—

a Don Bosco Onroerend Goed BV képviseletében W. Ambergen belastingadviseur,

—

a holland kormány képviseletében C. Wissels, M. Noort, valamint M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,

—

Írország képviseletében D. O’Hagan, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. Clohessy SC,

—

az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou, M. van Beek és W. Wils, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. része g) pontjának értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Don Bosco Onroerend Goed BV (a továbbiakban: Don Bosco) és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) között valamely ingatlan megszerzését terhelő átruházási illeték alóli mentesség tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amely mentesség a holland jog szerint az említett ügyletnek a hozzáadottértékadó-kötelezettségével (a továbbiakban: HÉA) áll összefüggésben.

3

A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a hozzáadottérték-adó alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.

4

Az irányelv 4. cikkének (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti jelleggel folytatják, és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzik:

5

A hatodik irányelv „Adómentességek belföldön” című 13. cikke előírja:

„[…]

B. Egyéb adómentességek

Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:

[…]

[…]”

6

Az irányelv 13. cikke C. része első bekezdésének b) pontja értelmében „[a] tagállamok megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák […] a B. rész d), g) és h) pontja szerinti ügyletek [esetében]”.

7

A forgalmi adóról szóló 1968. évi holland törvény (Wet op de Omzetbelasting 1968) 1999-ben hatályos változatának (a továbbiakban: a forgalmi adóról szóló holland törvény) 11. §–a szerint:

„(1)   Általános közigazgatási intézkedésben meghatározott feltételek szerint mentesek az adó alól:

[…]

(3)   Az (1) bekezdés a) pontjának 1) alpontja alkalmazásában:

(4)   Az (1) bekezdés a) pontja 1) alpontjának alkalmazásában építési teleknek minősül minden beépítetlen földterület:

a telek beépítése céljából.”

8

A jogügyletek adóztatásáról szóló törvény (Wet op de belastingen van rechtsverkeer) 2. §-ának (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy „[a]z »átruházási illeték« olyan adó, amelyet a Hollandiában fekvő ingatlanok vagy a hozzájuk kapcsolódó jogok megszerzése címén vetnek ki”.

9

E törvény 15. §-a (1) bekezdésének a) pontja értelmében általános közigazgatási intézkedésben meghatározott feltételek szerint mentesek az átruházási illeték alól azok a beszerzések, amelyek „a [forgalmi adóról szóló törvény] 11. §-a (1) bekezdése a) pontjának 1) alpontja értelmében forgalmiadó-köteles értékesítés útján valósulnak meg, feltéve hogy a javakat hasznosítják, és hogy a szerző fél teljes egészében vagy részben levonásba helyezheti az előzetesen felszámított forgalmi adót a [forgalmi adóról szóló törvény] 15. cikkének megfelelően”.

10

Az 1998-as évben Stichting Leusderend (a továbbiakban: eladó) olyan földterületet adott el a Don Bosco részére, amelyen két romos épület állt, amelyeket korábban iskolaként és kollégiumként használtak (a továbbiakban: ingatlan).

11

A Don Bosco e két épületet teljesen le kívánta bontani, hogy az így felszabadított földterületen új épületeket emeljen. E célból megállapodás született arról, hogy az eladó bontási engedély iránti kérelmet nyújt be, valamint szerződést köt egy vállalkozóval a szóban forgó épületek lebontásának elvégzésére, illetve vállalja az ezekkel kapcsolatos költségek viselését. Az eladó és a Don Bosco közötti megállapodás értelmében utóbbi köteles viselni a fent említett költségeket, amelyet hozzászámítanak a vételárhoz, az azbeszt eltávolításának költségeit kivéve, amelyek az eladót terhelik.

12

1999. augusztus 27-én a leusdeni (Hollandia) önkormányzat bontási engedélyt adott ki az eladó részére többek között azzal a kikötéssel, hogy a bontási munkálatokat csak a szóban forgó épületekben található azbeszt eltávolítását követően lehet elvégezni.

13

Az azbeszt eltávolítására és a bontási munkákra vonatkozóan 1999. szeptember 21-én az eladó részére tett árajánlatát követően a vállalkozó 1999. szeptember 30-án reggel megkezdte a munkálatok elvégzését.

14

Az ingatlant ugyanaznap délben értékesítették a Don Bosco részére. Ekkorra az épületek közötti útburkolat egy részét már eltávolították, az ingatlanon lévő egyik épület oldalsó oromzatának egy részét egy hidraulikus daru segítségével lebontották, az ablakkeretek és ablaktokok egy részét kiszedték, a téglafalazatot pedig részben lebontották.

15

Az azbeszt eltávolításának munkálatai csak az ingatlan értékesítését követően kezdődtek meg, és csak annak befejeztével indultak meg az épületek bontási munkálatai. Ezt követően a Don Bosco megbízásából és költségére irodáknak otthont adó új épületeket emeltek a szóban forgó földrészletre.

16

Az ingatlan megszerzéséből következően a Don Bosco átruházási illeték utólagos megállapításáról szóló értesítést kapott kézhez. A határozattal szemben benyújtott kifogását az adóhatóság határozatával elutasította.

17

A Don Bosco keresetet nyújtott be e határozat ellen, arra hivatkozva, hogy a jelen ügyben az ingatlan értékesítése HÉA-köteles volt, és hogy ebből következően a jogügyletek adóztatásáról szóló törvény 15. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján mentes volt az átruházási illeték alól.

18

Ezt a keresetet a Gerechtshof te Amsterdam (amszterdami fellebbviteli bíróság) mint megalapozatlant elutasította azzal az indokkal, hogy az ingatlan értékesítése a forgalmi adóról szóló törvény 11. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján forgalmiadó-mentes volt.

19

A Don Bosco felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Gerechtshof te Amsterdam ítélete ellen arra hivatkozva, hogy a hatodik irányelvet, különösen annak 13. cikke B. része h) pontját és 4. cikke (3) bekezdése b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ingatlan értékesítése HÉA-köteles.

20

A kérdést előterjesztő bíróság arra keres választ, hogy valamely új épület építése céljából részben lebontott épület értékesítése még a régi épület értékesítésének minősül-e, amelynek első használatbavétele a múltban történt, illetve a fent említett épület bontása vagy az új épület felépítése során történő minden értékesítés az új épület első használatbavétele előtti értékesítésének minősül.

21

E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság a HÉA-semlegesség elvére utal, és megállapítja, hogy a régi épület lebontásának megkezdése és az új épület első használatbavétele közötti időszakban megvalósuló ingatlanértékesítés HÉA-kötelezettsége eredményeképpen lehetőség nyílik a fent említett épület bontása, beépíthetővé tétele és építése vonatkozásában felszámított HÉA levonásba helyezésére, oly módon, hogy az első használatbavételig valamennyi értékesítés „mentessé” válik a HÉA alól. Ezzel szemben, az olyan földterület értékesítésének adómentessége esetén, amelyen egy részben vagy teljesen lebontott épület áll, a bontással kapcsolatban felszámított HÉA az új épület árának részét képezné.

22

E bíróság álláspontja szerint azonban a HÉA-semlegesség elvének kérdése kevésbé, sőt egyáltalán nem merül fel, amennyiben a szerző fél, nem pedig a lebontásra váró ingatlant értékesítő eladó ad megbízást a bontásra, és viseli annak költségeit. Ily módon még inkább ez a helyzet, ha nem az eladó, hanem a vevő dolgozta ki az új épület építési terveit. Ebben az esetben inkább úgy kellene tekinteni, hogy az eladó ténylegesen a régi épületet értékesíti.

23

Mivel a Hoge Raad der Nederlanden úgy ítélte meg, hogy a jogvita elbírálása a hatodik irányelv értelmezésétől függ, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

24

Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen megvizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy azon földterület értékesítése, amelyen olyan épület áll, amelyet le kell bontani, hogy a helyére új épületet emeljenek, és amelynek bontása már ezen értékesítést megelőzően megkezdődött, HÉA-köteles-e, vagy sem.

25

Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után HÉÁ-t kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közösségi HÉA-rendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. A szigorú értelmezés e szabálya ugyanakkor nem jelenti azt, hogy az adómentesség meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd ebben az értelemben a C-445/05. sz. Haderer-ügyben 2007. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-4841. o.] 18. pontját, a C-407/07. sz. Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing ügyben 2008. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-9615. o.] 30. pontját és a C-357/07. sz. TNT Post UK ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet [EBHT 2009., I-3025. o.] 31. pontját).

26

A fent említett irányelv 13. cikke B. részének g) pontja szerinti HÉA-mentesség elsőként feltételezi, hogy az értékesítés tárgya valamely épület vagy épületrész és a hozzá tartozó telek.

27

A hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának harmadik albekezdése szerint épület minden, a földhöz rögzített vagy a földben létesített építmény.

28

Figyelemmel az „épület” fogalmára vonatkozó meghatározás szövegére, a holland kormány úgy érvel, hogy azon földterület értékesítése esetében, amelyen olyan épület áll, amelynek helyére másik épület kerül, és amelyet evégett már részben lebontottak, ezen épület olyan felépítménynek minősül, amelynek teljes elbontása még nem fejeződött be. Egy részben elbontott épület továbbra is olyan épületnek minősül, amelynek használatbavétele már korábban megtörtént, ily módon annak értékesítése a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontja alapján mentes a HÉA alól.

29

Ezzel szemben az Európai Közösségek Bizottsága írásbeli észrevételeiben e tekintetben azt állítja, amely álláspontot a tárgyaláson lényegében Írország is támogatott, hogy az olyan helyzetben, mint amely a jelen ítélet előző pontjában felvázolásra került, az értékesítés fő tárgya a földterület, míg a rajta fekvő felépítmény az értékesítésnek csak tisztán járulékos eleme. Ugyanis már a kezdetektől fogva az épület lebontását, illetve a földterület azon célból való értékesítését tervezték, hogy azon új épület épüljön.

30

Meg kell tehát vizsgálni, hogy egyrészt az a tény, hogy a korábbi épület vagy annak egy része az ingatlan értékesítésének időpontjában ténylegesen létezett, meghatározó szempontnak minősül-e a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontja szerinti mentesség alkalmazása tekintetében, vagy hogy másrészt az olyan egyéb körülmények, mint amelyek a második és harmadik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben szerepelnek, figyelembe vehetők-e vagy figyelembe veendők-e.

31

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott rendelkezés értelmezése nem alapulhat a Bizottság által a hatodik irányelv vonatkozásában előterjesztett eredeti vagy módosított javaslaton. E javaslatok az ingatlanok értékesítése tekintetében kimerítő szabályozást és az építési telek egységes meghatározását foglalták magukban. Ráadásul a HÉA-mentesség nem korlátozódott a beépítetlen telkek értékesítésére. Az Európai Unió Tanácsa azonban nem fogadta el ezeket a javaslatokat, és egy másik megközelítés mellett döntött. Többek között az „építési telek” fogalma tekintetében végül a tagállamok meghatározásaira hagyatkozott (lásd ebben az értelemben a C-468/93. sz. Gemeente Emmen ügyben 1996. március 28-án hozott ítélet [EBHT 1996., I-1721. o.] 21. pontját).

32

Ráadásul az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy az alapügyben az eladó nem csak azt a földrészletet adta el, amelyen a szerződés megkötésekor a két épület állt. Az eladó a Don Boscóval kötött megállapodás értelmében továbbá bontási engedély iránti kérelmet nyújtott be, illetve saját költségén szerződést kötött egy vállalkozással, aki a fent említett épületek bontási munkáit ténylegesen el is végezte. Megállapodtak abban is, hogy az eladó vállalja a bontással kapcsolatban felmerült költségeknek a vételárhoz való hozzászámítása révén való megtérítését, az azbeszt eltávolításának költségeit kivéve, amelyek az eladót terhelik. Ezzel szemben nem következik az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy az eladó az új épület építési munkálataiban részt vett volna.

33

Következésképpen a Don Boscóval fennálló viszonyában és a HÉA szempontjából az eladó értékesítette az ingatlant, valamint az azon fekvő épületek lebontásához kapcsolódó szolgáltatásokat nyújtott.

34

Ilyen körülmények között meg kell határozni, hogy különösen a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekkel érintett rendelkezéseknek a HÉA szempontjából való értelmezése tekintetében az ingatlan értékesítését és a fent említett épületek lebontását két különálló és független, külön-külön értékelendő ügyletnek kell-e tekinteni, vagy mint egy egységet képező összetett ügyletet, amely több részügyletből áll (lásd ebben az értelemben a C-41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-9433. o.] 18. és 20. pontját és a C-425/06. sz. Part Service ügyben 2008. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-897. o.] 48. és 49. pontját).

35

Kétségtelen, a hatodik irányelv 2. cikkéből az következik, hogy általában valamennyi termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást különállónak és függetlennek kell tekinteni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 50. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C-572/07. sz. RLRE Tellmer Property ügyben 2009. június 11-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-4983. o.] 17. pontját).

36

Egyes esetekben azonban több, alakilag különálló olyan ügyletet, amelyek külön-külön mehetnek végbe, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 51. pontját és a fent hivatkozott RLRE Tellmer Property ügyben hozott ítélet 18. pontját).

37

Ez a helyzet áll fenn, amikor az adóalany két vagy több, a vásárló részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (lásd ebben az értelemben a C-111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-2697. o.] 23. pontját; a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 53. pontját és a fent hivatkozott RLRE Tellmer Property ügyben hozott ítélet 19. pontját).

38

Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több különálló ügyletről vagy egy egységet képező ügyletről van-e szó (lásd ebben az értelemben különösen a fent hivatkozott Levob Verzekeringen et OV Bank ügyben hozott ítélet 19. pontját, valamint a fent hivatkozott Aktiebolaget NN ügyben hozott ítélet 21. pontját). A Don Bosco és a holland kormány álláspontjával szemben tehát annak meghatározása céljából, hogy a szóban forgó ügylet mentes-e a HÉA alól, figyelembe kell venni az olyan, az ingatlan eladója által esetlegesen nyújtott kiegészítő szolgáltatásokat, mint amelyek a második és harmadik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekben felmerülnek.

39

Az olyan helyzetet illetően, mint amely az alapügyben szerepel, meg kell állapítani, hogy az eladó által végzett cselekmények a HÉA szempontjából vizsgálva szorosan összetartoznak. A bontási munkák és a földrészlet értékesítése már önmagukban átfedést mutatnak egymással. E cselekmények gazdasági célja a földterület építési telekké alakítása. E tekintetben a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a Don Bosco ugyanazon személytől előbb régi épületeket szerzett meg a hozzájuk tartozó telekkel, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen használati értékkel nem rendelkezett, és csak ezt követően végeztette el az épületek bontási munkálatait, amelyek alkalmassá tették a telket az ilyen célú hasznosításra (lásd analógia útján a fent hivatkozott Aktiebolaget NN ügyben hozott ítélet 25. pontját).

40

Következésképpen olyan körülmények között, mint amelyeket az előterjesztő bíróság felvázolt, azon földterület értékesítését, amelyen olyan romos épület áll, amelyet le kell bontani, hogy a helyére új épületet emeljenek, és amelynek bontása már ezen értékesítést megelőzően megkezdődött, valamint ezen épület lebontását a HÉA szempontjából egy egységet képező ügyletnek kell tekinteni, mivel annak célja – egészét tekintve – nem a telken álló épületnek, hanem magának az építési teleknek az értékesítése.

41

Ennélfogva az ilyen ügylet – egészét tekintve – nem esik a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontjában előírt HÉA-mentesség alá, függetlenül attól, hogy a régi épület bontási munkálatai mennyire vannak előrehaladott állapotban a földterület tényleges értékesítésének időpontjában.

42

Ilyen körülmények között az előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a szóban forgó földterület megfelel-e az „építési telek” hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének b) pontja és a 13. cikke B. részének h) pontja értelmében vett fogalmának.

43

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy figyelemmel az építési telek tagállamok által elfogadott meghatározására, amelyre a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének b) pontjában történik kifejezett utalás, e tagállamok feladata azon földterületek körének meghatározása, amelyeket építési teleknek kell tekinteni mind e rendelkezés, mind pedig a hatodik irányelv 13. cikke B. része h) pontja rendelkezésének alkalmazásában, tiszteletben tartva az irányelv e rendelkezéseiben követett célokat, amelyek kizárólag azon beépítetlen telkek értékesítését mentesítik a HÉA alól, amelyek nem alkalmasak a beépítésre (lásd ebben az értelemben a Gemeente Emmen ügyben hozott ítélet 20. és 25. pontját).

44

A fenti megfontolásokra figyelemmel a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját úgy kell értelmezni, hogy azon földterület értékesítése, amelyen olyan romos épület áll, amelyet le kell bontani, hogy a helyére új épületet emeljenek, és amelynek az eladó által vállalt, e célt szolgáló bontása már ezen értékesítést megelőzően megkezdődött, nem esik a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontjában előírt HÉA-mentesség alá. Az ilyen értékesítési ügyleteket és bontási munkákra irányuló szolgáltatásokat a HÉA szempontjából egységet képező ügyletnek kell tekinteni, mivel annak célja – egészét tekintve – nem a telken álló épületnek és a hozzá tartozó teleknek, hanem magának a beépítetlen teleknek az értékesítése, függetlenül attól, hogy a régi épület bontási munkálatai mennyire vannak előrehaladott állapotban a földterület tényleges értékesítésének időpontjában.

45

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját úgy kell értelmezni, hogy azon földterület értékesítése, amelyen olyan romos épület áll, amelyet le kell bontani, hogy a helyére új épületet emeljenek, és amelynek az eladó által vállalt, e célt szolgáló bontása már ezen értékesítést megelőzően megkezdődött, nem esik a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontjában előírt HÉA-mentesség alá. Az ilyen értékesítési ügyleteket és bontási munkákra irányuló szolgáltatásokat a HÉA szempontjából egységet képező ügyletnek kell tekinteni, mivel annak célja – egészét tekintve – nem a telken álló épületnek és a hozzá tartozó teleknek, hanem magának a beépítetlen teleknek az értékesítése, függetlenül attól, hogy a régi épület bontási munkálatai mennyire vannak előrehaladott állapotban a földterület tényleges értékesítésének időpontjában.