1.

A Bíróságtól rendszeresen kérik összetett ügyletek hozzáadottérték-adó (HÉA) szempontjából történő helyes kezelésének a meghatározását; ami különös kihívásnak tekinthető feladat a modern technológiák területén. A Lebara Ltd. (a továbbiakban: Lebara) és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Egyesült Királyság) (a továbbiakban: HMRC) között a First-tier Tribunal, Tax Chamber előtt folyamatban levő jelen jogvita a HÉA-fizetési kötelezettség távközlési szolgáltatások értékesítési lánca körében történő meghatározásának bonyolult kérdését érinti.

2.

A jelen ügyben előadott észrevételek közötti különbségek szemléltetik azt, hogy mekkora kihívást jelent a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdésekre egyedüli helyes választ adni. Négy lehetséges mód van a probléma megoldására, amelyek közül bizonyos mértékig mindegyik jogilag képviselhető, de egyik sem mentes a problémáktól. Ezért a Bíróságnak kell megtalálnia azt a megoldást, amely összeegyeztethető az uniós HÉA-jog alapvető elveivel, és amely működőképes a gyakorlatban mind az adóalanyok, mind azon kormánytisztviselők számára, akik felelősek annak napi szintű alkalmazásáért.

3.

Az első HÉA-irányelv ( 2 ) 2. cikkének első és második bekezdése kimondja:

„A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.

A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg levonását követően kell felszámítani.”

4.

A hatodik HÉA-irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” a hozzáadottérték-adó alá tartozik. ( 3 )

5.

A hatodik HÉA-irányelv 5. cikkének (1) bekezdése ( 4 ) szerint termékértékesítésnek „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése” minősül.

6.

A hatodik HÉA-irányelv 6. cikke kimondja:

„(1)   Szolgáltatásnyújtás minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek. ( 5 )

[…]

(4)   Azon adóalanyokat, amelyek a szolgáltatások nyújtásakor saját nevükben járnak el, de harmadik személyek javára tevékenykednek, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maguk kapták és nyújtották volna [...]” ( 6 )

7.

A hatodik HÉA-irányelvnek „Az adóköteles tevékenységek helye” címet viselő VI. címében található 9. cikke kimondja:

„(1)   Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található, ( 7 )

(2)   Azonban:

[…]

[...]

[…]”

8.

A hatodik HÉA-irányelvnek az „Adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága” címet viselő VII. címében található 10. cikkének (1) és (2) bekezdése ( 9 ) kimondja:

(2)   Az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik.

[…]

Amennyiben előlegfizetésekre kerül sor a termék leszállítását vagy a szolgáltatás teljesítését megelőzően, úgy az adó felszámíthatósága az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik az ellenérték összegének megfelelő mértékben.

[…]”

9.

A hatodik HÉA-irányelv „Az adó fizetésére kötelezett személy” címet viselő 21. cikkének (1) bekezdése kimondja; ( 10 )

„(1)   A belföldi forgalomban a hozzáadottérték-adó fizetésére kötelezett személy a következő:

10.

A Lebara az Egyesült Királyságban letelepedett vállalkozás, amely távközlési szolgáltatások nyújtása céljából bérlet keretében egy kapcsolóberendezést működtet az Egyesült Királyság területén. A kapcsolóberendezés pedig össze van kötve a nemzetközi telefonhálózattal. A Lebara üzleti modellje abban áll, hogy az Unió-szerte élő végfelhasználók telefonhívásait az Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésére, majd ezen keresztül a nemzetközi telefonhálózatra irányítják. A hívások így érkeznek a fogyasztók célállomásaira, amelyek mind az Európai Unión kívül találhatóak.

11.

A Lebara ezt az üzleti modellt háromféle szerződéssel valósítja meg. Egyrészt a Lebara megállapodik egy vagy több nemzetközi telefonszolgáltatóval. Másrészt a Lebara olyan szerződéseket köt különböző tagállamokban található helyi szolgáltatókkal, amelyek szerint a helyi szolgáltató köteles a végfelhasználók helyi hívásait a Lebara Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésére irányítani.

12.

Harmadrészt a Lebara szerződéseket köt az Egyesült Királyságtól eltérő különböző tagállamokban letelepedett forgalmazókkal. ( 12 ) Ezek az ügyletek képezik az előzetes döntéshozatalra utaló határozat tárgyát.

13.

A szerződések értelmében a Lebara telefonkártyákat ad el „névértékük” alatt a forgalmazóknak. A Lebara és a forgalmazói közötti megállapodás lényege az, hogy az utóbbiak reklámozzák és értékesítik a telefonkártyákat a letelepedési helyük szerinti tagállamban, és ezáltal lehetővé teszik, hogy a végfelhasználók igénybe vegyék a Lebara alacsony költségű nemzetközi telefonhívásait.

14.

A szerződések rendelkezéseket tartalmaznak a hívások időtartamára, a hívható célországokra, a fizetendő díjakra, a telefonkártyák márkahasználatára (rendszerint a forgalmazó neve alatt értékesítik a telefonkártyát, a Lebara ugyanakkor segítséget nyújt a kártya megtervezését és a reklámanyagokat illetően) és az ügyfélszolgálatra nézve is. Az utóbbi értelmében a kártyákon feltüntetnek egy ügyfélszolgálati telefonszámot, amelyen a végfelhasználók elérhetik a forgalmazót, noha egyes tagállamokban a végfelhasználók közvetlenül a Lebarával léphetnek kapcsolatba. Ennélfogva probléma esetén akkor is a forgalmazó a kapcsolattartó a végfelhasználó számára, ha azt csak a Lebara tudja megoldani.

15.

A Lebara telefonkártyáinak nagyjából ugyanolyan az alakja, mint a hitelkártyának. A kártyák a forgalmazó tagállamának pénznemében, rendszerint euróban kifejezett névértékkel is bírnak, amely magasabb, mint a forgalmazó által a Lebara részére értük fizetett ár, továbbá egyedi sorozatszámmal és titkos PIN-kóddal rendelkeznek.

16.

A kártyák mindaddig inaktívak maradnak, amíg a forgalmazó kapcsolatba nem lép a Lebarával, és nem kéri a kártya aktiválását, illetve nem adja meg a Lebarának a vonatkozó sorozatszámot. Ezután a Lebara aktiválja a vonatkozó sorozatszámoknak megfelelő kártyákat, feltéve hogy a telefonkártya árát megfizették, vagy ha a forgalmazó Lebarával való elszámolása alapján rendelkezésre áll fedezet. ( 13 )

17.

A telefonkártyák kizárólag nemzetközi telefonhívások céljára használhatók. Lehetővé teszik a kártyabirtokos számára, hogy a kártya névértékének erejéig telefonhívásokat bonyolítson le.

18.

A végfelhasználók három lépésben férnek hozzá az alacsony költségű nemzetközi telefonhívásokhoz. Először a PIN-kód megismeréséhez le kell kaparniuk a forgalmazótól vett kártyán található mezőt. Másodszor tárcsázzák a feltüntetett helyi számot, amely automatikusan kapcsolatba hozza őket a Lebarának az Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésével. A telefonszám a kártyára van nyomtatva. Harmadszor beütik a PIN-kódot. A telefonhívás kezdeményezéséhez elegendő ez az információ. Nem szükséges kéznél tartani és be sem kell mutatni a kártyát a telefonhívásokhoz. A végfelhasználó ezt követően hívhatja az Európai Unión kívüli kívánt célállomás számát. A hívást a Lebara kapcsolóberendezéséről az egyik szerződött nemzetközi telefonszolgáltatóra irányítják.

19.

A Lebara pert indított az egyesült királyságbeli First-tier Tribunal, Tax Chamber előtt, amelyben vitatta a HMRC azon döntését, amely HÉA megfizetésére kötelezte a Lebarát az általa a végfelhasználók részére 2005 márciusában ellenszolgáltatás fejében nyújtott „visszaváltási” szolgáltatások után. A HMRC azon az állásponton volt, hogy az első adóköteles szolgáltatásnak az tekinthető, amikor a Lebara értékesítette a telefonkártyákat a forgalmazóknak, míg a második ellenszolgáltatás fejében történő távközlési szolgáltatásnyújtásra akkor került sor a Lebara részéről, amikor a végfelhasználók olyan nemzetközi telefonhívásokat kezdeményeztek, amelyeket a Lebara kapcsolóberendezésein keresztül irányítottak át.

20.

A HMRC álláspontja szerint ezen második szolgáltatásnyújtás esetében a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az Egyesült Királyság, azon az alapon, hogy a végfelhasználók személyes, és nem üzleti minőségben használják a telefonkártyákat, így a Lebara köteles HÉA-t fizetni a telefonkártya alapján a végfelhasználók részére nyújtott szolgáltatás után. Ugyanakkor a HMRC hajlandó volt elfogadni, hogy a telefonkártyáknak a forgalmazók mint HÉA-adóalanyok részére történő értékesítése egy olyan külön szolgáltatást valósít meg, amely a forgalmazók letelepedési helye szerinti tagállamban megy végbe.

21.

A Lebara azt állította, hogy ha köteles lenne a telefonkártyáknak a végfelhasználók részére történő értékesítése után HÉA-t fizetni, akkor az szükségszerűen kettős adóztatáshoz vezetne, amely sérti az uniós jogot. Ez azért van így, mert a „fordított adókivetési mechanizmus” alapján a HÉA-t már megfizették a telefonkártyák forgalmazók általi értékesítése után a forgalmazók letelepedési helye szerinti tagállam HÉA hatóságai részére. ( 14 )

22.

A HMRC vitatta, hogy a telefonkártyáknak a Lebara által a végfelhasználók részére történő értékesítése utáni HÉA megfizetése sértené az uniós jogot. Azzal érvelt, hogy a vásárlási utalványok kezelésére vonatkozó uniós szintű harmonizáció hiányának következményeként a HMRC szabadon dönthet a telefonkártyák értékesítésének adóztatásáról. A HMRC arra is hivatkozott, hogy a Lebara álláspontjának elfogadása nem a kettős adóztatásnak, hanem az adóztatás hiányának a kockázatát eredményezné.

23.

Az egyesült királyságbeli First-tier Tribunal, Tax Chamber két kérdést terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra.

24.

A Lebara, a görög kormány, a holland kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket tettek. Valamennyien részt vettek a 2011. október 13-án tartott tárgyaláson.

25.

Először is fontos hangsúlyozni, hogy a telefonkártyákat kizárólag egyetlen célra, mégpedig a Lebara rendszerén keresztül bonyolított telefonhívásokra lehet használni. Nem használhatóak például a Lebara vagy más szolgáltatók egyéb termékeiért és szolgáltatásaiért való fizetésre. Ebből a szempontból a telefonkártyák különböznek attól az esettől, amikor egy előre fizetett SIM-kártyán rendelkezésre álló hitel többféle fizetésre használható fel. A Lebara telefonkártyái ezzel ellentétben egy „egyetlen célra felhasználható utalványra” hasonlítanak. ( 15 )

26.

A Lebara telefonkártyái ugyanakkor a vásárlási utalványok valamennyi típusától különböznek abban, hogy bemutatásuk nem szükséges a szóban forgó szolgáltatás igénybevételéhez. Elegendő csupán a PIN-kódra és a hívásokat a Lebara kapcsolóberendezéseire irányító helyi telefonszámra emlékezni. Más szóval, a telefonkártyákat nem lehet olyan igazolásoknak tekinteni, amelyek valamely dologért való fizetésre felhasználható meghatározott ellenértéket képviselnek, és amelyeket használatuk előtt fizikálisan be kell mutatni.

27.

Az is kérdéses, hogy a telefonkártyákat lehet-e fizetési eszköznek vagy digitális pénznek tekinteni. A telefonkártya névértéke pénzben kifejezett, de nem képvisel absztrakt vásárlóerőt. Ehelyett inkább a Lebara díjszabásában előre meghatározottak szerint az egyes célállomásokra kezdeményezhető nemzetközi telefonhívások pontos percszámait fejezi ki. A telefonkártya csak meghatározott ideig érvényes. Ezen idő eltelte után nem használható.

28.

A szerződés pontos leírása ugyanis az lenne, hogy a telefonkártya aktiválása egy ideiglenes fogyasztói számlát hoz létre a Lebara rendszerében a telefonkártya névértékének megfelelő letelefonálható időegységig terjedő hitellel. Ezt a számlát bárki használhatja, aki a számlának megfelelő PIN-kóddal azonosítja magát.

29.

Ezért álláspontom szerint a telefonkártyák nem tekinthetők fizetési eszköznek, hanem azok olyan eszközök, amelyek lehetővé teszik a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jog gyakorlását az árnak a fogyasztó által a forgalmazó vagy adott esetben kiskereskedője részére történő megfizetése ellenében.

30.

Először is elég megjegyezni, hogy a telefonkártyák nem áruként működnek, hanem szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak. Továbbá az ügyletek láncolata révén megvalósuló szolgáltatásnyújtást érintő bármely, HÉA-val kapcsolatos vita megoldásához kiindulópontként a nyújtott szolgáltatást kell beazonosítani. Ez azért van így, mert a hatodik HÉA-irányelv 2. cikke szerint a szolgáltatásnyújtás „tartozik a hozzáadottérték-adó alá”. Más szóval nem vethető ki adó addig, amíg a szolgáltatásnyújtást be nem azonosították.

31.

A rendelkezésre álló tények igazolják a Trstenjak főtanácsnok által a MacDonald Resorts ügyben ( 16 ) javasolt és a Bíróság által elfogadott elemzést. A Bíróság ítélkezési gyakorlata kimondja, hogy több ügyletnek az adóalany általi összekapcsolása esetén a jellemző szolgáltatás meghatározásakor figyelemmel kell lenni valamennyi körülményre, amelyek között az ügylet történik, illetve valamennyi ügyletre. ( 17 ) Amint azt a Bíróság újabban megerősítette, „a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös HÉA-rendszer alkalmazásának alapvető követelménye” ( 18 ). A jellemző szolgáltatás beazonosítása végett ezért szükséges figyelembe venni a telefonkártyák puszta értékesítésén túlmenő tényezőket.

32.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, míg általában minden egyes szolgáltatásnyújtást különállónak és függetlennek kell tekinteni, addig a gazdasági szempontból egy szolgáltatásnak tekinthető szolgáltatásnyújtásokat nem lehet mesterségesen szétválasztani. Az utóbbi elkerülése végett figyelembe kell venni az ügylet lényeges jellemzőit. Az a „végső cél” a döntő, amelyre tekintettel a végfelhasználók fizetnek a telefonkártyáért. ( 19 ) Továbbá a Bíróság újabban a távközlési szolgáltatások nyújtása vonatkozásában is alkalmazza ezeket az elveket. Az Everything Everywhere ügyben ( 20 ) megállapítást nyert, hogy a hozzáadottérték-adó felszámítása szempontjából a távközlési szolgáltatásokat nyújtó szolgáltató által ügyfeleinek számlázott bizonyos többletköltségek nem minősülnek a távközlési szolgáltatások nyújtásában álló főszolgáltatás nyújtásától elkülönült és független szolgáltatásnyújtás ellenértékének.

33.

Amint azt a görög kormány kiemeli, egy szolgáltatásnyújtásról beszélünk akkor, ha egy vagy több elemet főszolgáltatásnak, míg egy vagy több elemet ettől eltérően járulékos szolgáltatásnak kell tekinteni, amely adózási szempontból osztja a főszolgáltatás sorsát. A szolgáltatást akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. ( 21 )

34.

Az az itt leírt megközelítés, hogy miként kell a 2. cikk szerinti jellemző szolgáltatást ( 22 ) meghatározni több ügylet révén megvalósuló szolgáltatásnyújtás esetében, a Faaborg-Gelting Linien ügyben ( 23 ) került kialakításra. Ott megállapítást nyert, hogy a kikötők között közlekedő kompok fedélzetén történő étkeztetést magukban foglaló ügyletek a hatodik HÉA-irányelv szerint nem termékértékesítésnek, hanem szolgáltatásnyújtásnak minősülnek, mert az éttermi ügyleteket számos vonás és tevékenység jellemzi, amelyek közül az étel szolgáltatása csupán az egyik, és amelyek körében jórészt a szolgáltatás van túlsúlyban. ( 24 )

35.

Valamennyi jelentőséggel bíró tényt és ügyletet, továbbá a végfelhasználók számára a telefonkártyák megvásárlása vonatkozásában megfogalmazható „végső célt” figyelembe véve a jellemző szolgáltatás az olyan nemzetközi telefonhívásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jog, amelyek olcsóbbak, mint a kártya értékesítésének helye szerinti tagállamban vagy máshol működő helyi telefonszolgáltató révén elérhetők. Amint arra a holland kormány rámutatott, a végfelhasználók számára a telefonkártya birtokba vétele önmagában nem cél. ( 25 ) A fogyasztót azok az alacsony költségű nemzetközi telefonhívások érdeklik, amelyeket a kártya lehetővé tesz.

36.

Ezt a lehetőséget a végfelhasználó helyi hívását automatikusan a Lebara egyesült királyságbeli kapcsolóberendezésére irányító, a kártyára nyomtatott szövegben található helyi telefonszám és a titkos PIN-kód megadása teremti meg. A korlátozott ügyfélszolgálati szolgáltatások nyújtásától eltekintve a fogyasztó szemében a kártya nem szolgál más célt. Amint azt említettem, a végfelhasználóknak nem kell birtokolniuk a telefonkártyát ahhoz, hogy hívást kezdeményezzenek, amennyiben emlékeznek az azon feltüntetett információkra.

37.

Ezért a hatodik HÉA-irányelv 2. cikkének értelmezését illetően elfogadott megközelítés alapján a Lebara távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jogot biztosít a végfelhasználók számára. Az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználók által a forgalmazók vagy ezek kiskereskedői részére történő megfizetése, és annak a Lebara részére történő továbbítása révén közvetlen kapcsolat van a végfelhasználó és a Lebara között. A közvetlen kapcsolat abban a követelményben is megmutatkozik, hogy a végfelhasználóknak be kell ütniük a PIN-kódot, amelyet a Lebara kapcsolóberendezései fogadnak, és amely bizonyítja a kártya megvásárlását.

38.

A kérdést előterjesztő bíróság két kérdést tett fel. Az első inkább konkrét, míg a második általánosabb. Álláspontom szerint ugyanakkor az első kérdés bizonyos hallgatólagos feltételezéseken alapul, melyek mind ténybeli, mind jogi kérdésekre kiterjednek. Továbbá nem lehet az első kérdés megválaszolását a Lebara, a forgalmazói (és ezek lehetséges kiskereskedői) és a végfelhasználók közötti jogviszonyoknak az uniós HÉA-jog szempontjából történő összehasonlító elemzése nélkül megkísérelni. Ennek az elemzésnek szükségszerűen ki kell térnie a szolgáltatás jellegére, az adóköteles eseményre, az adóköteles összegre és a szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó alapvető kérdésekre. Ezeket fogom taglalni a felek és a beavatkozók írásbeli észrevételeiben javasolt, négy alternatív megoldást megvitató alábbi pontokban.

39.

Az Egyesült Királyság Kormánya szerint a hatodik HÉA-irányelv 2. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a kereskedő két szolgáltatást nyújt a telefonkártya kibocsátásával: egyet a telefonkártya első értékesítése alkalmával és egyet a telefonhívások visszaváltása alkalmával. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint az uniós jog harmonizációjának jelenlegi állapotában a tagállam választhat, hogy e két szolgáltatás közül melyik von magával HÉA-fizetési kötelezettséget. Ha ez az adóztatás hiányát vagy kettős adóztatást eredményez, akkor az e terület harmonizációjának hiányából következik, ami csak a névértékkel bíró utalványok kezelésére vonatkozó, Unió-szerte megvalósuló jogalkotás révén orvosolható.

40.

Az Egyesült Királyság Kormánya továbbá azzal érvel, hogy ezen elemzés alapján a szolgáltatásnyújtás helye az Egyesült Királyság. Ez azért van így, mert a végfelhasználókat illetően azt kell vélelmezni, hogy ők nem adóalanyok. A szolgáltatásnyújtás helyét ezért nem a hatodik HÉA-irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja, hanem a 9. cikkének (1) bekezdése határozza meg. Az adóköteles esemény majd a telefonhívások végfelhasználók általi visszaváltása alkalmával merül fel.

41.

Végül az Egyesült Királyság kormányának javaslata szerint az alacsony költségű telefonhívásokhoz való hozzáférés ellenértéke a forgalmazók által a Lebara részére a telefonkártyákért fizetett ár. Az adóköteles összeget ugyanakkor ki kellene igazítani, ha kevesebb hívást váltanak vissza, mint amennyit a kártya lehetővé tesz. A telefonkártya névértékének fel nem használt részét nem vennék figyelembe az adóköteles összeg meghatározásakor. Így például ha egy 15 euró névértékű telefonkártyát a forgalmazó 10 euróért vesz meg, akkor az adóköteles összeg 5 euró, és nem 10 euró lesz, ha a telefonkártyát csak félig használják fel.

42.

Először is az a következtetésem, hogy a jellemző szolgáltatás az olcsó telefonhívásokhoz való joghoz történő hozzáférés, és azt a Lebara nyújtja a végfelhasználó számára, nem jelenti azt, hogy elfogadtam az Egyesült Királyság Kormánya által javasolt modellt. Különösen nem jelenti azt, hogy elfogadom azt az érvet, hogy a Lebara ugyanazért az ellenszolgáltatásért két szolgáltatást nyújt, egyet a telefonkártyák forgalmazók részére történő értékesítésekor és egyet a végfelhasználók részére.

43.

Mindenekelőtt a „ugyanazon szolgáltatás kétszeres nyújtásának” fogalma idegen az Európai Uniónak a HÉA-ra vonatkozó szabályozásától. Ha azt elfogadnánk, az csakugyan sértené az uniós HÉA-jog alapvető elveit, és problémákat gerjesztene a jogbiztonság és a kettős adóztatás, illetve az adóztatás hiánya kapcsán. ( 26 )

44.

Továbbá, jóllehet a jellemző szolgáltatás nem egy telefonkártya szolgáltatása, hanem a Lebara távközlési szolgáltatásaihoz való hozzáféréshez való jog, ez a következtetés nem jogosítja fel az Egyesült Királyságot arra, hogy a hatodik HÉA-irányelv 9. cikkének (1) bekezdésére hivatkozással HÉA-t vessen ki a Lebara és a forgalmazói közötti valamennyi ügyletre. Nem lehet azt feltételezni, hogy a végfelhasználók egyike sem adóalany a hatodik HÉA-irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja alkalmazásában, mert okkal vélelmezhető, hogy meghatározott harmadik országokkal kapcsolatban levő adóalanyok igénybe kívánják venni a Lebara szolgáltatásait. Ilyen körülmények között a szolgáltatásnyújtás helye a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja értelmében a fogyasztó tagállamára változna. Más visszaváltók viszont egyéni fogyasztók lesznek, így a Lebara által ezen végfelhasználók számára nyújtott szolgáltatásnak a HÉA szempontjából való kezelését a 9. cikk (1) bekezdése szabályozza.

45.

A Lebara nem képes beazonosítani valamennyi (illetve egyáltalán bármelyik) végfelhasználóját, mivel azok a forgalmazók vagy a forgalmazók kiskereskedőinek az ügyfelei. Véleményem szerint nem szabad a tagállamnak megengedni azt, hogy olyan feltételezésekre alapozza az adóztatási hatáskörét, amelyek nem cáfolhatók vagy igazolhatók. Továbbá az Egyesült Királyság Kormánya által előadott azon érv elfogadása, miszerint a Lebara szolgáltatásainak egyik végfelhasználója sem adóalany, kivonná ezt a feltételezést a bírói kontroll köréből. ( 27 )

46.

A holland kormány is egy olyan elemzést javasol, amely szerint a szóban forgó üzleti modell két szolgáltatásnyújtást foglal magában, de csak az egyiket nyújtja a Lebara. Ebben az esetben a Lebara által a végfelhasználók részére nyújtott önálló távközlési szolgáltatás kapcsolódik össze a forgalmazók által a Lebara részére nyújtott járulékos forgalmazási szolgáltatásokkal.

47.

A holland kormány álláspontja szerint az alapeljárásban fennállókhoz hasonló körülmények között a hatodik HÉA-irányelv 2. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a távközlési szolgáltatást nyújtó szolgáltató („A” kereskedő) egy szolgáltatást, nevezetesen távközlési szolgáltatást nyújt a végfelhasználó részére. A forgalmazónak („B” kereskedő) a szolgáltató („A” kereskedő) által telefonkártyával történő ellátása nem minősül a hatodik HÉA-irányelv 2. cikke (1) bekezdésének értelmében vett, a távközlési szolgáltatástól független és elkülönült szolgáltatásnak. Ugyanakkor a forgalmazó („B” kereskedő) forgalmazási szolgáltatásokat nyújt a szolgáltató („A” kereskedő) részére.

48.

Arra a következtetésre jutnak, hogy a szolgáltató („A” kereskedő) köteles a letelepedési helye szerinti tagállamban HÉA-t fizetni a távközlési szolgáltatásoknak az azon végfelhasználók részére történő nyújtása vonatkozásában, akikről azt vélelmezik, hogy nem adóalanyok. A HÉA-fizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor a forgalmazó bankszámlára történő átutalással kifizeti a szolgáltatónak a telefonkártya névértékének összegét.

49.

Az adóköteles összegre vonatkozó álláspontjuk ezért eltér az Egyesült Királyság kormányáétól, magasabb annál. A holland kormány által javasolt modell szerint a Lebara által nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó adóköteles összeg a telefonkártya névértéke lenne, függetlenül attól, hogy a forgalmazó vagy a kiskereskedő a névértéknél magasabb vagy alacsonyabb áron adja el a telefonkártyákat. A holland kormány szerint továbbá az adóköteles esemény nem a telefonhívások visszaváltása (amint azt az Egyesült Királyság Kormánya javasolta), hanem a telefonkártyáknak a Lebara által a forgalmazók részére történő értékesítése. Míg a forgalmazók által a Lebara részére nyújtott járulékos szolgáltatás esetében az adóköteles összeg a telefonkártyák névértéke és a forgalmazó által a Lebarának fizetett vételár különbözete. Más szóval a holland kormány álláspontja szerint e különbözet a forgalmazó által a Lebarának nyújtott szolgáltatás ellenértékének minősül.

50.

Számos problémát vet fel ez a megoldás azon a nehézségen kívül is, amelyet már jeleztem azon (alaptalan) feltevés kapcsán, hogy a Lebara kártyáinak végfelhasználói közül egyik sem adóalany. Bár osztom azt a nézetet, hogy a telefonkártyáknak a Lebara által a forgalmazó részére történő átadása nem tekinthető független szolgáltatásnyújtásnak, és hogy a kártyák szolgáltatása, mint olyan, a HÉA szempontjából nem bír jelentőséggel, a holland kormány által a tárgyaláson tett érvekkel ellentétben nem tudok egyetérteni azzal, hogy a forgalmazónak vagy a kiskereskedőjének a végfelhasználókkal kötött utolsó ügyletben való részvétele nem tekinthető az előbbi által az utóbbinak nyújtott szolgáltatásnak.

51.

Ennél fontosabb, hogy a holland kormány által javasolt modell nem veszi figyelembe azt a tényt, hogy az uniós HÉA-jogban különböző szabályok érvényesülnek attól függően, hogy a közvetítő a saját nevében vagy a megbízó nevében nyújt-e szolgáltatást. ( 28 ) Ezeket a szabályokat nem lehet figyelmen kívül hagyni a Lebara HÉA-fizetési kötelezettségének a jelen ügyben történő meghatározásakor.

52.

Így például ha A úgy ad el valamit C-nek, hogy B a saját nevében eljárva közvetítőként köti meg az ügyletet C-vel, akkor B nem nyújt külön forgalmazási szolgáltatást A-nak. B egyszerűen csak az értékesítési lánc egyik lépcsőjének tekinthető.

53.

Azonban ha az ügylet A és C között jön létre, és A az ügyletkötés során a nevében és helyett eljáró, forgalmazási szolgáltatást nyújtó személyként használja fel B-t, akkor B külön szolgáltatást nyújt A számára. Az A és B közötti ügylet a HÉA-jogban az A által a C részére nyújtott szolgáltatáshoz felhasznált szolgáltatásnak minősül.

54.

Ugyanakkor ahhoz, hogy az A képes legyen a B forgalmazási szolgáltatása után kivetett HÉA levonására, az utóbbinak ki kell állítania egy külön számlát a jutalékáról az A részére. A holland kormány által javasolt modell logikus következménye lenne azonban a forgalmazók jutalékára vonatkozó, a HÉA helyes kivetéséhez szükséges külön számlakiállítás mellőzése, mivel a jutalékot magában foglalná a forgalmazó által a telefonkártyákért kapott és fizetett ellenszolgáltatás különbözete. ( 29 )

55.

A holland kormány modelljének még komolyabb problémája az a tény, hogy túlzott adóztatást eredményezne, ha a telefonkártyákat a névértéknél alacsonyabb áron adnák el a végfelhasználóknak. Az ellenszolgáltatás egy részének megadóztatása ugyanakkor elmaradna, ha a telefonkártyákat a névértéknél magasabb áron adnák el. Ugyanez a probléma szükségszerűen kiterjedne a forgalmazási szolgáltatásra kivetett HÉA-ra is.

56.

A Bizottság által javasolt modell (amelyet lényegében a Lebara is oszt) szilárd, de nem hibátlan. Álláspontjuk a következőképpen foglalható össze.

57.

Ha valamely adóalany („A” kereskedő) távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jogot képviselő telefonkártyákat ad el valamely másik tagállamban telephellyel rendelkező másik adóalanynak („B” kereskedő), majd a B kereskedő ezt követően végfelhasználók általi fogyasztásra adja el a telefonkártyát, akkor a B kereskedő részére történő értékesítéskor az A kereskedő egyetlen adóköteles szolgáltatásnyújtásáról van szó. A kártya ezt követő végfelhasználó általi megvásárlása és használata nem az A kereskedő és a végfelhasználó, hanem a B kereskedő és a végfelhasználó viszonylatában minősül adóköteles szolgáltatásnak.

58.

Ezen forgatókönyv szerint a fordított adókivetési mechanizmus alapján a B kereskedő köteles HÉA-t fizetni az A kereskedőnek fizetett ellenszolgáltatás után. A B kereskedő köteles megfizetni a végfelhasználótól kapott ellenszolgáltatás után kivetett HÉA-t is. Mindkét szolgáltatás után a B kereskedő telephelye szerinti tagállamban vetik ki a HÉA-t. A B kereskedő ugyanakkor a végfelhasználók részére értékesített távközlési szolgáltatások utáni HÉA-nak a tagállama szerinti HÉA-hatóságok felé történő bevallásakor az A kereskedővel kötött ügyletekre tekintettel jogosult az általa fizetett HÉA-t levonni. Más szavakkal, a B kereskedő levonja az előzetesen fizetett adót.

59.

Ez a modell a gyártótól a különböző piaci lépcsőkön keresztül a végső fogyasztóhoz érő értékesítési lánc gondolatát tükrözi. A hozzáadott értéket minden piaci lépcsőn megadóztatják, és a modell a HÉA helyes alkalmazásához vezetne az adózás helye és a fogyasztásra vonatkozó adómérték tekintetében.

60.

Ugyanakkor az marad a probléma, hogy magának a telefonkártyának termékként vagy szolgáltatásként nincs független funkciója. Továbbá nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a végfelhasználók távközlési szolgáltatásokra vonatkozó jogot vásárolnak a forgalmazóktól, mivel a Lebara nem ruházta át teljes egészében a szolgáltatást a forgalmazóira.

61.

A Lebara és a forgalmazók között létrejött piaci megállapodások azt mutatják, hogy a forgalmazónak az a feladata, hogy vagy közvetlenül, vagy kiskereskedők révén elősegítse a telefonkártyáknak a végfelhasználók részére történő értékesítését. Továbbá az uniós HÉA-jog alapvető eleme, hogy ez az adó a fogyasztást terheli. ( 30 ) Amint azt már kifejtettem, a Lebara és a forgalmazói közötti ügyletek egyedüli célja nem a forgalmazók, hanem a végfelhasználók általi fogyasztás lehetővé tétele volt. Rendes körülmények között semmilyen elemzés nem vezethet arra, hogy az alacsony költségű telefonhívások a forgalmazók fogyasztását szolgálják.

62.

A forgalmazó valóban átveheti a végfelhasználó szerepét, és használhatja a telefonkártyát, ha azt kifizette, és aktiválták, de nem ez a forgalmazók és a Lebara közötti megállapodás valódi gazdasági célja. Ha a forgalmazó nemzetközi telefonhívásokra használná a telefonkártyát, akkor ez saját részre végzett adóköteles szolgáltatásnak minősülne, feltéve hogy a telefonkártyát nem üzleti célra használják. A hatodik HÉA-irányelv 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja foglalkozik ezzel. ( 31 )

63.

A tények azt az elgondolást sem támasztják alá, hogy a forgalmazók megtervezik és forgalomba hozzák a saját távközlési szolgáltatásaikat, majd azokat oly módon teljesítik, hogy a Lebarát mint alvállalkozót megbízzák a szükséges hálózat-hozzáférési szolgáltatásokkal.

64.

Egyértelműen a Lebara az, aki a szerződéses hálózata révén létrehozza a távközlési kapcsolatot a végfelhasználó és a Lebara kapcsolóberendezése, illetve innen nemzetközi telefonszolgáltatókon keresztül a telefonhívások Európai Unión kívüli fogadói között. Ebben a vonatkozásban a Lebara forgalmazóinak a virtuális mobiltelefon-hálózatokkal való, a Bizottság által a tárgyaláson javasolt összehasonlítása nem igazolható.

65.

Végül a Lebara írásbeli észrevételeiben hangsúlyozta azt a tényt, hogy a végfelhasználók nem tudják, és nem tudhatják, hogy az általuk a forgalmazóktól vagy kiskereskedőktől vásárolt alacsony költségű nemzetközi telefonhívásokhoz való hozzáférést a Lebara biztosítja. A Lebara kiemelte azt is, hogy nincs közvetlen szerződéses kötelezettség a végfelhasználó és a Lebara között.

66.

Az előbbi, a szolgáltató személyét titokban tartó márkanévváltás nem változtat a végfelhasználók által a kártyák megvásárlásakor kitűzött „végső célon”, amely az alacsony költségű nemzetközi telefonhívások kezdeményezése. Az utóbbira tekintettel a hatodik HÉA-irányelv 2. cikke nem a végfelhasználó és a szolgáltató közötti szerződéses kapcsolatok meglétén, hanem az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználó és a szolgáltató közötti áramlásán alapul. Amint azt a Bíróság a Town & County Factors ügyben ( 32 ) kimondta, a hatodik HÉA-irányelv hatékonyságát veszélyezteti annak a megközelítésnek az elfogadása, amely a jogviszony meglétét a szolgáltató kötelezettségeinek érvényesíthetőségétől teszi függővé. ( 33 ) Az ellenszolgáltatás a végfelhasználóktól kiskereskedők és forgalmazók révén jut el a Lebarához. Továbbá közvetlen kapcsolat van a végfelhasználók és a Lebara között, mert a PIN-kód a Lebara kapcsolóberendezéséhez való közvetlen hozzáférést biztosít a végfelhasználó számára.

67.

Összefoglalva, ha a Bíróság elfogadná a Bizottság és a Lebara által javasolt modellt, akkor ez megkövetelné legalább a Lebara és a forgalmazói közötti jogviszony rugalmas értelmezését, amit a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem támaszt alá. A Lebara semmiképp sem nyújtja ugyanazt a szolgáltatást a forgalmazóinak, mint azok a végfelhasználóknak.

68.

A Bizottság továbbá másodlagosan kifejti, hogy a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint azon adóalanyokat, amelyek a szolgáltatások nyújtásakor saját nevükben járnak el, de harmadik személyek javára tevékenykednek, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maguk kapták és nyújtották volna. Ezért úgy kell tekinteni, hogy a Lebara forgalmazói (akik egyértelműen a saját nevükben járnak el) megkapták a szolgáltatást a Lebarától az első adóköteles ügylet keretében, majd ők szolgáltattak a végfelhasználóknak a második ügylet keretében.

69.

A Bíróság újabban megállapította, hogy a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése azt a jogi vélelmet állítja fel, hogy egymást követően két azonos szolgáltatásnyújtásra kerül sor. E vélelem alapján azt a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik. Ebből következik, hogy ami a megbízó és a bizományos közötti jogviszonyt illeti, a HÉA szempontjából a szolgáltatásnyújtásban és a fizetésben játszott szerepük fiktív módon felcserélődik. ( 34 )

70.

Álláspontom szerint ez a vélelem az ügy megoldásának a kulcsa. A HÉA szempontjából a forgalmazókat a saját nevükben, de a megbízó Lebara javára eljáró bizományosoknak kell tekinteni. A Bizottság helyesen állítja azt, hogy a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése ugyanolyan HÉA-kivetéshez vezet, mint a két szolgáltatást egy láncban magában foglaló modell. Hozzáteszem, hogy a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése úgy éri el ezt, hogy nem rugaszkodik el a valóságtól a Lebara által nyújtott szolgáltatást és a szolgáltatás igénybevevőjét illetően.

71.

A forgalmazók valóban nem címzettjei a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jognak, azonban a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése révén az uniós jogalkotás mintegy felhatalmazást ad egy ilyen jellegű vélelem alkalmazására, ha a forgalmazó a saját nevében, de más javára jár el. Ennek eredményeként a HÉA-t a helyes tagállamban és a helyes mértékben vetik ki – a szóban forgó esetben ez a forgalmazó telephelye szerinti tagállam, az adóköteles összeg a forgalmazók által a Lebara részére fizetett összeg, míg az adóköteles esemény a telefonkártyák aktiválásakor keletkezik. Továbbá a 6. cikk (4) bekezdése lehetővé teszi a számláknak a szolgáltatásban részt vevő adóalanyok részére, illetve általuk történő helyes kibocsátását. ( 35 )

72.

Ugyanakkor a Lebara hangsúlyozta, hogy a forgalmazók nem az ő ügynökeiként járnak el, és a nemzeti bíróság már megállapította, hogy a forgalmazók a saját nevükben járnak el. Más szavakkal ez azt sugallja, hogy a Lebara és a forgalmazói közötti megállapodás nem egy olyan jogviszonyról tanúskodik, amelyben a forgalmazók a Lebara „fel nem fedett” ügynökeként vagy bizományosaként járnak el a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint.

73.

A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban ugyanakkor nem az ügynökökre vonatkozó nemzeti jogszabályoknak vagy a nemzeti polgári jog más elemének, vagy akár a helyi adójognak, hanem a hatodik HÉA-irányelv 6. cikke (4) bekezdésének az uniós jogra hivatkozással történő értelmezése szükséges. A 6. cikk (4) bekezdését mint adójogi rendelkezést továbbá olyan jelentéssel lehet felruházni, amely nem szükségszerűen egyezik meg a nemzeti polgári jog bármely eleméből eredő párhuzamos fogalommal. Véleményem szerint a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése nem korlátozódik olyan jogviszonyokra, ahol a szóban forgó tagállam, jelen esetben az Egyesült Királyság joga szerinti burkolt vagy egyéb ügynöki kapcsolat jelenik meg. A 6. cikk (4) bekezdésében foglalt követelmények teljesülnek, ha a három kritérium (részvétel a szolgáltatás nyújtásában, a kereskedő saját nevében, más javára jár el) teljesül.

74.

Az a körülmény, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból hiányzik a hatodik HÉA-irányelv 6. cikke (4) bekezdésének értelmezésére vonatkozó konkrét kérdés, nem zárja ki, hogy a Bíróság foglalkozzon ezzel a rendelkezéssel. Az ítélkezési gyakorlat szerint, még ha a nemzeti bíróság formailag rendelkezések meghatározott körének értelmezésére korlátozta is a kérdést, e körülmény nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a nemzeti bíróság részére az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához hasznos, valamennyi értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a nemzeti bíróság kérdései megfogalmazásában utalt-e azokra, vagy sem. ( 36 ) Ezt a felfogást tükrözi a második kérdés tágabb megfogalmazása. Továbbá a Bíróság által a Henfling és társai ügyben ( 37 ) a hatodik HÉA-irányelv 6. cikke (4) bekezdése értelmezésére vonatkozó megközelítés tárgyában hozott döntés felülírt minden olyan megállapítást, amit a First-tier Tribunal, Tax chamber a 6. cikk (4) bekezdésének értelmezése kapcsán tehet. ( 38 )

75.

A hatodik HÉA-irányelv 6. cikke (4) bekezdésének uniós jogi értelmezése kapcsán úgy tűnik a számomra, hogy a jelen ügyben a következő okokból úgy kell tekinteni, hogy a forgalmazók a Lebara javára járnak el. Először is az a benyomásom, hogy a telefonkártyáknak a forgalmazók részére történő átadása nem jelenti azt, hogy bármilyen gazdasági kockázat átszállt rájuk a Lebaráról. Ez azért van így, mert úgy tűnik, hogy a forgalmazóknak nem kell fizetniük azokért a telefonkártyákért, amelyeket nem aktiváltak. A Lebara előadása alapján arra a következtetésre jutok, hogy a forgalmazók nem fizetnek ellenszolgáltatást a Lebarának akkor, ha a forgalomba hozott kártyákat nem sikerül a végfelhasználóknak eladni. Ha ez történik, akkor nem kérik az aktiválást. Más szavakkal, gazdasági szempontból a Lebara javára járnak el.

76.

Továbbá a forgalmazók részt vesznek a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jognak a Lebara által a végfelhasználók részére történő nyújtásában. Felelősséget vállalnak a saját nevükben, de a Lebara javára az alacsony költségű telefonhívásokhoz való hozzáférés forgalmazásáért, és az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználótól a Lebarához történő eljuttatásáért. Továbbá a forgalmazó teszi meg a szükséges lépéseket a telefonkártya által megtestesített ideiglenes fogyasztói számla aktiválásához (nevezetesen a fizetést és a sorozatszámnak a Lebarával való közlését).

77.

Álláspontom szerint ezért a leginkább védhető mód a jelen ügy tényállásának besorolására, ha azt a megállapítást tesszük, hogy a Lebara a végfelhasználók részére előre fizetés ellenében távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre való jogot tartalmazó szolgáltatást nyújt, ami meghatározott összegű telefonálási időegységet megtestesítő ideiglenes fogyasztói számlának tekinthető. A forgalmazók a szolgáltatás nyújtásában a saját nevükben, de a Lebara javára eljárva vesznek részt. Ezért a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint úgy kell tekinteni, hogy a forgalmazók szolgáltatást kaptak a Lebarától, és szolgáltatást nyújtottak a végfelhasználóknak. Ez vezet a fenti 70. és 71. pontban kifejtett HÉA-bánásmódhoz.

78.

Megjegyzem ugyanakkor, hogy a Bíróság a Henfling és társai ügyben hozott ítéletében a nemzeti bíróságra bízta annak eldöntését, hogy a szóban forgó tényállás alapján teljesülnek-e a 6. cikk (4) bekezdésében foglalt feltételek. A Bíróság ahhoz hasonló iránymutatások adására szorítkozott, mint amilyeneket én dolgoztam ki ehelyütt a 6. cikk (4) bekezdésének alkalmazásakor figyelembe veendő tényezőket illetően. ( 39 ) Így a nemzeti bíróságra lehet bízni annak eldöntését, hogy a jelen ügyben szóban forgó tények teljesítik-e a 6. cikk (4) bekezdésében foglalt követelményeket, ennek során tekintettel kell lenni a Bíróságnak a jelen eljárásban felvetett különböző kérdések vonatkozásában tett megállapításaira, az uniós HÉA-jog egységes alapelveinek megőrzése iránti szükségletre és a 6. cikk (4) bekezdésének adandó olyan önálló uniós jelentésére, amely különbözik a nemzeti jog szerinti fogalmaktól.

79.

A fent bemutatott négy alternatíva vonatkozásában azt javaslom, hogy a Bíróság utasítsa el az Egyesült Királyság Kormánya által javasolt modellt, mivel az vagy kettős adóztatáshoz, vagy az adóztatás elmaradásához vezet. Továbbá azt eredményezi, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítés helyét és következésképpen a HÉA-joghatóságot azon vélelem alapján kell meghatározni, hogy a végfelhasználók nem adóalanyok, ennek a valóságát ugyanakkor a bíróság nem képes ellenőrizni.

80.

Az utóbbi megjegyzés a holland kormány által javasolt modellre is vonatkozik. Ez a modell továbbá adott esetben túlzott vagy túl alacsony HÉA kivetéséhez vezethet, mivel az adóalap mind a távközlési szolgáltatásokhoz való jog nyújtása, mind a különálló forgalmazási szolgáltatás esetében a telefonkártyák névértékéből származik. Ez magasabb vagy alacsonyabb is lehet, mint a végfelhasználók által fizetett ár.

81.

A Lebara és a Bizottság által javasolt értékesítési lánc modell helyes végeredményre vezet, de a Lebara és a forgalmazói közötti kapcsolat torzulása árán, mivel az megkövetelné a Bíróságtól azt a következtetést, hogy a Lebara az alacsony költségű telefonhívásaihoz való hozzáférésre való jogot eladja a forgalmazóinak. Ehelyett a hatodik HÉA-irányelv 6. cikkének (4) bekezdése által létrehozott jogi vélelemre történő hivatkozás helyesebben illeszkedne a jelen esetben a Bíróság elé került üzleti modell tényeihez. Ha azonban a Bíróság nem értene egyet a 6. cikk (4) bekezdésére vonatkozó következtetéseimmel, másodlagosan a Bizottság és a Lebara által javasolt modell elfogadását javasolom, amely szerint a telefonkártyának a Lebara által a forgalmazói részére történő értékesítése és a forgalmazók általi értékesítés is önálló szolgáltatásnyújtás.

82.

A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a First-tier Tribunal, Tax Chamber által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:

Ha valamely adóalany („A kereskedő”) olyan telefonkártyákat ad el valamely másik adóalanynak („B kereskedő”), amelyek a vevőik („C végfelhasználó”) számára az A kereskedő által nyújtott távközlési szolgáltatásokhoz a kártyán meghatározott összegig való hozzáférést lehetővé tevő információkat tartalmaznak (feltéve, hogy az A kereskedő megkapta a B kereskedőtől a megállapodás szerinti ellenszolgáltatást), akkor az A kereskedő előre történő fizetés ellenében távközlési szolgáltatáshoz való hozzáféréshez való jogot tartalmazó szolgáltatást nyújt a C végfelhasználó részére. Ugyanakkor a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint ha a B kereskedő a saját nevében, de az A kereskedő javára vesz részt a C végfelhasználónak történő szolgáltatásnyújtásban (amit a nemzeti bíróságnak kell meghatároznia), akkor a HÉA szempontjából úgy kell tekinteni, hogy a B kereskedő szolgáltatást kapott az A kereskedőtől, és szolgáltatást nyújtott a C végfelhasználónak.

83.

Ha a Bíróság nem fogadná el ezt a javaslatot, vagy a nemzeti bíróság nem tudja megállapítani azt, hogy a forgalmazók a Lebara javára járnak-e el, másodlagosan a következő választ javaslom a First-tier Tribunal, Tax Chamber által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:

Ha valamely adóalany („A kereskedő”) az A kereskedő által nyújtott távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jogot képviselő telefonkártyát ad el valamely másik adóalanynak („B kereskedő”), és a B kereskedő ezt követően eladja a telefonkártyát a C végfelhasználó részére, aki a telefonkártya révén nemzetközi telefonhívásokat bonyolít le, akkor a B kereskedő részére történő értékesítéskor az A kereskedő egyetlen egységes távközlési szolgáltatást nyújt. A kártya ezt követő, végfelhasználó általi megvétele és használata nem minősül az A kereskedő további adóköteles szolgáltatásának.