—

G. Riskin és G. Timmermans képviseletében J.‑P. Douny és R. Douny ügyvédek,

—

a belga kormány képviseletében M. Jacobs és J.‑C. Halleux, meghatalmazotti minőségben,

—

a német kormány képviseletében T. Henze és B. Beutler, meghatalmazotti minőségben,

—

az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében S. Simmons és L. Christie, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: S. Ford barrister,

—

az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikknek és az EUMSZ 65. cikknek az EUSZ 4. cikkel összefüggésben történő értelmezésére irányul.

2

E kérelmet a Guy Riskin és Geneviève Timmermans, valamint az État belge között egy Lengyelországban székhellyel rendelkező társaságtól kapott, és e tagállamban forrásadó hatálya alá tartozó osztalékok Belgiumban történő adóztatása tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

3

A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv (Code des impôts sur les revenus; a továbbiakban: CIR 92) 5. cikke előírja:

„A Királyság lakói a jelen törvényben megjelölt valamennyi adóköteles jövedelmük tekintetében a személyi jövedelemadó hatálya alá tartoznak, akkor is, ha egyes ilyen jövedelmek esetében külföldön elért vagy szerzett jövedelmekről van szó.”

4

A CIR 92 6. cikke ekképp rendelkezik:

„Az adóköteles jövedelmet a levonható költségekkel csökkentett teljes nettó jövedelem alkotja.

A teljes nettó jövedelem az alábbi kategóriák nettó jövedelmei összegének felel meg:

5

E törvénykönyv 17. cikkének (1) bekezdése értelmében:

„Tőkéből és ingóságokból származó jövedelem az ingóságokból származó valamennyi bevétel, az ingóságok felhasználásától függetlenül, vagyis:

[...]”

6

Az említett törvénykönyv 285. cikke ekképp rendelkezik:

„A tőkéből és ingóságokból származó jövedelmek […] tekintetében az adóba beszámításra kerül a külföldi adó átalányrésze, amennyiben e jövedelmeket külföldön a személyi jövedelemadóhoz, a társasági adóhoz vagy a külföldi illetőségű személyek adójához hasonló adó terhelte, és amennyiben e tőke és ingóságok Belgiumban szakmai tevékenység gyakorlását szolgálják.

[...]”

7

Ugyanezen törvénykönyv 286. cikkének az alapügyben szóban forgó adóévre alkalmazandó változata előírja:

„A külföldi adó átalányrésze a forrásadó levonása és adott esetben az illetőség szerinti állam javára történő levonás előtti nettó jövedelem tizenöt nyolcvanötödében kerül megállapításra.

[...]”

8

A Varsóban 2001. augusztus 20‑án aláírt, a kettős adóztatás elkerülésére, valamint a jövedelemadó és a vagyonadó területén az adócsalás és az adóelkerülés megelőzésére irányuló, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, Belgium és Lengyelország közötti egyezmény, valamint jegyzőkönyvének (a továbbiakban: belga–lengyel egyezmény) 10. cikke előírja:

„(1)   Az az osztalék, amelyet az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű társaság a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik államban.

(2)   Mindazonáltal ez az osztalék abban a Szerződő Államban, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, ennek az államnak a jogszabályai szerint is megadóztatható, ha az osztalék tényleges kedvezményezettje más Szerződő Államban rendelkezik illetőséggel, az így megállapított adó azonban nem haladhatja meg:

Ez a bekezdés nem érinti a társaság adóztatását azon nyereség után, amelyből az osztalékot fizetik.

(3)   A jelen cikkben használt »osztalék« kifejezés a részvényekből, kamatozó részvényekből vagy kötvényekből, bányarészvényekből, alapítói vagy egyéb elsőbbségi részvényekből származó jövedelmet jelenti, a hitelek kivételével, valamint azon jövedelmeket – a kamat formájában juttatottakat is beleértve –, amelyeket az adós társaság illetősége szerinti állam ugyanazon adózási rendszernek rendelt alá, mint a részvényekből származó jövedelmeket.

[...]”

9

A belga–lengyel egyezmény 23. cikke (1) bekezdésének b) pontja így rendelkezik:

„(1)   A kettős adóztatást Belgium esetében a következőképpen kell elkerülni:

[...]

10

G. Riskin és G. Timmermans belgiumi lakosok részesedéssel rendelkeznek egy Lengyelországban székhellyel rendelkező társaságban. 2009 folyamán e részesedés jogcímén osztalékot fizettek számukra, amelyből ez utóbbi tagállamban 15%‑os forrásadót vontak le.

11

A 2012. év során a belga adóhatóság ellenőrző szolgálata a 2010. év tekintetében a természetes személyek adójára vonatkozó bevallásuk kiigazítására irányuló határozatot küldött G. Riskinnek és G. Timmermansnak. E hatóság úgy ítélte meg, hogy a belga–lengyel egyezmény 10. cikke értelmében, valamint a CIR 92 5. és 6. cikke, valamint 17. cikkének (1) bekezdése értelmében a Lengyelországban letelepedett társaságtól származó osztalékokra Belgiumban 25%‑os mértékű adót kell kivetni.

12

G. Riskin és G. Timmermans vitatták ezt a kiigazítást, és arra hivatkoztak, hogy a belga–lengyel egyezmény 23. cikke értelmében a Lengyelországban megfizetett adót be kell számítani a Belgiumban fizetendő adóba.

13

Az adóhatóság ezzel szemben azt állította, hogy ezen egyezmény 23. cikke a belga jog, nevezetesen a CIR 92285. cikke alkalmazásának fenntartásával írja elő a lengyel adónak a belga adóba történő beszámítását, amely rendelkezés csak akkor teszi lehetővé az ilyen beszámítást, ha az a tőke és ingóságok, amelyekből az érintett osztalékok származnak, valamely szakmai tevékenység gyakorlására szolgálnak Belgiumban. A belga adóhatóság, mivel úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben nem erről van szó, megtagadta a lengyel forrásadónak a belga adóba történő beszámítását, következésképpen elutasította panaszukat.

14

G. Riskin és G. Timmermans az adóhatóság e határozatával szemben keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, arra hivatkozva, hogy a belga–lengyel egyezménytől eltérően Belgium és bizonyos, nem az Európai Unióhoz tartozó államok közötti, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló más egyezmények nem tartalmaznak a belga jogra történő utalást, és ily módon a belga jog által előírt feltételek figyelembevétele nélkül teszik lehetővé az e harmadik államokban fizetett adónak a belga adóba történő beszámítását. Azt állítják, hogy jogszerűen nem fogadható el, hogy Belgium egy harmadik állam számára kedvezőbb adójogi bánásmódot biztosítson, mint a tagállamok számára.

15

E körülmények között a tribunal de premier instance de Liège (liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

16

A belga kormány azt állítja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés, amely a külföldi adónak a belga adóba azon feltétel mellett történő beszámításának lehetőségére vonatkozik, hogy a jövedelmek alapjául szolgáló tőke és ingóságok valamely szakmai tevékenység gyakorlására szolgáljanak Belgiumban, elfogadhatatlan, mivel a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita kimenetele nem függ az e kérdésre adandó esetleges választól.

17

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előterjesztett kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (2015. május 21‑iVerder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

18

A jelen ügyben a Bírósághoz benyújtott iratokból egyértelműen kitűnik, hogy a szóban forgó osztalékok alapjául szolgáló tőke vagy ingóságok nem valamely szakmai tevékenység gyakorlására szolgálnak Belgiumban vagy valamely más tagállamban. E körülményekre figyelemmel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés mint hipotetikus jellegű kérdés elfogadhatatlan.

19

Előzetesen meg kell állapítani, hogy nem arra történt hivatkozás, hogy az említett eltérő bánásmód egy Lengyelországban letelepedett társaságtól származó osztalékokra, illetve egy Belgiumban letelepedett társaságtól származó osztalékokra vonatkozik. Ezzel szemben azt állították, hogy ez az eltérő bánásmód egy Lengyelországban letelepedett társaságtól származó osztalékokra és egy harmadik államban letelepedett társaságtól származó osztalékokra vonatkozik.

20

Nem vitatott ugyanis, hogy a belga–lengyel egyezménytől eltérően, amely a Lengyelországban fizetett forrásadónak a Belgiumban fizetendő adóba történő beszámítása feltételeinek meghatározása tekintetében a belga jog rendelkezéseire utal, a Belga Királyság és bizonyos harmadik államok közötti, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények nem tartalmaznak ilyen utalást, és ily módon a belga jog által előírt feltételek figyelembevétele nélkül teszi lehetővé az e harmadik államokban fizetett forrásadónak a Belgiumban fizetendő adóba történő beszámítását.

21

Az alapügyet illetően, a belga jogra történő utalás azzal a hatással jár, hogy az osztalékok vonatkozásban Lengyelországban megfizetett forrásadót nem lehet a Belgiumban fizetendő adóba beszámítani, mivel nem teljesül a CIR 92285. cikkében előírt, nevezetesen arra vonatkozó feltétel, hogy az érintett osztalékok alapjául szolgáló tőke és ingóságok valamely szakmai tevékenység gyakorlására szolgáljanak Belgiumban, míg ez a beszámítás e feltétel teljesülése nélkül is lehetséges, ha az osztalékok olyan harmadik államból származnak, amellyel a Belga Királyság a kettős adóztatás elkerülésére irányuló olyan egyezményt kötött, amely az e beszámításhoz való feltétel nélküli jogot ír elő.

22

Ily módon a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit az EUSZ 4. cikkel összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az, ha valamely tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben egy belföldi illetőségű részvényes tekintetében biztosított, az e tagállam és egy harmadik állam közötti, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló, a harmadik államban levont forrásadónak az említett tagállamban a belföldi illetőségű részvényes által fizetendő adóba feltétel nélkül történő beszámítását lehetővé tévő kétoldalú egyezményből következő kedvező bánásmódot nem terjeszti ki arra a belföldi illetőségű részvényesre, aki egy olyan tagállamból származó osztalékot vesz fel, amellyel ugyanezen, illetőség szerinti tagállam a kettős adóztatás elkerülésére irányuló olyan egyezményt kötött, amely az ilyen beszámítás lehetőségét a nemzeti jog által előírt további feltételek teljesüléséhez köti.

23

Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban befektetéseket hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre befektetéseket (2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24

A jelen ügyben nem vitatott, hogy a G. Riskinhez és G. Timmermanshoz hasonlóan belga illetőségű, a Lengyel Köztársasághoz hasonló tagállamból osztalékot felvevő személyek helyzete, amely személyeknek ahhoz, hogy a megfizetett forrásadót beszámítsák a belga adóba, teljesíteniük kell a CIR 92285. cikkében előírt feltételt, kedvezőtlenebb, mint azon belga illetőségű személyek helyzete, akik egy olyan harmadik államból származó osztalékot vesznek fel, amellyel a Belga Királyság az e beszámításhoz feltétel nélküli jogot előíró, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményt kötött.

25

Ez a hátrányos bánásmód alkalmas arra, hogy eltántorítsa a belföldi illetőségű személyeket attól, hogy olyan tagállamokban hajtsanak végre befektetéseket, amelyekkel a Belga Királyság nem kötött a megfizetett forrásadónak a belga adóba történő feltétel nélküli beszámításához való jogot előíró kétoldalú egyezményt, következésképpen a tőke mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében főszabály szerint tiltott korlátozását valósítja meg.

26

Mindazonáltal az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében „a[z EUMSZ] 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.

27

Ezt a szigorúan értelmezendő eltérést azonban maga az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése korlátozza, amely előírja, hogy az e cikk (1) bekezdésében szereplő nemzeti rendelkezések „nem szolgálhatnak a 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (2014. március 13‑iBouanich‑ítélet, C‑375/12, EU:C:2014:138, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28

Különbséget kell tehát tenni az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az ugyanezen cikk (3) bekezdése által tiltott megkülönböztetés között. Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ahhoz, hogy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tévő nemzeti adójogi szabályozást az Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni, az eltérő bánásmódnak olyan helyzetekre kell vonatkoznia, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, vagy azokat nyomós közérdek igazolja (2014. március 13‑iBouanich‑ítélet, C‑375/12, EU:C:2014:138, 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok feladata, hogy megszervezzék a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó rendszerüket, és ennek keretében meghatározzák azt az adóalapot és adómértéket, amely az osztalékban részesülő befektetőre alkalmazandó, és hogy a közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait (lásd ebben az értelemben: 2008. május 20‑iOrange European Smallcap Fund ítélet, C‑194/06, EU:C:2008:289, 48. pont).

30

Következésképpen a különböző tagállamok adójogszabályai közötti, e helyzetből fakadó különbségek fennállása esetén a tagállam egyezmény alapján vagy egyoldalúan a különböző tagállamokból származó osztalékra ezen eltéréseket figyelembe vevő eltérő bánásmódot alkalmazhat (lásd ebben az értelemben: 2008. május 20‑iOrange European Smallcap Fund ítélet, C‑194/06, EU:C:2008:289, 49. pont).

31

A kétoldalú adóegyezményekkel kapcsolatban a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az ilyen egyezmény hatálya az ott említett természetes vagy jogi személyekre terjed ki. Hasonlóképpen, az ezekben előírt előnyök az egyezményben rögzített szabályok összességének elválaszthatatlan részét képezik, és hozzájárulnak a két szerződő állam közötti kölcsönös viszonyok általános egyensúlyához (lásd ebben az értelemben: 2005. július 5‑iD.‑ítélet, C‑376/03, EU:C:2005:424, 54. és 61–62. pont; 2008. május 20‑iOrange European Smallcap Fund ítélet, C‑194/06, EU:C:2008:289, 50–51. pont). Meg kell állapítani, hogy – amint azt a főtanácsnok is kiemelte indítványának 43. pontjában – ugyanez a helyzet a tagállamokkal vagy harmadik államokkal kötött, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményeket illetően.

32

Az alapügyet illetően meg kell állapítani, hogy azok a helyzetek, amelyekben a feltétel nélküli beszámítás előnyét biztosítják, azon helyzeteknek felelnek meg, amelyek tekintetében a Belga Királyság a kettős adóztatás elkerülésére irányuló, bizonyos, az osztalékokra vonatkozó forrásadót levonó harmadik államokkal kötött kétoldalú egyezmények keretében kötelezettséget vállalt arra, hogy a belga illetőségű személyek számára lehetővé teszi az említett forrásadónak a Belgiumban fizetendő adóba történő beszámítását.

33

Ebből következik, hogy az ilyen egyezmény hatálya alá az ilyen harmadik államokból osztalékot felvevő, és abban az államban forrásadót fizető belga illetőségű személyek tartoznak. Nem elemezhető az ezen egyezmény többi részétől elválasztható előnyként az a tény, hogy az érintett előny csak az ezen egyezmény hatálya alá tartozó belga illetőségű személyek számára biztosított, tekintettel arra, hogy – amint az a jelen ítélet 31. pontjában is említésre került – ez az előny az egyezményben rögzített szabályok elválaszthatatlan részét képezi, és hozzájárul az említett egyezményben részes szerződő államok közötti kölcsönös viszonyok általános egyensúlyához.

34

E körülményekre figyelemmel az alapügyben szereplőkhöz hasonló, belga illetőségű személyek, akik olyan tagállamokból vesznek fel osztalékot, mint a Lengyel Köztársaság, és akiknek annak érdekében, hogy a forrásadót beszámíthassák a belga adóba, meg kell felelniük a CIR 92285. cikkében előírt feltételeknek, nincsenek az azon belga illetőségű személyek helyzetével objektíve összehasonlítható helyzetben, akik egy olyan harmadik államból származó osztalékot vesznek fel, amellyel a Belga Királyság a kettős adóztatás elkerülésére irányuló olyan kétoldalú egyezményt kötött, amely előírja az ilyen beszámításhoz való feltétel nélküli jogot.

35

Ebből következik, hogy az alapügyben vitatotthoz hasonló hátrányos bánásmód nem minősül a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései által tiltott akadályának.

36

Végül az EUSZ 4. cikkben rögzített lojális együttműködést illetően elegendő arra emlékeztetni, hogy e cikket nem lehet úgy értelmezni, hogy az a tagállamok terhére olyan kötelezettséget keletkeztet, amely túlmegy a tagállamokat az EUMSZ 63. cikk és az EUMSZ 65. cikk értelmében terhelő kötelezettségeken (lásd ebben az értelemben: 2012. szeptember 19‑iLevy és Sebbag végzés, C‑540/11, nem tették közzé, EU:C:2012:581, 27–29. pont).

37

A fenti megfontolásokra figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket az EUSZ 4. cikkel összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az, ha valamely tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben egy belföldi illetőségű részvényes tekintetében biztosított, az e tagállam és egy harmadik állam közötti, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló, a harmadik államban levont forrásadónak az említett tagállamban a belföldi illetőségű részvényes által fizetendő adóba feltétel nélkül történő beszámítását lehetővé tévő kétoldalú egyezményből következő kedvező bánásmódot nem terjeszti ki arra a belföldi illetőségű részvényesre, aki egy olyan tagállamból származó osztalékot vesz fel, amellyel ugyanezen, illetőség szerinti tagállam a kettős adóztatás elkerülésére irányuló olyan egyezményt kötött, amely az ilyen beszámítás lehetőségét a nemzeti jog által előírt további feltételek teljesüléséhez köti.

38

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:

Az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket az EUSZ 4. cikkel összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az, ha valamely tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben egy belföldi illetőségű részvényes tekintetében biztosított, az e tagállam és egy harmadik állam közötti, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló, a harmadik államban levont forrásadónak az említett tagállamban a belföldi illetőségű részvényes által fizetendő adóba feltétel nélkül történő beszámítását lehetővé tévő kétoldalú egyezményből következő kedvező bánásmódot nem terjeszti ki arra a belföldi illetőségű részvényesre, aki egy olyan tagállamból származó osztalékot vesz fel, amellyel ugyanezen, illetőség szerinti tagállam a kettős adóztatás elkerülésére irányuló olyan egyezményt kötött, amely az ilyen beszámítás lehetőségét a nemzeti jog által előírt további feltételek teljesüléséhez köti.