C‑25/03. sz. ügy
Finanzamt Bergisch Gladbach
kontra
HE
(a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hatodik HÉA-irányelv — Lakáscélú ingatlan gazdasági tevékenységet nem folytató vagyonközösségben álló házastársak általi építése — Helyiségnek az egyik tulajdonostárs általi, szakmai célra történő használata — Adóalanyi minőség — Adólevonási jog — A joggyakorlás módja — A számlával szemben támasztott követelmények”
A. Tizzano főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2004. november 11.
A Bíróság ítélete (második tanács), 2005. április 21.
Az ítélet összefoglalása
1. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Adóalanyok — Fogalom — Valamely ingatlant saját és családja lakhatása céljából megszerző, de annak egy részét gazdasági tevékenység folytatására használó és e részt vállalkozása vagyonához rendelő személy — Bennfoglaltság
(77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, 4. cikk és 17. cikk)
2. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Az előzetesen felszámított adó levonása — Tárgyi eszköz házasságon alapuló vagyonközösség révén történő megszerzése — A társtulajdonos házastársaknak az ügylet címzettjeinek minősülése, ami számukra külön-külön biztosít adólevonási jogot
(77/388 tanácsi irányelv, 17. cikk)
3. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Az előzetesen felszámított adó levonása — Tárgyi eszköz házasságon alapuló vagyonközösség révén történő megszerzése — Az eszköz egy részének az egyik tulajdonostárs általi, vállalkozása céljára történő felhasználása — E tulajdonostárs joga a szóban forgó részt terhelő teljes adó levonására — Feltétel — Az adóalanyt az említett eszköz közös tulajdona keretében megillető hányadot meg nem haladó levont összeg
(77/388 tanácsi irányelv, 17. cikk)
4. Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Az előzetesen felszámított adó levonása — Az adóalany kötelezettségei — Bizonyos adatokat tartalmazó számla birtoklása — Ingatlan vagyonközösségben álló házastársak általi megszerzése — Az ingatlan egy részének az egyik tulajdonostárs általi, szakmai célra történő felhasználása — Az utóbbival szemben támasztott követelmény, amely szerint rendelkeznie kell a nevére kiállított és a közös tulajdonban őt megillető hányadnak megfelelő ár- és adóhányadot feltüntető számlával — Hiány
(77/388 tanácsi irányelv, 18. cikk, (1) bekezdés, a) pont és 22. cikk, (3) bekezdés)
1. A lakás céljára szolgáló ingatlant saját és családja lakhatása céljából megszerző vagy építtető személy adóalanyként jár el, tehát élhet a 77/388 hatodik irányelv 17. cikkének eredeti, valamint a 91/680 irányelv által módosított változata szerinti adólevonási joggal, ha ezen ingatlan egyik helyiségét ugyanezen irányelv 2. és 4. cikke értelmében független – akár csupán kiegészítő jellegű – gazdasági tevékenység céljából irodának használja, és ha az ingatlan e részét vállalkozása vagyonához rendeli.
(vö. 52. pont és a rendelkező rész)
2. Valamely tárgyi eszköz házasságkötés alapján létrejött, jogi személyiséggel nem rendelkező és önmagában a 77/388 hatodik irányelv eredeti, valamint a 91/680 irányelv által módosított változata szerinti értelemben vett gazdasági tevékenységet nem folytató vagyonközösség által történő megrendelése esetén az említett vagyonközösséget alkotó tulajdonostársakat ezen irányelv értelmében ezen ügylet címzettjeinek kell tekinteni.
Ugyanis, mivel az ilyen vagyonközösség nem adóalany, és e ténynél fogva nem vonhatja le a felszámított hozzáadottérték-adót, a semlegesség elvével összhangban e levonási jognak a házastársakat külön-külön kell megilletnie, amennyiben azok adóalanyi minőséggel bírnak.
(vö. 57–58. pont és a rendelkező rész)
3. Ha a házasságkötés következtében egymással vagyonközösségben álló házastársak szereznek meg valamely tárgyi eszközt, amelynek egy részét az egyik tulajdonostárs kizárólagos jelleggel szakmai célokra használja, ez utóbbi tulajdonostárs a vállalkozása céljára használt ingatlanrészt terhelő teljes hozzáadottérték-adó összegét jogosult levonni, amennyiben a levont összeg nem terjed túl az adóalanyt az említett ingatlanon megillető vagyonhányad határain.
Ugyanis, ha a szóban forgó piaci szereplő az e teljes egészében adóköteles tevékenység céljára használt rész után az általa megfizetett adónak csupán egy, az ingatlan feletti tulajdon egészében őt megillető hányad arányában meghatározott részét vonhatná le, akkor az említett piaci szereplő nem mentesülne a gazdasági tevékenysége céljából használt eszközt terhelő adó egésze alól, ami ellentmond a semlegesség elve által támasztott követelményeknek.
(vö. 71., 74. pont és a rendelkező rész)
4. A 77/388 hatodik irányelv eredeti, valamint a 91/680 irányelv által módosított változata 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja, valamint 22. cikkének (3) bekezdése nem írja elő, hogy azon adóalany, aki házastársával vagyonközösségben szerezte azt az ingatlant, amelynek egy részét szakmai célokra használ, az adólevonási jog gyakorlásához saját nevére kiállított számlával rendelkezzék, amelyen fel vannak tüntetve a tulajdoni hányadának megfelelő ár- és hozzáadottértékadó-hányadok. E célból elegendő a vagyonközösségben álló házastársak nevére együttesen kiállított, tételes felosztás nélküli számla.
(vö. 83. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)
2005. április 21.(*)
„Hatodik HÉA-irányelv – Lakáscélú ingatlan gazdasági tevékenységet nem folytató vagyonközösségben álló házastársak általi építése – Helyiségnek az egyik tulajdonostárs általi, szakmai célra történő használata – Adóalanyi minőség – Adólevonási jog – A joggyakorlás módja – A számlával szemben támasztott követelmények”
A C‑25/03. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2003. január 23‑án érkezett, 2002. augusztus 29‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Finanzamt Bergisch Gladbach
és
a HE
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: C. W. A. Timmermans tanácselnök, R. Silva de Lapuerta, R. Schintgen (előadó), G. Arestis és J. Klučka bírák
főtanácsnok: A. Tizzano,
hivatalvezető: K. Sztranc tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. szeptember 23‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Finanzamt Bergisch Gladbach képviseletében A. Eich, meghatalmazotti minőségben,
– HE képviseletében C. Fuhrmann Rechtsanwalt és K. Korn Steuerberater,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében E. Traversa és K. Gross, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2004. november 11‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról − közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 2., 4., 17., 18. és 22. cikkének értelmezése mind eredeti, mind a fiskális határok megszüntetésére való tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16‑i 91/680/EGK irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) által módosított változatában (a továbbiakban: hatodik irányelv).
2 Ezt a kérelmet a Finanzamt Bergisch Gladbach (a továbbiakban: Finanzamt) és HE között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelynek tárgya annak megállapítása, hogy milyen mértékben jogosult az említett ingatlan építését terhelő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) levonására HE, aki házastársával résztulajdonosa egy lakáscélú ingatlannak, amelynek egyik helyiségét kizárólag szakmai tevékenység céljából használja.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3 A hatodik irányelv II. címét („Alkalmazási kör”) képező 2. cikk értelmében:
„A hozzáadottérték-adó alá tartozik:
1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
2. a termékimport.”
4 Az ugyanezen irányelv IV. címét („Adóalanyok”) képező 4. cikk így rendelkezik:
„(1) »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2) Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.
[…]”
5 A hatodik irányelv V. címének („Adóköteles tevékenységek”) „Termékértékesítés” alcímű 5. cikke (1) bekezdésében kimondja:
„»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”
6 A hatodik irányelv IX. címe („Adólevonás”) alá tartozó 17. cikk („Az adólevonási jog eredete és alkalmazási köre”) értelmében:
„(1) Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
(2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
[…]
(6) A Tanács a Bizottság javaslatára az ezen irányelv hatálybalépésétől számított négyéves időtartamon belül egyhangúlag megállapítja, hogy milyen kiadás esetén nem keletkezhet a hozzáadottérték-adó levonásának joga. Az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadás esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek az adólevonást semmilyen körülmények között nem lehet alkalmazni.
A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel.
[…]”
7 Az alapügyben releváns időszak folyamán hatályba lépett a 91/680 irányelv, amely 3. cikkében kötelezi a tagállamokat azon rendelkezések elfogadására, amelyek az ezen irányelvben meghatározottakhoz igazodó intézkedések 1993. január 1‑jén hatálybalépéséhez szükségesek. A 91/680 irányelv által módosított 17. cikk (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„(2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni;
[…]”
8 A hatodik irányelv ugyanezen, XI. címének részét képező, „Az adólevonási jog gyakorlásának szabályai” alcímű 18. cikk így szól:
„(1) Ahhoz, hogy adólevonási jogát gyakorolhassa, az adóalanynak:
a) a 17. cikk (2) bekezdésének a) pontja szerinti adólevonási joghoz a 22. cikk (3) bekezdése szerint kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
9 A hatodik irányelv XIII. címe („Az adó fizetésére kötelezett személyek kötelezettségei”) alá tartozó „Kötelezettségek a belföldi forgalomban” alcímű 22. cikknek megfelelően:
„[…]
(3) a) Minden adóalany a más adóalanyok részére teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról számlát vagy azt helyettesítő bizonylatot állít ki, és annak másodpéldányát megőrzi.
[…]
b) A számlán elkülönítve szerepel az adó nélküli ár és az egyes hozzáadottérték-adó mértékéhez kapcsolódó adóösszeg, valamint adott esetben fel kell tüntetni az adómentességet.
c) A tagállamok megállapítják azon követelményeket, amelyek alapján egy bizonylatot számlának lehet tekinteni.
[…]
(8) […] a tagállamok további kötelezettségeket is előírhatnak, amelyeket szükségesnek tartanak az adó helyes megállapítása és beszedése, továbbá az adókijátszás elkerülése érdekében.
[…]”
10 A fent idézett 22. cikket az alábbiak szerint módosította 91/680 irányelv:
„[…]
(3) a) Minden adóalany a más adóalanyok vagy nem adóalany jogi személyek részére teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról számlát vagy azt helyettesítő bizonylatot állít ki […] Az adóalany megőriz egy példányt minden kiadott okmányról.
[…]
b) A számlán elkülönítve szerepel az adó nélküli ár és az egyes hozzáadottérték-adó mértékéhez kapcsolódó megfelelő adóösszeg, valamint adott esetben fel kell tüntetni az adómentességet.
[…]
c) A tagállamok állapítják meg azon követelményeket, amelyek alapján egy bizonylatot számlának lehet tekinteni.
[…]
8. A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek az adó megfelelő behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, azon követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által végrehajtott belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem idéznek elő a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki előírásokat.
[…]”
A nemzeti szabályozás
11 A forgalmi adóról szóló német törvény (Umsatzsteuergesetz, a továbbiakban: UStG) vonatkozó rendelkezései, az alapeljárás tárgyát képező 1991–1993 közötti adóévekben hatályos változataikban (BGBl. 1991. I., 351. o. és BGBl. 1993. I., 566. o.) a következőképpen rendelkeznek:
„14. § Számlakibocsátás
(1) Amikor az 1. § (1) bekezdésének 1. és 3. pontja szerint adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást teljesít, az adóalanynak, amennyiben ezen ügyleteket egy másik adóalany vállalkozása számára végzi, ez utóbbi kérésére számlát kell kibocsátania, amelyből egyértelműen megállapítható az adó összege. A számlának a következőket kell tartalmaznia:
1. a termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végző adóalany neve és címe;
2. a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás címzettjének neve és címe;
3. az átruházott termék mennyisége és szokásos kereskedelmi megnevezése vagy a szolgáltatás jellege és terjedelme;
4. a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás időpontja;
5. a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás díja (10. §) és
6. a díjat terhelő adó összege (5. pont).
[…]
15. § A felszámított adó levonása
(1) Az adóalany a felszámított adó összegéből levonhatja:
1. valamennyi, vállalkozása számára termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során a 14. § alapján más adóalanyok által kiállított számlán szereplő külön-külön szereplő adót;
[…]”
12 Mivel a Bundesfinanzhof az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében utalt a vonatkozó, Osztrák Köztársaságban fennálló jogi helyzetre, pontosítás végett meg kell említeni, hogy ebben a tagállamban a hozzáadottérték-adóról szóló 1994‑es törvény 12. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 663/1994.) az alábbi módon rendelkezik:
„Nem lehet vállalkozás céljából végrehajtottnak tekinteni az olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást vagy behozatalt,
a) amelynek díja elsődlegesen nem tartozik a levonható kiadások (költségek) körébe a személyi jövedelemadóról szóló 1998‑as törvény (Einkommensteuergesetz, BGBl. 100/1988.) 20. §‑a (1) bekezdésének 1‑5. pontja értelmében
[…]”
13 Ezen utóbbi rendelkezés a következőket is kimondja:
„A különféle bevételekből nem vonhatók le:
[…]
2. […]
d) a lakóhelyiségben található irodával, valamint berendezésével, illetve berendezési eszközeivel kapcsolatos kiadások vagy költségek. Ha a lakóhelyiségben található iroda az adóalany vállalkozása és egész szakmai tevékenysége központját képezi, az erre vonatkozó kiadások és költségek levonhatók, beleértve a berendezés költségeit.”
Az alapeljárásról és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
14 Az alapügy irataiból kiderül, hogy 1990 folyamán HE telket vásárolt feleségével megosztott közös tulajdonban egynegyed (HE javára) és háromnegyed (a feleség javára) tulajdoni hányad arányában. Ezt követően az említett házastársak számos vállalkozást bíztak meg a telken lakás céljára szolgáló épület építésével. A Bíróság tárgyalásán HE képviselője pontosította, hogy az említett épület tulajdonjoga is egynegyed-háromnegyed arányban oszlik meg közöttük. Az épület építésével kapcsolatos valamennyi számlát a HE házaspár részére állították ki, anélkül hogy feltüntették volna rajtuk a tulajdonostársakat tulajdonrészeik arányában terhelő egyes részösszegeket.
15 Nem vitatott, hogy HE e háznak egyik helyiségét irodaként használta, ahol alkalmazotti tevékenységével párhuzamosan szakírói kiegészítő tevékenységet is folytatott.
16 Az 1991‑as, 1992‑es és 1993‑as adóévre vonatkozó HÉA-bevallásában HE az építéssel kapcsolatban kiállított számlák alapján arányos adólevonást hajtott végre, levonható részként az iroda alapterületének és a ház lakható alapterületének arányát, 12%‑ot alapul véve.
17 A Finanzamt ugyanakkor elutasította ezeket a levonásokat azon okból, hogy az építkezés megrendelője és címzettje a HE házaspár által alkotott vagyonközösség, és nem csupán HE.
18 A HE által e határozat ellen benyújtott fellebbezésnek első fokon részben helyt adott a Finanzgericht.
19 E bíróság álláspontja szerint polgári jogi szempontból HE csupán egynegyed részben volt megrendelője és címzettje az irodára vonatkozó építési munkáknak. Egyéb tényezők hiányában e bíróság az ingatlantulajdon két házastárs közötti megoszlásából indult ki. Tekintetbe véve, hogy a házastárs tulajdoni hányada háromnegyed rész, a Finanzgericht csupán az irodára vonatkozó HÉA egynegyed részére, azaz a levonandó adó teljes összegének 12%‑ára ismerte el HE adólevonási jogát. E bíróság álláspontja szerint ebben az összefüggésben nincs relevanciája annak a körülménynek, hogy a számlákat megkülönböztetés nélkül a két házastárs nevére állították ki.
20 Ezen ítélet ellen mind a Finanzamt, mind HE felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz.
21 A Finanzamt álláspontja szerint különbséget kell tenni aközött, hogy az alapeljárásban érintett szolgáltatásokat a vagyonközösségnek vagy a házastársak egyikének nyújtották. Ha a megrendelésből nem derül ki egyértelműen a megrendelő személye, a vagyonközösséget kell a munkálatok címzettjének tekinteni. HE úr és HE asszony viszonya az ingatlan tulajdonának vonatkozásában nem bír relevanciával. Mindenesetre az, hogy nincs feltüntetve a felszámított HÉA összegének tulajdonostársak szerinti megoszlása, valamint hogy a számlákat megkülönböztetés nélkül a két házastárs nevére állították ki, ellentétes azzal, hogy HE bármilyen adólevonásra jogosult legyen.
22 HE ellenben úgy véli, hogy miután kizárólagos használati joggal bír az ingatlan iroda céljára szolgáló részére, őt kell ezen ingatlanrész építési munkái vonatkozásában az egyedüli megrendelőnek tekinteni. Álláspontja szerint az igényelt adólevonás csupán nemzeti polgári jog alapján történő megtagadása összeegyeztethetetlen a HÉA közösségi rendszerével. Ellentétben az elsőfokú bíróság döntésével, az adólevonási jognak az iroda építését terhelő HÉA teljes összegére, azaz a házra vonatkozó HÉA teljes összegének 12%‑ára kell kiterjednie.
23 A Bundesfinanzhof úgy véli, hogy a német jog alkalmazásában, miután a megbízást együttesen adta több, nem önálló jogi személyként – személy- vagy vagyonegyesítő társaságként –, hanem egyszerű, tényleges vagyonközösségben álló személy, e közösség minden tagja a szolgáltatás címzettje az őt megillető tulajdoni hányad arányában. Az alapügyben a vagyonközösség mint olyan nem lépett fel a HÉA vonatkozásában, ezért úgy kell tekinteni, hogy a szóban forgó szolgáltatás címzettje a két házastárs.
24 Ez a bíróság szintén megállapítja, hogy a Finanzgericht megállapítása szerint csakis HE végzett szakmai tevékenységet a közösen épített ingatlanban található irodában. Ítélkezési gyakorlatának megfelelően egy ingatlan vagyonközösség általi megszerzése esetén adólevonási joggal élhet a vagyonközösségen belüli tulajdoni hányada arányában az ingatlant szakmai célból megszerző valamennyi vállalkozó. Olyan esetben, amikor házastársak szakmai rendeltetésű helyiségeket béreltek, amelyeket csak egyikük használt vállalkozása céljából, a Bundesfinanzhof egyéb tényezők hiányában a német polgári törvénykönyv (Bürgerliches Gesetzbuch) 742. §‑a alapján döntött, amelynek értelmében a jogok és kötelezettségek a vagyonközösség tagjai között fele-fele arányban oszlanak meg, és úgy határozott, hogy az említett, az eszközt szakmai célból felhasználó tag eredményének adólevonási joga őt csakis a levonandó adó teljes összegének felére illeti meg.
25 Pontosan erre az eredményre jutott a jelen ügy vonatkozásában a Finanzgericht, amely jogosan állapította meg, hogy ezt az érvelést nem teszi kétségessé az a körülmény, hogy a számlákat a két házastárs nevére állították ki.
26 A Bundesfinanzhof ugyanakkor felteszi a kérdést, hogy ez a megoldás összeegyeztethető‑e a hatodik irányelvvel.
27 Először is, nem lehet bizonyossággal választ adni arra, hogy egy lakás céljára szolgáló, irodát magában foglaló ingatlan építési szolgáltatásait HE‑nek „adóalanyként” és „adóköteles tevékenysége céljából” nyújtották‑e hatodik irányelv a 17. cikkének (2) bekezdése értelmében, vagy pedig lakáscélú magánszükségletei céljából, annál is inkább, hogy például az osztrák hatóságok ilyen esetre kizárják az adólevonási jogot.
28 Ebben az összefüggésben azt is meg kell határozni, hogy a lakásban lévő iroda építésére vonatkozó költségek „üzleti tevékenységhez szorosan kapcsolódók”‑e, vagy sem, és amennyiben ez utóbbi eset áll fenn, azok ki vannak‑e zárva az adólevonási jog alól a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második mondata értelmében.
29 Feltételezve, hogy ilyen esetben fennáll a levonási jog, ezt követően arról kell dönteni, hogy e levonási jog milyen módon gyakorolható a közösségi jog értelmében valamely tárgyi eszköz vagyonmegosztás vagy nem adóalanyként eljáró házastársi vagyonközösség általi megszerzése esetén.
30 Végül a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontjában és 22. cikke (3) bekezdésének a) és c) pontjában foglalt feltételek alkalmazása kétséget ébreszt a nemzeti ítélkezési gyakorlat vonatkozásában, amelynek értelmében a vonatkozó tulajdoni hányadok további feltüntetése másodlagos jellegű.
31 Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
„1) Lakás céljára szolgáló ingatlan vásárlása vagy építése esetében az ingatlant vásárló vagy építő személy adóalanyként jár‑e el, amennyiben ezen ingatlan egy részét önálló, kiegészítő tevékenység végzésére szolgáló irodaként kívánja használni?
2) Az 1. kérdésre adandó igenlő válasz esetén:
Valamely tárgyi eszköznek olyan vagyonközösségben álló személyek általi megrendelése esetén, amely vagyonmegosztás vagy a házasságkötés következtében és önmagában nem vállalkozási tevékenység folytatása céljából jött létre, úgy kell‑e tekinteni, hogy a beszerzést nem-adóalany hajtotta végre, akinek nincs joga a beszerzést terhelő hozzáadottérték-adó levonásához, vagy pedig az egyes résztulajdonosok a szolgáltatás címzettjei?
3) A 2. kérdésre adandó igenlő válasz esetén:
Olyan tárgyi eszköz közös tulajdonban való megszerzése esetén, amelyet csak az egyik társtulajdonos használ vállalkozása céljaira, a megfizetett adó levonásának joga
a) az említett tulajdonostársat csak a tulajdoni hányadának megfelelő adó összegére,
vagy pedig
b) az irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében azon adóösszeg arányában illeti meg, amely az általa vállalkozási célból használt ingatlanrésznek összességében megfelel (feltéve, hogy teljesül a számlára vonatkozó, negyedik kérdésben említett követelmény)?
4) A 18. cikkben szabályozott adólevonási jog gyakorlásához az irányelv 22. cikkének (3) bekezdése értelmében szükség van‑e az illető házastárs, illetve tulajdonostárs nevére kiállított számlára, amelyen megjelölésre került az ő tulajdoni hányadának megfelelő ár- és adóhányad, vagy elégséges a házastársak, illetve tulajdonostársak részére a fenti megjelölés nélkül kiállított számla?”
Előzetes észrevételek
32 Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az ügy irataiból az alábbiak derülnek ki:
– a HE házastársak vagyonközösségben vásároltak telket, amelyre közös tulajdonban lakáscélú ingatlant építtettek;
– a HE házastársak között a házasságkötés következtében létrejött vagyonközösségben mind a telek, mind a ház vonatkozásában a férj tulajdoni hányada egynegyed, a feleségé pedig háromnegyed rész;
– alkalmazotti tevékenysége mellett HE kiegészítő jelleggel önálló szakírói szakmai tevékenységet folytat;
– ezen utóbbi tevékenység céljából kizárólagos jelleggel használja a közös ház egyik helyiségét irodaként; nem vitatható, hogy ez a helyiség az ingatlan lakható összterületének 12%‑át teszi ki;
– HE házastársa nem folytat semmiféle gazdasági tevékenységet a hatodik irányelv értelmében, és soha egyetlen percig sem használta férje irodáját;
– a HE házastársak házasságkötésük következtében létrejött vagyonközössége sem folytat gazdasági tevékenységet a hatodik irányelv értelmében, továbbá nem bír jogi személyiséggel, annál is inkább, mert nem bír önálló cselekvőképességgel sem;
– miután ezáltal sem HE házastársa, sem az említett vagyonközösség nem bír adóalanyisággal, a hatodik irányelv alkalmazásában nem élhetnek adólevonási joggal;
– a ház építéséhez kapcsolódó számlákat a HE házaspár részére megkülönböztetés nélkül állították ki, és nem tüntették fel rajtuk a tulajdonközösségben a házastársakat megillető tulajdoni hányadnak megfelelő ár- és HÉA-hányadokat;
– HE a felszámított HÉA levonását az általa kizárólag szakmai célra használt iroda egészére, azaz 12%‑ra igényli, ugyanakkor az ingatlanon fennálló közös tulajdon 25%‑ával rendelkezik.
33 Az alapügy e jellemzőinek fényében kell az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket megválaszolni.
34 Hozzá kell tenni, hogy e válaszok tekintetében nem kell különbséget tennünk a hatodik irányelv 17. és 22. cikkei rendelkezéseinek eredeti és a 91/680 irányelv által módosított változata között, mivel hogy ezek tartalmát a Bíróság által jelen ügyben adandó értelmezés szempontjából lényegében azonosnak kell tekinteni.
Az első kérdésről
35 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az a magánszemély, aki lakáscélra ingatlant épít vagy vásárol, adóalanyként jár‑e el a hatodik irányelv 17. cikke alkalmazásában, ha az ingatlan egy részét ugyanezen irányelv 2. és 4. cikke értelmében önálló kiegészítő szakmai tevékenység céljából irodaként használja.
36 Ebben a vonatkozásban rögtön emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv a HÉA közös, az adóköteles tevékenység egységes meghatározásán alapuló rendszerét állítja föl (lásd a C‑305/01. sz., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6729. o.] 38. pontját).
37 Az említett irányelv HÉA alkalmazási körét megállapító 2. cikkének és ugyanezen irányelv 4. cikkének együttes olvasatából következik, hogy csak azok a tevékenységek tartoznak ezen adó alá, amelyek gazdasági jellegűek, és amennyiben azokat a tagállamon belül, adóalanyként eljáró személy végzi.
38 A hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében adóalany az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
39 A „gazdasági tevékenység” fogalmát az említett (2) bekezdés akként határozza meg, hogy az magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, különösen a materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását bevétel elérése érdekében. A „hasznosítás” fogalma, a közös HÉA-rendszer semlegessége követelményének megfelelően, minden ügyletre vonatkozik, tekintet nélkül azok jogi formájára (lásd a C‑8/03. sz. BBL-ügyben 2004. október 21‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑10157.. o.] 36. pontját).
40 A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a hatodik irányelv 4. cikke meglehetősen széles alkalmazási kört jelöl ki a HÉA számára, beleértve a termelés, a forgalmazás és a szolgáltatásnyújtás valamennyi szakaszát (lásd különösen a C‑186/89. sz. Van Tiem-ügyben 1990. december 4‑én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑4363. o.] 17. pontját és a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 42. pontját).
41 Márpedig az említett irányelv 4. cikkében foglalt, az adóalanyi minőség értékelése szempontjából kizárólagos kritériumok alapján (lásd a fent hivatkozott Van Tiem-ügyben hozott ítélet 25. pontját és a fent hivatkozott BBL-ügyben hozott ítélet 36. pontját), a HE‑hez hasonló személyt úgy kell tekinteni, mint aki rendelkezik ezen adóalanyi minőséggel.
42 Az ügy irataiból megállapítható, hogy az alapügy tárgyát képező 1991. és 1993. közötti időszakban az érdekelt ténylegesen folytatott – még ha csupán kiegészítő jelleggel is – önálló gazdasági tevékenységet az említett 4. cikk értelmében.
43 Továbbá a 17. cikk (2) bekezdéséből következik, hogy amennyiben az adóalany – e minőségében eljárva –az eszközt az adózott tevékenységéhez használja, jogosult az ilyen eszközre vonatkozóan esedékes vagy megfizetett HÉA levonására. Ezzel ellentétben, ha az eszközt az adóalany nem a 4. cikk szerinti gazdasági tevékenységéhez, hanem magánfogyasztásra használja, semmiféle adólevonási joga nem keletkezhet (lásd ebben a vonatkozásban a C‑97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑3795. o.] 8.és 9. pontját).
44 E tekintetben az ügy irataiból kiderül, hogy az alapügy tárgyát képező időszak folyamán HE önálló szakírói gazdasági tevékenysége céljából kizárólagos jelleggel használta a feleségével együtt építtetett ingatlan egyik helyiségét, amelynek résztulajdonosa.
45 Nem bír relevanciával az a körülmény, hogy a jelen ügyben az érdekelt gazdasági tevékenysége céljára ezen ingatlannak csupán egyetlen helyiségét használta.
46 Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a szakmai, valamint magánhasználat céljából egyaránt használt tárgyi eszköz esetén az érdekeltnek a HÉA vonatkozásában lehetősége van választani, hogy ezt az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magántulajdona körében tartja, ezzel teljesen kizárva a HÉA rendszeréből, vagy akár – az alapügyhöz hasonlóan – csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába (lásd ebben a vonatkozásban különösen a C‑415/98. sz. Bakcsi-ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1831. o.] 24–34. pontját és a C‑269/00. sz. Seeling-ügyben 2003. május 8‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑4101.o.] 40. és 41. pontját).
47 Ez utóbbi esetben úgy kell tehát tekinteni, hogy az eszköz szakmai felhasználásának korlátai között az érintett piaci szereplő adóalanyként járt el az ingatlan megszerzésekor vagy építtetésekor, amelyet így a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében ezen adóalany adóköteles tevékenysége céljából használt eszköznek kell tekinteni.
48 A fenti értelmezést támasztja alá a semlegesség elve, amelynek értelmében az érintett személy akkor köteles a HÉA-terhet viselni, amennyiben az olyan eszközöket vagy szolgáltatásokat sújt, amelyeket magánfogyasztásra és nem adóköteles gazdasági tevékenység céljára használ.
49 Tehát, ahogyan azt az Európai Közösségek Bizottsága jogosan hangsúlyozta, nem megalapozottak a kérdést előterjesztő bíróság által arra vonatkozóan kifejezett kételyek, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló tevékenység a hatodik irányelv alkalmazási körébe tartozik‑e.
50 Hiszen az a körülmény, hogy valamely másik tagállam (mint jelen esetben az Osztrák Köztársaság) kizárja az adólevonási jog alól a lakásban lévő irodát, nem bír relevanciával a HÉA-rendszer közös jellege, valamint az általa megvalósítandó harmonizációs cél fényében, és következésképpen az adólevonási joggal kapcsolatos eltérések csakis a hatodik irányelv által kifejezetten szabályozott esetekben megengedettek, annak biztosítására, hogy ennek alkalmazása a tagállamok mindegyikében azonos legyen.
51 Másrészt, noha a kérdést előterjesztő bíróság a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésére alapozza véleményét, meg kell állapítani, hogy a közösségi jog jelen állása szerint nem létezik olyan tanácsi aktus, amely kizárja az adólevonási jog alól a nem szigorúan szakmai jellegű költségeket, mint például a luxus-, a szórakozási vagy a reprezentációs költségeket. Továbbá az említett irányelv hatálybalépésekor alkalmazandó német szabályozás egyáltalán nem zárta ki a lakásban lévő irodát az adólevonási jog alól. És végül a Németországi Szövetségi Köztársaság nem hagyta jóvá az ezen irányelvtől eltérő különös intézkedések bevezetését annak 27. cikke értelmében.
52 A fenti megfontolásokra tekintettel az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a lakás céljára szolgáló házat saját és családja lakhatása céljából megszerző vagy építtető személy adóalanyként jár el, tehát élhet a hatodik irányelv 17. cikke szerinti adólevonási joggal, ha ezen ingatlan egyik helyiségét ugyanezen irányelv 2. és 4. cikke értelmében független – akár csupán kiegészítő jellegű – gazdasági tevékenység céljából irodaként használja, és az ingatlan e részét vállalkozása vagyonához rendeli.
A második kérdésről
53 A második kérdés lényegében arra irányul, hogy abban az esetben, amikor házasságkötés alapján létrejött, jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdasági tevékenységet a hatodik irányelv értelmében nem folytató vagyonközösség megrendelést ad valamely tárgyi eszközre, az említett közösséget alkotó tulajdonostársakat kell‑e az irányelv alkalmazásában a tevékenység címzettjeinek tekinteni.
54 E vonatkozásban a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kiderül, hogy a HE házastársak – házasságkötésük alapján fennálló – vagyonközössége maga nem folytat gazdasági tevékenységet jogi személyiséggel rendelkező magánjogi társaság formájában, vagy olyan jogalanyként, amely ha nem is bír jogi személyiséggel, önállóan járhat el. Hiszen az említett házastársak a tényállás szerint csupán a telek megvételekor és az ingatlan építtetésekor jártak el közösen.
55 Az említett vagyonközösség tehát az alapügyben érintett tevékenységek során a HÉA vonatkozásában nem adóalanyként lépett fel a hatodik irányelv értelmében, és ennél fogva nem is lehet adóalanynak tekinteni.
56 Ilyen körülmények között és egyéb érdemi tényező hiányában úgy kell tekinteni, hogy a HE házastársak a tárgyi eszköz feletti résztulajdonosi minőségükben ezen eszköz értékesítésének címzettjei a hatodik irányelv alkalmazásában.
57 Ez a megoldás megfelel a semlegesség elvének is. Mivel az ilyen vagyonközösség nem adóalany, és e ténynél fogva nem vonhatja le a felszámított hozzáadottérték-adót, az ilyen levonási jognak a házastársakat külön-külön kell megilletnie, amennyiben azok adóalanyi minőséggel bírnak.
58 A második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy valamely tárgyi eszköz házasságkötés alapján létrejött, jogi személyiséggel nem rendelkező és önmagában a hatodik irányelv értelmében vett gazdasági tevékenységet nem folytató vagyonközösség által történő megrendelése esetén az említett vagyonközösségben álló tulajdonostársakat a hatodik irányelv értelmében ezen ügylet címzettjeinek kell tekinteni.
A harmadik kérdésről
59 E kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy amikor a házasságkötésük következtében vagyonközösségben álló házastársak beszereznek valamely tárgyi eszközt, amelynek egy részét az egyik tulajdonostárs kizárólagos jelleggel szakmai célokra használja, ez a tulajdonostárs a vállalkozása céljára használt ingatlanrészt terhelő teljes HÉA összegét jogosult levonni, vagy csupán a HÉA‑nak azon részét, amely az ingatlanon fennálló tulajdoni hányadának megfelel.
60 E kérdés megválaszolása kapcsán emlékeztetni kell arra, hogy az elsőfokú nemzeti bíróság megállapította, német polgári jogi szempontból HE nem címzettje az egynegyed részben tulajdonát képező irodára vonatkozó építési munkáknak. A bíróság e tekintetben a házastárs-tulajdonostársak közötti telektulajdon megoszlására alapozta döntését, amely tulajdonközösségben a férj hányada csupán 25%. E bíróság tehát HE úr számára csak a vállalkozása céljára használt irodát terhelő adó egynegyed részének levonását, tehát a felszámított HÉA 12%‑ának egynegyed részét ismerte el.
61 Ezzel szemben HE úgy véli, hogy a hatodik irányelv értelmében megilleti őt az ingatlan általa szakmai célra használt részének egészét terhelő HÉA, tehát a felszámított adó 12%‑a levonásának joga.
62 E vonatkozásban rögtön emlékeztetni kell arra, hogy amint az már a hatodik irányelv címéből is következik, annak célja a közös hozzáadottértékadó-rendszer kialakítása az adóalap egységes, a közösségi jogszabályok szerint történő megállapításával (lásd jelen ítélet 36. pontját, valamint a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
63 Továbbá az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a hatodik irányelv rendelkezéseiben szereplő, jelentésükre és tartalmukra vonatkozóan a tagállamok jogára egyetlen kifejezett utalást sem tartalmazó kifejezéseket a Közösség egészében általában önállóan és egységesen kell értelmezni a HÉA-rendszer alkalmazásának egyes tagállamok közötti eltéréseinek elkerülése érdekében. (lásd a C‑497/01. sz., Zita Modes ügyben 2003. november 27‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑14393. o.] 34. pontját).
64 Ami pedig kifejezetten a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdését illeti, amely értelmében termékértékesítésnek a materiális javak feletti tulajdonjog átengedését kell tekinteni, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a termékértékesítés fogalma nem korlátozódik az alkalmazandó nemzeti jogszabályok által a tulajdon átruházására előírt formákra, hanem magában foglalja az anyagi javak átruházásának egyik fél általi lebonyolítását is, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal úgy rendelkezzen, mintha annak tulajdonosa lenne. Az említett irányelv célja meghiúsulhatna, ha a termékértékesítés meghatározása, amely a három adóztatható ügylet egyike, a tagállamok polgári joga által előírt változó feltételek megvalósításától függne (lásd ebben a vonatkozásban a C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet [EBHT 1990., I‑285. o.] 7. és 8. pontját, a C‑291/92. sz. Armbrecht-ügyben 1995. október 4‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2775. o.] 13.és 14. pontját, valamint a C‑185/01. sz., Auto Lease Holland ügyben 2003. február 6‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑1317. o.] 32.és 33. pontját).
65 Következésképpen nem lehet osztani sem az elsőfokú nemzeti bíróság álláspontját, amely a német tulajdonjog rendjére alapozza okfejtését, sem a Bizottság írásbeli észrevételeiben védett álláspontot, amely szerint HE kérelmének nem lehet helyt adni, ha a házasságra vonatkozó nemzeti jogszabályok értelmében ez utóbbit nem illeti meg a tárgyi eszköz egésze feletti rendelkezési jog.
66 Egyébiránt nem bír relevanciával az előterjesztett kérdésre adandó válasz szempontjából az a körülmény, hogy melyik társtulajdonos fizette ténylegesen az ingatlan építtetésével kapcsolatos számlákat, mivel a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjából következik, hogy az ellenértéket harmadik személy is megfizetheti.
67 A harmadik kérdés megválaszolásához éppen ellenkezőleg arra kell emlékeztetni, hogy jelen ügyben HE a lakás céljára szolgáló ingatlanban lévő irodát személyesen és 100%‑ban gazdasági tevékenysége céljából használja, és hogy ezt a helyiséget teljes egészében a vállalkozásához szándékozik rendelni. Úgy is tűnik, hogy az érdekelt ténylegesen tulajdonosként rendelkezik ezzel a helyiséggel, tehát eleget tesz a jelen ítélet 64. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatban foglalt feltételnek.
68 Ehhez még hozzá kell tenni, hogy HE a felszámított HÉA‑ból az általa kizárólag szakmai célokra használt ingatlanrésznek megfelelő HÉA-összeg levonását kéri, és úgy döntött, hogy ezt a helyiséget vállalkozásának eszközeként kezeli.
69 Mindent összevetve az alapügyéhez hasonló körülmények között az iroda nem keletkeztethet adólevonási jogosultságot HE‑től eltérő piaci szereplő részére, tehát a jelen ügyben nem áll fenn adókijátszás vagy visszaélés kockázata.
70 HE kérelmét az irodát terhelő teljes HÉA-összeg levonására ilyen körülmények között úgy kell tekinteni, mint amely megfelel az adólevonások rendjének, amelynek célja, hogy a vállalkozókat teljes egészében mentesítse a HÉA alól minden gazdasági tevékenységük körében. A HÉA közös rendszere valamennyi gazdasági tevékenység adóterhe tekintetében, azok céljától és eredményétől függetlenül biztosítja a semlegességet, amennyiben azok elvileg HÉA-kötelesek (lásd különösen a fent hivatkozott Zita Modes ítélet 38. pontját).
71 Ebből következően a piaci szereplő, aki HE‑hez hasonlóan az irodának használt helyiséget teljes egészében vállalkozásához rendelte, élhet levonási jogával az ingatlan e részére vonatkozó áralkotó tényezők költségeit közvetlenül terhelő teljes HÉA tekintetében. Ha az e teljes egészében adóköteles tevékenység céljára használt helyiség után az általa megfizetett HÉA‑nak csupán egy, az ingatlan feletti tulajdon egészében őt megillető hányad arányában meghatározott részét vonhatná le, akkor az említett piaci szereplő nem mentesülne a gazdasági tevékenysége céljából használt eszközt terhelő adó egésze alól, ami ellentmond a semlegesség elve által támasztott követelményeknek.
72 A fenti értelmezés összhangban van a semlegesség elvének folyományát képező egyenlő bánásmód elvével is.
73 Így azonos bánásmód illet meg két adóalanyt, akik objektíve ugyanabban a helyzetben vannak, amennyiben mindkettő kizárólagosan használja irodaként valamely ingatlan ugyanolyan arányú részét, amelyet vállalkozásukhoz rendeltek: a levonandó HÉA‑ból ugyanakkora összeget vonhatnak le. Ugyanakkor figyelembe véve a helyzetüket jellemző körülményeket − egyikük az ingatlan kizárólagos tulajdonosa, míg a másik csak bizonyos hányad tulajdonosa −, az első a levonandó HÉA 100%‑ának levonási jogával élhet, amennyiben úgy dönt, hogy a vegyes használatú ingatlant teljes egészében vállalkozásához rendeli, míg a másik, sohasem mentesülhet az általa ténylegesen megfizetett HÉA‑t (azaz az alapügy esetében 25%‑ot) meghaladó HÉA-összeg alól.
74 A fenti megfontolások összességének fényében a harmadik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy amennyiben a házasságkötés következtében egymással vagyonközösségben álló házastársak szereznek meg valamely tárgyi eszközt, amelynek egy részét az egyik tulajdonostárs kizárólagos jelleggel szakmai célokra használja, ez utóbbi tulajdonostárs a vállalkozása céljára használt ingatlanrészt terhelő teljes HÉA összegét jogosult levonni, amennyiben a levont összeg nem terjed túl az adóalanyt az említett ingatlanon megillető vagyonhányad határain.
A negyedik kérdésről
75 Ez a kérdés lényegében annak meghatározására irányul, hogy a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja, valamint 22. cikkének (3) bekezdése előírják‑e, hogy az alapügyéhez hasonló körülmények esetén az adólevonási jog gyakorlásához az adóalany saját nevére kiállított számlával rendelkezzék, amelyen fel vannak tüntetve a tulajdoni hányadának megfelelő ár- és HÉA-hányadok, vagy e célból elegendő a vagyonközösséget alkotó házastársak nevére együttesen kiállított számla.
76 Ebben a vonatkozásban különösen a hatodik irányelv 22. cikke (3) bekezdésének b) pontjából következik, mind eredeti változatában, mind a 91/680 irányelv által módosított változatban, hogy az adólevonási jog gyakorlásához a számlán egyértelműen fel kell tüntetni az adó nélküli árat és a valamennyi adómértékhez kapcsolódó adóösszeget, adott esetben a mentességet is.
77 Ebből következik, hogy eltekintve e minimumkövetelményektől, a hatodik irányelv nem írja elő olyan egyéb adatok kötelező feltüntetését, mint amilyenek a negyedik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben szerepel.
78 Bizonyos, hogy az irányelv 22. cikke (3) bekezdésének c) pontja értelmében a tagállamok megállapítják azon követelményeket, amelyek alapján valamely bizonylatot számlának lehet tekinteni, és ugyanezen cikk (8) bekezdésének alkalmazásában a tagállamok további kötelezettségeket is előírhatnak, amelyeket szükségesnek tartanak az adó helyes megállapítása és beszedése, továbbá az adókijátszás elkerülése érdekében.
79 A Németországi Szövetségi Köztársaság élt ez utóbbi lehetőséggel. E tagállamban az UStG úgy is rendelkezik, hogy a számlákon többek között fel kell tüntetni a tevékenység címzettjének nevét és címét, az értékesített eszközök szokásos kereskedelmi rendeltetését vagy a szolgáltatásnyújtás jellegét és terjedelmét, valamint a tevékenység díját.
80 Ugyanakkor, ahogyan erre a Bizottság felhívta a figyelmet, az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében arra kell korlátozódnia az adólevonási jog gyakorlása tekintetében a számlán a hatodik irányelv 22. cikk (3) bekezdésének b) pontjában felsoroltakon kívül egyéb adatok szerepeltetése előírásának, ami a HÉA megállapítása és beszedése, valamint adóhatóság általi ellenőrzéshez szükséges. Továbbá ezen adatok nagy száma vagy a feltüntetés módja nem teheti a gyakorlatban lehetetlenné vagy túlságosan nehézzé az adólevonási jog gyakorlását (lásd a 123/87. és 330/87. sz., Jeunehomme és EGI egyesített ügyekben 1988. július 14‑én hozott ítélet [EBHT 1988., 4517. o.] 17. pontját). Azon intézkedések, amelyeket a tagállamoknak lehetőségük van elfogadni ugyanezen irányelv 22. cikkének (8) bekezdése értelmében az adó pontos megállapítása és beszedése, valamint az adókijátszás elkerülése végett, szintén nem mutathatnak túl az e célok eléréséhez szükséges mértéken. Tehát nem lehet ezeket úgy alkalmazni, hogy kockáztassák a HÉA semlegességét, amely a HÉA közösségi szabályozás által bevezetett közös rendszerének egyik alapelvét képezi. (lásd a C‑110/98–C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1577. o.] 52. pontját és a C‑454/98. sz., Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben 2000. szeptember 19‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑6973. o.] 59. pontját).
81 Az alapügyhöz hasonló esetben nem áll fenn adókijátszás vagy visszaélés veszélye, mivel az meglehetősen különleges típusú vagyonközösséget, a házastársak közötti tulajdonközösséget érinti, amely önmagában nem bír jogalanyisággal, és amelyen belül csak az egyik házastárs folytat gazdasági tevékenységet, tehát kizárt, hogy a számlákat, noha azokat „HE úr és asszony” nevére állították ki a vagyonhányadoknak megfelelő HÉA-összegek feltüntetése nélkül, a nem-adóalany házastárs vagy a vagyonközösség felhasználhassa ugyanazon HÉA-összeg újbóli levonása céljából.
82 Ilyen körülmények között nem lenne összeegyeztethető az arányosság elvével az adóalany házastárs adólevonási jogának elutasítása azon egyszerű oknál fogva, hogy a számlák nem tartalmazzák az alkalmazandó nemzeti jog által előírt adatokat.
83 Következésképpen a negyedik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja, valamint 22. cikkének (3) bekezdése nem írja elő, hogy az alapügyben felmerültekhez hasonló körülmények között az adólevonási jog gyakorlásához az adóalany saját nevére kiállított számlával rendelkezzék, amelyen fel vannak tüntetve a tulajdoni hányadának megfelelő ár- és HÉA-hányadok. E célból elegendő a vagyonközösségben álló házastársak nevére együttesen kiállított, tételes felosztás nélküli számla.
A költségekről
84 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról − közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet mind eredeti, mind a fiskális határok megszüntetésére való tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16‑i 91/680/EGK irányelv által módosított változatában az alábbi módon kell értelmezni:
– a lakás céljára szolgáló házat saját és családja lakhatása céljából megszerző vagy építtető személy adóalanyként jár el, tehát élhet a 77/388 hatodik irányelv 17. cikke szerinti adólevonási joggal, ha ezen ingatlan egyik helyiségét ugyanezen irányelv 2. és 4. cikke értelmében független – akár csupán kiegészítő jellegű – gazdasági tevékenység céljából irodaként használja, és az ingatlan e részét vállalkozása vagyonához rendeli;
– valamely tárgyi eszköz házasságkötés alapján létrejött, jogi személyiséggel nem rendelkező és önmagában a 77/388 hatodik irányelv értelmében vett gazdasági tevékenységet nem folytató vagyonközösség által történő megrendelése esetén az említett vagyonközösséget alkotó tulajdonostársakat ezen irányelv értelmében ezen ügylet címzettjeinek kell tekinteni;
– ha házasságkötés következtében vagyonközösségben álló házastársak szereznek meg valamely tárgyi eszközt, amelyet az egyik tulajdonostárs kizárólagos jelleggel szakmai célokra használ, ez utóbbi tulajdonostárs a vállalkozása céljára használt ingatlanrészt terhelő teljes hozzáadottérték-adó összegét jogosult levonni, amennyiben a levont összeg nem terjed túl az adóalanyt az említett ingatlanon megillető vagyonhányad határain;
– a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja, valamint 22. cikkének (3) bekezdése nem írja elő, hogy az alapügyben felmerültekhez hasonló körülmények között az adólevonási jog gyakorlásához az adóalany a saját nevére kiállított számlával rendelkezzék, amelyen fel vannak tüntetve a tulajdoni hányadának megfelelő ár- és hozzáadottértékadó-hányadok. E célból elegendő a vagyonközösségben álló házastársak nevére együttesen kiállított, tételes felosztás nélküli számla.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: német.