JULIANE KOKOTT

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2024. október 17.(1)

C‑453/23. sz. ügy

E. sp. z o.o.

kontra

Prezydent Miasta Mielca;

a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

részvételével

(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„ Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Állami támogatás – Törvényben biztosított adómentesség révén nyújtott szelektív előny – Versenytorzulás – A referenciarendszer meghatározása – Törvényben biztosított adómentesség mint a referenciarendszer része – Értékelési kritérium – Koherencia – Az adórendszeren kívüli okokkal való igazolás ”

I.      Bevezetés

1.        Milyen feltételek mellett minősül az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett tiltott állami támogatásnak az ingatlanadóra vonatkozó nemzeti jogban biztosított adómentesség? A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem újabb lehetőséget ad a Bíróságnak arra, hogy az állami támogatásokra vonatkozó uniós jognak a tagállamok adójogára gyakorolt jelentőségével foglalkozzon. A Bíróság által a közelmúltban eldöntött más ügyektől eltérően azonban ez az ügy nem egy feltételes adómegállapítás útján nyújtott egyedi támogatásra,(2) hanem törvényi rendelkezéssel biztosított adómentességre vonatkozik. Ez nem is a Bizottság támogatásról szóló határozata ellen benyújtott kereset, hanem atipikusan egy nemzeti bíróság által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Konkrétan az a kérdés merül fel, hogy azon földterületeknek az ingatlanadó alóli mentessége, amelyeken ténylegesen használt vasúti infrastruktúra található, – nem bejelentett – állami támogatásnak tekintendő‑e.

2.        A kérelem hátterében az ingatlanadóról szóló, ilyen adómentességet biztosító lengyel törvény áll. A törvény az adómentességet 2017. január 1‑jei hatállyal kiterjesztette, és azóta nemcsak az állami, hanem a magán vasúti infrastruktúrára is kiterjed. A mentességet bármely földtulajdonos igénybe veheti, ha engedélyezi valamely vasúttársaságnak ezen infrastruktúra használatát. A felperes is teljesíti az adómentesség igénybevételének a feltételeit. A lengyel adóhatóság ennek ellenére megtagadta tőle a mentességet azzal az indokolással, hogy az az álláspontja szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett jogellenes támogatásnak minősül, amelyet az EUMSZ 108. cikk (1) bekezdésének első mondatába ütköző módon előzetesen nem jelentettek be.

3.        A Bíróság által a fent említett, egyedi támogatásokra vonatkozó ítéletekben kidolgozott kritériumokat ebben az ügyben a törvényben biztosított adómentességre vonatkozó rendelkezésekre kell alkalmazni. Különösen az pontosítandó, hogy az adómentességre vonatkozó általános rendelkezések esetében pontosan hogyan kell meghatározni a releváns referenciarendszert. Tisztázni kell e tekintetben, hogy az uniós bíróságok milyen mértékben ellenőrizhetik a nemzeti adójogalkotó által bevezetett adómentességeket.

II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

4.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és az azt követő cikkek képezik.

B.      A lengyel jog

5.        A lengyel jogban különösen az Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (a helyi adózás rendjéről szóló, 1991. január 12‑i törvény, Dz.U. 2019., 1170. tétel, módosított változat; a továbbiakban: KSAG) bír jelentőséggel.

6.        A KSAG 2. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a lengyel ingatlanadó hatálya alá tartoznak a földterületek, az épületek vagy azok részei, valamint a kereskedelmi tevékenység gyakorlásához kapcsolódó építmények vagy azok részei.

7.        A KSAG 2. cikkének (3) bekezdése rendelkezik az ingatlanadó hatálya alóli kivételekről. A 4) pont szerint nem kell adót fizetni többek között a közúti közlekedésre használt földterületek után. Ez a kivétel azonban nem vonatkozik azokra a földterületekre, amelyeket a közutak karbantartásától vagy a fizetős autópályák üzemeltetésétől eltérő gazdasági tevékenységekre használnak.

8.        A KSAG‑nek a 2017. január 1. és 2021. december 31. között hatályos, az alapeljárásra alkalmazandó változata 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja a következőképpen rendelkezett:

„1. Mentes az ingatlanadó alól:

1)      a vasúti közlekedésre vonatkozó rendelkezések értelmében vett vasúti infrastruktúra részét képező földterületek, épületek és építmények, amelyeket:

a)      vasúttársaságok rendelkezésére bocsátottak”.

9.        2017. január 1‑je óta az adómentesség igénybevételéhez az szükséges, hogy a szóban forgó infrastruktúrát ténylegesen a vasúttársaság rendelkezésére bocsátották, azaz használatban van.

III. A tényállás

10.      Az E. sp. z o.o. társaság (a továbbiakban: felperes) több olyan földterület tulajdonosa, amelyen úgynevezett mellékvágányok formájában vasúti infrastruktúra található. Ezek kötnek össze különböző üzemeket a fő vasúthálózattal. A felperes nem maga használta ezt az – egyetlen vagyontárgyát képező – infrastruktúrát. A tárgyaláson tett nyilatkozatai szerint a vállalkozói tevékenysége inkább arra korlátozódott, hogy a vágányokat használat céljából különböző közlekedési vállalkozások rendelkezésére bocsátotta. A felperes továbbá hasonló vasúti infrastruktúrával rendelkező földterületeket tervezett megvásárolni, hogy azokat ugyanilyen módon hasznosítsa.

11.      A felperes álláspontja szerint attól az időponttól kezdve, amikor a mellékvágányt valamely közlekedési vállalat rendelkezésére bocsátják, arra a földterületre, amelyen a vasúti infrastruktúra található, ingatlanadó‑mentesség igényelhető. Ez a jövőben megvásárolni tervezett földterületekre is vonatkozik. Álláspontjának jogi biztosítása érdekében a felperes feltételes adómegállapítás iránti kérelemmel fordult Mielec város polgármesteréhez (a továbbiakban: alperes).

12.      Az alperes 2021. június 14‑én meghozta a vonatkozó adómegállapítási határozatot a felperes tekintetében. Az ingatlanadó‑mentesség alkalmazását azonban megtagadta. Véleménye szerint az adómentesség feltételeinek formális teljesülése ellenére ez nem alkalmazható, mivel sérti az állami támogatásokra vonatkozó uniós szabályokat. A KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontját bevezető törvényt ugyanis nem jelentették be a Bizottságnak.

13.      A felperes ezt követően a feltételes adómegállapítással szemben keresetet indított a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (rzeszówi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) elsőfokú bíróság előtt, amely elutasította a keresetet. A felperes ezt követően felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország; a továbbiakban: kérdést előterjesztő bíróság) elé.

14.      A felek között nem vitatott, hogy a felperes megfelel a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontjában foglalt követelményeknek. A jogvita tehát arra a kérdésre korlátozódik, hogy az adómentesség alkalmazása ellentétes‑e az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal. A kérdést előterjesztő bíróságnak e tekintetben kétségei vannak. A rendelkezés végeredményben a kedvezményezettek korlátlan körére vonatkozik. Az adómentességet (régiótól, ágazattól vagy egyéb jellemzőktől függetlenül) igényelheti minden olyan ingatlantulajdonos, aki vagy amely vasúti infrastruktúrával rendelkezik, és azt egy vasúttársaság rendelkezésére bocsátja.

IV.    A Bíróság előtti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

15.      A kérdést előterjesztő bíróság ezért felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

1)      Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének fényében torzítja‑e a versenyt, vagy azzal fenyeget‑e, amikor a tagállam valamennyi vállalkozást megillető, a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontjában biztosítotthoz hasonló olyan adókedvezményt biztosít, amely a vasúti közlekedésre vonatkozó rendelkezések értelmében vett vasúti infrastruktúra részét képező, vasúti társaságok részére rendelkezésre bocsátott földterületek, épületek és építmények ingatlanadó‑mentességét jelenti?

2)      Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén köteles‑e megfizetni a kamatokkal számított adóhátralékot az EUMSZ 108. cikknek az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet 2. cikkével összefüggésben értelmezett (3) bekezdésében meghatározott, megkövetelt eljárás betartása nélkül bevezetett, fentiekben említett nemzeti rendelkezés alapján adómentességben részesülő vállalkozás?

16.      A Bíróság előtti eljárásban a felperes és az alperes mellett a Lengyel Köztársaság, a Spanyol Királyság, az Európai Bizottság és a felperest támogató beavatkozó félként a Rzecznik Małych (kis‑ és középvállalkozások ombudsmanja, Lengyelország) is benyújtott írásbeli észrevételeket. Az ombudsman kivételével az említett felek részt vettek a 2024. július 8‑i tárgyaláson.

V.      A jogkérdésről

17.      Spanyolország álláspontja szerint az előzetes döntéshozatal iránti kérelem teljes egészében elfogadhatatlan. A KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontjában foglalt adómentesség ugyanis a „vasúti infrastruktúrára” vonatkozik. Az egységes európai vasúti térség létrehozásáról szóló 2012/34/EU irányelv(3) alapján ez a fogalom úgy értendő, hogy nem foglalja magában a felperes által üzemeltetett magáninfrastruktúrát. A felperes által igényelt adómentességet már csak ezért is el kell utasítani, így az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés hipotetikus tényállásra vonatkozik.

18.      Ez az álláspont azonban nem állja meg a helyét. A 2012/34/EU irányelv egyrészt nem releváns az ingatlanadóról szóló nemzeti törvényben szereplő fogalommeghatározások szempontjából. Másrészt az Uniónak nincs szabályozási hatásköre az ingatlanadó területén. A lengyel jogalkotó tehát a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontjában önállóan határozhatta meg a vasúti infrastruktúra fogalmát úgy, hogy az – a felpereséhez hasonló – magán vasúti infrastruktúrára is kiterjedjen.

19.      Ennélfogva az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.

A.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről

20.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés arra vonatkozik, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatásnak minősül‑e.

21.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.(4)

22.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés a megfogalmazása szerint kizárólag a negyedik feltételre, azaz a versenytorzulásra (vagy annak veszélyére) vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság további okfejtéseiből azonban az következik, hogy lényegében arra keresi a választ, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja szerinti ingatlanadó‑mentesség biztosítása révén a támogatás fogalma értelmében vett szelektív előnyben részesülne‑e a felperes. Csak ennek megállapítása után lehet megvizsgálni, hogy ez a mentesség torzítja‑e a versenyt, vagy azzal fenyeget‑e. Ezért először a szelektív előny fennállását kell megvizsgálni.

1.      A szelektív előny fennállásáról

23.      Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának megfelelően a szelektivitást egy úgynevezett „háromlépcsős teszt” alapján kell meghatározni. Ennek kapcsán első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciarendszerként kell meghatározni.(5) Ebből az általános vagy „normál” adórendszerből kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.(6) Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, a harmadik és utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.

a)      A referenciarendszer meghatározásáról

1)      Alapelv: az adó alapvető jellemzőinek a tagállam általi meghatározásához való kötöttség

24.      Máshol már állást foglaltam a referenciarendszer meghatározásának értékelési kritériumaival kapcsolatosan.(7) Nem minden, az adóalany számára kedvező, általános törvényben foglalt rendelkezés minősülhet a Szerződések értelmében vett támogatásnak. Még ha az ilyen értelmezésre ki is terjedne az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének szövege, ez az eredmény ellentétes lenne a Bíróság által időközben az általános adótörvények formáját öltő támogatási programokra kidolgozott értékelési kritériummal.(8)

25.      A Bíróság így hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(9) Ezt az állami támogatások ellenőrzésének területén is figyelembe kell venni.(10) A tagállamok e mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki.(11)

26.      Ezért azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam állapítja meg az adóztatási autonómiája alapján az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek meghatározzák a „normál” referenciarendszert vagy a „normál” adószabályozást. A Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlata szerint ugyanez „érvényes többek között az adó alapjának – beleértve az általa előírt esetleges adómentességeket – és az adóztatandó tényállásnak a meghatározására”.(12) A Bíróság ebben az értelemben azt is kimondta, hogy valamely adóintézkedés szelektivitása nem értékelhető az érintett tagállam nemzeti jogának csak néhány olyan rendelkezése által alkotott referenciakeretre tekintettel, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből.(13)

27.      Ebből következik, hogy főszabály szerint kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni a közvetlen adózás területén a referenciarendszer azonosítása céljából. Ezért, amint azt a Bíróság nemrégiben kimondta,(14) a törvénybe foglalt adómentességek (mint ebben az ügyben a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja) főszabály szerint szintén a referenciarendszer részét képezik.

28.      Alaptalan a Bizottság által a tárgyaláson kifejezett aggodalom, miszerint e közelmúltbeli ítélkezési gyakorlat és minden adómentességnek a referenciarendszerbe való bevonása okafogyottá tenné az úgynevezett háromlépcsős tesztet (fenti 23. pont). A háromlépcsős teszt egyrészt nem öncélú, hanem annak megállapítására szolgál, hogy fennáll‑e szelektív előny. Ha a törvénybe foglalt adómentesség a referenciarendszer részének tekintendő, akkor logikusan nincs szükség a másik két lépcső vizsgálatára. Ha nem része a referenciarendszernek, akkor továbbra is a háromlépcsős tesztet kell alkalmazni. E tekintetben csak egy általános adótörvény esetén tér el az első lépcső súlyozása és vizsgálata a korábbiaktól. Ez utóbbi egyszerűen az adó alapvető jellemzői tagállam általi meghatározásának kötelező jellegéből – azaz a tagállam adószuverenitásából – adódik.

29.      Másrészt ezen ítélkezési gyakorlat nem teszi lehetővé a tagállamok számára bármilyen tetszőleges adómentesség bevezetését. Az Engie ügyben a Bíróság kimondta ugyan, hogy az adómentességek főszabály szerint a referenciarendszer részét képezik.(15) Közvetlenül ezt követően(16) azonban leszögezte, hogy e következtetés „azonban nem érinti annak megállapításának lehetőségét – amint az a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) alapjául szolgáló ügyben is történt –, hogy maga a nemzeti jogból eredő referenciakeret összeegyeztethetetlen az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal, mivel a szóban forgó adórendszert nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, amelyek az említett jog megkerülésére irányultak”.(17)

30.      Ezért a referenciarendszer részének tekintendő, törvénybe foglalt adómentességek esetében továbbra is meg kell vizsgálni, hogy az érintett adórendszert (beleértve az adómentességet is) nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították‑e ki.

31.      Ennek keretében az adómentesség típusa nem meghatározó. Így a tárgyaláson kísérletet tettek az adórendszeren belüli és adórendszeren kívüli okokkal indokolt adómentességek, illetve az adórendszer szempontjából jelentős és nem jelentős adómentességek közötti különbségtételre. A fent említett okok miatt azonban nem szükséges az adómentesség típusa alapján történő – véleményem szerint pontosan aligha körülhatárolható – ilyen megkülönböztetés. Egyrészt még a Bizottság sem tudott egyértelmű elhatárolási kritériumokat meghatározni, másrészt a döntő kérdés nem az adómentesség rendszerszintű minősége.

32.      A nem harmonizált adók területén az adórendszer szempontjából jelentős és nem jelentős adómentességek főszabály szerint ugyanúgy a nemzeti jogalkotói szuverenitás hatálya alá tartoznak, mint az adórendszeren belüli és adórendszeren kívüli okokkal indokolt adómentességek, feltéve hogy koherens módon illeszkednek a referenciarendszerbe. Az állami támogatások ellenőrzése szempontjából az egyetlen döntő tényező az, hogy a nemzeti jogalkotó a jogalkotói hatáskör gyakorlása során nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető kritériumokat választott‑e annak érdekében, hogy az adójog segítségével „az állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” szelektív előnyt biztosítson.

33.      Azon kérdés szempontjából, hogy a törvénybe foglalt adómentesség a referenciarendszer részét képezi‑e, – ellentétben azzal, amit a Bizottság a tárgyaláson valószínűleg gondolt – nem lényeges tehát, hogy ez a mentesség az adórendszeren belüli vagy az adórendszeren kívüli okokon alapul‑e. Az adórendszeren kívüli okokkal indokolt adómentességek nem minden esetben jelentenek eltérést a referenciarendszertől, és szorulnak ezért igazolásra. Elismert ugyanis, hogy minden jogalkotó az adórendszeren kívüli célokat (például környezetvédelmi célokat) is követhet az adójog révén. Az ilyen célok az állami támogatásokra vonatkozó jogban is relevánsak.(18)

34.      A referenciarendszer keretében történő, törvénybe foglalt általános differenciálások így csak akkor képeznek szelektív intézkedéseket, ha a törvény céljára tekintettel nem észszerű alapon nyugszanak.(19) Ilyen észszerű alapot teremthetnek akár az adórendszeren belüli és adórendszeren kívüli okok, akár az adórendszer szempontjából jelentős és nem jelentős okok.

2)      A jogalkotási mozgástér határa: nyilvánvaló inkoherencia

35.      A tagállamok azonban (csak) akkor lépik túl e mozgástér határait a referenciarendszer meghatározása során, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(20) Az adóügyi autonómiával való ilyen visszaélés feltételezhető az adójog nyilvánvalóan inkoherens kialakítása(21) esetén. Az adóalanyok különböző csoportjai közötti különbségtétel nyilvánvalóan nem koherens és ezért hátrányosan megkülönböztető, ha azt egy harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem lehet hitelt érdemlően megmagyarázni. A hátrányos megkülönböztetés ekkor az érintett adóalany számára is nyilvánvaló.(22)

36.      A törvénybe foglalt különbségtételek felülvizsgálatának a nyilvánvaló inkoherencia ellenőrzésére való ezen korlátozása megakadályozza egyrészt, hogy a Bizottságot és az uniós bíróságokat túlságosan megterhelje 27 különböző adójogi rendszer helyes és részletes értelmezése.(23) A Bíróságnak tehát nem kell részletesen értelmeznie a nemzeti adójog valamely rendelkezésének értelmét és összefüggéseit. A Bíróságnak inkább csak a nyilvánvaló inkoherencia tekintetében kell felülvizsgálnia a kérdéses adótörvényt. Egy olyan rendelkezés ugyanis, amely nem nyilvánvalóan inkoherens, azaz első pillantásra koherens módon illeszkedik a nemzeti adórendszerbe, aligha jelentheti az állami támogatás tilalmának megkerülését szelektív előny biztosításával.

37.      Másrészt e megközelítés megakadályozza, hogy a Bizottságot túlterhelje az állami támogatások ellenőrzése. Ha ugyanis egy általános adótörvényben minden jogi különbségtétel potenciálisan állami támogatásnak minősülhet, akkor a tagállamoknak következésképpen be kellene jelenteniük a Bizottságnak egy adótörvény minden különbségtételét (sok ilyen szabályozás van minden tagállamban). A Bizottság aligha tudná észszerű időn belül elvégezni mindezen rendelkezések felülvizsgálatát. Ezenkívül ez az adótörvényeket (a nem harmonizált területen) – bizonyos értelemben kerülő úton – a Bizottság „jóváhagyásához” kötné.

38.      Végül, az adómentesség nyilvánvaló inkoherenciáján alapuló értékelési kritérium előnye nyilvánvalóvá válik, amikor a támogatási rendszer elfogadásának jogkövetkezményeit vizsgáljuk. Az állami támogatásokra vonatkozó eljárási rendelet(24) 16. cikke szerint ugyanis a jogellenesen nyújtott támogatásokat vissza kell követelni a kedvezményezettektől. Ehhez visszamenőlegesen kellene olyan adót kivetni, amelyről a törvény így nem rendelkezett.

39.      Az adójogban azonban a törvényesség elve és a visszaható hatály tilalma érvényesül. Az adóztatás jogszerűségének elvét a Bíróság csak a közelmúltban hangsúlyozta kifejezetten a nemzeti adójog szerinti állami támogatások uniós jogi ellenőrzésével kapcsolatban.(25) A tagállamok alkotmányos jogainak alapját is képezi mindkét elv. Az állami támogatásokra vonatkozó jogban a visszaható hatály ezért mindig a visszakövetelési cél (a támogatással szerzett versenyelőny megszüntetése)(26) és az adófizető által a parlament által elfogadott törvény kötelező erejébe vetett bizalom közötti érzékeny területen helyezkedik el.

3)      Közbenső következtetés

40.      Figyelemmel a fent említett (26. és azt követő pontok) közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatra is, azon a véleményen vagyok,(27) hogy a törvénybe foglalt – a törvényi adómentességhez hasonló – rendelkezés felülvizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódó értékelési kritérium alapján történhet. Eszerint csak a rendelkezésnek a nemzeti ingatlanadó‑szabályozás formáját öltő referenciarendszertől való nyilvánvaló eltérése jelent szelektív előnyt az adóalany javára. Nyilvánvalóak az alkalmazandó nemzeti referenciarendszertől való olyan eltérések, amelyeket egy harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem lehet hitelt érdemlően megmagyarázni, és így az érintett adóalany számára is nyilvánvalóak.

41.      Ezért annak megítélésekor, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja eltérést jelent‑e a referenciarendszertől (minden ingatlanra vonatkozó adókötelezettség, a KSAG 2. cikkének (1) bekezdése), a Bíróságnak csak azt kell vizsgálnia, hogy az adómentesség nyilvánvalóan inkoherens‑e. Az általános referenciarendszertől való eltérés csak nyilvánvaló inkoherencia esetén áll fenn. Ennek hiányában a törvénybe foglalt adómentesség a (nemzeti) referenciarendszer része, és ezért nem jelenthet szelektív előnyt. Egy rendelkezés ebben az értelemben nem nyilvánvalóan inkoherens, ha elfogadható, azaz nem olyan nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, amelyek célja az állami támogatásokra vonatkozó jog megkerülése.

b)      A referenciarendszertől való eltérés fennállásáról

42.      Ugyan a nemzeti bíróság feladata annak eldöntése, hogy itt erről van‑e szó. A Bíróság azonban hasznos iránymutatást adhat a kérdést előterjesztő bíróságnak e kérdés megválaszolásához. A Bíróság álláspontja szerint és ezen értékelési kritérium alapján a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja szerinti adómentességet valószínűleg nem nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki.

43.      A kérdést előterjesztő bíróság kifejti ugyanis, hogy az adómentességet az Ustawa o transporcie kolejowym (vasúti közlekedésről szóló törvény) széles körű módosítása alkalmával vezették be. A módosítás célja a vasút fejlesztése volt a meglévő szabályozás liberalizálásával és konkrét támogatási intézkedések bevezetésével.

44.      A KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja szerinti adómentesség 2017. január 1‑je óta hatályos változata illeszkedik ebbe a módosításba azzal, hogy a vasúti infrastruktúra részét képező, a vasúttársaságok rendelkezésére bocsátott földterületeket, épületeket és építményeket is mentesíti az ingatlanadó alól. A kérdést előterjesztő bíróság szerint ennek célja az volt, hogy az érintett földtulajdonosokat a kibocsátásmentes és biztonságosabb vasúti közlekedés használatára ösztönözze.

45.      Az adómentesség ezért elfogadhatónak, és következésképpen nem nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztetőnek tűnik. Az adómentesség ugyanis arra ösztönzi az ingatlantulajdonosokat, hogy vagy új vasúti infrastruktúrát hozzanak létre, vagy a már meglévő infrastruktúrát tartsák fenn, és ténylegesen hasznosítsák. Mivel ez adott esetben jelentős költségekkel járhat az ingatlantulajdonosok számára, az ingatlanadó alóli mentesség legalább részben kompenzálja ezt. Az adómentesség ezért elfogadhatóan illeszkedik a lengyel ingatlanadóba mint általános vagyonadóba. Végül is egy ilyen költséggel terhelt vagyon objektíve kevesebbet ér, mint egy ilyen terhek nélküli vagyon.

46.      Lényegtelen, hogy a vasúti közlekedés célul kitűzött ösztönzését a jelen esetben az adójog valósítja meg. Bár a legtöbb adójogi norma az állami költségvetések finanszírozását szolgálja, – ahogy már említettem (fenti 33. pont) – elismert, hogy az adótörvények más célokat is szolgálhatnak. Ily módon a nemzeti jogalkotó célzott adókedvezmények vagy adóterhek révén bizonyos magatartásra ösztönözheti az adóalanyokat.(28) A KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja szerinti ingatlanadó‑mentesség tehát szintén hozzájárulhat a vasúti közlekedés ösztönzéséhez. Egyébként az uniós jogalkotó maga is ösztönzi a vasúti közlekedés hatékonyságának és versenyképességének a javítását.(29)

47.      Elfogadható továbbá, hogy az adómentesség a magán vasúti infrastruktúra egy részét is mentesíti. Igaz ugyan, hogy a lengyel ingatlanadójog egyéb adómentességi rendelkezései – például a kikötőkre és közutakra vonatkozóak – valószínűleg csak az állami tulajdonban lévő infrastruktúrára vonatkoznak. A magán vasúti infrastruktúra fenntartása és bővítése azonban a hatékony és versenyképes vasúti közlekedés és az éghajlatkárosító kibocsátások csökkentése érdekében közérdek is.

48.      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben rámutat arra, hogy a lengyelországi magán vasúti infrastruktúrát elsősorban olyan vállalkozások – azaz bányák, termelőüzemek vagy erőművek – használják, amelyek a lengyel vasúti teherforgalom egészének motorját jelentik. Ez azonban – a Bizottság állításával ellentétben – nem jelenti a rejtett hátrányos megkülönböztetés támpontját. Az adómentesség inkább e cél koherens megvalósítása, ellentétben például a Gibraltar(30) ügyben értékelendő adórendszerrel. Lengyelország így elfogadható módon állította, hogy az adómentesség célja a közlekedési vállalatok vasúti infrastruktúrával való ellátásának ösztönzése. Kézenfekvő, hogy ez az ösztönzőrendszer vonzóbbá teszi a vasúti szállítási módot.

49.      A nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméter fennállása ellen szól az is, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja objektív adómentességről rendelkezik. Az adómentesség igénybevételének egyetlen feltétele, hogy a földterületen vasúti infrastruktúra legyen, amelyet egy vasúttársaság rendelkezésére bocsátanak. Így bármely adóalany, aki megfelelő infrastruktúrával rendelkezik és hasznosítja azt, igénybe veheti az adómentességet. Ezen túlmenően a rendelkezés megkülönböztetés nélkül alkalmazandó mind a magán‑, mind az állami tulajdonosok javára, mivel objektív módon kapcsolódik a földterület hasznosításához.

50.      Amint azt a felperes a tárgyaláson helytállóan hangsúlyozta, több más tagállam is teljes mértékben vagy legalábbis részben mentesíti a vasúti infrastruktúra tulajdonosait az ingatlanadó alól.(31) Ez amellett szól, hogy az ilyen adózási gyakorlat a nemzetközi standard. Az inkoherens szabályozás feltevésének akadályai tehát magasabbak. Ez annál is inkább érvényes, ha – mint ebben az ügyben – a Bizottság soha nem emelt kifogást az állami támogatásokra vonatkozó jog alapján ilyen régóta fennálló szabályozásokkal szemben.

51.      Ezért téves a Bizottság által felhozott kifogás, miszerint egyes adófizetők előnyben részesülnek. Az adómentesség különbséget tesz a vasúti infrastruktúra tulajdonosai – akiknek vagy amelyeknek nem feltétlenül kell vállalkozásnak lenniük – és azon adóalanyok között, akik vagy amelyek nem rendelkeznek megfelelő földterülettel és rajta található létesítményekkel. Ez nem jelent egyenlőtlen bánásmódot az azonos helyzetben lévő adóalanyokkal szemben, mivel a szabályozás az infrastruktúra tulajdonjogán mint elhatároló szemponton alapul. Az adómentesség független egy adott gazdasági ágazathoz vagy üzleti tevékenységhez való tartozástól.

52.      A Bizottság véleményével ellentétben ez nem jelent rejtett hátrányos megkülönböztetést, illetve tényleges szelektivitást sem. Ez azt feltételezné, hogy a vasúti pályák tulajdonosai és más ingatlantulajdonosok (pl. a beépítetlen földterületek tulajdonosai) hasonló kiindulási helyzetben vannak. Ez azonban nem így van, mivel a vasúti infrastruktúra fenntartása olyan különleges pénzügyi ráfordítással (és az ingatlan használhatóságának különös korlátozásával) jár, amely más adóalanyoknál nem merül fel.

53.      Mindezek alapján a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontját nem nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, hanem elfogadható és ezért koherens módon illeszkedik a lengyel ingatlanadójogba. A rendelkezés tehát a referenciarendszer része, nem pedig attól való eltérés. Nem áll fenn szelektív előny.

c)      Másodlagosan: a referenciarendszertől való eltérés igazolásáról

54.      Még ha a Bíróság abból indulna is ki, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja a referenciarendszertől való eltérésnek minősül, az ilyen eltérés mindenesetre igazolható lenne. Az igazolhatóság ugyanis feltételezhető akkor, ha az érintett tagállam bizonyítani tudja, hogy a különbségtétel annak a rendszernek a jellegéből vagy általános felépítéséből adódik, amelynek az intézkedés a részét képezi.(32)

55.      Lengyelország valószínűleg be tudja ezt bizonyítani. Figyelembe kell venni, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja csak egy a számos rendelkezés közül, amelyek mentesítik a közlekedési infrastruktúrát az ingatlanadó alól. A KSAG 2. cikke (3) bekezdésének 4) pontja például ingatlanadó alóli mentességet biztosít többek között a közúti közlekedésre használt ingatlanok esetében. A KSAG 7. cikke (1) bekezdésének 2) és 3) pontja szerint továbbá adómentesek azok a földterületek, épületek és építmények is, amelyek a kikötői infrastruktúrát szolgálják, a kikötőkhöz való hozzáférést biztosítják, vagy a közhasználatú repülőtéri területekhez tartoznak.

56.      A fent említett adómentességeket egybevetve arra a következtetésre lehet jutni, hogy a közlekedési infrastruktúra Lengyelországban rendszerszinten mentesül az ingatlanadó alól. Ez az adórendszer természetéből és belső szerkezetéből adódó paraméter, amely igazolhatja a referenciarendszertől való (feltételezett) eltérést. Ennek fényében Lengyelország jogosan mutatott rá a Bíróság előtt, hogy a közérdeket szolgáló infrastruktúrára vonatkozó ingatlanadó‑mentességek a referenciarendszerben koherens együttest alkotnak.

57.      Úgy tűnik, hogy a Bizottság is problémamentesnek tartja a közúti, kikötői és repülőtéri infrastruktúrára vonatkozó adómentességeket. Nem világos, hogy ez miért ne vonatkozna éppen a vasúti infrastruktúrára. Végeredményben a referenciarendszertől való esetleges eltérés mindenképpen igazolható lenne, így emiatt sem áll fenn az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének megsértése.

d)      Közbenső következtetés

58.      Annak vizsgálatakor, hogy a tagállami jogban biztosított adómentesség szelektív előnynek minősül‑e, a tagállamok adóautonómiája miatt korlátozott értékelési kritériumot kell alkalmazni. A tagállam határozza meg az adórendszert (ennélfogva a referenciarendszert), amely az adómentességeket is magában foglalja. A Bíróság ezért csak azt vizsgálhatja, hogy a szóban forgó adórendszert nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították‑e ki, amelyek célja az állami támogatásokra vonatkozó jog megkerülése volt.

59.      A jelen ügyben nincs jele ilyen inkoherens kialakításnak, mivel az ingatlanadóról szóló lengyel törvényben a szóban forgó ingatlanadó alóli mentesség elfogadható célokat szolgál, és ezért a kialakítása nem nyilvánvalóan inkoherens. A KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja ezért nem minősül a referenciarendszertől való eltérésnek. Még ha az eltérés feltételezhető is lenne, az mindenképpen igazolható lenne. Ez az adómentesség tehát nem jelent szelektív előnyt az állami támogatásokra vonatkozó jog értelmében.

2.      Másodlagosan: a versenytorzulás fennállásáról

60.      Csak abban az esetben, ha a Bíróság nem igazolható eltérésből indulna ki, kell még megvizsgálni, hogy egy ilyen objektív, ingatlanhoz kapcsolódó adómentesség okozhat‑e az állami támogatásokra vonatkozó jog szempontjából releváns versenytorzulást.

61.      Az ilyen jellegű versenytorzulás feltétele, hogy a tagállam által nyújtott támogatás megerősíti egy vállalkozás helyzetét a belső piacon a többi versenytárshoz képest.(33) Ezért össze kell hasonlítani a kedvezményezett helyzetét a támogatás nyújtása előtt és után.

62.      E kritérium fényében az adómentesség következtében nem ismerhető fel versenytorzulás. A vasúti infrastruktúrával nem rendelkező és a vasúti infrastruktúrával rendelkező földterületek tulajdonosai már nem állnak egymással versenyben. Ezen túlmenően az adómentességnek még versenyösztönző hatása is lehet, mivel kompenzálja a vasúti infrastruktúra különösen magas fenntartási költségei által okozott hátrányokat, amelyek nem merülnek fel az ilyen létesítményekkel nem rendelkező vállalkozásoknál.

63.      Az állami támogatásokra vonatkozó általános eljárásban a Bizottságra hárul a bizonyítási teher a támogatás jellemzőinek fennállását illetően.(34) Előzetes döntéshozatal iránti kérelem esetén a Bizottságot nem terheli ez a bizonyítási teher. Ezért az előzetes döntéshozatali eljárásnak legalább a versenytorzulás megfelelő támpontjait kell szolgáltatnia. Jelen esetben azonban ezek hiányoznak. Ezért a Bíróság saját magától nem állapíthatja meg, sőt nem is feltételezheti a verseny esetleges torzulásának a fennállását. Ebből a szempontból is kizárt a tiltott támogatás megállapítása.

B.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről

64.      A második kérdésében az előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a vállalkozó köteles‑e megfizetni a kamatokkal növelt adóhátralékot, ha olyan adómentességben részesült, amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének első mondatában előírt bejelentési kötelezettség megsértésével vezettek be. Ezt a kérdést már azért sem kell megválaszolni, mivel azt az előterjesztő bíróság csak arra az esetre tette fel, ha az első kérdésre adott válasz igenlő.

65.      Még ha a Bíróság az első kérdés tekintetében más következtetésre is jutna, a második kérdést akkor sem kellene megválaszolni, mivel az semmiképpen sem perdöntő. A kérdés ugyanis arra az esetre vonatkozik, ha egy vállalkozó adómentességet vett igénybe. Amint azonban a felperes maga is kifejti, még nem kapta meg a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja szerinti adómentességet. Ezért a Lengyel Köztársasággal és a Bizottsággal egyetértésben ezt a kérdést elfogadhatatlannak kell tekinteni.

VI.    Végkövetkeztetés

66.      Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:

Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a referenciarendszertől törvénybe foglalt adómentesség útján való eltérés csak akkor áll fenn, ha a szóban forgó nemzeti rendelkezés nyilvánvalóan inkoherens. Ha nem az, akkor az a mérvadó (nemzeti) referenciarendszer része, és nem jelenthet szelektív előnyt. Egy rendelkezés ebben az értelemben akkor inkoherens, ha nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint került kialakításra annak érdekében, hogy megkerüljék az állami támogatások EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti tilalmát. A nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy erről van‑e szó. Ugyanakkor semmi nem utal arra, hogy a KSAG 7. cikke (1) bekezdése 1) pontjának a) alpontja, amely szerint a vasúti infrastruktúrával rendelkező földterületek tulajdonosai mentesülnek az ingatlanadó alól, ne illeszkedne koherens módon az ingatlanadóról szóló lengyel törvénybe.

1      Eredeti nyelv: német.

2      A feltételes adómegállapításhoz lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

3      Az egységes európai vasúti térség létrehozásáról szóló, 2012. november 21‑i európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2012. L 343., 32. o.; helyesbítés: HL 2015. L 67., 32. o.).

4      2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont); 2018. június 28‑i Andres (A Heitkamp BauHolding fizetésképtelensége) kontra Bizottság ítélet (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82. pont); 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont); Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. pont).

5      2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont); Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. és 55. pont).

6      2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36. pont); 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont); 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos ítélet (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont).

7      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).

8      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).

9      2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

10      2022. szeptember 15‑i Fossil (Gibraltar) ítélet (C‑705/20, EU:C:2022:680, 59. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd ebben az értelemben többek között: 2018. április 26‑i ANGED‑ítélet (C‑233/16, EU:C:2018:280, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

11      Ebben az értelemben továbbá: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).

12      2024. szeptember 10‑i Bizottság kontra Írország és Apple Sales International ítélet (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 81. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont).

13      2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet (C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62. pont); 2018. június 28‑i Andres (A Heitkamp BauHolding fizetésképtelensége) kontra Bizottság ítélet (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103. pont).

14      2024. szeptember 10‑i Bizottság kontra Írország és Apple Sales International ítélet (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 81. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont).

15      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont).

16      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont, hivatkozással a 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítéletre, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 49. pont).

17      Ebben az értelemben továbbá: 2024. szeptember 10‑i Bizottság kontra Írország és Apple Sales International ítélet (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 83. pont).

18      Lásd: 2018. április 26‑i ANGED‑ítélet (C‑233/16, EU:C:2018:280, 59–61. pont); 2018. április 26‑i ANGED‑ítélet (C‑236/16 és C‑237/16, EU:C:2018:291, 40. és azt követő pontok); 2018. április 26‑i ANGED‑ítélet (C‑234/16 és C‑235/16, EU:C:2018:281, 45. és 46. pont).

19      Lásd: Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).

20      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. pont); lásd még: 2022. szeptember 15‑i Fossil (Gibraltar) ítélet (C‑705/20, EU:C:2022:680, 61. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és azt követő pontok, különösen 44. pont); Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és azt követő pontok, különösen 50. pont). Már a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 101. pont) beszél a Bíróság azon jogi alapokról, amelyek „valójában hátrányos megkülönböztetést valósít[anak] meg” (kiemelés tőlem) az adóalanyok között.

21      Mint például Gibraltár esetében: 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 101. és azt követő pontok). Az Egyesült Királyság ott szintén nem tudta megmagyarázni az alapul szolgáló adójogi paraméterek értelmét (149. pont).

22      Lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).

23      Ilyen jellegű nehézségek merültek fel az Amazon és Engie ügyekben, amint azokat bemutattam a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványomban (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok), valamint a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványomban (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).

24      Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet.

25      2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 97. pont).

26      2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76. pont).

27      Lásd továbbá már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).

28      Lásd: F (A KBV kezelésének módja) ügyre vonatkozó indítványom (C‑18/23, EU:C:2024:609, 81. pont).

29      Lásd: a 2012/34 irányelv (5) preambulumbekezdése.

30      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

31      Lásd például: az ingatlanadóról szóló német törvény 4. §‑a 3. pontjának a) alpontja, az ingatlanadóról szóló luxemburgi törvény 4. §‑a 9. pontjának a) alpontja és az ingatlanadóról szóló osztrák törvény 2. §‑a 1. pontjának b) alpontja.

32      2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2018. április 26‑i ANGED‑ítélet (C‑233/16, EU:C:2018:280, 43. pont); 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet (C‑88/03, EU:C:2006:511, 81. pont).

33      1980. szeptember 17‑i Philip Morris Holland kontra Bizottság ítélet (730/79, EU:C:1980:209, 11. pont); 2000. szeptember 19‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑156/98, EU:C:2000:467, 33. pont).

34      Ebben az értelemben például: 2014. április 3‑i Franciaország kontra Bizottság ítélet (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 104. pont).