C‑465/03. sz. ügy
Kretztechnik AG
kontra
Finanzamt Linz
(az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz [Ausztria] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hatodik HÉA-irányelv – Ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások – Részvénykibocsátás – Társaság bevezetése a tőzsdére – A HÉA levonhatósága”
F. G. Jacobs főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. február 24.
A Bíróság ítélete (első tanács), 2005. május 26.
Az ítélet összefoglalása
1. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Adóköteles ügyletek — Ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás — Fogalom — Új részvények kibocsátása — Kizártság
(77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, 1. pont)
2. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Az előzetesen felszámított adó levonása — A részvénykibocsátás keretében igénybe vett szolgáltatásokkal összefüggésben felmerült költségeket terhelő adó — Levonási jog — Feltétel
(77/388 tanácsi irányelv, 17. cikk, (1) és (2) bekezdés)
1. Új részvények kibocsátása – akár valamely társaság tőzsdére történő bevezetésével összefüggésben valósul meg, akár nem – nem minősül a 95/7 irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjának az alkalmazási körébe eső ügyletnek.
Ugyanis ez az ügylet az említett rendelkezés értelmében nem minősül ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak.
(vö. 27–28. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
2. A 95/7 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdése alapján az adóalanyt adólevonási jog illeti meg az általa a részvénykibocsátás keretében igénybe vett különböző szolgáltatásokkal összefüggésben felmerült költségeket terhelő hozzáadottérték-adó egészére vonatkozóan, amennyiben az adóalany által a gazdasági tevékenysége keretében teljesített valamennyi ügylet adóköteles tevékenységnek minősül.
Ugyanis e szolgáltatások költségei az érintett társaság általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, a társaság termékei árának alkotóelemei, mivel az ilyen szolgáltatások közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével.
(vö. 36., 38. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2005. május 26.(*)
„Hatodik HÉA-irányelv – Ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások – Részvénykibocsátás – Társaság bevezetése a tőzsdére – A HÉA levonhatósága”
A C‑465/03. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Ausztria) a Bírósághoz 2003. november 5‑én érkezett, 2003. október 20‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Kretztechnik AG
és
a Finanzamt Linz
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök, K. Lenaerts (előadó), J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič és E. Levits bírák
főtanácsnok: F. G. Jacobs,
hivatalvezető: M.‑F. Contet főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. december 15‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Kretztechnik AG képviseletében P. Farmer barrister, segítői: J. Kajus és B. Terra egyetemi tanárok,
– a Finanzamt Linz képviseletében W. Ritirc, meghatalmazotti minőségben,
– az osztrák kormány képviseletében H. Dossi, meghatalmazotti minőségben,
– a dán kormány képviseletében J. Molde, meghatalmazotti minőségben,
– a német kormány képviseletében F. Huschens és M. Lumma, valamint A. Tiemann, meghatalmazotti minőségben,
– az olasz kormány képviseletében I. M. Braguglia, meghatalmazotti minőségben, segítője P .Gentili avvocato dello Stato,
– az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében M. Bethell, meghatalmazotti minőségben, segítője: M. Hall barrister,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou és K. Gross, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2005. február 24‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. és 17. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2 A kérelmet a Kretztechnik AG (a továbbiakban: Kretztechnik) és a Finanzamt Linz között a társaságnak a Frankfurti Tőzsdére (Németország) való bevezetése alkalmából történő részvénykibocsátással kapcsolatos szolgáltatások után az általa megfizetett hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) levonásának e hatóság általi megtagadása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3 A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3 o.) 2. cikkének második bekezdése akként rendelkezik, hogy „[a] [HÉA‑t] minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt [HÉA]-összeg levonását követően kell felszámítani”.
4 A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a HÉA alá tartozik: „az adóalany által belföldön [e minőségében] ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
5 A hatodik irányelv 4. cikke (1) és (2) bekezdéseinek megfogalmazása szerint:
„(1) »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2) Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.”
6 A hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének értelmében termékértékesítés: „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
7 Az irányelv 6. cikke (1) bekezdésének első albekezdése alapján szolgáltatásnyújtás: „minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek”.
8 A hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja akként rendelkezik, hogy a tagállamok mentesítik a HÉA alól „azon ügyletek[et], beleértve a közvetítést is, de kivéve a kezelést és a letéti kezelést, amelyek részvényekre, gazdasági társaságokban vagy egyesületekben megtestesülő részesedésre, adóskötelezvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkoznak [...]”.
9 A hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdései ekként rendelkeznek:
„(1) Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
(2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
[…]”
10 A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése tárgyalja a HÉA levonhatóságának azon eseteit, amikor az adóalany a termékeket vagy a szolgáltatásokat egyidejűleg HÉA-levonásra jogosító és HÉA-levonásra nem jogosító értékesítésre használja. Ebben az esetben a fenti rendelkezés első albekezdése szerint „a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik”.
A nemzeti szabályozás
11 A hatodik irányelv rendelkezéseit a forgalmi adóról szóló 1994. törvény (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994) 1999‑ben közétett szövegváltozata (BGBl. I, 106/1999) ültette át az osztrák nemzeti jogba.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12 A Kretztechnik ausztriai székhelyű részvénytársaság, amely orvosi műszerek fejlesztésével és forgalmazásával foglalkozik. A 2000. január 18‑i közgyűlési határozattal a részvényesek elhatározták a társaság alaptőkéjének 10 millió euróról 12,5 millió euróra történő felemelését. Annak érdekében, hogy összegyűjtse a tőkeemeléshez szükséges összeget, a társaság kérte bevezetését a Frankfurti Tőzsdére.
13 A Kretztechnik részvényeit 2000 márciusa óta jegyzik a Frankfurti Tőzsdén. A társaság később bemutatóra szóló részvények kibocsátásával tőkeemelést hajtott végre.
14 A Finanzamt Linz a 2000. évet érintő, 2002. július 5‑i határozatában nem fogadta el a Kretztechnik tőzsdére történő bevezetésével kapcsolatos szolgáltatásokban foglalt, előzetesen felszámított HÉA levonását. Mivel a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontja 5. alpontjának megfelelő nemzeti jogi rendelkezés alapján a részvénykibocsátás Ausztriában HÉA-mentes ügyletnek minősül, a Finanzamt szerint a társaság nem élhet az előzetesen felszámított HÉA levonásának jogával.
15 A Kretztechnik megtámadta a fenti határozatot az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz előtt, amely akként határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) A […] hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerinti ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatást nyújt‑e az a részvénytársaság, amely a tőzsdére történő bevezetés során a jegyzési ár megfizetése ellenében az új részvényesek számára részvényeket bocsát ki?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén a […] hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját és 17. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy a tőzsdére történő bevezetéssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásokat teljes egészében adómentes tevékenységnek kell minősíteni, amely így nem teszi lehetővé az előzetesen felszámított adó levonását?
3) Az első kérdésre adott nemleges válasz esetén a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdései biztosítják‑e az előzetesen felszámított adó levonásának jogát azon okból, hogy az adólevonást általában megalapozó, egyéb szolgáltatásokat (reklám, ügyvédi díj, műszaki és jogi tanácsadás) a társaság adóköteles tevékenysége érdekében vették igénybe?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
16 A Kretztechnik, a dán és az olasz kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága szerint valamely társaság nem nyújt a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatást azzal, hogy a tőzsdére történő bevezetése alkalmából új részvényeket bocsát ki. E tekintetben hangsúlyozzák, hogy a Kretztechnik az alapító okirata szerinti kereskedelmi tevékenységének finanszírozása érdekében és nem értékpapír-kereskedelmi tevékenység folytatása keretében került kapcsolatba a tőzsdével.
17 Ezzel szemben a Finanzamt Linz, valamint az osztrák, a német kormány és az Egyesült Királyság kormánya szerint még akkor is, ha részvények puszta megszerzését és megtartását nem lehet gazdasági tevékenységnek tekintetni (lásd a C‑60/90. sz., Polysar Investments Netherlands ügyben 1991. június 20‑án hozott ítéletet [EBHT 1991., I‑3111. o.], a C‑80/95. sz., Harnas & Helm ügyben 1997. február 6‑án hozott ítéletet [EBHT 1997., I‑745. o.] és a C‑442/01. sz. KapHag-ügyben 2003. június 26‑án hozott [EBHT 2003., I‑6851. o.] ítéletet), a részvényeknek valamely adóalany által gazdasági tevékenysége folytatása érdekében tőkeellátottságának megszilárdítása céljából történő kibocsátása a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja értelmében a HÉA alá tartozó ügyletnek minősül. Ezen értelmezést megerősíti az irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja, amely azt feltételezi, hogy alapvetően a HÉA alá tartozó ügyletről van szó.
18 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelvnek a HÉA alkalmazási körét meghatározó 2. cikke 1. pontjából következően kizárólag a belföldön teljesített gazdasági jellegű tevékenységek tartoznak a HÉA alá. A gazdasági tevékenység fogalmát az irányelv 4. cikkének (2) bekezdése akként határozza meg, hogy az magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi, többek között bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosításából álló tevékenységét (a fent hivatkozott KapHag-ügyben hozott ítélet 36. pontja).
19 Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egy részesedés puszta megszerzését és megtartását nem lehet a hatodik irányelv szerinti értelemben gazdasági tevékenységnek tekintetni. Ugyanis valamely vállalkozás részesedésének puszta megszerzése nem minősül materiális javak bevétel elérése érdekében történő tartós hasznosításának, mivel az esetleges osztalék mint a részesedés eredménye pusztán a dolog feletti tulajdonjog következménye és nem az irányelv szerinti bármely gazdasági tevékenységért járó ellenszolgáltatás (lásd a fent hivatkozott Harnas & Helm-ügyben hozott ítélet 15. pontját és a C‑8/03. sz. BBL-ügyben 2004. október 21‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑10157. o.] 38. pontját). Ha tehát valamely vállalkozás részesedésének megszerzése önmagában nem minősül a hatodik irányelv szerinti értelemben gazdasági tevékenységnek, ugyanez kell, hogy igaz legyen az e részesedés elidegenítését magában foglaló tevékenységekre is (lásd a C‑155/94. sz., Wellcome Trust ügyben 1996. június 20‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑3013. o.] 33. pontját, a fent hivatkozott KapHag-ügyben hozott ítélet 40. pontját és a fent hivatkozott BBL-ügyben hozott ítélet 38. pontját).
20 Az irányelv 13. cikke B. része d) pontja 5. alpontjának megfelelően azonban a hatodik irányelv alkalmazási körébe tartoznak a bevétel elérése érdekében végzett olyan tartós, pl. értékpapírok kereskedelmére vonatkozó tevékenység gyakorlása körében végzett műveletek, amelyek túllépik az értékpapírok puszta beszerzésének és értékesítésének kereteit (lásd a C‑77/01. sz. EDM-ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4295. o.] 59. pontját és a fent hivatkozott BBL-ügyben hozott ítélet 41. pontját).
21 Ami azt kérdést illeti, hogy valamely társaság részvénykibocsátását a hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjának az alkalmazási körébe tartozó gazdasági tevékenységnek kell‑e tekintetni, egyfelől ki kell emelni, hogy e tevékenység nem különbözik attól függően, hogy azt a társaság a tőzsdére történő bevezetése keretében vagy valamely más, tőzsdén nem jegyzett társaság végzi.
22 Másfelől emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének megfelelően a termékértékesítés a materiális javak feletti tulajdonjog átengedését foglalja magában. Nem lehet tehát a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek tekinteni az új részvények – azaz immateriális eszköznek minősülő értékpapírok – kibocsátását.
23 Ezért a részvénykibocsátás HÉA alá tartozása attól függ, hogy az a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerinti ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül‑e.
24 A Bíróság e tekintetben már kimondta, hogy az a személyegyesítő társaság, amely pénzbeli hozzájárulás szolgáltatása ellenében vesz fel valakit tagjai közé, a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint e tag tekintetében nem teljesít ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatást (a fent hivatkozott KapHag-ügyben hozott ítélet 43. pontja).
25 Szükségszerűen a tőke összegyűjtését célzó részvénykibocsátásokra vonatkozóan is ugyanezen értelmezés adódik.
26 Ugyanis, amint azt a főtanácsnok indítványának 59. és 60. pontjaiban joggal megjegyzi, az új részvényeket kibocsátó társaság pótlólagos tőke bevonásával növelni kívánja vagyonát úgy, hogy az ekképpen megemelt tőke egy része felett az új részvényesek számára tulajdonjogot biztosít. A kibocsátó társaság szempontjából a művelet célja tőke bevonása és nem szolgáltatás nyújtása. A részvényes szemszögéből a tőkeemeléshez szükséges összegek fizetése nem ellenérték nyújtását, hanem tőke beruházását vagy befektetését jelenti.
27 A fentiekből következően a részvénykibocsátás a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében nem minősül ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak. Ezért nem tartozik ezen irányelv alkalmazási körébe az ilyen ügylet, akár valamely társaság tőzsdére történő bevezetésével összefüggésben valósul meg, akár nem.
28 Azt a választ kell tehát adni az első kérdésre, hogy az új részvények kibocsátása nem minősül a hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjának az alkalmazási körébe eső ügyletnek.
A második kérdésről
29 Figyelemmel az első kérdésre adott válaszra, a második kérdést nem szükséges megválaszolni.
A harmadik kérdésről
30 Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdései biztosítják‑e a részvénykibocsátással kapcsolatos szolgáltatásokban foglalt előzetesen felszámított HÉA levonásának jogát.
31 A Finanzamt Linz, valamint az osztrák, a dán, a német és az olasz kormány szerint, mivel a tőzsdére történő bevezetés keretében történő részvénykibocsátás a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében nem a HÉA alá tartozó ügylet, a szóban forgó részvények kibocsátása céljából ellenérték fejében igénybe vett szolgáltatásokban foglalt előzetesen felszámított HÉA tekintetében az adólevonási jog nem gyakorolható. Ellentétben a C‑408/98. sz., Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélettel (EBHT 2001., I‑1361. o.), a jelen esetben az igénybe vett HÉA-köteles szolgáltatások – a társaság által forgalomba hozott termékek árába történő beépüléssel, az ár összetevőjeként – nem képezik szerves részét a Kretztechnik gazdasági tevékenysége egészének. Az e szolgáltatásokkal összefüggő kiadások kizárólag a társaság tőzsdére történő bevezetéséhez köthetőek, és nem állnak kapcsolatban a társaság általános HÉA-köteles tevékenységével.
32 Ezzel szemben a Kretztechnik, az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság úgy véli, hogy még akkor is, ha az igénybe vett HÉA-köteles szolgáltatások nem a HÉA alá tartozó tevékenységekkel, hanem a részvénykibocsátással összefüggő kiadásokkal lennének kapcsolatosak, azok a társaság általános költségeinek részét képezhetik, és a társaság által forgalmazott termékek árában, annak összetevőjeként megjelenhetnek. Ilyen feltételek mellett a Kretztechniket megilleti a tőzsdére történő bevezetéssel kapcsolatos szolgáltatások igénybevételével felmerült kiadásokat terhelő előzetesen felszámított HÉA levonásának joga (lásd a C‑4/94. sz., BLP Group ügyben 1995. április 6‑án hozott ítélet [EBHT 1995., I‑983. o.] 25. pontját, a C‑98/98. sz., Midland Bank ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4177. o.] 31. pontját és a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 34–36. pontját).
33 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az általános ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 17–20. cikkében foglalt adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus az igénybe vett teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (lásd különösen a C‑62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6‑án hozott ítélet [EBHT 1995., I‑1883. o.] 18. pontját és a C‑110/98–C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1577. o.] 43. pontját).
34 A levonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, esedékes vagy megfizetett HÉA terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös hozzáadottértékadó-rendszer tehát biztosítja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletesen semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye. (lásd e tekintetben a C‑268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 665. o.] 19. pontját, a C‑37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑1. o.] 15. pontját, valamint a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 44. pontját, a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 19. pontját és a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 24. pontját).
35 Ez utóbbi követelményből az következik, hogy ahhoz, hogy a HÉA levonható legyen, az igénybe vett tevékenységeknek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állniuk a másnak nyújtott HÉA-levonásra jogosító tevékenységekkel. A beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő HÉA levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy az ezek beszerzése vagy igénybevétele érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelemét képezik (lásd a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 30. pontját, a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 28. pontját, valamint a C‑16/00. sz., Cibo Participations ügyben 2001. szeptember 27‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑6663. o.] 31. pontját).
36 Tekintettel arra tényre, hogy egyfelől a részvénykibocsátás nem a hatodik irányelv alkalmazási körébe tartozó ügylet, másfelől a Kretztechnik ezen ügyletet általánosan gazdasági tevékenysége érdekében, tőkeellátottságának megszilárdítása céljából végezte, a jelen ügyben úgy kell tekinteni, hogy az e társaság által az érintett ügylet keretében igénybe vett szolgáltatások költségei az általános költségek részét képezik, és mint ilyenek, a társaság termékei árának alkotóelemei. Az ilyen szolgáltatások közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (lásd a fent hivatkozott BLP Group ügyben hozott ítélet 25. pontját, a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 31. pontját, a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 35. és 36. pontját, valamint a fent hivatkozott Cibo Participations ügyben hozott ítélet 33. pontját).
37 Ebből következően a hatodik irányelv 17. cikke (1) és (2) bekezdéseinek megfelelően a Kretztechniket a részvénykibocsátás keretében igénybe vett különböző szolgáltatásokkal összefüggésben felmerült költségeket terhelő HÉA egészére vonatkozóan megilleti az adólevonási jog, azonban azzal a feltétellel, hogy az e társaság által gazdasági tevékenysége keretében teljesített valamennyi ügylet adóköteles tevékenységnek minősül. Ugyanis, ha az adóalany egyidejűleg HÉA-levonásra jogosító és HÉA-levonásra nem jogosító értékesítést végez, a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése első albekezdésének megfelelően a HÉA levonását csak addig a mértékig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik (lásd a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 37. pontját és a fent hivatkozott Cibo Participations ügyben hozott ítélet 34. pontját).
38 Azt a választ kell tehát adni a harmadik kérdésre, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdése alapján az adóalanyt adólevonási jog illeti meg az általa a részvénykibocsátás keretében igénybe vett különböző szolgáltatásokkal összefüggésben felmerült költségeket terhelő HÉA egészére vonatkozóan, amennyiben az adóalany által a gazdasági tevékenysége keretében teljesített valamennyi ügylet adóköteles tevékenységnek minősül.
A költségekről
39 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1) Az új részvények kibocsátása nem minősül az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikke 1. pontjának az alkalmazási körébe eső ügyletnek.
2) A 95/7 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdése alapján az adóalanyt adólevonási jog illeti meg az általa a részvénykibocsátás keretében igénybe vett különböző szolgáltatásokkal összefüggésben felmerült költségeket terhelő hozzáadottérték-adó egészére vonatkozóan, amennyiben az adóalany által a gazdasági tevékenysége keretében teljesített valamennyi ügylet adóköteles tevékenységnek minősül.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: német.