Ez a dokumentum az EUR-Lex webhelyről származik.
Dokumentum 62017CC0249
Opinion of Advocate General Kokott delivered on 3 May 2018.#Ryanair Ltd v The Revenue Commissioners.#Request for a preliminary ruling from Supreme Court.#Reference for a preliminary ruling — Common system of value added tax (VAT) — Concept of taxable person — Holding company — Deduction of input tax — Expenditure for consultancy services received for the purpose of the acquisition of another company’s shares — Acquiring company’s intention to provide management services to the target company — Those services not provided — Right to deduct VAT charged on the services received.#Case C-249/17.
J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2018. május 3.
J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2018. május 3.
Európai esetjogi azonosító: ECLI:EU:C:2018:301
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2018. május 3. ( 1 )
C‑249/17. sz. ügy
Ryanair Ltd
kontra
The Revenue Commissioners
(a Supreme Court [legfelsőbb bíróság, Írország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Adójogszabályok – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Az adóalany fogalma – Egy vállalkozás valamennyi társasági részesedésének megszerzése érdekében igénybe vett szolgáltatásokkal kapcsolatban felmerült költségek – Héalevonási jog – Versenytárs meghiúsult felvásárlása”
I. Bevezetés
1. |
Jelen jogvita középpontjában újfent az „adóalany” fogalmának értelmezése és a héairányelv ( 2 ) 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „gazdasági tevékenység” meghatározása áll. Az eljárás ennek során lehetőséget ad a Bíróság számára, hogy konkretizálja a holdingtársaságok adólevonásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatának alkalmazási körét. |
2. |
A Ryanair légitársaság 2006‑ban megkísérelte felvásárolni az ír Aer Lingus légitársaságot. Jóllehet a felvásárlás versenyjogi okokból meghiúsult, a Ryanair számára a tervezett felvásárlással összefüggésben mégis jelentős, tanácsadási és egyéb szolgáltatásokkal kapcsolatos költség merült fel. Ezért a Ryanair az ezekre előzetesen felszámított adóból levonást érvényesített, amelyet az ír adóhatóság elutasított. |
3. |
Igaz ugyan, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata elismeri, hogy adólevonás meghiúsult befektetések után is érvényesíthető. Ugyanakkor jelen esetben az a körülmény robbantotta ki a vitát, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a részvények egyszerű vásárlása és birtoklása a héairányelv értelmében nem gazdasági tevékenység. Ezért a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem rendelkezik adólevonási joggal az a holdingtársaság, amelynek egyetlen célja részesedések megszerzése. ( 3 ) |
4. |
A klasszikus holdinghelyzettel szemben azonban a jelen esetben egy működő vállalkozás (és így adóalany) kívánta versenytársának ún. stratégiai felvásárlását megvalósítani. Következésképpen felmerül a kérdés, hogy itt egyáltalán alkalmazandó‑e az adólevonás ún. holding ítélkezési gyakorlatból ( 4 ) következő korlátozása. Az ügy gazdasági dimenziója ugyanis csak akkor ragadható meg, ha funkcionális vizsgálat keretében a részesedésszerzésnek a már meglévő gazdasági tevékenységre gyakorolt hatására támaszkodunk. |
II. Jogi háttér
5. |
Az ügy uniós jogi keretét a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv ( 5 ) (a továbbiakban: hatodik irányelv) szóban forgó bevallási időszakban alkalmazandó előírásai határozzák meg. Ezek tartalmilag megegyeznek a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv) vonatkozó rendelkezéseivel. ( 6 ) |
6. |
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése (korábban a hatodik irányelv 4. cikkének (1) és (2) bekezdése) a következőképpen rendelkezik: „(1) »Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. »Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása. […]” |
7. |
A héairányelv 167. cikke értelmében az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik. Ezen irányelv 168. cikke (korábban a hatodik irányelv 17. cikkében együtt szabályozva) alapján: „Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
|
III. A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8. |
Az alapeljárásban fellebbező Ryanair Ltd. (a továbbiakban: Ryanair) írországi székhelyű, magántulajdonban álló légitársaság. 2006. október 23‑án a Ryanair hivatalos ajánlatot tett egy másik légitársaság, az Aer Lingus valamennyi társasági részesedésének felvásárlására. Az Aer Lingus az egykor állami tulajdonban álló ír légitársaság, amelynek részvényeit a 2006‑ban lezajlott privatizációt követően, 2006. október 2‑án tőzsdei kereskedelemre bocsátották. |
9. |
2007. június 27‑i határozatával ( 7 ) a Bizottság a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította az összefonódást. Ebből kifolyólag a Ryanair csupán 29%‑os társasági részesedést tudott az Aer Lingusban szerezni. |
10. |
A Ryanair a felvásárlási ajánlattal összefüggésben héaköteles szolgáltatásokat vett igénybe. Erre a héára a Ryanair adólevonást érvényesített. Ezt az ír adóhatóság (The Revenue Commissioners, ellenérdekű fél az alapeljárásban) ugyanakkor elutasította. |
11. |
A Ryanair az elutasító határozat ellen először panaszt terjesztett az ír vám‑ és adóügyi fellebbviteli hatóság (Tax Appeals Commission) elé, majd fellebbezett a Circuit Court (körzeti bíróság) előtt. Utóbbi kötelező erővel megállapította a tényállást, és egyfajta nemzeti előzetes döntéshozatali eljárás keretében az ír High Court (felsőbíróság) elé terjesztette azt a jogkérdést, hogy az alapügy körülményeire tekintettel fennáll‑e adólevonási jog. Ez a bíróság szintén arra a következésre jutott, hogy a Ryanair nem jogosult adólevonásra. |
12. |
A Ryanair a High Court (felsőbíróság) határozatával szemben fellebbezést terjesztett az ír Supreme Court (legfelsőbb bíróság) elé. 2017. május 8‑i – a Bírósághoz 2017. május 12‑én érkezett – végzésével a Supreme Court (legfelsőbb bíróság) felfüggesztette az eljárást, és az EUMSZ 267. cikk alapján a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
|
13. |
A Bíróság előtti eljárásban a Ryanair, Írország és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A 2018. március 14‑i tárgyaláson valamennyi fél képviseltette magát. |
IV. Jogi értékelés
14. |
Mindkét előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés olyan kiadásokkal összefüggésben foglalkozik az adólevonási joggal, amelyek a tervezett, ám végül meghiúsult társaságfelvásárlással összefüggésben merültek fel. Ennélfogva együtt kell ezeket megválaszolni. |
15. |
A Supreme Court (legfelsőbb bíróság) az első kérdéssel lényegében azt kívánja megtudni, hogy a szerző társaságnak a sikeres felvásárlás esetén a leányvállalat számára nyújtandó üzletvezetési szolgáltatásokra irányuló jövőbeli szándéka elégséges‑e ahhoz, hogy előbbi a héairányelv szerinti adóalanynak minősüljön. |
16. |
A Supreme Court (legfelsőbb bíróság) ezzel lényegében az ítélkezési gyakorlat két iránya társításának lehetőségére kérdez rá. Egyrészt ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint meghiúsult befektetésekre is érvényesíthető adólevonás: olyan kiadások vonatkozásában, amelyek gazdasági tevékenység előkészítése során merültek fel, akkor is érvényesíthető adólevonás, ha a gazdasági tevékenység megkezdése meghiúsul, és nem kerül sor a megvalósítani tervezett adóköteles ügyletekre. ( 8 ) A mérvadó ugyanis csupán az adóalany objektív tényezőkkel alátámasztott szándéka a gazdasági tevékenység folytatására. ( 9 ) Másrészt az ítélkezési gyakorlat alapján egy holdingtársaság adólevonáshoz szükséges gazdasági tevékenysége különösen azon múlik, hogy üzletvezetési szolgáltatásokat nyújt annak a társaságnak, amelyben részesedést szerzett. ( 10 ) |
17. |
A második kérdéssel a Supreme Court (legfelsőbb bíróság) azt kívánja megtudni, hogy a felvásárlással összefüggésben felmerült kiadások és az üzletvezetésre irányuló tervezett szolgáltatásnyújtás között fennáll‑e az adólevonáshoz szükséges közvetlen és azonnali kapcsolat. |
A. A pénzügyi holding és az operatív vállalkozás közti megkülönböztetés háttere
18. |
A Supreme Court (legfelsőbb bíróság) első kérdésében hivatkozott ún. holding ítélkezési gyakorlat szerint például tisztán pénzügyi holding jön létre, ha az egyedüli cél más társaságok részesedéseinek vásárlása, és nincs saját működés. E holdingok egyedüli bevétele osztalékból származik, az pedig nem javak hasznosításának az ellenértéke, hanem a részvénnyel való rendelkezés egyszerű következménye. ( 11 ) |
19. |
Következésképpen a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján az egyszerű pénzügyi holdingok – ha nincs szó például ellenérték fejében nyújtott üzletvezetési szolgáltatásokról – nem tekintendők a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti adóalanynak, ( 12 ) mivel nem fejtenek ki gazdasági tevékenységet. Ennek megfelelően nem tudják az irányelv 168. cikke szerinti adólevonást sem érvényesíteni. |
20. |
Mindezek alapján a Supreme Court (legfelsőbb bíróság) előtt felmerül a kérdés, hogy a szóban forgó ügyre is hatással van‑e ez az ítélkezési gyakorlat, mivel a Ryanair végső soron részesedést kívánt szerezni, és ezt – jóllehet a szándékoltnál kisebb mértékben – meg is tette. |
21. |
Igaz ugyan, hogy a Ryanairt a repülési üzletági ügyletek tekintetében minden kétséget kizáróan teljes mértékben a héairányelv szerinti adóalanynak kell tekinteni. A vállalkozás részesedésszerzéssel elérni kívánt céljára szintén közvetlenül lehet következtetni: a Ryanair egy versenytársa felvásárlásával bevételét kívánta növelni, és vélhetően szinergia, illetve hálózati hatást is el kívánt érni. |
22. |
Mindazonáltal a gazdasági tevékenységként történő elismerés, és következésképpen az ún. holding ítélkezési gyakorlat alapján az adólevonás elsősorban attól függ, hogy a Ryanairnek szándékában állt‑e ellenérték fejében üzletvezetési szolgáltatásokat nyújtani az Air Lingus számára (erről a B. pont alatt). Ebből a szempontból lényegtelen, hogy milyen mértékű üzletvezetésiszolgáltatás‑nyújtásról lenne szó. Ezért felmerül a kérdés, hogy a részesedésszerzés költségeinél nem kell‑e arányosan felosztani az adólevonást (erről a C. pont alatt). Az üzletvezetési szolgáltatásokból származó forgalom mellett ugyanis adott esetben jóval magasabb osztalékkifizetések keletkeznek, amelyek önmagukban nem jogosítanak adólevonásra. |
23. |
Ugyanakkor sem az ellenérték fejében nyújtott üzletvezetési szolgáltatásokkal kapcsolatos „kerülőút”, sem az e megoldás alkalmazása során következésképpen felmerülő felosztási probléma nem szükséges, ha a részesedésszerzés és a működési főtevékenység közötti funkcionális összefüggésre támaszkodunk (erről a D. pont alatt). Ha a tervezett felvásárlás működésre gyakorolt funkcióját nézzük, annak költségei állnak szemben a működési ügyletekkel. Következésképpen csak az ezen ügyletek közti közvetlen és azonnali összefüggés releváns (erről az E. pont alatt). |
24. |
Mivel azonban a Supreme Court (legfelsőbb bíróság) a holding ítélkezési gyakorlat szóban forgó ügyre való alkalmazhatóságából indult ki, először azt vizsgálom, hogy a Ryanair e tekintetben jogosult lenne‑e adólevonásra. |
B. Teljes adólevonás a holding ítélkezési gyakorlat alapján
25. |
A fent (a 18. pontban) kifejtetteknek megfelelően önmagában a részesedés birtoklása nem gazdasági tevékenység. Ettől a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján eltér a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti gazdasági tevékenységnek minősülő azon eset, amikor a részesedés holdingtársaságon keresztül történő megszerzése és birtoklása együtt jár a részesedésszerzéssel érintett társaság irányításában való közvetlen vagy közvetett részvétellel. ( 13 ) Az ilyen részvétel például adminisztratív, pénzügyi vagy kereskedelmi szolgáltatások nyújtása lehet a leányvállalat számára. ( 14 ) Mindazonáltal ez az ismérv pusztán annak a körülménynek köszönhető, hogy a tisztán holdingtársaságok adóalanyként történő elismerése szükségszerűen olyan tevékenységekhez társul, amelyek a héairányelv 2. és 9. cikke alapján héakötelesek. ( 15 ) |
26. |
Ez a szóban forgó ügyhöz hasonló olyan helyzetekre is igaz – amire kifejezetten rákérdez a Supreme Court (legfelsőbb bíróság) –, amelyekben ténylegesen nem kerül sor a tervezett üzletvezetési szolgáltatásokra. A héarendszer adóalanyok számára történő átfogó semlegességének garantálása érdekében a gazdasági tevékenység előkészítése során felmerült kiadások tekintetében is szükséges ugyanis, hogy fennálljon az adólevonás joga. ( 16 ) Az egyedüli mérvadó az objektív tényezőkkel alátámasztott szándék a gazdasági tevékenység gyakorlására. ( 17 ) Ez még akkor is érvényes, ha már az adó első megállapításakor ismert, hogy nem kerül kifejtésre az a tervezett gazdasági tevékenység, amely az adóköteles ügyletekhez vezetne. ( 18 ) |
27. |
Következésképpen az ítélkezési gyakorlat Supreme Court (legfelsőbb bíróság) által hivatkozott két irányának ötvözésekor attól függne a Ryanair adóalanyként történő elismerése, hogy sikeres felvásárlás esetén szándékában állt volna‑e adóköteles üzletvezetési szolgáltatásokat nyújtani az Air Lingus számára az érintett szolgáltatások igénybevételének időpontjában. Ezt a szándékot a Circuit Court (körzeti bíróság) az alapeljárásra kötelező hatállyal megállapította. Az a körülmény, hogy a felvásárlási ajánlat valóban meghiúsult, és ezért nem volt, illetve nem lehetséges a részvétel az Air Lingus irányításában, nem vezethet – ahogyan azt a Bizottság a tárgyaláson hangsúlyozta – az adólevonás utólagos kizárásához. |
C. Az adólevonás korlátozása az üzletvezetési szolgáltatás csekély ellenértékére tekintettel?
28. |
Ha azonban kizárólag az ellenérték fejében nyújtott üzletvezetési szolgáltatásokra támaszkodunk, az a gyakorlatban mesterségesként ható konstrukciókhoz vezet. A teljes adólevonáshoz való jog tekintetében ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint teljesen irreleváns, hogy milyen mértékben nyújtják ezeket az ellenérték fejében nyújtott üzletvezetési szolgáltatásokat. ( 19 ) Ennek következtében gyakran keletkezik nagy levonási többlet, azaz erős aránytalanság az üzletvezetési szolgáltatások révén elért értékesítési ügyletek és a beszerzési ügyletekre érvényesített adólevonás között. |
29. |
A Bíróság ítélkezési gyakorlata a részesedések megszerzésekor végeredményben az adólevonás széleskörű érvényesítését teszi lehetővé a holdingtársaságok számára, amíg e társaságnak csak üzletvezetési szolgáltatásokat nyújtanak – bármilyen összegű – ellenérték fejében. A Bizottság ezért kifejezetten azt javasolta a Bíróság előtt, hogy részesedésszerzés esetén az adólevonás csak az üzletvezetési szolgáltatások révén keletkezett értékesítési ügyletekkel arányos mértékben legyen lehetséges. |
30. |
Ennek során ugyanakkor következő lépésként az arányos mérték kiszámításának kérdése merül fel. Az üzletvezetési szolgáltatásokból származó forgalom és az osztalék értékének puszta összevetése nem veszi figyelembe, hogy a részvények birtoklása nem jár ismétlődő költségekkel. Az előzetesen felszámított adó fent leírt többlete amúgy is csak abban az adózási időszakban áll fenn, amelyre a társasági részesedések megszerzése esik. Amennyiben az üzletvezetési szolgáltatásokat sok éven át nyújtják ellenérték fejében, ez a megítélés változik. Hatványozottan áll fenn ezen kívül a számítási probléma a szóban forgóhoz hasonló olyan esetben, amelyben csupán tervezett felvásárlásról beszélünk. Jelen esetben jobb híján csak hozzávetőleg becsülhető meg az esetleges osztalékjövedelem. |
31. |
Ezenkívül a részvények birtoklása nem minden esetben vezet szükségképpen az adóalany működés melletti nem gazdasági jellegű tevékenységéhez. Ez ugyanis nem egyeztethető össze a héa semlegességének elvével. ( 20 ) A Bizottság álláspontja szerint minden olyan adóalany, aki részvényeket is birtokol, a vállalatirányítás általános költségeiből csupán részleges adólevonást érvényesíthet akkor is, ha nem kérdéses, hogy ezek a költségek annak gazdasági tevékenységével összefüggésben keletkeztek. ( 21 ) Önmagában a részvénybirtoklás ugyanis éppenséggel csekély költségekkel jár, és az osztalékjövedelem mértéke szintén független az egyéb általános költségektől. |
32. |
Ezért a Bizottság álláspontja nem meggyőző. |
D. Teljes adólevonás a részesedésszerzés funkcionális megközelítése esetén
33. |
Ezzel szemben nem jár az imént említett problémával egy funkcionális megközelítés, amely az adóalany működési főtevékenységét veszi figyelembe, és a részesedésszerzésnek az ezzel a gazdasági tevékenységgel való kapcsolatára támaszkodik. Itt elsősorban a felvásárlás költségei kerülnek összevetésre a működésből származó ügyletekkel. Magam ráadásul úgy vélem, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetekben már a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik az ilyen funkcionális megközelítésmód. |
34. |
Nem beszélhetünk ugyanis az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló esetekben a tiszta holdingmegoldás tipikus helyzetéről, amelyben az adóköteles üzletvezetésiszolgáltatás‑nyújtás kvázi feltétele annak, hogy gazdasági tevékenységről legyen szó. A Ryanair ugyanis, mint az láttuk, már folytat üzleti tevékenységet a légiközlekedési piacon, és ennek megfelelő szolgáltatásokat nyújt. Következésképpen mesterkéltnek hat az ellenérték fejében a jövőben nyújtott üzletvezetési szolgáltatásoktól függővé tenni a kérdés megválaszolását. |
35. |
A funkcionális megközelítés jobban illik az ügy gazdasági dimenziójához: bár a versenytárs felvásárlását jelen esetben részesedésszerzés útján kell megvalósítani, az eset mégis sokkal közelebb áll ahhoz a helyzethez, amikor egy vállalkozás egy versenytárs valamennyi munkaeszközének és felszerelésének a felvásárlását tervezi, mint ahhoz, amikor egy vállalkozás azért vásárol részvényeket, hogy osztalékhoz jusson. |
36. |
Az ilyen eljárás – ahogyan azt a Bizottság a tárgyaláson is elismerte – kétségtelenül azzal a következménnyel járna, hogy a részesedés megszerzője végeredményben teljes adólevonásra lenne jogosult. Ugyanez következne mind a teljes elidegenítés esetlegesen alkalmazandó előírásaiból (a héairányelv 19. cikkének (1) bekezdése), mind az általános szabályok szerint. A céltársasággal való teljes összeolvadás esetében sem lenne kérdéses a részesedésszerzés költségeiből való adólevonás. Az adólevonás korlátozása egy „puszta” 100%‑os részesedés esetén kérdésessé tenné az adójogi rendelkezések jogi formától független kialakításának elvét is. |
37. |
Ennek megfelelően semmiképpen nem az irányításban való, üzletvezetési szolgáltatások útján történő közvetlen részvétel az egyetlen olyan eset a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, amelyben gazdasági tevékenységet jelenthet egy részvény birtoklása. A Bíróság sokkal inkább gazdasági tevékenységként tekint minden olyan esetre, amikor a részvény megszerzése vagy birtoklása tipikus ( 22 ) vállalkozási jelleget ölt. Ilyen például az üzletszerű értékpapír‑kereskedelem, vagy amikor a részvények megszerzése vagy birtoklása közvetlen, tartós és szükségszerű kiterjesztése valamely adóköteles tevékenységnek. ( 23 ) |
38. |
Az adóköteles tevékenység ilyen közvetlen, tartós és szükségszerű kiterjesztésének tekintendő valamely vállalkozás olyan stratégiai felvásárlása, amellyel a szerző gazdasági társaság ki kívánja terjeszteni vagy meg kívánja változtatni működési tevékenységét Az ilyen felvásárlás, jóllehet társasági részesedések megszerzésével jár, adóköteles ügyleteket (azok kiterjesztését) célzó intézkedéseket jelent. |
E. A részesedésszerzés és a működési tevékenységből származó ügyletek közti összefüggés
39. |
Így már nem merül fel a részesedésszerzéssel kapcsolatban felmerült költségek és a tervezett üzletvezetési szolgáltatások közötti összefüggés kérdése. ( 24 ) Funkcionális megközelítés esetén itt sokkal inkább a részesedésszerzés és a repülési üzletági működésből származó (tervezett) ügyletek közötti összefüggés a releváns. Ezekre az ügyletekre tekintettel nem fordulhat elő aránytalanság az adólevonás és az értékesítési ügyletek mértéke között, így nem indokolt a felosztás sem. |
40. |
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az ilyen költségek közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak bizonyos értékesítési ügyletekkel, amelyek azok költségelemei közé tartoznak. ( 25 ) Emellett az adólevonás a vállalkozások azon általános költségeire érvényesíthető, amelyek a vállalkozás valamennyi terméke árának alkotóelemét képezik. ( 26 ) |
41. |
Azok a költségek, amelyek az Air Lingus részesedéseinek megszerzésével összefüggésben merültek fel, vitathatatlanul az Air Lingus felvásárlását követő repülési üzletági működésből származó (tervezett) értékesítési ügyletek költségelemei. Ezeket a költségeket – amennyiben a Ryanair nyereségesen kíván működni – valahogy be kell építeni a légi viteldíjakba. Az Air Lingus feletti ellenőrzés megszerzése lett volna a feltétele annak, hogy javuljon a teljes vállalati teljesítmény, következésképpen a tervezett értékesítési ügyletek az anya‑ és leányvállalattal célt érjenek. Az ilyen jellegű részvétel egy versenytárs vállalatvezetésében csak akkor lehetséges, ha a szerző gazdasági társaság a részesedések többségével rendelkezik. |
42. |
Az a körülmény, hogy valójában nem került sor a tervezett felvásárlására és az Air Lingus további üzemeltetésének Ryanair általi teljes irányítására, a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján – ahogyan azt fent (a 26. pontban) már kifejtettem – az eredmény szempontjából nem releváns. Itt is elégséges az objektív tényezőkkel alátámasztott szándék a gazdasági tevékenység folytatására. ( 27 ) Ezt a szándékot azáltal sem lehet utólag megkérdőjelezni, hogy valójában nem került sor az Air Lingus felvásárlására. ( 28 ) |
V. Végkövetkeztetések
43. |
A fenti megfontolások fényében az előzetes döntéshozatali kérdésekre a következő válaszokat javaslom:
|
( 1 ) Eredeti nyelv: német.
( 2 ) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv, HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 355., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
( 3 ) 1991. június 20‑iPolysar Investments Netherlands ítélet (C‑60/90, EU:C:1991:268, 17. pont); 2000. november 14‑iFloridienne és Berginvest ítélet (C‑142/99, EU:C:2000:623, 17. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. pont).
( 4 ) 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 21. pont); 2009. október 29‑iAB SKF ítélet (C‑29/08, EU:C:2009:665, 30. és 31. pont); 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 34. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 21. pont).
( 6 ) Az egyszerűbb hivatkozás érdekében a továbbiakban a héairányelv előírásaira támaszkodunk.
( 7 ) A 2007. június 27‑i C(2007) 3104. sz. határozat (COMP/M.4439). A Ryanair ezzel szemben benyújtott megsemmisítés iránti keresete eredménytelennek bizonyult a Törvényszék előtt, lásd: 2010. július 6‑iRyanair kontra Bizottság ítélet (T‑342/07, EU:T:2010:280).
( 8 ) 1985. február 14‑iRompelman ítélet (268/83, EU:C:1985:74, 24. pont); 1996. február 29‑i ítélet (C‑110/94, EU:C:1996:67, 17. pont); 2015. október 22‑iSveda ítélet (C‑126/14, EU:C:2015:712, 20. pont).
( 9 ) Lásd legutóbb: 2017. szeptember 21‑iSMS group ítélet (C‑441/16, EU:C:2017:712, 46. pont).
( 10 ) 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 21. pont); 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 34. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 21. pont).
( 11 ) 1993. június 22‑iSofitam ítélet (C‑333/91, EU:C:1993:261, 13. pont); 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 19. pont); 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 32. pont).
( 12 ) 1991. június 20‑iPolysar Investments Netherlands ítélet (C‑60/90, EU:C:1991:268, 17. pont); 2000. november 14‑iFloridienne és Berginvest ítélet (C‑142/99, EU:C:2000:623, 17. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. pont).
( 13 ) 1991. június 20‑iPolysar Investments Netherlands ítélet (C‑60/90, EU:C:1991:268, 14. pont); 2000. november 14‑iFloridienne és Berginvest ítélet (C‑142/99, EU:C:2000:623, 17. pont); 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 19. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. pont).
( 14 ) 2001. szeptember 27‑iCibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, 21. pont); 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 34. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 21. pont).
( 15 ) Héaköteles értékesítési ügyletek hiányában az ellenérték nélküli („egyszerű”) részvétel nem elégséges, lásd: 2001. július 12‑iWelthgrove végzés (C‑102/00, EU:C:2001:416, 16. és 17. pont.); 2017. január 12‑iMVM végzés (C‑28/16, EU:C:2017:7, 34. pont).
( 16 ) 1985. február 14‑iRompelman ítélet (268/83, EU:C:1985:74, 23. pont); 2000. június 8‑iSchloßstrasse ítélet (C‑396/98, EU:C:2000:303, 39. pont); 2015. október 22‑iSveda ítélet (C‑126/14, EU:C:2015:712, 20. pont).
( 17 ) 1985. február 14‑iRompelman ítélet (268/83, EU:C:1985:74, 24. pont); 2000. június 8‑iSchloßstrasse ítélet (C‑396/98, EU:C:2000:303, 40. pont); 2017. szeptember 21‑iSMS group ítélet (C‑441/16, EU:C:2017:712, 46. pont).
( 18 ) 2000. június 8‑iBreitsohl ítélet (C‑400/98, EU:C:2000:304, 34. és azt követő pontok).
( 19 ) Lásd e tekintetben: 2015. július 16‑i, Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 25. pont); Mazák főtanácsnok Securenta ügyre vonatkozó indítványa (C‑437/06, EU:C:2007:777, 30. és azt követő pontok).
( 20 ) Ehhez az elvhez lásd: 1993. június 22‑iSofitam ítélet (C‑333/91, EU:C:1993:261, 10. pont); 2005. május 26‑iKretztechnik ítélet (C‑465/03, EU:C:2005:320, 33. pont); 2009. október 29‑iAB SKF ítélet (C‑29/08, EU:C:2009:665, 55. pont). Az MVM ügyben ugyanakkor, szemben a jelen üggyel, általában volt kétséges a beszerzések kapcsolata a működéssel, lásd: 2017. január 12‑iMVM végzés (C‑28/16, EU:C:2017:7, 39. pont).
( 21 ) Az MVM ítéletben a Bíróság ügy döntött, hogy az a vegyes tevékenységű holding, amely nem nyújt a leányvállalatai számára adóköteles üzletvezetési szolgáltatást, és mellette más forgalma van saját működéséből (villamosenergia‑ és földgázhálózatok bérbeadása), a tanácsadásiszolgáltatás‑beszerzés költségeire csak részben érvényesíthet adólevonást, amennyiben ezek a működés általános költségeinek tekinthetők, lásd: 2017. január 12‑iMVM végzés (C‑28/16, EU:C:2017:7, 46. és 47. pont).
( 22 ) A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti gazdasági tevékenység tipizáló megközelítéséhez lásd: a Posnania Investment ügyre vonatkozó indítványom (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. pont).
( 23 ) 1996. június 20‑iWellcome Trust ítélet (C‑155/94, EU:C:1996:243, 35. pont); 1997. február 6‑iHarnas & Helm ítélet (C‑80/95, EU:C:1997:56, 16. pont); 2000. november 14‑iFloridienne és Berginvest ítélet (C‑142/99, EU:C:2000:623, 29. pont); 2007. február 8‑iInvestrand ítélet (C‑435/05, EU:C:2007:87, 32/36. pont); 2009. október 29‑iAB SKF ítélet (C‑29/08, EU:C:2009:665, 31. pont); 2013. május 30‑iX ítélet (C‑651/11, EU:C:2013:346, 52. pont).
( 24 ) Az ezen ügyletek közötti közvetlen és azonnali összefüggés meglétét egyébként a Bíróság már kifejezetten elutasította, lásd: 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 32. pont). E tekintetben félreérthető a 2009. október 29‑iAB SKF ítélet (C‑29/08, EU:C:2009:665, 64. pont) megfogalmazása. Az általános költségként történő érvényesítés lehetséges, lásd: 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 37. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 25. pont).
( 25 ) 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 31. pont); 2005. május 26‑iKretztechnik ítélet (C‑465/03, EU:C:2005:320, 35. pont); 2009. október 29‑iAB SKF ítélet (C‑29/08, EU:C:2009:665, 57. pont); 2013. október 17‑iIberdrola és társai ítélet (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 és C‑640/11, EU:C:2013:660, 28. pont).
( 26 ) 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet (C‑16/00, EU:C:2001:495, 33. pont); 2005. május 26‑iKretztechnik ítélet (C‑465/03, EU:C:2005:320, 37. pont); 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet (C‑496/11, EU:C:2012:557, 37. pont); 2013. október 17‑iIberdrola és társai ítélet (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 és C‑640/11, EU:C:2013:660, 29. pont).
( 27 ) Lásd e tekintetben: 1985. február 14‑iRompelman ítélet (268/83, EU:C:1985:74, 24. pont); 1996. február 29‑iINZO ítélet (C‑110/94, EU:C:1996:67, 17. pont); 2015. október 22‑iSveda ítélet (C‑126/14, EU:C:2015:712, 20. pont); 2017. szeptember 21‑iSMS group ítélet (C‑441/16, EU:C:2017:712, 46. pont).
( 28 ) A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben kifejezetten meg is jegyzi, hogy az alapeljárásban teljes mértékben tisztázott annak a kérdése, hogy a Ryanair az ez irányú szándékát objektív tényezőkkel alátámasztotta‑e vagy az objektív tényezők egy ilyen szándékkal nem ellentétesek‑e inkább. Ezt a tárgyaláson is hangsúlyozta minden résztvevő.