—

T. G. van Laarhoven személyesen,

—

a holland kormány képviseletében C. Wissels és M. Bulterman, meghatalmazotti minőségben,

—

az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében C. Murrell, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a T. G. van Laarhoven és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) között folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelynek tárgya az a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa), amelyet az adóalanynak a vállalkozási vagyona körébe vont gépjárművek magáncélú használata után kell fizetnie.

3

A hatodik irányelv 2. cikke értelmében „[a héa] alá tartozik […] az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.

4

A hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja értelmében ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül „a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított [héa] teljes vagy részleges levonására jogosítanak”.

5

A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja értelmében az adóalap „a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása”.

6

Ugyanezen irányelv 17. cikkének az irányelv 28f. cikkéből következő szövege így rendelkezik:

„(1)   Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.

(2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

[...]

(6)   A Tanács a Bizottság javaslatára az ezen irányelv hatálybalépésétől számított négyéves időtartamon belül egyhangúlag megállapítja, hogy milyen kiadás esetén nem keletkezhet a [héa] levonásának joga. Az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadás esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek, az adólevonást semmilyen körülmények között nem lehet alkalmazni.

A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel.

[...]”

7

A hatodik irányelv 20. cikkének (1) és (2) bekezdése előírja:

„(1)   Az eredetileg elszámolt adólevonás módosítása a tagállamok által megállapított részletszabályok szerint történik, különös tekintettel amikor:

(2)   A tárgyi eszközök esetén olyan módosítás történik, amely ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azon évet is, amelyben a javakat előállították vagy beszerezték. Az éves módosítás csak egyötödét érinti azon adónak, amely e javakat terheli. A módosítás a következő években az adólevonási jogosultság változásainak figyelembevételével történik, azon évhez képest, amelyben a javakat beszerezték vagy előállították.

[...]”

8

A forgalmi adóról szóló 1968. évi törvény (Wet op de omzetbelasting 1968, a továbbiakban: héatörvény) 2. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A vállalkozás számára beszerzett termékeket és szolgáltatásokat, a vállalkozás Közösségen belüli termékbeszerzéseit, valamint a vállalkozásnak szánt termékimportot terhelő adó levonandó a teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után fizetendő adóból.”

9

A héatörvény 15. cikkének szövege a következő:

„(1)   A 2. cikkben említett, a vállalkozás által levont adó:

[...]

(6)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a vállalkozó az adóköteles ügyletektől eltérő célra is használja […], az adólevonás részletes szabályait miniszteri rendelet határozza meg. Amennyiben a gépkocsit a vállalkozó magáncélra is használja […], az adólevonás részletes szabályait miniszteri rendelet határozza meg. Ebben a körben a rendelet előírhatja, hogy az adólevonás tekintetében figyelmen kívül kell hagyni, ha a vállalkozó a vállalkozás céljára használt árut a vállalkozásból kivonja.

[...]”

10

A forgalmi adóról szóló 1968. évi törvény végrehajtási rendelete (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, a továbbiakban: héarendelet) 15. cikkének (1) bekezdése a héatörvény 15. cikke (6) bekezdésének végrehajtásáról így rendelkezik:

„A nem kizárólag a vállalkozás érdekében használt (magáncélú használat) gépjármű üzemben tartását – ideértve a beszerzést is – terhelő adót a vállalkozásnak először úgy kell levonnia, mintha a gépjárművet kizárólag a vállalkozás érdekében használná; majd a magáncélú használat címén évente 12%-os adót kell fizetnie azon költségek után, amelyek a jövedelemadó szempontjából eszközkivonásnak minősülnek, ha a gépjárművet e célból a vállalkozás tárgyi eszközeként vették nyilvántartásba. E tekintetben a gépjármű magáncélú használatát az adóévben a gépjárművel megtett összkilométer és a jövedelemadózás szempontjából a vállalkozás érdekében megtett összkilométer különbözete alapján kell megállapítani. Ezt az adót az adóév utolsó bevallási időszakában kell megfizetni.”

11

T. G. van Laarhoven egyszemélyes vállalkozásként adótanácsadó-irodát működtet Hollandiában. 2006-ban egymást követően két gépjárművet vont a vállalkozás vagyona körébe. T. G. van Laarhoven a két gépjárművet vállalkozási célra és magáncélra is használta.

12

Az említett év folyamán T. G. van Laarhoven e gépjárművekkel több mint 500 km-t tett meg magáncélból. A 2006. október 1-je és 2006. december 31-e közötti időszakra vonatkozó héabevallásában e magáncélú használattal összefüggésben a héarendelet 15. cikke alapján fizetendő héaként 538 eurót mutatott ki, amelyet meg is fizetett.

13

T. G. van Laarhoven azonban fellebbezést nyújtott be, és kérte az említett összeg visszatérítését. Miután e fellebbezést az Inspecteur határozatában elutasította, T. G. van Laarhoven keresetet indított ezen elutasító határozattal szemben a Rechtbank te Breda előtt. E bíróság e keresetet 2008. március 3-i ítéletében mint megalapozatlant elutasította, így az adózó ezen ítélet felülvizsgálatát kérte a Hoge Raad der Nederlandentől.

14

Ez utóbbi bíróság a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése alapján úgy véli, hogy a Holland Királyság olyan adószabályozást fogadott el, amely korlátozza a héalevonást azon gépjárművek esetében, amelyeket a vállalkozás a vállalkozási tevékenységétől eltérő célra használ. E szabályozás, amelyet a héarendeletnek a héatörvény 15. cikkének (6) bekezdésével összefüggésben értelmezett 15. cikkének (1) bekezdése tartalmaz, úgy rendelkezik, hogy az ilyen gépjárművek beszerzését terhelő héa először úgy vonandó le, mintha a járművet kizárólag a vállalkozási tevékenység keretében használnák. Majd a vállalkozónak a későbbiekben évente egy bizonyos héaösszeget kell fizetnie az ilyen magáncélú használat után. Az adó összegét azon költségátalány rögzített százalékos aránya alapján kell kiszámítani, amely a jövedelemadó-megállapítás szempontjából nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek. Ezt az átalányösszeget pedig a listaárnak vagy az egyes gépjárművek értékének bizonyos hányada alapján számítják ki.

15

A kérdést előterjesztő bíróság azt is kifejti, hogy a hatodik irányelv hatálybalépését követően módosításokra került sor, amelyek a héarendelet 15. cikkének (1) bekezdését érintették. Egyrészt a fent említett, rögzített százalékos arányt több ízben is módosították, másrészt pedig a rögzített százalékos arány alapját képező eszközkivonás összegét növelték. Az említett rendelet e módosításai az adóalanyok szempontjából általában hátrányos következményekkel jártak a vállalkozási vagyon körébe vont gépjármű magáncélú használata címén figyelembe vett összegre, és ennek következtében a héalevonás összegére nézve.

16

E megfontolásokra tekintettel a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

17

Meg kell állapítani, hogy az előterjesztő bíróság kérdése a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

18

A nemzeti bíróság a hatodik irányelv említett rendelkezésére hivatkozik, mivel úgy véli, hogy az alapügy tárgyát képező holland adószabályozás, tudniillik a héarendelet 15. cikkének (1) bekezdése olyan rendelkezés, amely korlátozza az olyan gépjármű beszerzésekor előzetesen megfizetett héa levonásának jogát, amelyet az érintett adóalany a vállalkozási vagyona körébe vont, de magáncélra is használ.

19

E megfontolásra figyelemmel, és tekintettel arra, hogy az alapügybeli adószabályozást több ízben is módosították azóta, hogy a hatodik irányelv Hollandiában hatályba lépett, a kérdést előterjesztő bíróságban az a kérdés merült fel, hogy a héarendelet 15. cikkének (1) bekezdése megfelel-e az említett irányelv 17. cikke (6) bekezdésének.

20

Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése, amely eltérést engedő rendelkezés, felhatalmazza a tagállamokat, hogy a Tanács ugyanezen (6) bekezdés első albekezdésében említett rendelkezéseinek elfogadásáig fenntartsák az adólevonási jog kizárására vonatkozó, a hatodik irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályozásukat (lásd a C-345/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-4493. o.] 19. pontját, valamint a C-371/07. sz., Danfoss és AstraZeneca ügyben 2008. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-9549. o.] 28. pontját).

21

A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy lehetséges, hogy a holland adószabályozás egymást követő módosításai az adólevonási jog nagyobb korlátozását eredményezték, mint amely a hatodik irányelv hatálybalépésekor alkalmazandó rendelkezésekből eredt, így az ilyen korlátozás vélhetően meghaladja azt a lehetőséget, amelyet a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének említett albekezdése a tagállamoknak biztosít.

22

Ugyanakkor meg kell említeni, hogy a héarendelet 15. cikke (1) bekezdése első mondatának első fordulata szerint a nemcsak a vállalkozás érdekében használt gépjármű beszerzésekor megfizetett HÉÁ-t teljes mértékben és azonnal le lehet vonni, úgy mintha e gépjárművet kizárólag vállalkozási célra használnák. Csak ezt követően kerül sor – az említett mondat második fordulata alapján – a gépjármű magáncélú használatának átalányjellegű adóztatására.

23

Így a hivatkozott 15. cikk (1) bekezdése különbséget tesz az előzetesen megfizetett héa azonnali és teljes levonása, valamint aközött, hogy adózási szempontból a későbbiekben – azaz az érintett vállalkozás jövedelemadójának kiszámítása során a vonatkozó adóév utolsó bevallási időszakának végén – figyelembe veszik a gépjármű magáncélú használatát.

24

Következésképpen az alapügy tárgyát képező adózási rendszer egyáltalán nem sérti a héalevonáshoz való jogot olyan gépjármű beszerzése esetében, amelyet a vállalkozás mind vállalkozási célra, mind magáncélra használ, ezért az nem minősülhet az e gépjármű beszerzésekor megfizetett héa levonásához való jog korlátozásának.

25

Az említett rendszer a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatának megfelelőnek tekinthető, amely kimondja, hogy amennyiben tárgyi eszközöket mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra használnak, az adóalany a héa vonatkozásában választhat, hogy ezt az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magánvagyona körében tartja, és ezzel teljesen kizárja a héa rendszeréből, vagy csak a tényleges vállalkozási célú használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába (lásd a C-434/03. sz., Charles és Charles-Tijmens ügyben 2005. július 14-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-7037. o.] 23. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C-72/05. sz. Wollny-ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-8297. o.] 21. pontját).

26

Ha az adóalany úgy dönt, hogy a részben vállalkozási célra, részben magáncélra használt eszközt a vállalkozás tárgyi eszközének tekinti, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót (lásd a fent hivatkozott Charles és Charles-Tijmens ügyben hozott ítélet 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 22. pontját).

27

Azonban ebben az esetben a beszerzésekor megfizetett héa teljes és azonnali levonásához való jog azzal a kötelezettséggel jár, hogy ennek megfelelően HÉÁ-t kell fizetni a vállalkozás tárgyi eszközének magáncélú használata után (lásd a fent hivatkozott Charles és Charles-Tijmens ügyben hozott ítélet 30. pontját, valamint a Wollny-ügyben hozott ítélet 24. pontját). E célból a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősíti a magáncélú használatot, így az ugyanezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja alapján az adóalanynak HÉÁ-t kell fizetnie az e használat során felmerült kiadások után (lásd a C-269/00. sz. Seeling-ügyben 2003. május 8-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-4101. o.) 42. és 43. pontját.

28

Így e feltételek mellett, és figyelemmel az előző három pontban ismertetett ítélkezési gyakorlatra, a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdéseket úgy kell érteni, mint amelyek arra irányulnak, hogy hogyan kell értelmezni a hatodik irányelvnek a vállalkozási vagyon körébe vont gépjármű magáncélú használatára vonatkozó rendelkezéseit.

29

Az a körülmény, hogy a nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket formálisan a hatodik irányelv más tényállásokra vonatkozó rendelkezésére hivatkozva fogalmazta meg, nem akadálya annak, hogy a Bíróság megadja e bíróság számára az értelmezés minden olyan elemét, amely szükséges lehet az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott ezekre kérdéseinek szövegében, akár nem (lásd ebben az értelemben a C-368/09. sz. Pannon Gép Centrum ügyben 2010. július 15-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-7467. o.] 33. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

30

A fentiek alapján úgy kell tekinteni, hogy két kérdésével, amelyeket együttesen kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját akként kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti adószabályozás, amely azt az adóalanyt, amelynek gépjárműveit mind vállalkozási, mind pedig magáncélra használják, először az előzetesen megfizetett héa azonnali és teljes levonására jogosítja, de amely a későbbiekben e gépjárművek magáncélú használata esetében éves adózást ír elő, amely a vonatkozó adóévben fizetendő héa alapjának meghatározása céljából az e használattal kapcsolatban felmerült költségek átalányjellegű számítási módján alapul.

31

Az említett adózással kapcsolatban, amint a jelen ítélet 27. pontjában is jeleztük, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja úgy rendelkezik, hogy az adóztatásnak az adóalanynál az érintett szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadáson kell alapulnia (a fent hivatkozott Charles és Charles-Tijmens ügyben hozott ítélet 25. pontja, valamint a C-460/07. sz. Puffer-ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet [EBHT 2009., I-3251. o.] 41. pontja).

32

A fentiekből következik, hogy ahhoz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság számára hasznos tájékoztatást adhassunk, értelmezni kell „az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása” kifejezés fogalmát, amely az említett 11. cikk A. része (1) bekezdésének c) pontjában szerepel.

33

E tekintetben egyrészt hangsúlyozni kell, amint a főtanácsnok is rámutatott az indítványa 28. és 29. pontjában: bár a tagállamok az említett kiadás meghatározását szabályozó elvek tekintetében bizonyos mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek, amely bizonyos mértékben átalányjellegű számítási módszereket is megenged, biztosítani kell azonban, hogy az adóalany által fizetendő héa számítási szabályainak átalányosítása megfeleljen többek között az arányosság elvének abban az értelemben, hogy az átalányjellegű számításnak szükségképpen a szóban forgó eszköz magáncélú használatának mértékével kell arányosnak lennie.

34

A tagállamoknak ugyanis, bár ilyen mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek, tiszteletben kell tartaniuk a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját alátámasztó célkitűzést, azaz az ezen eszközök magáncélú használatának megfelelő adóalap meghatározását.

35

Másrészt az adóalanynál felmerült kiadás meghatározásával azt kívánják elkerülni, hogy a vállalkozása körébe vont eszközt magáncélra is használó adóalany jogtalan gazdasági előnyhöz jusson a végső fogyasztóval szemben esetleg abból eredően, hogy ez az adóalany olyan héalevonást eszközölt, amelyre nem volt jogosult (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 35. pontját).

36

E feltételek mellett a nemzeti jog értelmezésére kizárólagos hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróságra hárul az a feladat, hogy a Bíróság által így megadott szempontok alapján megvizsgálja, hogy a vállalkozási vagyon körébe vont eszköz magáncélú használata miatt fizetendő héa alapjának a holland adószabályozásban szereplő számítási szabályai olyannak tekinthetők-e, mint amelyek megfelelnek a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja szerinti, „az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása” kifejezés fogalmának.

37

E célból a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy saját belső jogát a hatodik irányelv említett rendelkezése szövegének és célkitűzésének fényében az ezen irányelv által követett célok elérése érdekében a lehető legteljesebb mértékben úgy értelmezze, hogy előnyben részesíti a nemzeti jogszabályok e célkitűzésnek leginkább megfelelő értelmezését, hogy ezáltal az említett irányelv rendelkezéseinek megfelelő eredményre jusson, és adott esetben mellőzze a nemzeti jog azzal ellentétes rendelkezéseit (lásd a C-414/07. sz. Magoora-ügyben 2008. december 22-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-10921. o.] 44. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

38

A fenti észrevételek alapján a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját akként kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti adószabályozás, amely azt az adóalanyt, amelynek gépjárműveit mind vállalkozási célra, mind pedig magáncélra használják, először az előzetesen megfizetett héa azonnali és teljes levonására jogosítja, de amely a későbbiekben e gépjárművek magáncélú használata esetében éves adózást ír elő, amely a vonatkozó adóévben fizetendő héa alapjának meghatározása céljából az e használattal kapcsolatban felmerült költségek olyan átalányjellegű számítási módján alapul, amely nem arányosan veszi figyelembe e használat tényleges mértékét.

39

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

Az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját akként kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti adószabályozás, amely azt az adóalanyt, amelynek gépjárműveit mind vállalkozási célra, mind pedig magáncélra használják, először az előzetesen megfizetett hozzáadottérték-adó azonnali és teljes levonására jogosítja, de amely a későbbiekben e gépjárművek magáncélú használata esetében éves adózást ír elő, amely a vonatkozó adóévben fizetendő hozzáadottérték-adó alapjának meghatározása céljából az e használattal kapcsolatban felmerült költségek olyan átalányjellegű számítási módján alapul, amely nem arányosan veszi figyelembe e használat tényleges mértékét.