára a valamennyi olyan, a közigazgatási iratok között található nem nyilvános, a hatóság által rögzített információhoz és dokumentumhoz való hozzáférést, amelyet a hatóság a határozat meghozatala során figyelembe vett?”

20

A román kormány és az Európai Bizottság azzal az indokkal hivatkozik az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanságára, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem mutatja be kielégítő módon az alapügy ténybeli hátterét ahhoz, hogy a Bíróság hasznos választ tudjon adni. Egyébiránt a román kormány szerint a kérdést előterjesztő bíróság nem indokolta, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés hasznos és releváns az alapügy megoldásához.

21

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatal iránt előterjesztett kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (2015. július 16‑iSommer Antriebs‑ und Funktechnik ítélet, C‑369/14, EU:C:2015:491, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

22

Az uniós jog nemzeti bíróság számára hasznos értelmezésének szüksége ugyanis megköveteli – amint azt a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikke hangsúlyozza –, hogy a nemzeti bíróság meghatározza az általa felvetett kérdés ténybeli és jogszabályi hátterét, vagy legalábbis kifejtse azokat a ténybeli körülményeket, amelyeken e kérdések alapulnak (2010. március 11‑iAttanasio Group ítélet, C‑384/08, EU:C:2010:133, 32. pont; 2013. december 5‑iZentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken ítélet, C‑514/12, EU:C:2013:799, 17. pont).

23

A jelen ügyben, amint azt a főtanácsnok az indítványának 23. és 24. pontjában megállapította, az előzetes döntéshozatalra utaló határozat tartalmazza azokat az alapvető tényállási elemeket, amelyek valójában lehetővé tették, hogy az érdekelt felek a Bíróság előtt észrevételt tegyenek. Ezenfelül, még ha az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem is jelöli meg a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) konkrét rendelkezését, az ezen irányelvből eredő általános kötelezettségeket könnyen be lehet azonosítani, és a Bíróságnak módjában áll hasznos választ adni a kérdést előterjesztő bíróság számára.

24

Ilyen körülmények között az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.

25

Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartásának uniós jogi általános elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy az megköveteli, hogy a héaalap ellenőrzésére és megállapítására irányuló nemzeti közigazgatási eljárásokban valamely magánszemélynek hozzáférése legyen a közigazgatási iratokban található és a hatóság által a határozatának elfogadása során figyelembe vett valamennyi információhoz és dokumentumhoz.

26

E kérdés megválaszolásához emlékeztetni kell arra, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása az uniós jog általános alapelvének minősül, amelyet akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személlyel szemben kifogásokat tartalmaz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy érdemben kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv a határozatát alapozni kívánja. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó határozatokat fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget (2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet, C‑419/14, EU:C:2015:832, 84. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

Az említett általános elv alkalmazandó olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, amelyekben minden egyes tagállam az uniós jog alkalmazásából eredő azon kötelezettségnek való megfelelés céljából, hogy elfogadjon valamennyi törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen (lásd ebben az értelemben: 2013. február 26‑iÅkerberg Fransson ítélet, C‑617/10, EU:C:2013:105, 25. pont), az adóalanyokat adóellenőrzési eljárásnak veti alá.

28

Bár ennélfogva az alapügyben szóban forgó helyzetet az uniós jog általános elvét képező, védelemhez való jog tiszteletben tartásának a fényében kell vizsgálni, figyelemmel kell lenni a tagállamoknak a közigazgatási eljárásaik szervezésére tekintettel rendelkezésére álló autonómiára is.

29

Ugyanis a vonatkozó uniós szabályozás hiányában az adóalanyok uniós jogból származó jogainak védelmét biztosító eljárási szabályok a tagállamok eljárási autonómiájának elve alapján az egyes tagállamok belső jogrendjébe tartoznak, azzal a feltétellel azonban, hogy azok nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint a hasonló jellegű belső esetekre vonatkozók (az egyenértékűség elve), és nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve) (2017. március 8‑iEuro Park Service ítélet, C‑14/16, EU:C:2017:177, 36. pont).

30

Ami az egyenértékűség elvét illeti, nem vitatott, hogy a héa területére vonatkozó kötelezettségek ellenőrzésére alkalmazandó román eljárási szabályok nem e terület egyedi szabályai, ezért az említett elv megsértése kizárható.

31

A tényleges érvényesülés elvével kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy a jelen ítélet 26. pontjában felidézett azon követelmény, hogy valamely személy hasznos módon ismertethesse álláspontját azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv a határozatát alapozni kívánja, feltételezi, hogy annak címzettjei számára lehetővé tették az említett elemek megismerését.

32

E célból – amint a főtanácsnok az indítványának 121. és 122. pontjában megállapította – a nemzeti adóhatóságokat nem terheli azon általános kötelezettség, hogy teljes körű hozzáférést nyújtsanak a rendelkezésükre álló iratokhoz, sem pedig hogy hivatalból közöljék azon dokumentumokat és információkat, amelyeken a tervezett határozat alapul.

33

Az annak vizsgálatára irányuló adóellenőrzési eljárásban, hogy az adóalanyok e területen eleget tettek‑e kötelezettségeiknek, ugyanis jogosan várható el ezen adóalanyoktól, hogy hozzáférést kérnek e dokumentumokhoz és információkhoz a célból, hogy adott esetben magyarázattal szolgáljanak, vagy hogy az adóhatóság álláspontjával szemben kifejtsék érveiket.

34

A védelemhez való jog tényleges tiszteletben tartása azonban megköveteli, hogy fennálljon az említett dokumentumokhoz és információkhoz való hozzáférés valós lehetősége, kivéve ha e hozzáférés korlátozását közérdekű célkitűzések igazolják.

35

Ugyanis a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a védelemhez való jog tiszteletben tartásának uniós jogi általános elve nem tekinthető abszolút jogosultságnak, hanem korlátozható, feltéve hogy a korlátozás a kérdéses intézkedés által követett közérdekű célkitűzéseknek ténylegesen megfelel, és nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely az így biztosított jogok lényegét sértené (2013. szeptember 26‑iTexdata Software ítélet, C‑418/11, EU:C:2013:588, 84. pont; 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 42. pont).

36

E tekintetben az adóellenőrzési eljárásban és a héaalap megállapítására irányuló eljárásban a nemzeti szabályozásban foglalt ilyen korlátozások többek között az információk bizalmas kezelése vagy a szakmai titoktartás követelményének a védelmére irányulhatnak, amelyet sérthet a bizonyos információkhoz vagy bizonyos dokumentumokhoz való hozzáférés.

37

Végül annak megállapítása céljából, hogy a jelen ügyben betartották‑e a tényleges érvényesülés elvéből adódó e követelményeket, nem csak a releváns nemzeti eljárási szabályok tartalmát, hanem azok konkrét alkalmazását is értékelni kell. Ezen értékelés a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

38

Végül, ami azon kételyeket illeti, amelyeket az alapeljárás felperesei a héa területén hozott közigazgatási határozat jogszerűsége vizsgálatának a terjedelmét illetően fejeztek ki, kizárólag az említett bíróság rendelkezik hatáskörrel a szükséges megállapítások megtételére, és adott esetben arra, hogy a Bírósághoz az említett vizsgálatot érintő uniós jogi követelményekre vonatkozóan előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesszen elő.

39

A fentiekre figyelemmel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartásának uniós jogi általános elvét úgy kell értelmezni, hogy a héaalap ellenőrzésére és megállapítására irányuló közigazgatási eljárásokban valamely magánszemélynek lehetősége kell hogy legyen arra, hogy kérelmére tájékoztassák a közigazgatási iratokban található és a hatóság által a határozatának elfogadása céljából figyelembe vett információkról és dokumentumokról, kivéve ha az említett információkhoz és dokumentumokhoz való hozzáférés korlátozását közérdekű célkitűzések igazolják.

40

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A védelemhez való jog tiszteletben tartásának uniós jogi általános elvét úgy kell értelmezni, hogy a hozzáadottértékadó‑alap ellenőrzésére és megállapítására irányuló közigazgatási eljárásokban valamely magánszemélynek lehetősége kell, hogy legyen arra, hogy kérelmére tájékoztassák a közigazgatási iratokban található és a hatóság által a határozatának elfogadása céljából figyelembe vett információkról és dokumentumokról, kivéve ha az említett információkhoz és dokumentumokhoz való hozzáférés korlátozását közérdekű célkitűzések igazolják.