1.

A jelen fellebbezés lehetővé teszi a Bíróság számára, hogy az állami támogatások jogára tekintettel ismét ( 2 ) felülvizsgáljon egy újonnan létrehozott adójogszabályt. A nemzetközi tendenciát követve Lengyelország a vállalkozásokra alkalmazandó közvetlen adót nem a nyereségre, hanem az árbevételre vetette ki, és e célból az adókulcsok progresszív szerkezete mellett döntött. Ez – a Bizottság által javasolt európai uniós digitális szolgáltatási adóhoz ( 3 ) hasonlóan – mindenekelőtt a jelentős árbevétellel rendelkező vállalkozásokra (tehát a nagyvállalkozásokra) és azok megadóztatására irányul.

2.

Mivel az átlagos adómérték az árbevétel nagyságával növekszik, a „kisebb” vállalkozások javára az adóteher bizonyos mértékű csökkenésére vagy újraelosztására kerül sor. Bár az uniós szinten tervezett digitális szolgáltatási adó és Lengyelországban a kiskereskedelmi adó e tekintetben hasonló, a Bizottság szerint a lengyel adó az „alacsony mértékben adóztatott” kisebb vállalkozásoknak nyújtott támogatásnak minősül. A Bizottság ezért a vizsgálati eljárás lezárásáig eleve megtiltotta e törvény végrehajtását, amit Lengyelország – mint Magyarország egy párhuzamos eljárásban ( 4 ) – adójogi autonómiája megsértésének tekint.

3.

Így a fellebbezés nem csak azt a kérdést veti fel, hogy a vállalkozásokra kivetett valamely progresszív adó minősülhet‑e egyáltalán az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnynek. A Törvényszék nemleges választ adott erre a kérdésre elsőfokú ítéletében. ( 5 ) Az is felvetődik, hogy az állami támogatások joga a megfelelő eszköztár‑e a nemzeti adójogi jogalkotás ilyen mélységű felülvizsgálatához, és – mint a jelen ügyben – éveken keresztül történő megakasztásához. Ehhez kapcsolódik az a kérdés, hogy az állami támogatások jogában az (általános hatályú) adójogszabályok egészére vonatkozó vizsgálati kritériumnak nem kellene‑e különböznie az egyedi támogatásokra alkalmazandó kritériumtól.

4.

Azt is szem előtt kell tartani, hogy az alapvető szabadságok a hátrányos megkülönböztetés szempontjából már alapos vizsgálat tárgyát képezik. A Bíróság ezzel kapcsolatban már megállapította, hogy Magyarországon két hasonló, árbevételen alapuló, vállalkozásokra kivetett közvetlen adó összeegyeztethető – az újraelosztási logikáját tekintve – az alapvető szabadságokkal. ( 6 ) Kétségtelen, hogy – amint arra a Bizottság a tárgyaláson helyesen rámutatott – a referenciacsoportok különbözőek: az alapvető szabadságok az adójogban a külföldi vállalkozásokkal szembeni hátrányos bánásmódot tiltják, az állami támogatások tilalma pedig „bizonyos vállalkozások” előnyben részesítésére vonatkozik. A hátrányos megkülönböztetés mindkét tilalma ugyanakkor a belső piac megvalósítására irányul. Ha valamely intézkedés összeegyeztethető az alapvető szabadságokra vonatkozó hátrányos megkülönböztetés tilalmával, az főszabály szerint nem minősül a belső piaccal ellentétes támogatásnak sem.

5.

A jogi hátteret az EUMSZ 107. és azt követő cikkek képezik. A jogellenes támogatásokra vonatkozó eljárást az EUMSZ 108. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló (EU) 2015/1589 rendelet ( 7 ) (a továbbiakban: 2015/1589 rendelet) III. fejezete szabályozza.

6.

E rendelet 13. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:

„A Bizottság, miután lehetőséget biztosított az érintett tagállamnak észrevételei megtételére, olyan határozatot hozhat, amely megköveteli a jogellenes támogatás nyújtásának felfüggesztését, amíg a Bizottság határozatot nem hoz a támogatás belső piaccal való összeegyeztethetőségéről (a továbbiakban: felfüggesztő rendelkezés).”

7.

2016 elején a lengyel kormány a kiskereskedelmi ágazatban új adó bevezetéséről határozott. Elfogadást nyert, hogy az adó alapját a forgalom képezi majd, és progresszív jellegű lesz. E tervezetről értesülve a Bizottság tájékoztatáskéréssel fordult a lengyel hatóságokhoz, és ennek során a következőket állapította meg.

8.

„A vállalkozásokra kivetett, forgalmon alapuló progresszív adómértékek ténylegesen az adott vállalkozás méretétől, nem pedig annak nyereségességétől, illetve fizetőképességétől függnek. Hátrányos megkülönböztetést eredményeznek a vállalkozások között, és így súlyos zavarokat okozhatnak a piacon. Mivel a vállalkozások egyenlőtlen kezelését vonják maguk után, szelektív jellegűnek tekinthetők. Tekintettel arra, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében említett valamennyi feltétel megvalósul”, ezek az e cikk értelmében vett állami támogatásnak minősülnek.

9.

2016. július 6‑án Lengyelország elfogadta a kiskereskedelmi ágazatban kivetett adóról szóló törvényt. Az adó tárgya a kiskereskedelmi forgalomban természetes személy fogyasztók részére történő értékesítés. Az adó kötelezettje valamennyi kiskereskedő, jogállásától függetlenül. Az adó alapja a havi forgalom, amennyiben az meghaladja a 17 millió lengyel złotyt (PLN), azaz a hozzávetőleg 4 millió eurót. Az adókulcs a 17 és 170 millió PLN közötti havi forgalomnak megfelelő sáv vonatkozásában 0,8%‑ot, az ezt meghaladóan elért havi forgalomnak megfelelő sáv vonatkozásában pedig 1,4%‑ot tett ki. A szóban forgó törvény 2016. szeptember 1‑jén lépett hatályba.

10.

A lengyel hatóságok és a Bizottság közötti levélváltásokat követően ez utóbbi az SA.44351. (2016/C) (korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2016. szeptember 19‑i határozatával (a továbbiakban: az eljárás megindítását elrendelő határozat) ( 8 ) az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében rögzített eljárást indított a szóban forgó intézkedés tárgyában. E határozatával a Bizottság nem csupán arra hívta fel az érintetteket, hogy terjesszék elő észrevételeiket, hanem a 2015/1589 rendelet 13. cikkének (1) bekezdése alapján azt is előírta a lengyel hatóságok számára, hogy haladéktalanul függesszék fel „a progresszív adómérték alkalmazását mindaddig, amíg a Bizottság határozatot nem hoz annak a belső piaccal való összeegyeztethetőségéről”. Lengyelország erre tekintettel felfüggesztette a tervezett adó bevezetését.

11.

A lengyel kormány 2016. november 30‑án, párhuzamosan a Bizottsággal folytatott egyeztetések lebonyolításával, az eljárás megindítását elrendelő határozat megsemmisítését kérelmezte a Törvényszéknél (T‑836/16. sz. ügy). A Törvényszék kilencedik tanácsa elnökének 2017. április 27‑i határozatával megengedte Magyarország beavatkozását a Lengyel Köztársaság támogatása érdekében.

12.

A Bizottság a Lengyelország által a kiskereskedelmi adó tekintetében nyújtott SA.44351. (2016/C, korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2017. június 30‑i (EU) 2018/160 határozatával (a továbbiakban: kedvezőtlen határozat) ( 9 ) lezárta az állami támogatások ellenőrzési eljárását.

13.

A Bizottság e határozatában megállapította, hogy a szóban forgó intézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősül, és jogellenesen hajtották végre azt. E határozatnak megfelelően a lengyel hatóságok kötelesek voltak véglegesen megszüntetni az eljárás megindítását elrendelő határozat értelmében felfüggesztett valamennyi kifizetést. Mivel a szóban forgó intézkedést konkrétan még nem hajtották végre, a Bizottság úgy vélte, hogy nem indokolt a támogatási elemeket a kedvezményezettektől visszatéríttetni.

14.

2017. szeptember 13‑án a lengyel kormány a kedvezőtlen határozat megsemmisítését is kérelmezte a Törvényszéknél (T‑624/17. sz. ügy). A Törvényszék kilencedik tanácsa elnökének 2018. január 12‑i végzése megengedte Magyarország beavatkozását a Lengyel Köztársaság támogatása érdekében.

15.

Az eljárás megindítását elrendelő határozatban és a kedvezőtlen határozatban (a továbbiakban együttesen: a megtámadott határozatok) – utóbbiban egyes szempontokból kiegészítve érvelését – a Bizottság a szóban forgó intézkedés állami támogatásnak történő minősítését az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében szereplő meghatározásra tekintettel lényegében a következőképpen indokolta.

16.

Először is, az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozások a kiskereskedelmi ágazatban kivetetett adó révén előnyös adójogi elbánásban részesülnek az ezen adó megfizetésére kötelezett más vállalkozásokhoz képest. Azzal, hogy az állam lemond azon adóbevételekről, amelyeket beszedhetett volna, ha minden vállalkozást ugyanolyan átlagos adómértékkel adóztattak volna, az állami forrásoknak a kedvezményezett vállalkozások felé történő átcsoportosítását valósítja meg. E tekintetben a magasabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokhoz képest az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokkal szemben érvényesülő átlagosan 0%‑os, de legalábbis kedvezőbb adókulcs utóbbiak számára előnyt jelent.

17.

A Bizottság ezenfelül úgy vélte, hogy a szelektív előny meghatározása során releváns referencia‑rendszer a kiskereskedelmi adó volt, azon vállalkozások tekintetében is, amelyek forgalma 17 millió PLN alatt volt, de nem érte el a progresszív adózási sávot. Az adóztatás progresszív szerkezete, amennyiben azt eredményezte, hogy a vállalkozásokra – nem csupán marginális adókulcsok tekintetében, hanem az átlagos adókulcsok esetében is – különböző adókulcsokat alkalmazzanak, az egykulcsos adón alapuló referencia‑rendszertől való eltérésnek minősül.

18.

A rendszer jellege vagy általános felépítése e tekintetben nem indokolja az adóztatás progresszív szerkezetén alapuló referencia‑rendszertől való eltérést. Az eljárás megindítását elrendelő határozatban a Bizottság megállapította, hogy az ágazati politika célkitűzései – a regionális, a környezeti és az ipari politikához hasonlóan – e tekintetben nem vehetők figyelembe. A lengyel hatóságok kifejtették, hogy újraelosztási céllal döntöttek a progresszív szerkezetű adó bevezetése mellett. Ezt azzal indokolták, hogy a magasabb forgalmat megvalósító vállalkozások a szerényebb árbevételű vállalkozások számára hozzáférhetetlen, a méretgazdaságosságból, a jobb ellátási feltételekből vagy az adózási stratégiákból adódó előnyökkel rendelkezhetnek.

19.

A Bizottság véleménye szerint az ilyen újraelosztási célzat nem egyeztethető össze az olyan árbevételen alapuló adóval, amely a vállalkozásokat csupán tevékenységük nagyságrendjének függvényében sújtja, figyelmen kívül hagyva kötelezettségeiket, nyereségességüket, fizetési képességüket és azokat a lehetőségeiket, amelyekkel a lengyel hatóságok szerint csak a nagyvállalatok rendelkezhetnek. A Bizottság számára valamely árbevételre kivetett progresszív adó csak olyan kedvezőtlen hatások felmerülésének ellensúlyozásával vagy elkerülésével igazolható, amelyeket az érintett tevékenység idézhet elő (negatív külső hatások), és amelyek annál inkább jelentőséggel bírnak, minél magasabb a bevétel, ugyanakkor a jelen ügyben egyáltalán nem bizonyították ilyen helyzet fennállását. Mivel a lengyel hatóságok arra hivatkoztak, hogy az adózás progresszív szerkezete a kiskereskedelem területén a kisvállalkozások fennmaradását segíti elő a nagy árbevételű vállalkozásokkal szemben, a Bizottság ebben annak bizonyítékát látta, hogy a piaci verseny szerkezetét kívánták befolyásolni.

20.

2018. július 4‑i végzésével a Törvényszék az eljárás szóbeli szakaszának lefolytatása céljából egyesítette a T‑836/16. és T‑624/17. sz. ügyeket.

21.

A 2019. május 16‑i megtámadott ítélettel a Törvényszék helyt adott a Lengyelország által a megtámadott határozatok ellen indított mindkét keresetnek, és mind az eljárás megindítását elrendelő határozatot, mind a kedvezőtlen határozatot megsemmisítette.

22.

2019. július 24‑én a Bizottság a Törvényszék ítélete ellen benyújtotta a jelen fellebbezést. A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:

23.

A Magyarország által támogatott Lengyel Köztársaság azt kéri, hogy a Bíróság:

24.

A Bíróság előtt Lengyelország, Magyarország és a Bizottság írásbeli észrevételeket tett, szóbeli észrevételeiket pedig a 2020. szeptember 1‑jei tárgyaláson adták elő.

25.

A Bizottság a fellebbezésének alátámasztására két jogalapra hivatkozik. Az első jogalap keretében a Bizottság azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, amikor kizárta a lengyel kiskereskedelmi adó szelektív előnyének az alacsony árbevételű vállalkozások javára való fennállását. A második fellebbezési jogalap szerint a Törvényszék tévesen értelmezte az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdését és a 2015/1589 rendelet 13. cikkének (1) bekezdését, amikor az ideiglenes felfüggesztő rendelkezést tartalmazó, az eljárás megindítását elrendelő határozatot is megsemmisítette.

26.

Első fellebbezési jogalapjával a Bizottság azzal érvel, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének az értelmezése során. Lényegében azt kifogásolja, hogy a Törvényszék tévesen zárta ki a szelektív előny, és ezáltal a támogatás fennállását. Ezt három részben támasztja alá: a Törvényszék téves referenciakeretet választott (lásd ehhez az 1. a) pontot), a vállalkozások összehasonlíthatóságát nem adójogi célkitűzésre tekintettel vizsgálta (lásd ehhez a 2. a) pontot), és a szelektivitás vizsgálata keretében olyan célkitűzést vett figyelembe, amely nem szükségszerűen kapcsolódik a kiskereskedelmi adóhoz (lásd ehhez a 2. b) pontot).

27.

A Bíróság – Törvényszék által is alapul vett – állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” való minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie. ( 10 ) Itt kizárólag a Törvényszék által a szelektív előnyt mint jellemzőt illetően képviselt jogi álláspontot kell megvizsgálni.

28.

A szokásos vizsgálati kritérium szerint az a döntő, hogy a nemzeti adórendszer kritériumai alapján hátrányos megkülönböztetéstől mentesen választották‑e meg az adójogi előny feltételeit. ( 11 ) Ennek kapcsán első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást (az úgynevezett referenciakeret) kell meghatározni. Ezen általános vagy „normál” adószabályozás alapján kell ezután második lépésben értékelni, hogy a kérdéses adóintézkedéssel biztosított előny nem igazolt kivételnek, ezáltal szelektívnek minősül‑e. ( 12 )

29.

A Bizottság többek között azt kifogásolja, hogy a Törvényszék téves referenciakeretet választott annak felülvizsgálata során, hogy fennáll‑e szelektív előny. Miközben a Bizottság egy egységes (ismeretlen, arányos) adókulcsú, árbevételen alapuló adóból indult ki, a Törvényszék tévesen támaszkodott a lengyel jogalkotó által választott progresszív adótáblára.

30.

Mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése egyáltalán nem tartalmazza a referenciakeret tényállási jellemzőjét és ennek felülvizsgálata folyamatosan egyre több nehézséget vet fel – e tekintetben a számos főtanácsnok által időközben felvetett aggályra utalok –, ( 13 ) azt alaposabban meg kell vizsgálni.

31.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint formájától függetlenül állami támogatásnak minősül az a beavatkozás, amely közvetlenül vagy közvetve alkalmas vállalkozások előnyben részesítésére, illetve amely olyan gazdasági előnynek tekinthető, amelyet a kedvezményezett vállalkozás a szokásos piaci feltételek között nem érhetett volna el. ( 14 )

32.

Ezt az ítélkezési gyakorlatot átültették az adózás területére. Az olyan adójogi intézkedés, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket, mint a többi adóalanyt, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozhat. ( 15 ) Így támogatásoknak kell tekinteni többek között azokat a beavatkozásokat, amelyek enyhítik a vállalkozás költségvetésének általános terheit, és amelyek ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenciók lennének, azokkal azonos természetűek és hatásúak. ( 16 )

33.

Ezen ítélkezési gyakorlat hátterét olyan adójogi kivételek adták, amelyek egyetlen vállalkozást mentesítettek a ténylegesen alkalmazandó adóteher alól, vagy kíméltek meg attól. ( 17 ) Tekintettel arra, hogy a jelen ügyben valamennyi vállalkozás „profitált” a (legfeljebb 17 millió PLN) adómentes összegből, illetve a havi 17 és 170 millió PLN közötti árbevétel‑fokozatokra vonatkozó 0,8%‑os kedvezményes adókulcsból is, ez nem lehet a szelektív előny. Mindenesetre az adókulcsok progresszív szerkezetéből eredő különböző átlagos adómérték olyan szelektív előnynek minősülhetne, amely az alacsonyabb árbevételű adóalanyoknak kedvez.

34.

A Bizottság első fellebbezési jogalapja végeredményben azt a hatáskörre vonatkozó kérdést veti fel, hogy ki határozza meg azt, hogy általában milyen adóterhet kell viselnie valamely vállalkozásnak ahhoz, hogy a többi vállalkozás adóztatásának az elmaradása azok előnyére váljon. A Bizottság szerint a „normál” adóztatás arányos (ismeretlen) adókulcsú, árbevételen alapuló jövedelemadó. A lengyel jogalkotó szerint a „normál” adóztatás a 0%‑tól alig kevesebb mint 1,4%‑ig terjedő progresszív adókulcsú, árbevételen alapuló jövedelemadó. A progresszív adótáblából adódó, különböző átlagos adómértékek ennek a szükségszerű következményei, ennélfogva ez jelenti a normál adóztatást. Lengyelország e tekintetben az adóztatási szuverenitására hivatkozik.

35.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata is folyamatosan hangsúlyozza és figyelembe veszi a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a Bíróság nagytanácsban eljárva nemrég ismét úgy határozott, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert, ily módon a progresszív adóztatás alkalmazása az egyes tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik. ( 18 ) Ebben az összefüggésben a nagytanács véleménye szerint „a Bizottság álláspontjával ellentétben, az árbevétel képezheti progresszív adóztatás alapját, mivel egyrészt az árbevétel összege semleges megkülönböztető ismérvnek minősül, másrészt pedig az adóalanyok teherviselési képességét illetően releváns mutatónak tekinthető” ( 19 ).

36.

Az alapvető szabadságok keretében hozott ezen ítélkezési gyakorlat az állami támogatások jogában is alkalmazandó. A Bíróság már ezzel kapcsolatban is kimondta, hogy az e területre vonatkozó uniós szabályozás hiányában a tagállamok adóztatási hatáskörébe tartozik az adóalap meghatározása és az adóteher különböző termelési tényezők és különböző gazdasági ágazatok közötti megosztása. ( 20 ) Főszabály szerint tehát csak ezen önállóan kialakított adórendszer alóli kivételt lehet az állami támogatások joga alapján értékelni, magának az adórendszernek a létrehozását azonban nem.

37.

A Bizottság lényegében elismeri ezt az Európai Unió működéséről szóló szerződés 107. cikkének (1) bekezdésében említett állami támogatás fogalmáról szóló közleményének ( 21 ) 156. pontjában, amelyben előadja, hogy „[a] tagállamok szabadon dönthetnek az általuk legmegfelelőbbnek ítélt gazdaságpolitikáról, és különösen jogukban áll az adóterheket belátásuk szerint megosztani az egyes termelési tényezők között az uniós jog[ot] [tiszteletben tartva]”.

38.

Egyébiránt számomra nem ismert egyetlen olyan uniós jogi rendelkezés sem, amely a tagállamok számára – a harmonizált adókon túl – a nemzeti adóik konkrét szerkezetét előírná. Ennélfogva semmiféle „normál” adóztatás nem vezethető le az uniós jogból. A kiindulópont mindig csak az egyes nemzeti jogalkotók arra vonatkozó döntése lehet, hogy mit tekintenek normál adóztatásnak. A jelen ügyben ez a kiskereskedelmi vállalkozások esetében a progresszív szerkezetű jövedelemadó, amelynek az alapja az árbevétel.

39.

A nemzeti jogalkotó tehát mindenekelőtt meghatározhatja az adó tárgyát, az adóalapot és az adómértéket. Lengyelország a jelen ügyben élt ezzel a hatáskörrel, amikor a kiskereskedelmi vállalkozásokra (az adómentes összegből és két adósávból adódó) 0%‑tól alig kevesebb mint 1,4%‑ig terjedő progresszív, átlagos adómértékű, árbevételen alapuló jövedelemadót vetett ki. Ez főszabály szerint nem ellentétes az állami támogatások jogával.

40.

A Bíróság által a Gibraltár ítéletben elfogadott, a Bizottság által többször felidézett megoldás sem nem vezet ezzel ellentétes következtetéshez. Kétségtelen, hogy e határozatban a Bíróság a gibraltári társaságiadó‑rendszert az állami támogatások joga alapján vizsgálta, és megállapította a támogatás fennállását. Ugyanakkor nem helyettesítette a tagállamnak az általános normál adóztatással kapcsolatos álláspontját a sajátjával.

41.

Ebben az ügyben a Bíróság egyáltalán nem mondta ki, hogy az állami támogatások joga meghatározott adóztatást ír elő. A Bíróság az érintett törvényt „csupán” a belső logikája alapján vizsgálta. Az akkori adóreform‑tervezet szerint valamennyi gibraltári székhelyű vállalkozást a nyereség után egységesen kellett megadóztatni. ( 22 ) Márpedig a jogalkotó által választott tényezők – mint a munkavállalók száma, az üzlethelyiségek és a nyilvántartási díj – nyilvánvalóan nem kapcsolódtak valamennyi vállalkozás egységes jövedelemadóztatásához. Ezenkívül az Egyesült Királyság semmilyen kísérletet nem tett e tényezők kifejtésére. ( 23 )

42.

E tekintetben kétségtelen, hogy a Bíróság ezen ítélete a fent kifejtett azon elv alóli kivételnek ( 24 ) minősül, amely szerint a referenciakeret meghatározása során a tagállamok autonómiával rendelkeznek, mivel a Bíróság a referenciakeret kialakítását valóban a támogatás fennállására tekintettel vizsgálta meg. A Bíróság itt azonban nem tett mást, mint bizonyos módon ellenőrizte a tagállam adóztatási szuverenitásának a gyakorlása során való visszaélést. A Bíróság végső soron ugyanis csak azt vizsgálta, hogy a tagállam koherens (és nem visszaélésszerű) magatartást tanúsított‑e adóztatási szuverenitásának a gyakorlása során.

43.

A Bíróság akkor ezt helyesen zárta ki. A gibraltári adótörvény kizárólag arra irányult, hogy megkerülje az állami támogatások jogát azáltal, hogy egy állítólagosan általános, nyereségen alapuló adóztatás révén bizonyos nyereségérdekelt társaságok (az úgynevezett „offshore” társaságok) nagyon alacsony adóztatását kívánta elérni. Ezt a Bizottság és a Bíróság helyesen támogatásnak minősítette. A szelektív előny a törvény indokolása, illetve célja és a törvény szerkezete közötti belső ellentmondásban nyilvánult meg. Annak ellenére, hogy valamennyi gibraltári székhelyű társaságot a nyereség alapján általánosan kívántak adóztatni, bizonyos társaságokat célzottan csak nagyon alacsony mértékben adóztattak. ( 25 )

44.

Ebben az ítéletben a Bíróság tehát – ellentétben azzal, amit a Bizottság a jelen ügyben állít – épphogy nem helyettesítette a tagállamnak az általános normál adóztatással kapcsolatos álláspontját a sajátjával. Azt sem mondta ki, hogy az uniós jog bizonyos adókulcs‑struktúrát ír elő. A Bíróság csupán helyesen megállapította, hogy valamennyi belföldi illetőségű vállalkozás általános adóztatása nem kapcsolható olyan tárgytól eltérő tényezőkhöz, amelyek egyetlen célja, hogy előnyben részesítsenek bizonyos olyan vállalkozásokat, amelyek alapvetően nagyobb ingatlan és több munkavállaló nélkül képesek működni, ami az úgynevezett „offshore” társaságokat jellemezte. ( 26 )

45.

Végeredményben a Bíróság ezáltal elkerülte, hogy a tagállamok visszaéljenek általános adójogukkal annak érdekében, hogy az állami támogatások jogát megkerülve mégis előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak. Az adójogi autonómiával való e visszaélés a gibraltári adótörvény nyilvánvalóan inkoherens felépítéséből eredt.

46.

Az általános hatályú adótörvények esetében több vizsgálat már nem szükséges. Ha az uniós jog figyelembe veszi a tagállamok adóztatási szuverenitását, és ha az állami támogatások joga nem írja elő, hogy konkrétan miként kell a nemzeti adórendszereket kialakítani, egy általános hatályú adótörvény – amely a referenciakeretet csupán létrehozza – csak akkor minősülhet támogatásnak, ha azt nyilvánvalóan inkoherensen ( 27 ) alakították ki.

47.

A szelektív előny általános hatályú adótörvény esetében történő vizsgálata ekkor ezen egyetlen szintre korlátozódik. A fennmaradó – és esetleg még mindig vita tárgyát képező – szintek (mi a helyes referenciakeret, fennállnak‑e kivételek vagy kivétel alóli kivételek, igazoltak‑e a részletes megkülönböztetések, valamint ki és miért viseli a bizonyítási terhet) ekkor elmaradhatnak.

48.

A Törvényszék végső soron helyesen mondta ki a lengyel kiskereskedelmi adó ilyen inkoherenciájának hiányát. Így a megtámadott ítélet 67. és azt követő pontjaiban a Törvényszék megállapítja, hogy a normál szabályozást a lengyel törvény jelenti annak konkrét progresszív felépítésében, amelynek következtében a magasabb árbevételű vállalkozásokat nagyobb mértékben, az alacsonyabb árbevételű vállalkozásokat pedig kisebb mértékben adóztatják (75. pont). Ez a progresszív adózási szerkezetben megnyilvánuló újraelosztási logikából következik (83. pont). Ennélfogva pusztán a progresszív szerkezet alapján nem lehet szelektív előny fennállására következtetni (93. pont). Mivel a Bizottság nem is adott elő és bizonyított más inkoherenciát (94. és azt követő pontok), a szóban forgó törvény nem tekinthető állami támogatásnak.

49.

A Bizottság által a fellebbezés keretében ezzel szemben előadott érvek számomra nem meggyőzőek. ( 28 )

50.

Így nem inkoherens egy árbevételen alapuló jövedelemadó bevezetése. Végső soron a Bizottság valamennyi érve azon alapul, hogy a pénzügyi teherviselési képesség adóztatása céljából kizárólag a nyereségből (vagy a hatékonyságból, azaz a haszonkulcsból) kell kiindulni. Csak ez tükrözi helyesen az adóztatandó teherviselési képességet. A Bizottság a tárgyaláson is többször előadta, hogy csak a nyereségen alapuló jövedelemadó alkalmas a teherviselési képesség helyes adóztatására.

51.

E tekintetben a Bizottság figyelmen kívül hagyja azt, hogy a nyereség is csak egy (fiktív) mérőmennyiség a teherviselési képesség egységes megadóztatása céljából. E mérőmennyiség csak feltételesen jelez valamit a valós teherviselési képességről, amint azt épp az úgynevezett BEPS‑vita ( 29 ) tanúsítja. Ez a világszintű vita azon a tényen alapul, hogy a nagy nyereséget termelő vállalkozások nyilvánvalóan nem fizetik meg a megfelelő adót, mivel jelentősen csökkenthetik az adóalapot („base erosion”), vagy az alacsony adókulcsú országokba helyezhetik át a nyereséget („profit shifting”).

52.

A nyereségen alapuló adóztatásnak – az árbevételen alapuló adóztatáshoz hasonlóan – vannak előnyei és hátrányai. Ezeket azonban nem valamely hatóságnak vagy bíróságnak, hanem egy demokratikusan megválasztott legitim jogalkotónak kell mérlegelnie, és azokért felelősséget vállalnia. Az adójogi jogalkotó (a jelen ügyben a lengyel jogalkotó) eldöntheti, hogy véleménye szerint melyik a megfelelő adó. Mindenesetre az állami támogatások joga nem követeli meg a Bizottság szerint legmegfelelőbb adó bevezetését.

53.

Ezért a Bizottságnak a fellebbezés indokolását tartalmazó beadványban szereplő számításai és statisztikái is hatástalanok, mivel azok a haszonkulccsal dolgoznak. Ha a lengyel jogalkotó éppen az árbevételt veszi alapul a nyereség adóztatásával kapcsolatos problémák elkerülése érdekében, akkor nem vehető alapul a könnyebben befolyásolható nyereségen alapuló haszonkulcs az árbevételen alapuló adó „nem megfelelő” jellegének alátámasztásához.

54.

A Bizottság állításával ellentétben a nyereségen alapuló jövedelemadó sem vitathatatlanul kedvezőbb (a Bizottság szerint „megfelelő”). Épp ellenkezőleg, világszerte az árbevételen alapuló jövedelemadó az elterjedtebb, amint azt a Bizottság által javasolt digitális szolgáltatási adó ( 30 ) is tanúsítja. Ez a vállalkozások adóztatását azok éves forgalmához köti. E tekintetben nem különbözik egymástól a lengyel kiskereskedelmi adó és a tervezett uniós digitális szolgáltatási adó.

55.

Valamely progresszív adótábla mint olyan sem jelent inkoherenciát. Így a progresszív adókulcsok jövedelemadóztatásban való alkalmazása teljesen szokásos a pénzügyi teherviselési képességnek megfelelő adóztatás elérése céljából. Ez vonatkozik mind a nyereségen alapuló jövedelemadóztatásra, mind az árbevételen alapuló jövedelemadóztatásra. Itt is azt tanúsítja a Bizottság által javasolt digitális szolgáltatási adó, hogy az adókulcsok progresszív szerkezete adójogi szempontból szokásos eszköz a különösen nagy teherviselési képességű vállalkozások megadóztatásához.

56.

Bár a Bizottság a beadványában vitatja, hogy a javasolt digitális szolgáltatási adónak progresszív adószerkezete lenne, ez csak első látásra helytálló. A javaslat 8. cikke értelmében az adókulcs valóban egységesen 3%, és így arányos. A Bizottság azonban nem veszi figyelembe azt a tényt, hogy valamely arányos adó minden egyes adómentes összege különböző átlagos adómértékeket, és ezáltal progresszív adógörbét eredményez. ( 31 ) Ugyanez érvényes a mentességi korlát esetében is. A javasolt, árbevételen alapuló uniós digitális szolgáltatási adó adókulcsgörbéje annak (két átlagos) adómértékével 0%‑tól 3%‑ig terjed, így az átlagos adómérték a forgalom növekedésével a küszöbértékek átlépésének időpontjában 0%‑ról 3%‑ra nő. Ennélfogva az is progresszív.

57.

A továbbiakban a Bizottság azon érvelése is hatástalan, miszerint az adókulcsok progresszív szerkezete csak a természetes személyek tekintetében megfelelő, mivel – az úgynevezett határhaszon‑elmélet szerint – csak az esetükben csökken a növekvő jövedelemmel az egyéni haszonnövekmény. Ezért alkalmaznak csak a természetes személyek adóztatása során progresszív adókulcsokat.

58.

A Bizottság figyelmen kívül hagyja azt, hogy a határhaszon‑elmélet egy közgazdasági elmélet, nem pedig jogi szabály. A „haszon” mérésének lehetetlenségére tekintettel mind ez idáig nem sikerült ezen elméletből a helyes adókulcsra vonatkozó kötelező (jogi) megállapításokat levezetni. ( 32 ) A múltban – épp ellenkezőleg – még az arányos adókulcsokat is hátrányosan megkülönböztetőnek tekintették. ( 33 )

59.

Ennélfogva annak háttere, hogy – amint a Bizottság helyesen hangsúlyozza – a természetes személyek adóztatása során miért részesítik előnyben a progresszív adókulcsok alkalmazását, ezért inkább abban rejlik, hogy a jogi személyek részleges szétválások, illetve nagyobb vállalatcsoport‑struktúrák révén tetszés szerint mentesülhetnek a progresszív hatás alól. Ez a probléma azonban nem teszi inkoherenssé a vállalkozások olyan progresszív adóztatását, amely mind a természetes, mind a jogi személyekre vonatkozik.

60.

A Bizottság által hivatkozott és igazságtalannak tartott adóztatási példák sem utalnak inkoherenciára. Ily módon a Bizottság úgy véli, hogy a lengyel progresszív adótábla nem megfelelő eszköz, mivel 10‑szer nagyobb forgalom után 30‑szor magasabb adó kell fizetni. Márpedig ez a példa csupán a progresszív adógörbe logikus következményeit tükrözi. A Bizottság által javasolt uniós digitális szolgáltatási adó esetében – annak mentességi korlátaira tekintettel – még szélsőségesebb eredményekkel ( 34 ) találkozhatunk.

61.

Eltekintve ettől, a megfelelőség kritériuma egyébként is téves kritérium. Valamely nemzeti adó megfelelőségét – amint fentebb (52. pont) kifejtésre került – a nemzeti jogalkotónak kell értékelnie. Az állami támogatások joga csak kiküszöbölheti az inkoherenciát olyan esetben, amikor a referenciakeretet csak meghatározzák. Márpedig a lengyel kiskereskedelmi adó koherens módon hajtja végre az adókulcsok progresszív szerkezetét.

62.

A Törvényszék tehát helyesen zárta ki az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatás fennállását. Az első fellebbezési jogalap első része nem megalapozott, ezért azt el kell utasítani.

63.

Még ha a Bíróság az alapügyben szereplőhöz hasonló általános adótörvény vizsgálata keretében nem is szorítkozna a koherencia vizsgálatára, nem tűnik úgy, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a támogatás fennállásának hiányát megállapította.

64.

A szokásos vizsgálati kritérium szerint első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást kell meghatározni. Ezen általános vagy „normál” adószabályozás alapján kell második lépésben értékelni, hogy a kérdéses adóintézkedéssel biztosított előny nem igazolt kivételnek, ezáltal szelektívnek minősül‑e. ( 35 )

65.

Ez utóbbi azt feltételezi, hogy az összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozásokkal szembeni olyan eltérő bánásmód valósul meg, amely nem igazolható. ( 36 ) Az általános adórendszer alkalmazása alóli kivételt előíró intézkedést akkor lehet igazolni, ha az érintett tagállam bizonyítani tudja, hogy ezen intézkedés az adórendszere alapelveinek vagy vezérlő elveinek közvetlen következménye. ( 37 ) E szelektivitási vizsgálat végső soron nem más, mint egy hátrányos megkülönböztetésre vonatkozó vizsgálat. ( 38 )

66.

A Törvényszék helyesen állapította meg, hogy a Bizottság a téves referenciakeretet választotta. Az irányadó referenciakeret csak a jelen nemzeti törvény, nem pedig valamely hipotetikus vagy fiktív törvény lehet. Bármely más megoldás lehetővé tenné a Bizottság számára, hogy az adott nemzeti jogalkotó helyébe lépjen, és referenciakeretként az általa előnyben részesített adórendszert határozza meg.

67.

Amennyiben a Bizottság e tekintetben a Bíróság által a Gibraltár ítéletben elfogadott megoldásra hivatkozik, figyelmen kívül hagyja az abban tett – a jelen indítvány 40. és azt követő pontjaiban már bemutatott – megállításokat. A Bíróság abban semmi esetre sem teremtett maga fiktív referenciakeretet.

68.

Már a téves referenciakeret Bizottság általi megválasztása – amint a Bíróság már kimondta – ( 39 ) szükségszerűen „érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét”. Tehát már emiatt is hatályon kívül kell helyezni a megtámadott kedvezőtlen határozatot. Az első fellebbezési jogalap első része ennélfogva a szokásos vizsgálati kritérium alkalmazásával kapcsolatban sem megalapozott.

69.

Az első fellebbezési jogalap további két részében a Bizottság a Törvényszék kiegészítő megállapításait vitatja, és azt rója fel a Törvényszéknek, hogy ezekben is tévesen zárta ki a támogatás fennállását. Mivel a Törvényszéknek – a megtámadott ítélet 69. és 70. pontjából kitűnő – kiegészítő megállapításai csak annak vizsgálatára korlátozódnak, hogy a Bíróság által a Gibraltár ítéletben elfogadott megoldásból adódik‑e más, mint amire már fent (40. és azt követő pontok) nemleges válasz született, az első fellebbezési jogalap többi részével már nem szükséges foglalkozni.

70.

A Törvényszék azonban folytatta annak vizsgálatát, hogy fennáll‑e mégis támogatás. A Törvényszék a 69. és 70. pontban a Bizottság javára esetlegesen azt feltételezte, hogy a Bizottság a megtámadott határozatokban mégis a helyes referenciakeretet (árbevételen alapuló, vállalkozásokra kivetett progresszív adó) vette alapul, és ezen az alapon is megállapította a támogatás fennállását. Ellenkező esetben a helyzetek összehasonlíthatóságának és az eltérő bánásmód igazolásának a további vizsgálata értelmetlen lenne. A Törvényszék e tekintetben is kizárta a támogatás fennállását. A Bizottság ez utóbbit támadja az első fellebbezési jogalapjának további két részével. A tárgyaláson ezzel kapcsolatban egyértelművé vált, hogy a Bizottság különösen azt rója fel a Törvényszéknek, hogy az kizárta a magas és alacsony árbevételű vállalkozások összehasonlíthatóságát.

71.

Ezért – és mivel a tárgyaláson a felek ezt hosszasan megvitatták – másodlagosan még meg kell vizsgálni, hogy ilyen előfeltevés (a helyes referenciakeret Bizottság általi elfogadása) mellett sem alkalmazta‑e tévesen a Törvényszék a jogot, amikor kizárta a szelektív előny fennállását. A Bizottság szerint a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a törvény téves céljára támaszkodva kizárta az alacsonyabb árbevételű vállalkozásoknak a magasabb árbevételű vállalkozásokkal való összehasonlíthatóságát (az első fellebbezési jogalap második része).

72.

Az első fellebbezési jogalap e része sem megalapozott. Ha az árbevételen alapuló progresszív adó a tulajdonképpeni referenciakeret, akkor e referenciakeret következetes alkalmazása már nem olyan kivétel, amelyet bármilyen módon igazolni kellene, hanem a főszabály.

73.

Ezenkívül e referenciakereten belül nem látni az összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozásokkal szembeni olyan eltérő bánásmódot sem, amelyet ne lehetne igazolni. E referencia‑rendszeren belül a nagyobb és kisebb kiskereskedelmi vállalkozások éppen az árbevételük és az ebből következő pénzügyi teherviselési képességük révén különböznek egymástól. A tagállam nézete szerint – amely a jelen ügyben nem tűnik tévesnek (a koherenciát illetően lásd a fenti 46. és azt követő pontokat) – nincsenek jogi és ténybeli szempontból összehasonlítható helyzetben.

74.

Ezzel szemben a Bizottság nyilvánvalónak véli, hogy valamely adónak az államháztartási bevételek megteremtésére irányuló céljából az következik, hogy valamennyi adóalanyt ugyanazon a (viszonylagos) szinten kell megadóztatni. Ezért a Törvényszéknek az összehasonlíthatóság kérdésében kizárólag az adóbevételek megteremtésének a céljára kellett volna támaszkodnia. E célra tekintettel az árbevétel mértéke semmiféle szerepet nem játszik, ami miatt az alacsonyabb árbevételű vállalkozások alacsonyabb adóztatását nem lehet igazolni.

75.

Ezen érvelésnek nem adható hely. Valamely adó célja az állami támogatások ellenőrzése keretében nem korlátozható csupán a bevételek megteremtésére. Épp ellenkezőleg, az adójogi jogalkotónak a konkrét adóztatási célja a meghatározó, ( 40 ) amint az az adó jellegéből és értelmezés útján történő felépítéséből következik. A progresszív adó esetében a magasabb teherviselési képességgel rendelkező adóalanyok abszolúte és relatíve magasabb adóztatása ezen adó elválaszthatatlan célja. Ezt tehát az összehasonlíthatóság vizsgálata keretében is figyelembe kell venni, amint azt a Törvényszék helyesen tette.

76.

A Törvényszék a megtámadott ítélet 75. pontjában ezzel kapcsolatban megállapította, hogy a magasabb forgalmat realizáló vállalkozásnak a különböző méretgazdaságossági szempontokból adódóan arányosan kisebb költségei lehetnek, mint a szerényebb forgalmat bonyolító vállalkozásnak, és így magasabb adót tud fizetni. Jogilag ez sem kifogásolható. Amint ugyanis a Bíróság már megállapította, ( 41 ) az árbevétel mértéke éppenséggel minősülhet az adózási teherviselési képesség releváns mutatójának.

77.

Emellett szól egyrészt, hogy magas árbevétel nélkül egyáltalán nem keletkezhet magas nyereség, másrészt pedig, hogy általában a további árbevétel hozama (marginális hozam) a termelési egységre eső állandó költségek csökkenése miatt növekszik. Ezért semmiképpen nem tűnik elfogadhatatlannak, ha az árbevételt mint valamely vállalkozás nagyságának vagy piaci helyzetének és potenciális nyereségének kifejeződését e vállalkozás pénzügyi teherviselési képessége kifejeződésének is tekintik, és ehhez mérten adóztatják. ( 42 )

78.

Amint a tárgyaláson kiderült, a Bizottság számos elgondolást alapul vett a teherviselési képesség helyes adóztatásával kapcsolatban. Ennek során helyesen kidolgozták az árbevételen alapuló jövedelemadó hátrányait, és esetlegesen észszerűbb alternatívákat tártak fel. Nyitva maradt azonban az a kérdés, hogy ezeknek a mindenképpen alapos adójogi megfontolásoknak mi közük van az állami támogatások jogához. A Bizottság a Bíróság által a tárgyaláson e tekintetben feltett kérdésre sem válaszolt. Lehetséges, hogy a vállalkozás eszközeinek összehasonlítása útján történő nyereségszámítás pontosabb, mint a nettó árbevétel alapulvétele. A Bizottság véleményével ellentétben azonban az állami támogatások joga nem az észszerűbb vagy pontosabb adórendszerrel, hanem bizonyos vállalkozásoknak az azonos helyzetben lévő más vállalkozásokkal szembeni szelektív előnyben részesítésével foglalkozik.

79.

Így az első fellebbezési jogalap második része is megalapozatlan.

80.

Az első fellebbezési jogalap harmadik részében a Bizottság azt kifogásolja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, mivel az eltérő bánásmód igazolása során figyelembe vett külső igazoló okokat.

81.

A fellebbezés e része azon a téves előfeltevésen alapul, hogy eltérő bánásmód áll fenn az összehasonlítható adóalanyok között, mivel csak ekkor merül fel az igazolás kérdése. Mivel – amint az fentebb kifejtésre került – nem ez a helyzet, a fellebbezés e részét csak másodlagosan vizsgálom meg arra az esetre, ha a Bíróság a várakozások ellenére megállapítaná, hogy a például 50000 euró/PLN havi nettó árbevételt elérő kiskereskedelmi vállalkozás és a például 200 millió euró/PLN havi nettó árbevételt elérő kiskereskedelmi vállalkozás összehasonlítható helyzetben van.

82.

Ebben az esetben meg kellene vizsgálni, hogy a Törvényszék tévesen állapította‑e meg, hogy a valamely progresszív adó különböző átlagos adómértékéhez kapcsolódó eltérő bánásmód igazolt volt. A Bizottság állításával ellentétben az eltérő bánásmód igazolása érdekében a tisztán adójogi igazolási okokon kívül egyéb okok is szóba jönnek. Ebből a szempontból adójogon kívüli érthető okok is igazolhatják a különbségtételt, amint ez az ANGED‑ügyben például a nagy kereskedelmi létesítményekre kivetett regionális adóval kapcsolatban a környezetvédelmi és területrendezési okok tekintetében elfogadást nyert. ( 43 )

83.

A jelen ügyben a Törvényszék nem vett figyelembe téves igazoló okokat. A Törvényszék a megtámadott ítélet 75. és 76. pontjában a teherviselési képesség szerinti adóztatás elve fényében és az ehhez is kapcsolódó, a nagyobb teherviselési képességű és a kisebb teherviselési képességű adóalanyok közötti adóteher‑elosztás fényében igazoltnak tekintette a különböző átlagos adómértéket.

84.

Ez jogilag nem kifogásolható. Azt sem lehet megállapítani, hogy a lengyel kiskereskedelmi adó progresszív adószerkezetének az alapja nem magában a konkrét adótörvényben található, hanem az azon kívül álló, tárgytól eltérő célokat ( 44 ) követ. A forgalom nagysága (mindenesetre nem nyilvánvalóan hibásan) bizonyos pénzügyi teherviselési képességet jelöl. E tekintetben az árbevétel – amint a digitális szolgáltatási adóra vonatkozó tervezettel maga a Bizottság is tanúsítja – ( 45 ) egy nagyobb gazdasági erő, így nagyobb pénzügyi teherviselési képesség (valamivel elnagyoltabb) mutatójának tekinthető.

85.

Ezenkívül a jóléti állam elve – amely mellett az Európai Unió is hitet tesz az EUSZ 3. cikk (3) bekezdésében – is igazol egy olyan progresszív adókulcsot, amely a nagyobb pénzügyi teherviselési képességű adóalanyokra relatív értelemben is nagyobb terhet ró, mint a kisebb teherviselési képességű adóalanyokra. Ugyanez minden esetben érvényes a természetes személyeket is sújtó olyan adó esetében, mint amelyről a jelen ügyben szó van.

86.

Annyiban, amennyiben a Bizottság még azt is kifogásolja, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 94. pontjában félreértette a bizonyítási terhet, e kifogás szintén hatástalan. Ez azon a téves előfeltevésen alapul, hogy az árbevételen alapuló progresszív adók önmagukban igazolásra szoruló támogatásoknak minősülnek.

87.

A Bizottság első fellebbezési jogalapja tehát teljes egészében megalapozatlan.

88.

A második jogalap keretében a Bizottság arra hivatkozik, hogy a Törvényszék az eljárás megindítását elrendelő határozat és a felfüggesztő rendelkezés megsemmisítése során figyelmen kívül hagyta, hogy fennálltak az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése és a 2015/1589 rendelet 13. cikke szerinti feltételek. Az eljárás megindítását elrendelő határozat és a felfüggesztő rendelkezés ezért továbbra is jogszerű, és azok nem semmisíthetők meg pusztán a kedvezőtlen határozat megsemmisítése miatt.

89.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából – amelyet a Törvényszék figyelembe vett – kitűnik, hogy az állami támogatások EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti ellenőrzési eljárásának megindításához elegendő, ha kétségek állnak fenn a támogatás fennállását illetően. ( 46 ) Az eljárás megindítását elrendelő határozat önálló megtámadása tehát csak akkor lehet eredményes, ha a Bizottság nyilvánvaló mérlegelési hibát követett el. ( 47 ) Ez a 2015/1589 rendelet 13. cikke szerinti ideiglenes felfüggesztő rendelkezésre is vonatkozik. Ilyen rendelkezésre főszabály szerint attól függetlenül is lehetőség van, hogy a szóban forgó intézkedés végül valóban támogatásnak minősül‑e. ( 48 )

90.

A Bizottság tehát kevésbé szigorú vizsgálati kritériumra hivatkozik az eljárás megindítását elrendelő határozattal kapcsolatban, amelyet a Bíróság az eljárás megindítását elrendelő határozat, illetve a felfüggesztő rendelkezés önálló megtámadásának esetére alakított ki. ( 49 )

91.

Ez a különleges vizsgálati kritérium (89. pont) lehetővé teszi a Bizottság számára, hogy az állami támogatások megfelelő ellenőrzési eljárását már a támogatás fennállásának megalapozott gyanúja alapján is lefolytathassa, és akkor is megállapítsa a szükséges szempontokat, ha még nem biztos, hogy valóban támogatás áll fenn. Ez az állami támogatások ellenőrzési eljárásának megindításától a végleges határozat meghozataláig alkalmazandó kevésbé szigorú vizsgálati kritérium alapja, értelme és célja.

92.

A különleges vizsgálati kritérium révén figyelembe vett bizonytalanság egyrészt inkább ténybeli bizonytalanságra, nem pedig jogi bizonytalanságra vonatkozik. A jogi bizonytalanság aligha szüntethető meg az állami támogatások bizottsági ellenőrzési eljárása során. Ez egyértelműen megmutatkozik a jelen ügyben: az árbevételen alapuló jövedelemadó progresszív adótáblája önmagában vagy szelektív előny, vagy nem. Ez a jogi értékelés változatlan maradt az eljárás megindítását elrendelő határozat és a kedvezőtlen határozat időpontja között, mivel nem változtak időközben a jogi keretfeltételek. Eljárásának bírósági felülvizsgálata esetén tehát – akárcsak egyébként – a Bizottság viseli annak kockázatát, hogy jogi értékelése tévesnek bizonyul.

93.

Másrészt nem indokolt a különleges (kevésbé szigorú) vizsgálati kritérium alkalmazása, ha a megtámadott kedvezőtlen határozatot – mint a jelen ügyben – az eljárás megindítását elrendelő határozattal és a felfüggesztő rendelkezéssel egyidejűleg vizsgálják felül, és bebizonyosodik, hogy anyagi jogi szempontból sohasem állt fenn támogatás. Az állami támogatások ellenőrzési eljárása zavartalan lefolytatásához nem fűződik már érdek, ha ez az eljárás már lezárult, és így – támogatás hiányában – újra sem indítható.

94.

Nyitva maradhat ezért a kérdés, hogy a különleges vizsgálati kritérium értelmében véve nyilvánvaló is volt‑e – a fent kifejtettekre (26. és azt követő pontok) tekintettel afelé hajlok, hogy igen – ( 50 ) a Bizottság téves értékelése.

95.

Az eljárás megindítását elrendelő határozat automatikus megsemmisítése a jelen ügyben ugyanis akkor is szóba jöhet, ha a Bíróság szerint nem abból kell kiindulni, hogy az eljárás megindítását elrendelő határozat meghozatalakor nyilvánvalóan nem állt fenn támogatás. Azok a rendelkezések, amelyek már a támogatás fennállásával kapcsolatos kétségek esetén is lehetővé teszik a Bizottság számára az eljárás megindítását elrendelő határozat (az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése) és a felfüggesztő rendelkezés (a 2015/1589 rendelet 13. cikke) meghozatalát, nyilvánvalóan azon a vélelmen alapulnak, hogy esetlegesen támogatás áll fenn. ( 51 ) Ha azonban a végleges határozat jogerős megsemmisítése miatt az utóbbi lehetőség véglegesen ki van zárva, már nem indokolt e határozatok sorsát nem a kedvezőtlen határozat megsemmisítésének sorsához kötni. Mindenképpen ez a helyzet akkor, ha valamennyi határozatot együtt támadják meg, és azok mindegyike ugyanabban a – támogatás hiányában megnyilvánuló – anyagi jogi hibában szenved.

96.

Együttes vizsgálat esetén mindkét határozat (az eljárás megindítását elrendelő határozat és a felfüggesztő rendelkezés) – amelyek vagy a kedvezőtlen határozat jogerőre emelkedésével, ( 52 ) vagy, mint a jelen ügyben, a kedvezőtlen határozat megsemmisítésével véglegesen okafogyottá válnak – pergazdaságossági okokból is osztja a vonatkozó eljárást befejező határozat anyagi jogi sorsát. Az eljárás megindítását elrendelő megtámadott határozat és az abban foglalt felfüggesztő rendelkezés megsemmisítése e tekintetben csak egy deklaratív jellegű megsemmisítés, amely megkíméli az uniós bíróságokat az eljárás megindítását elrendelő határozat okafogyottságának és az ahhoz kapcsolódó jogkövetkezményeknek a megállapításától.

97.

Tehát a Bizottság második fellebbezési jogalapja sem megalapozott, és ennélfogva a fellebbezés egésze megalapozatlan.

98.

A Bíróság eljárási szabályzata 184. cikkének (2) bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozatlan, a Bíróság határoz a költségekről. A 138. cikk (1) bekezdése értelmében, amely az eljárási szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése szerint a fellebbezési eljárásra is alkalmazandó, a pervesztes felet kell kötelezni a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Bizottság pervesztes lett, kötelezni kell a költségek viselésére.

99.

Az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 184. cikkének (1) bekezdése alapján Magyarország mint beavatkozó fél maga viseli saját költségeit.

100.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon: