1.

Az adólevonás joga elvben nem korlátozható. A hatodik héairányelv ( 2 ) és az azt követő, a hozzáadottértékadó-rendszerről szóló irányelv ( 3 ) mindazonáltal továbbra is lehetővé teszi az adólevonási jogot korlátozó korábbi nemzeti szabályozások fenntartását, amennyiben az érintett szabályozás már a hatodik héairányelv hatálybalépésekor fennállt. Mi a helyzet azonban az ilyen szabályozásnak az adólevonás jogát kizárólag az összeg tekintetében még tovább korlátozó későbbi módosításaival? Lényegében ez az a kérdés, amelynek megválaszolását a jelen ügyben a Bíróságtól kérik. Ezzel összefüggésben mindazonáltal azt is tisztázni kell, hogy a jelen ügy alapjául szolgáló holland szabályozás valóban az adólevonásra vonatkozó uniós rendelkezések alapján vizsgálandó-e, vagy talán a magáncélú használat adóztatására vonatkozó rendelkezések alapján. Az ugyanis a gépjármű mind vállalkozási célú, mind magáncélú használata esetén lehetővé teszi az azonnali és teljes körű adólevonást, és csak a magáncélú használat tekintetében írja elő az évenkénti utólagos átalányadózást.

2.

A hatodik irányelv „Szolgáltatásnyújtás” című 6. cikke többek között így rendelkezik:

„(2)   Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:

[…]

A tagállamok eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól, amennyiben ezen eltérések nem eredményezik a verseny torzulását.”

3.

A hatodik irányelv „Az adóalap” címet viselő VIII. címében foglalt 11. cikk a jelen ügyben releváns szempontból a következőket írja elő:

„A. Belföldön

(1)   Az adóalap a következő:

[…]

[…]”

4.

A hatodik irányelv „Az adólevonási jog eredete és alkalmazási köre” című 17. cikke – az irányelv 28f. cikke 1. pontjának szövege szerint – kivonatosan a következőképpen szól:

„(2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

[…]

[…]”

5.

Az irányelv „Az adólevonások módosítása” című 20. cikke a következőket írja elő:

„(1)   Az eredetileg elszámolt adólevonás módosítása a tagállamok által megállapított részletszabályok szerint történik, különös tekintettel amikor:

(2)   A tárgyi eszközök esetén olyan módosítás történik, amely ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azon évet is, amelyben a javakat előállították vagy beszerezték. Az éves módosítás csak egyötödét érinti azon adónak, amely e javakat terheli. A módosítás a következő években az adólevonási jogosultság változásainak figyelembevételével történik, azon évhez képest, amelyben a javakat beszerezték vagy előállították.

Az előző albekezdéstől eltérően a tagállamok a módosítás alapjára megállapíthatnak egy olyan időszakot, amely öt teljes évből áll, és amely az eszközök első használatbavételével kezdődik.

[…]”

6.

A kérdést előterjesztő bíróság által kifejtettek szerint Hollandia a hatodik irányelv átültetése keretében olyan szabályozást tartott fenn, amely korlátozza az adólevonást a vállalkozó által nemcsak a vállalkozás céljára, hanem magáncélra is használt gépjárművek vonatkozásában. ( 4 ) E szabályozás értelmében a gépjármű üzemben tartását – ideértve a beszerzést is – terhelő héa először úgy vonandó le, mintha a gépkocsit kizárólag a vállalkozás céljára használnák. Az év végén mindazonáltal utólagos adózásra kerül sor. E célból azon átalányösszeg rögzített százalékos arányát veszik alapul, amely a jövedelemadóztatás szempontjából magáncélokra történő eszközkivonásnak minősül. Ezen átalányösszeget pedig a listaárnak vagy a jármű értékének meghatározott százaléka képezi.

7.

E szabályozást az idők folyamán többször módosították, ami a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az esetek többségében a véglegesen levonható összeg csökkenését eredményezte.

8.

Egyrészt többször módosult az említett rögzített százalékos arány. Míg a hatodik irányelv hatálybalépésekor 12% volt, addig azt időközben fokozatosan 12,5%-ra, 13,5%-ra, majd 13%-ra módosították; 1992. január 1-je óta azonban ismét 12%. Másrészt időközben az e rögzített százalékos arány alapjául szolgáló eszközkivonás összegét is megemelték. Míg az kezdetben a jármű listaárának legalább 20%-át tette ki, addig azt később bizonyos esetekben, különösen ha a magáncélú használat meghaladott egy bizonyos kilométermennyiséget, 24%-ra, majd pedig 25%-ra emelték. 2004. január 1-jétől a jelen ügyben releváns adómegállapítási időszakig az eszközkivonás összege – az évi 500 km-t meg nem haladó magáncélú használat esetét kivéve – legalább 22% volt. Az ingázás vállalkozási célú vagy magáncélú használattá minősítésének az idők folyamán bekövetkezett változásai szintén hozzájárulhattak ahhoz, hogy az eszközkivonás összege bizonyos időszakokban növekedett.

9.

T. G. van Laarhoven egyszemélyes vállalkozásként adótanácsadó-irodát működtet Hollandiában. 2006-ban egymást követően két gépjármű tartozott vállalkozásának vagyonába, amelyeket mind vállalkozása céljára, mind magáncélra használt. A negyedik negyedévre vonatkozó héabevallásában az 500 km-t meghaladó 2006. évi magáncélú használat tekintetében 538 euró fizetendő héát vallott be, majd ezt megtámadva mégis az összeg visszatérítését kérte. Mivel sem fellebbezése, sem pedig elsőfokú keresete nem járt sikerrel, felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Hoge Raad der Nederlanden elé. Többek között arra hivatkozott, hogy az alapul szolgáló holland adójogi rendelkezések ellentétesek a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése szerinti standstill klauzulával.

10.

Ilyen előzmények után a Hoge Raad előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

11.

A Bíróság előtti eljárásban T. G. van Laarhoven, a holland kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság vett részt, ahol az Egyesült Királyság Kormánya csak írásban tett észrevételeket.

12.

A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében kifejezetten és egyértelműen rögzített adólevonási jog ( 5 ) az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közös héarendszer lényeges részét képezi. ( 6 ) Arra szolgál, hogy a vállalkozásokat teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenységük keretében megvalósult beszerzési ügyleteik után fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól, ( 7 ) közvetlenül érvényesül, ( 8 ) és így biztosítja ezen adó semlegességét. ( 9 ) Az adólevonási jog ezért főszabály szerint nem korlátozható. ( 10 )

13.

Az adólevonási jogot mindazonáltal korlátozza a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében – és különösen e bekezdés második albekezdésében – szereplő, eltérést engedő rendelkezés. ( 11 ) E rendelkezés értelmében a tagállamok fenntarthatják az adólevonási jog kizárására vonatkozó, a hatodik irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályozásukat a Tanács e cikkben említett rendelkezéseinek elfogadásáig. ( 12 ) Mivel erre eddig még nem került sor, ( 13 ) a tagállamok a jelen ügy szempontjából releváns időszakban az adólevonási jog kizárására vonatkozó valamennyi hatályos szabályozást fenntarthatták. ( 14 )

14.

A Hoge Raad a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése e második albekezdésének értelmezését kéri a Bíróságtól a mind a vállalkozás céljára, mind magáncélra használt gépjárművek héarendszerbeli kezelésére vonatkozó holland szabályozásra tekintettel. A Hoge Raad véleménye szerint ez a már az irányelv hatálybalépésekor is hatályos szabályozás az adólevonási jog korlátozását eredményezi. Az e szabályozás hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőségével kapcsolatos kételyei konkrétan abból fakadnak, hogy a szabályozást az irányelv hatálybalépését követően többször módosították, és ezáltal az adólevonás lehetőségét összegszerűen még tovább korlátozták.

15.

Felmerül azonban a kérdés, hogy a holland szabályozás az adólevonási jog – a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése alapján vizsgálandó – korlátozásának tekintendő-e egyáltalán.

16.

A holland szabályozás ugyanis – miként arra a Bizottság is utal – ténylegesen arra jogosítja az adóalanyokat, hogy a különösen a vállalkozási célra és magáncélra is használni kívánt gépjármű beszerzését terhelő előzetesen felszámított adót azonnal és teljes mértékben levonják. Ezáltal e szabályozás megfelel az állandó ítélkezési gyakorlatnak, amely szerint az adóalany a nem kizárólag a vállalkozási tevékenységét, hanem magáncélokat is szolgáló tárgyi eszközt mindazonáltal teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonhatja, ( 15 ) és ebben az esetben az ezen eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adó az irányelv 17. és 18. cikkének megfelelően teljes mértékben és azonnal levonható. ( 16 )

17.

A kérdést előterjesztő bíróság azonban úgy véli, hogy az adólevonás jogát korlátozza, hogy a holland szabályozás a gépjárművek magáncélú használatának halasztott adóztatását írja elő. Így minden év végén héát vetnek ki a magáncélú használatra a költségek – a listaárnak vagy a jármű értékének bizonyos hányadát kitevő – átalányösszegének rögzített százalékos aránya alapján.

18.

A hatodik irányelv rendszere szerint azonban a magáncélú használat ilyen utólagos adóztatása nem tekinthető az adólevonási jognak az irányelv 17. cikkének (6) bekezdése értelmében vett – csak kivételesen és ezenfelül csak átmenetileg megengedhető – korlátozásának. Ellenkezőleg: az, hogy utóbb héát vetnek ki a teljes egészében a vállalkozás körébe vont – azonnali és teljes körű adólevonásra jogosító – eszköz magáncélú használatára, megfelel az irányelv által felállított rendszer logikájának. ( 17 )

19.

Az irányelv ugyanis maga írja elő, hogy ilyen esetben a teljes körű és azonnali adólevonás jogával a vállalkozás eszközének magáncélú használata utáni héafizetési kötelezettség áll szemben. ( 18 ) Az irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja e célból a magáncélú felhasználást ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősíti, és így az adóalanynak az irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja alapján héát kell fizetnie az e használat érdekében felmerült kiadás után. ( 19 )

20.

Ugyanezt a célt szolgálja a hatodik irányelv 20. cikke is, amely az eredetileg elszámolt adólevonás módosítását szabályozza, és amely – bár alkalmazási körük nem esik teljesen egybe –, akárcsak az irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja, alkalmazható az olyan helyzetekre, amelyekben a terméket egyszerre használják vállalkozási célra és magáncélra. ( 20 )

21.

Az irányelv mindkét rendelkezése egyrészt annak elkerülését szolgálja, hogy a vállalkozási eszközt magáncélra is használó adóalany jogtalan gazdasági előnyhöz jusson a végső fogyasztóval szemben az eredetileg biztosított teljes körű adólevonás révén. Másrészt mindkét rendelkezés az előzetesen felszámított adó levonása és az áthárított adó beszedése közötti összefüggést hivatott biztosítani. ( 21 )

22.

A Hoge Raad az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban utal arra, hogy a vállalkozás vagyonának körébe tartozó eszközök magáncélú használatára vonatkozó holland jogszabályok 2007. január 1-jéig nem írtak elő adót a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti magáncélú felhasználás vonatkozásában. Ettől függetlenül azonban megállapítható, hogy a szóban forgó holland szabályozás a mind vállalkozási célra, mind magáncélra használt, valamint azonnali és teljes körű adólevonásra jogosító gépjárművek adóztatását szabályozza. Annak érdekében tehát, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak hasznos tájékoztatást lehessen nyújtani e szabályozás hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőségének megítéléséhez, a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját és 20. cikkét kell értelmezni ezen irányelv 17. cikkének (6) bekezdése helyett.

23.

Később azonban – arra az esetre, ha a Bíróság nem értene egyet álláspontommal – másodlagosan az irányelv 17. cikke (6) bekezdésének a Hoge Raad által kért értelmezésével is foglalkozom majd.

24.

Miként már említettem, a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) pontjának és 20. cikkének alkalmazási köre az ítélkezési gyakorlat szerint átfedheti egymást. E helyzet különösen akkor áll elő, ha a vállalkozás eszköze azonnali és teljes körű adólevonásra teremtett jogosultságot, és azt később nemcsak a vállalkozás céljára, hanem magáncélra is használják. ( 22 ) Az, hogy ebben az esetben az irányelv e két rendelkezése közül valamelyik vizsgálata előnyt élvez-e, és ha igen, mely körülmények között, az eddigi ítélkezési gyakorlatból – amennyire megállapítható – nem derül ki.

25.

Rendszertani szempontból úgy tűnik, hogy az irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja minősül a különös rendelkezésnek, mivel csak a magáncélokra, illetve vállalkozásidegen célokra történő felhasználásra vonatkozik, az adómentes tevékenységekre történő felhasználásra azonban nem. ( 23 ) E rendelkezés alkalmazásának eredményeként ezenfelül a magáncélú használat az irányelv 17. cikkének (2) bekezdése értelmében vett adóköteles tevékenységnek minősül. ( 24 ) E fikció folytán az adóalany jogosulttá válik és jogosult marad a teljes egészében a vállalkozása körébe vont eszköz után előzetesen felszámított adó levonására, ( 25 ) és így nincs szükség az irányelv 20. cikke szerinti módosításra, továbbá úgy tűnik, hogy e rendelkezés alkalmazási feltételei sem teljesülnek. Az irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja ezenkívül rugalmasabb eszközt kínál az irányelv 20. cikkének 2) bekezdésénél, amely kizárólag éves módosítást ír elő.

26.

A vegyes célra használt gépjárművek magáncélú használatának adóztatására vonatkozó holland szabályozás, amennyiben évenkénti utólagos adóztatást ír elő, némi párhuzamot mutat a hatodik irányelv 20. cikkének szintén az adólevonás éves módosítását előíró (2) bekezdésével. A Wollny-ügyben hozott ítélet ( 26 ) szerint azonban a tagállamoknak az őket megillető mérlegelési jogkör alapján a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja szerinti magáncélú felhasználás adóztatása keretében is lehetőségük van arra, hogy az adóalap meghatározása céljából a 20. cikk adólevonás-módosításra vonatkozó szabályainak alkalmazását írják elő.

27.

A jelen vizsgálat szempontjából mindazonáltal nem szükséges véglegesen tisztázni a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja és 20. cikke közötti pontos viszony kérdését. Közös céljukra ( 27 ) és azonos gazdasági hatásaikra ( 28 ) tekintettel elegendő annak megállapítása, hogy mindkét rendelkezés, akárcsak az adólevonás joga, végső soron az adó semlegességének biztosítását szolgálja. ( 29 ) Az adó semlegessége mindazonáltal csak akkor biztosított, ha a két rendelkezés egyike alapján elvégzett kompenzáció nem marad el a magáncélú használat tényleges mértékétől, és nem is haladja meg azt. A héát olyan mértékben kell utólag kivetni, amilyen mértékben az adóalany máskülönben jogalap nélkül gazdagodna azon eszköz magáncélú használata révén, amelynek tekintetében az előzetes felszámított héát teljes mértékben levonhatta. ( 30 )

28.

A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja vonatkozásában a Bíróság leszögezte, hogy a tagállamok, még ha „az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása” kifejezés fogalma önálló uniós jogi fogalomnak minősül is, az érintett kiadások összegének meghatározására szolgáló szabályokat illetően bizonyos mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek. A hatodik irányelv 20. cikkének (1) és (4) bekezdése is bizonyos mérlegelési jogkört biztosít a tagállamok számára annak előírása révén, hogy az eredetileg elszámolt adólevonás módosítása „a tagállamok által megállapított részletszabályok szerint” történik, és hogy többek között a (2) bekezdés rendelkezéseinek alkalmazása céljából az egyes tagállamok megállapítják azon adóösszeget, amelyet a módosítás során figyelembe kell venni, és lehetővé tehetnek igazgatási jellegű egyszerűsítéseket.

29.

Jóllehet e mérlegelési jogkör bizonyos mértékben bizonyára átalányjellegű számítási módszerek alkalmazását is lehetővé teszi, biztosítani kell azonban, hogy az átalányosítás alapvetően megfeleljen azoknak a követelményeknek, amelyeket a hatodik irányelv az utólag elvégzendő kompenzációval szemben támaszt. Ezért az átalányjellegű számításnak a magáncélú használat tényleges mértékével kell arányosnak lennie.

30.

A jelen ügyben érintett holland szabályozás tekintetében ez legalábbis kétségesnek tűnik. A vitatott 2006-os adóévben ugyanis az utólagos adóztatás mértékét az alábbiak szerint kellett kiszámítani: legalább évi 500 km-es magáncélú használat esetén az eszközkivonás összegét a jármű értékének legalább 22%-ában határozták meg. Az ezen eszközkivonás összegére alkalmazott adómérték 12% volt. A Bizottság úgy véli, hogy az irányelvvel nem egyeztethető össze az efféle átalányosítás, mivel az további megkülönböztetés hiányában az évi 500 km-t meghaladó magáncélú használat esetén nem zárja ki sem az adóalany jogalap nélküli gazdagodását, sem pedig – a jármű esetleges értékvesztésének figyelmen kívül hagyása esetén – az adóalany túlzott mértékű adóztatását.

31.

Véleményem szerint a kérdést előterjesztő bíróság feladata ennek megítélése. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanis nem derül ki egyértelműen, hogy az eszközkivonás összegét 2006-ban a listaár vagy a jármű tényleges értéke alapján számították-e ki. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat ezenkívül az eszközkivonás összegének 2006. évi kiszámítása szempontjából legalább 22%-os mértékről tesz említést, így nem zárható ki, hogy a magáncélú használat mértéke szerint további megkülönböztetésre kerül sor.

32.

Ha a Hoge Raad az alapeljárásban arra a következtetésre jutna, hogy a jelen ügyben érintett holland rendelkezések a gépjármű tényleges magáncélú használatának túlzott mértékű ( 31 ) utólagos adóztatását eredményezték, az uniós jog elsőbbségére és az uniós jog által a magánszemélyekre ruházott jogok védelmére vonatkozó kötelezettségére tekintettel mellőznie kell a nemzeti szabályozás alkalmazását annyiban, amennyiben az meghaladja a magáncélú használat megfelelő adóztatásához szükséges mértéket. ( 32 )

33.

A Hoge Raadnak tehát azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontjával és 20. cikkével ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a mind vállalkozási célra, mind magáncélra használt gépjárművek vonatkozásában lehetővé teszi ugyan az előzetesen felszámított adó azonnali és teljes körű levonását, a magáncélú használat tekintetében azonban utólagos átalányjellegű adóztatást ír elő, amely nem áll arányban a magáncélú használat tényleges mértékével. Ha a nemzeti bíróság ilyen szabályozással szembesül, és az a gépjármű tényleges magáncélú használatának túlzott mértékű utólagos adóztatását eredményezte, a nemzeti bíróságnak mellőznie kell az említett szabályozás alkalmazását annyiban, amennyiben az meghaladja a magáncélú használat megfelelő adóztatásához szükséges mértéket.

34.

Arra az esetre, ha a Bíróság – annak ellenére, hogy a jelen ügyben érintett holland szabályozás lehetővé teszi az előzetesen felszámított adó azonnali és teljes körű levonását, és csak a magáncélú használat utáni utólagos héabeszedést írja elő – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazásával összhangban szükségesnek tekintené a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének értelmezését, a következőkben másodlagosan e rendelkezést vizsgálom. E célból, akárcsak a kérdést előterjesztő bíróság, abból a – véleményem szerint nem helytálló – feltevésből indulok ki, hogy a holland szabályozás korlátozza az adólevonás jogát.

35.

Miként már megállapítottam, a tagállamok a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése alapján fenntarthatták az adólevonási jog kizárására vonatkozó, az ezen irányelv hatálybalépése idején hatályos szabályozásaikat. ( 33 )

36.

A Bíróság e tekintetben azt a pontosítást tette, hogy önmagában az a körülmény, hogy az adólevonási jogot korlátozó konkrét nemzeti jogszabályt a hatodik irányelv hatálybalépését követően fogadták el, nem jelenti azt, hogy az nem tartozhat az irányelv 17. cikke (6) bekezdésének eltérést engedő rendszerébe. Ellenkezőleg, a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében előírt eltérést engedő rendszer kiterjed az olyan rendelkezésre, amely a lényegét tekintve megegyezik a korábbi nemzeti szabályozással, vagy azt enyhíti. ( 34 )

37.

A nemzeti szabályozás ezzel szemben nem minősül az adólevonási jog hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése által megengedett korlátozásának, és sérti ez utóbbi 17. cikkének (2) bekezdését, amennyiben hatása az, hogy a hatodik irányelv hatálybalépését követően kiterjeszti a hatályban lévő kizárások alkalmazási körét, és ezáltal távolabb kerül a hatodik irányelv céljának megvalósításától. ( 35 )

38.

A Bíróság a Puffer-ügyben hozott ítéletben ( 36 ) ezzel összefüggésben úgy határozott, hogy nem lehet a hatodik irányelv hatálybalépése idején létező jogszabályokkal egy tekintet alá venni azt a szabályozást, amely a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be.

39.

A holland kormánytól nyilvánvalóan eltérő véleményem szerint a Puffer-ügyben hozott ítélet nem értelmezhető úgy, hogy valamely módosítás csak akkor nem tartozik a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése szerinti eltérést engedő rendelkezés hatálya alá, ha az új szabályozás eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be. Ezzel szemben itt csupán azon lehetséges helyzetek egyikéről van szó, amelyekben a nemzeti szabályozás kiterjeszti a hatályban lévő kizárások alkalmazási körét, és ezáltal távolabb kerül a hatodik irányelv céljának megvalósításától.

40.

Ezt különösen a – meg nem engedett kiterjesztésekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat első állomását képező – Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet ( 37 ) és az X Holding egyesített ügyekben – a Puffer-ügyben történő ítélethozatalt követően – hozott ítélet ( 38 ) támasztja alá. Az eltérő megközelítés és az új eljárások szempontja ezen ítéletek egyikében sem játszott szerepet. Azok inkább azt mutatják, hogy főszabály szerint az adólevonás létező korlátozásának puszta összegszerű kiterjesztése is azzal jár, hogy a szabályozás többé már nem tartozik a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése második albekezdésének hatálya alá.

41.

A jelen ügyben érintett holland szabályozást illetően megállapítható, hogy az már a hatodik irányelv hatálybalépésekor is úgy rendelkezett, hogy a mind vállalkozási célra, mind magáncélra használt járművek esetében a magáncélú használat tekintetében kizárt a végleges adólevonás. Az ilyen korábbi szabályozás, amennyiben azt a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében biztosított adólevonási jog korlátozásának tekintjük, főszabály szerint az említett irányelv 17. cikkének (6) bekezdése szerinti eltérést engedő rendelkezés hatálya alá tartozhat. A kérdés pusztán az, hogy az időközben elvégzett módosításokra tekintettel másképp értékelendő-e a helyzet. Az, hogy általában módosításokat fogadtak el, nem zárja ki az irányelv 17. cikke (6) bekezdésének alkalmazhatóságát. Inkább a módosítások terjedelme a döntő.

42.

Mivel a holland szabályozás alapgondolata és rendszere a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint a hatodik irányelv hatálybalépése óta változatlan maradt, és semmi sem utal arra, hogy a helyzetet másképp kellene megítélni, a vizsgálatnak arra kell összpontosítania, hogy a módosítások a végleges adólevonást az esetek többségében összegszerűen tovább korlátozták.

43.

Miként már kifejtettem, a nem csupán kivételes jellegű, további összegszerű korlátozás főszabály szerint elegendő ahhoz, hogy a hatályban lévő kizárások alkalmazási körének kiterjesztését feltételezzük. ( 39 )

44.

Ennek ellenére elhamarkodott lenne ebből automatikusan arra következtetni, hogy a holland szabályozás ezáltal távolabb került a hatodik irányelv céljainak megvalósításától.

45.

Ellenkezőleg, figyelembe kell venni a jelen ügyben érintett korlátozás sajátosságait. Miként azt láttuk, a korlátozás abban áll, hogy a vegyes célra használt gépjárművek esetében először lehetővé teszik az azonnali és teljes körű adólevonást, majd a magáncélú használat tekintetében utólag héát vetnek ki, így – ha úgy tetszik – az adólevonás ennyiben nem volt végleges.

46.

Az efféle korlátozás – miként már kifejtettem – teljes mértékben összhangban áll az irányelv céljaival, ha az eredetileg biztosított adólevonást később a gépjármű tényleges magáncélú használatának megfelelő mértékben ellentételezi. Amennyiben az eredeti korlátozó szabályozás nem felelt meg a magáncélú használatra rótt megfelelő héateher e követelményének, azonban a későbbi módosítások révén közeledik ahhoz, úgy e szabályozás összességében közelebb kerül a hatodik irányelv céljainak megvalósításához akkor is, ha a korábbiakhoz képest tovább korlátozzák a végleges adólevonás lehetőségét.

47.

Csak akkor kellene megállapítani, hogy a további korlátozás távolabb került az irányelv céljának megvalósításától, és ezért nem is tartozik többé a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése szerinti eltérést engedő rendelkezés hatálya alá, ha az nem azt szolgálja, hogy a magáncélú gépjárműhasználatra, amelyre az azonnali adólevonás miatt először héamentesen kerülhet sor, utólag a szükséges mértékben héát vessenek ki különösen azért, hogy elkerüljék az adóalany jogalap nélküli gazdagodását. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megítélése, hogy mi a helyzet a jelen ügyben érintett holland szabályozás esetében.

48.

Mindezek alapján másodlagosan azt javasolom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre az alábbi választ adja: a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdésével csak akkor (és csak annyiban) ellentétesek az irányelv hatálybalépésekor már hatályos olyan nemzeti szabályozás módosításai,

ha a további korlátozás meghaladja a magáncélú használat megfelelő héaterheléséhez szükséges mértéket.

49.

Arra az esetre, ha a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre választ adna, a következőkben másodlagosan az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre is kitérek.

50.

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy abban az esetben, ha a nemzeti szabályozás a módosításokra tekintettel már nem tartozik a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése második albekezdésének hatálya alá, és ezért sérti ugyanezen irányelv 17. cikkének (2) bekezdését, a nemzeti bíróságnak e szabályozást teljes mértékben figyelmen kívül kell-e hagynia, vagy csak annyiban, amennyiben az a hatodik irányelv hatálybalépése idején hatályban lévő kizárások vagy korlátozások alkalmazási körét kiterjesztette.

51.

Miként azt a holland kormány helyesen megjegyzi, a holland szabályozás alkalmazásának teljes körű mellőzése annyiban, amennyiben az a vegyes célra használt gépjárművek esetében a magáncélú használat tekintetében kizárja a végleges adólevonást, a hatodik irányelvvel összeegyeztethetetlen eredményre vezetne, mivel a magáncélú használat ezen esetben héamentes maradna. Ezért az alkalmazás teljes körű mellőzése uniós jogi szempontból nem jöhet szóba.

52.

Mivel a módosított nemzeti szabályozás egyébként csak annyiban nem tartozna többé a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése második albekezdésének hatálya alá, amennyiben az általa bevezetett további korlátozás meghaladja a magáncélú használat megfelelő héaterheléséhez szükséges mértéket, a nemzeti bíróságnak az uniós joggal összhangban úgy kell eljárnia, hogy az új szabályozást csak a megfelelő adóztatáshoz szükséges mértékben alkalmazza. A korábbi szabályozás alkalmazására ezekben az esetekben nincs szükség.

53.

Ha a végleges adólevonásnak a módosítás által bevezetett további korlátozása összességében meghaladja a magáncélú használat adóztatásához szükséges mértéket, és az ezáltal a korlátozás összességében nem megengedett kiterjesztéséhez vezet, a nemzeti bíróság feladata a nemzeti jog szerint rendelkezésére álló lehetőségek alapján annak eldöntése, hogy képes-e a módosított szabályozást a korábbi korlátozó szabályozásnak megfelelő mértékben alkalmazni, vagy hogy annak alkalmazását mellőzi-e, ( 40 ) és kizárólag a korábbi szabályozást alkalmazza.

54.

Ennek körében általánosságban figyelemmel kell lenni arra, hogy e tekintetben nem feltétlenül a korlátozásnak a hatodik irányelv hatálybalépése idején a nemzeti jogban rögzített mértéke az irányadó. Ha ugyanis e korlátozást az irányelv hatálybalépését követően, de a konkrétan vizsgálandó módosítást megelőzően enyhítették, akkor a tagállam főszabály szerint nem szigoríthatja e későbbi nemzeti jogi szabályozását. ( 41 )

55.

Ezért másodlagosan azt javasolom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre az alábbi választ adja: ha az adólevonásnak a nemzeti szabályozás módosításai által bevezetett további korlátozása meghaladja a magáncélú használat megfelelő héaterheléséhez szükséges mértéket, miáltal a módosított szabályozás ennyiben kikerül a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése második albekezdésének hatálya alól, akkor a nemzeti bíróságnak e szabályozást csak a megfelelő adóztatáshoz szükséges mértékben kell alkalmaznia. Az új és/vagy a régi szabályozás alkalmazásának teljes körű mellőzése, amely azt eredményezi, hogy a magáncélú használat héamentes marad, nem egyeztethető össze a hatodik irányelvvel.

56.

E megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Hoge Raadnak:

A hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontjával és 20. cikkével ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a mind vállalkozási célra, mind magáncélra használt gépjárművek vonatkozásában lehetővé teszi ugyan az előzetesen felszámított adó azonnali és teljes körű levonását, a magáncélú használat tekintetében azonban olyan utólagos átalányjellegű adóztatást ír elő, amely nem áll arányban a magáncélú használat tényleges mértékével. Ha a nemzeti bíróság ilyen szabályozással szembesül, és az a gépjármű tényleges magáncélú használatának túlzott mértékű utólagos adóztatását eredményezte, a nemzeti bíróságnak mellőznie kell az említett szabályozás alkalmazását annyiban, amennyiben az meghaladja a magáncélú használat megfelelő adóztatásához szükséges mértéket.

57.

Másodlagosan azt javasolom, hogy a Bíróság a Hoge Raad előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdésére az alábbi választ adja: