1.

A jelen ügyben és a C‑116/16. sz. ügyben a Bíróságnak – akárcsak a kamat‑ és jogdíjfizetésekről szóló irányelvvel kapcsolatos négy másik párhuzamos eljárásban ( 2 ) – arról kell döntenie, hogy milyen körülmények között tagadható meg az anyavállalatának osztalékot fizető leányvállalattal szemben a 90/435/EGK irányelvből ( 3 ) (a továbbiakban: anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) eredő forrásadó‑mentesség.

2.

A jelen ügyben az osztalékok forrásadóztatásának cégcsoporton belüli „elkerüléséről” van szó. E csoporton belül osztalékokat fizet egy dán operatív társaság a ciprusi illetőségű részvényesének, majd ez utóbbi (kölcsönkamatként) további kifizetést teljesít a bermudai részvényesének, és legvégül ezt újra osztalékként fizetik ki a cégcsoport Egyesült Államokban illetőséggel rendelkező anyavállalata részére. Ennek hátterét pedig egyesült államokbeli adókönnyítések képezik, amelyek olyan osztalékokra vonatkoznak, amelyeket egyesült államokbeli anyavállalatok áramoltatnak vissza Amerikába, és ott meghatározott célokra (kutatás) használnak fel.

3.

A „kényes kérdés”, amely a jelen esetben felmerül, az, hogy milyen messzire mehet egy multinacionális cégcsoport a vállalati struktúrák kialakításában annak érdekében, hogy az osztalékfizetéseket terhelő végleges forrásadóterhet a cégcsoporton belül minimalizálja. Hol húzódik pontosan a megengedhető adózási konstrukció és a szintén jogszerű, de visszaélésszerű adózási konstrukció közötti határ? Mikor és milyen kritériumok alapján állapítható meg egy visszaélésszerű konstrukció, ha valamely harmadik államokbeli illetőségű társaság leányvállalatot alapít egy olyan uniós tagállamban (a jelen esetben Cipruson), amely osztalékfizetés esetén nem alkalmaz forrásadóztatást. Csak ez teszi lehetővé, hogy a cégcsoport európai társaságaiból származó osztalékokat ott forrásadóteher nélkül összegyűjtsék, és ezután szintén forrásadóteher nélküli kifizetésként harmadik országba továbbítsák.

4.

Végeredményben a jogi kérdések mindegyike az adójogban a gazdasági tényállások adóztatása, az adóalanyok polgári jogi ügyleti szabadsága és a polgári jogi szempontból hatékonyabb, de bizonyos körülmények között visszaélésszerű jogügyletekkel szembeni védekezés között fennálló alapvető konfliktusra vonatkozik.

5.

Az ügy uniós jogi hátterét az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv, valamint az EK 43., EK 48. és EK 56. cikk (jelenleg EUMSZ 49., EUMSZ 54. és EUMSZ 63. cikk) képezi.

6.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet az 1. cikkének (1) bekezdése szerint minden egyes tagállamnak alkalmaznia kell a valamely tagállam társasága által kapott felosztott nyereségre, amely más tagállamban működő leányvállalatától származik.

7.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke előírja:

„(1)   Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:

(2)   Ezen irányelv nem zárhatja ki az egyes országok hazai, vagy megállapodáson alapuló olyan rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek.”

8.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke így szól:

„(1)   Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve, ha a leányvállalatot felszámolták:

(2)   Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át. […]”

9.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése az alábbi rendelkezést tartalmazza:

„(1)   Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”

10.

A Dánia és Ciprus között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, 1981. május 26‑án kelt egyezmény (a továbbiakban: kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) az osztalékadóztatási joghatóság megosztása tekintetében a következőket írja elő a 10. cikkének (1) és (2) bekezdésében:

„(1)   Az osztalék, amelyet az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű társaság a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik Államban.

(2)   Ugyanakkor ez az osztalék abban a Szerződő Államban és annak a Szerződő Államnak a jogszabályai szerint is adóztatható, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, ha azonban a kedvezményezett az osztalék haszonhúzója, az így megállapított adó nem haladhatja meg:

[…]

11.

A hivatkozott rendelkezés szerint a forrás szerinti állam, a jelen esetben Dánia, csak alacsonyabb mértékkel adóztathatja meg a ciprusi illetőségű anyavállalatnak fizetett osztalékot, ha e társaság az osztalék „haszonhúzója”. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény nem határozza meg a „haszonhúzó” fogalmát.

12.

A kérdést előterjesztő bíróság szerint a jogvita által érintett években fennálló dán jogszabályi helyzet a következőképpen alakult:

13.

A belföldi anyavállalatok osztalékadózását a Selskabsskattelov (a társasági adóról szóló törvény) 13. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja szabályozza, amely a 2005‑ös és 2006‑os adóév tekintetében a 2004. december 20‑i 1375. sz. törvénnyel módosított, 2004. február 19‑i 111. sz. egységes szerkezetbe foglalt törvényben szerepel:

„13. cikk Nem tartozik az adóköteles jövedelemhez: […]

(2)   […] az 1. § (1) bekezdésének 1–2a., 2d–2g. és 3a–5b. pontjában hivatkozott társaságok vagy társulások stb. által kapott olyan osztalékok, amelyek az 1. § (1) bekezdésének 1–2a., 2c–2f. és 3a–5b. pontjában hivatkozott társaságok vagy Dánián kívüli székhellyel rendelkező társaságok részvényei. Ez azonban csak akkor alkalmazandó, ha az osztalékban részesülő társaság, az anyavállalat tulajdonában van az osztalékot kifizető társaság, a leányvállalat jegyzett tőkéjének legalább 10%‑a, az osztalékkifizetés időpontját magában foglaló megszakítás nélküli legalább egy éves időszakban. Azonban a 2005‑ös és 2006‑os naptári évben történő osztalékfizetések esetében az előzetesen hivatkozott részesedési arány 20%, a 2007‑es és 2008‑as naptári évben történő osztalékfizetések esetében pedig 15%. […]”

14.

A külföldi társaságok osztalékhoz kapcsolódó korlátozott adókötelezettségét a társasági adóról szóló törvény 2. §‑a (1) bekezdésének c) pontja szabályozza. Végeredményben a korlátozott adókötelezettség 2005‑ben és 2006‑ban nem terjedt ki a valamely anyavállalatnak kifizetett olyan osztalékra, amelyet az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv vagy valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján nem terhelt adó, vagy csak mérsékelt adó terhelt. Ennek feltétele az, hogy az osztalékkifizetés időpontját magában foglaló megszakítás nélküli legalább egy éves időszakban az anyavállalat tulajdonában legyen a leányvállalat jegyzett tőkéjének legalább 20%‑a.

15.

A dán társaság által az (osztalék „haszonhúzójának” tekintett) ciprusi anyavállalat részére kifizetett osztalék így adómentességet élvez a Selskabsskattelov (a társasági adóról szóló törvény) 2. §‑a (1) bekezdésének c) pontja alapján, mivel a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerint kedvezményt kell alkalmazni.

16.

Amennyiben azonban a társasági adóról szóló törvény 2. §‑a (1) bekezdésének c) pontja alapján a Dániából származó osztalékra korlátozott adókötelezettség vonatkozik, a forrásadóról szóló dán törvény ( 4 ) szerint a dán osztalékfizető köteles levonni a forrásadót 28%‑os mértékben. Késedelmes forrásadó‑fizetéskor (korlátozott adókötelezettség esetén) az adókövetelésre kamatot számítanak fel. A késedelmi kamat fizetésére vonatkozó kötelezettség a forrásadó levonására köteles személyt terheli.

17.

A 2005 és 2006 közötti időszakban nem létezett általános jogszabály a visszaélések megelőzésére. Ez azt jelenti, hogy az ügy körülményeitől függően elfogadható olyan, a tartalmat a formával szemben elsőbbségben részesítő megközelítés, amely szerint érvénytelennek tekinthetők az adóhoz kapcsolódó olyan ügyletek, amelyek tartalma nem valós, és amelyek az ügyben valóban megtörtént események fényében mesterségesek („substance‑over‑form” [a tartalmat a formával szemben elsőbbségben részesítő megközelítés]). A felek nem vitatják, hogy a hivatkozott doktrína nem alapozza meg a jelen ügyben megvalósult ügyletek érvénytelenségét.

18.

A dán ítélkezési gyakorlatban továbbá kialakult az úgynevezett „jog szerinti jövedelemszerző” elve. A dán statsskatteloven (az állami adókról szóló törvény) 4. §‑ában szereplő, a jövedelemadóról szóló alaprendelkezésen nyugvó elv szerint az adóhatóság nem köteles elfogadni a jövedelemszerző üzletnek/tevékenységnek és az abból származó jövedelem helyének mesterséges különválasztását. Az elv célja tehát annak meghatározása, hogy – a bemutatott állítólagos vállalati struktúrától függetlenül – ki a jövedelem tényleges kedvezményezettje, és ezzel e személy adókötelezettségének meghatározása. Az tehát a kérdés, hogy adójogi szempontból kihez kell rendelni a jövedelmet. A „jog szerinti jövedelemszerző” tehát az a személy, aki a szóban forgó jövedelem tekintetében adófizető.

19.

Az ügy kiindulópontja az, hogy az Y Denmark Aps (a továbbiakban: Y Denmark) vitatja az adófizetésre kötelezettként való felelősségének megállapítását a ciprusi illetőségű anyavállalata (Y Cyprus) részére történt osztalékfizetés alkalmával le nem vont forrásadó miatt. Az Y Denmark az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelven alapuló forrásadómentes osztalékfizetést vette alapul. Ezzel szemben az adóhatóság álláspontja az, hogy az osztalékokat tulajdonképpen a bermudai illetőségű „közvetett anyavállalat”, azaz az Y Global Ltd. (Bermuda) (a továbbiakban: Y Bermuda) részére fizették, mivel az Y Cyprus csak egy úgynevezett áteresztő társaság. Ezért le kellett volna vonni a forrásadót. A vita alapját az alábbi tényállás képezi:

20.

Az Y‑cégcsoport fő anyavállalata az Y Inc., USA (a továbbiakban: Y USA), amely egy amerikai tőzsdén jegyzett társaság. Az Y USA külföldi leányvállalatai ma az Y Bermuda tulajdonában állnak, amelynek egyetlen tevékenysége – holdingtársasági működésétől eltekintve – abból áll, hogy a csoport termékeihez kapcsolódó bizonyos szellemi tulajdonjogok jogosultja. A társaság mindennapi irányítását egy (független) irányító társaság végzi. Az Y Denmark – amelyet az Y USA hozott létre 2000‑ben – mintegy 20 munkavállalót foglalkoztat folyamatosan, és értékesítést és támogatási szolgáltatásnyújtást végez. Az Y Denmark ezen túlmenően holdingtársaságként működik az Y‑cégcsoport európai része, így például az Y Netherlands tekintetében.

21.

Az amerikai jogszabályok – American Jobs Creation Act of 2004 [a munkahelyteremtésről szóló 2004. évi amerikai törvény] – módosítása eredményeképpen az amerikai társaságok lehetőséget kaptak arra, hogy különösen kedvezményes adófeltételek mellett juttassák haza a külföldi leányvállalatoktól származó osztalékot, ha ennek fejében vállalták, hogy ezeket az osztalékokat az Egyesült Államokban meghatározott célra, mint például kutatásra és fejlesztésre használják fel.

22.

Az Y USA ezért úgy határozott, hogy a 2005/2006‑os adóévben (2005. május 1. és 2006. április 28. között) a lehető legtöbb osztalékot veszi ki a (kizárólagos tulajdonában álló) Y Bermuda társaságból. Az osztalékmennyiség – amelyet többek között az Y Bermuda számára a különböző leányvállalataitól származó osztalékok kifizetésével kívántak biztosítani – elérte az 550 millió amerikai dollár (USD) összeget.

23.

Az osztalékok kifizetése előtt átszervezték a csoport európai részét. Így 2005. május 9‑én az Y Bermuda létrehozta tehát az Y Cyprust. Az Y Bermuda ez utóbbinak adta el az Y Denmark részvényeit. Az eladási árat kötelezvény kibocsátásával egyenlítették ki. Ezáltal az Y Cyprust az Y Bermuda és a Y Denmark közé illesztették.

24.

Az Y Cyprus bizonyos treasury tevékenységeket (leányvállalatoknak kölcsönnyújtást) végző holdingtársaságként működik. A munkavállalókat nem foglalkoztató társaság címe az irányító társaság címe. A 2005/2006‑os és a 2006/2007‑es éves beszámolókban szereplő üzleti jelentésekből kiderül, hogy az Y Cyprus fő tevékenysége a holdingtársaságként való működés, és hogy az igazgatótanács tagjai részére 571 USD és 915 USD díjazást fizettek ki. Az éves beszámoló szerint 0 USD adót fizettek, mivel a társaság nem mutatott ki pozitív adóköteles bevételt.

25.

2005. szeptember 26‑án az Y Netherlands a 2004/2005‑ös adóév vonatkozásában elhatározta 76 millió euró összegű osztalék kifizetését az Y Denmark részére. 2005. szeptember 28‑án az Y Denmark közgyűlése ugyanezen adóév tekintetében ugyancsak jóváhagyta a javasolt 76 millió euró összegű osztalék Y Cyprus részére történő kifizetését. Az osztalékot 2005. október 25‑én fizették ki az Y Denmark részére. Az osztalékot ugyanilyen összegben 2005. október 27‑én fizette ki az Y Denmark az Y Cyprus részére, amely ezt 2005. október 28‑án továbbította az Y Bermuda részére azon tartozás törlesztése címén, amely előbbinél az Y Denmark megvásárlásával összefüggésben keletkezett. 2006. április 3‑án az Y Bermuda 550 millió USD összegű osztalékot fizetett ki az Y USA részére. Az Y Bermuda az osztalékokat részben saját eszközökből, részben bankhitelből finanszírozta. 2006. október 13‑án az Y Denmark közgyűlése a 2005/2006‑os adóév tekintetében jóváhagyta a javasolt 92 millió dán korona (DKK) összegű osztaléknak az Y Cyprus részére történő kifizetését.

26.

2010. szeptember 17‑i határozatában a SKAT (dán adóhatóság) megállapította, hogy az Y Denmark társaságnak forrásadót kellett volna levonnia a társaság anyavállalata, az Y Cyprus részére 2005‑ben és 2006‑ban fizetett osztalék tekintetében, és hogy az Y Denmark felel a forrásadó megfizetéséért.

27.

E határozattal szemben jogorvoslattal fordultak a Landsskatterethez (legfelső szintű adóhatóság), amely 2011. december 16‑i határozatában a SKAT (dán adóhatóság) álláspontjához annyiban csatlakozott, hogy az Y Cyprus a kettős adóztatás elkerüléséről szóló dán–ciprusi egyezmény szerint nem az osztalékok „haszonhúzója”, de egyetértett az Y Denmarkkal abban a pontban, hogy alaptalan a forrásadó, mivel az Y Cyprus társaság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szerinti adómentesség körébe tartozik.

28.

Ezt követően a Skatteministerium (pénzügyminisztérium) a Landsskatteret (legfelső szintű adóhatóság) határozatával szemben keresetet indított az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) előtt. Az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményez.

29.

Az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság) a következő kérdéseket terjesztette elő:

30.

A 2016. július 13‑i végzés egyesítette a C‑116/16. sz. ügyet és a C‑117/16. sz. ügyet. Az egyesített ügyekben a Bíróság előtt folyamatban lévő eljárásban a T Danmark, az Y Denmark, a Dán Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Svéd Királyság, az Olasz Köztársaság, a Holland Királyság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekkel kapcsolatban. A 2017. október 10‑én tartott tárgyaláson – amelynek a C‑115/16., C‑118/16, C‑119/16. és C‑299/16. sz. ügyek is tárgyát képezték – a T Danmark, az Y Denmark, a Dán Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Luxemburgi Nagyhercegség és az Európai Bizottság vett részt.

31.

Az eljárásban részt vevő felek között nem vitatott, hogy a szóban forgó osztalékfizetések alapvetően az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv hatálya alá esnek. Következésképpen Dániának mint az osztalékfizető társaság illetősége szerinti államnak kellene az osztalékokat az ezen irányelv 5. cikke alapján mentesíteni a forrásadó alól. Dánia szerint azonban a forrásadó‑mentesség megtagadása egyértelműen az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésén alapul. E rendelkezés szerint az irányelv nem zárhatja ki az egyes országok nemzeti rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek.

32.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 1)–5) kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság ugyan elsődlegesen azt kívánja megtudni, hogy valamely tagállam csak abban az esetben hivatkozhat az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére a csalás vagy a visszaélés megakadályozása érdekében, ha annak átültetése céljából nemzeti rendelkezést hozott (B.1), és ha ez a helyzet, a társasági adóról szóló törvény 2. §‑a (2) bekezdésének c) pontja vagy valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény azon rendelkezése, amely a haszonhúzó fogalmát használja, önmagában megfelelő átültetésnek tekinthető‑e (B.2). Igenlő válasz esetén a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy milyen alapon és hogyan kell értelmezni a haszonhúzó fogalmát.

33.

Mindezen kérdésnek azonban csak akkor van értelme, ha az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdésének feltételei egyáltalán fennállnak. E rendelkezés azt igényli, hogy a jelen ügyben az Y Cyprus részéről a forrásadó‑mentesség tekintetében csalás vagy visszaélés merüljön fel. Ezért először az 5) kérdést kell megválaszolni.

34.

E tekintetben ki fogom fejteni, hogy melyek az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv hatálya alá tartozó visszaélés megállapításának feltételei (2). Előbb azonban az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében szereplő forrásadóztatási tilalom terjedelmét vizsgálom meg közelebbről (1).

35.

Amint a (3) preambulumbekezdéséből kitűnik, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja, hogy a közös adózási rendszer bevezetésével megszüntesse azon hátrányokat, amelyek a különböző tagállamok társaságainak együttműködését az ugyanazon tagállam társaságainak együttműködésével szemben érik, és ezáltal megkönnyítse a társaságok európai uniós szintű csoportosulását. Az irányelv így biztosítani kívánja a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaság nyereségének a másik tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata részére való felosztásának adósemlegességét. ( 5 )

36.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése a tagállamok számára a jelen esetben választási lehetőséget biztosít két rendszer, mégpedig a mentesítési rendszer és a beszámítási rendszer között. Ezen irányelv (7) és (9) preambulumbekezdésének megfelelően e rendelkezés pontosítja, hogy amennyiben valamely anyavállalat az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama vagy tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy megadóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett adót a megfelelő fizetendő adó összegéig. ( 6 )

37.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke annak elkerülésére irányul, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat által a belföldi illetőségű anyavállalat számára felosztott nyereség először az leányvállalat szintjén adózzon az illetősége szerinti államban, majd pedig másodszor az anyavállalat szintjén az illetősége szerinti államban. ( 7 )

38.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkében gazdasági kettős adóztatásról van szó, mivel az osztalékok általában a leányvállalat adózott (azaz már egy tagállam társasági adójával előzetesen terhelt) jövedelméből származnak és az anyavállalatnál az ő jövedelméhez tartoznak (és így újból egy más tagállam társasági adója sújtja ezeket). Így egy nagyobb cégcsoporton belül az adóteher a cégcsoport szintjeinek számától függ, amelynek a legtöbb esetben pusztán szervezeti okai vannak. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke ezáltal azt a körülményt is figyelembe veszi, hogy a jogi személyek tetszőleges számban jöhetnek létre, anélkül hogy a mögöttük álló személyek változnának, és ezáltal az e jogi személyek működéséből eredő nyereségük változna.

39.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése teszi teljessé ezeket a gondolatokat azáltal, hogy az adósemlegesség biztosítása érdekében a leányvállalat által az anyavállalat részére felosztott nyereségeket mentesíteni kell a forrásadó‑levonás alól. ( 8 ) Így ezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdése a kettős adóztatás elkerülése érdekében azt az alapvető tilalmat állítja fel, hogy az egyik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat által egy másik tagállambeli illetőségű anyavállalat részére felosztott nyereséget mentesíteni kell a forrásadóztatás alól. ( 9 )

40.

A tagállamok számára szóló azon tilalommal, hogy ne vessenek ki forrásadót a belföldi illetőségű leányvállalat által a külföldi illetőségű anyavállalat részére felosztott nyereségre, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése a tagállamok adóztatási joghatóságát korlátozza azon nyereségek tekintetében, amelyeket a területükön illetőséggel rendelkező társaságok a más tagállambeli társaságok részére felosztanak. ( 10 ) A tagállamok ezért nem vezethetnek be egyoldalúan korlátozó intézkedéseket, és nem tehetik különféle feltételektől függővé azt az igényt, amelyet a forrásadó‑mentesség tekintetében az 5. cikk (1) bekezdésében szabályoz. ( 11 ) A forrásadó‑mentességhez fűződő igény ezért nem függ attól, hogy az anyavállalat részvényesei belföldi illetőségűek‑e, vagy attól, hogy az osztalékfizető igazolja az osztalékoknak az osztalékban részesülő általi további felhasználását.

41.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke esetében egy további (bár inkább jogi) kettős adóztatás elkerülése is felmerül. Amint ugyanis azt a Bíróság már megállapította, a forrásadóztatás esetében azonban tulajdonképpen a jövedelem (a jelen esetben az osztalék) kedvezményezettjének megadóztatására kerül sor. ( 12 ) Az osztalékfizető illetősége szerinti államban történő forrásadóztatás tehát nem külön adófajtát, hanem csak egy különleges adóztatási módszert képez. A kifizetőnél való forrásadóztatás a kifizető illetősége szerinti állam részéről és egy „rendes” adóztatás az osztalékban részesülőnél az utóbbi illetősége szerinti állam részéről önmagában kettős adóztatást és általában is kedvezőtlen bánásmódot eredményez a tisztán belföldi tényálláshoz képest.

42.

Adómentesség nélkül éppen a több határon is átnyúló kiterjedt cégcsoportstruktúrák esetében többszöröződne meg mindkét szinten a fent említett továbbgyűrűző hatás, ha ráadásul még minden egyes alkalommal forrásadóztatásra is sor kerülne. Egyértelmű, hogy itt a belső piac sérelméről lenne szó.

43.

Az ilyen lépcsőzetes gazdasági és jogi kettős adóztatás elkerülése szempontjából azonban irreleváns, hogy az osztalékban részesülő az osztalékok „haszonhúzója” is egyben vagy valami hasonló. A döntő inkább az, hogy az osztalékfizetőt terhelte‑e társasági adó, és az osztalékban részesülőnek újból társasági adót kellett‑e fizetni az osztalék után. Ugyanez vonatkozik a forrásadóztatási tilalomra. E tekintetben az a döntő, hogy az osztalékbevételek az illetőség szerinti államban a társasági adó hatálya alá tartoznak‑e.

44.

E tekintetben észszerűnek tűnik, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (a kamat‑ és jogdíjfizetésekről szóló irányelvtől ( 13 ) eltérően) „csak” azt veszi alapul, hogy a leányvállalat (egy bizonyos részesedési aránytól) nyereséget oszt fel az anyavállalata részére. Mivel az osztalékok – a kamatfizetésektől eltérően – főszabály szerint nem képeznek nyereségcsökkentő működési költségeket, szintén érthető, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv a szövege szerint nem tartalmaz további anyagi jogi kritériumot (mint például az osztalékok saját névben és saját számlára való felvétele vagy ehhez hasonló).

45.

Az osztalékhoz való jog legvégül az anyavállalat társasági jogi helyzetéből következik, amely helyzetben lenni csak saját néven lehet. A más javára való eljárás a jelen esetben aligha képzelhető el. Legalábbis ez nem csak a „közvetett anyavállalat” létezéséből vezethető le. Következésképpen főszabály szerint minden osztalékfizetés egy leányvállalat részéről a más tagállambeli anyavállalata javára ide tartozik, ha a társaság – ami a jelen ügyben nem vitatott – teljesíti az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikkének feltételeit.

46.

Ennek csupán az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szab határt, amely előírja, hogy az irányelv nem zárja ki a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükséges nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását.

47.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében azon általános uniós jogi elv tükröződik, amelynek értelmében az uniós jogrendszerből eredő jogok nem gyakorolhatók visszaélésszerűen vagy csalárd módon. ( 14 ) Az uniós jog valamely rendelkezésének alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből. ( 15 )

48.

E tekintetben a rendelkezés szövege nem ad közelebbi magyarázatot arra, hogy mit is kell érteni a visszaélés fogalma alatt. ( 16 ) Kivételt előíró szabályként azonban az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdését szorosan kell értelmezni. ( 17 ) A visszaélések megakadályozására szolgáló intézkedésekre tekintettel ezt követeli többek között a jogbiztonság elve is. Ha ugyanis valamely jogalany formai szempontból teljesíti az összes feltételt ahhoz, hogy valamely joggal élhessen, csak különleges esetekben engedhető meg, hogy visszaélésre hivatkozva e jogot tőle megtagadják.

49.

Más uniós irányelvek azonban megfelelő támpontokkal szolgálnak a visszaélés megítéléséhez. Így az egyesülésekről szóló irányelv ( 18 ) 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja egy ilyen célkitűzés fennállására vonatkozó szabályozási példaként az adott ügylet valós üzleti okának hiányát nevezi meg. Ezen túlmenően – a vitatott évekre még nem alkalmazható – az adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló irányelv ( 19 ) (a továbbiakban: 2016/1164 irányelv) 6. cikke meghatározza a visszaélés fogalmát. E meghatározás szerint az a döntő, hogy olyan jogügylet valósul‑e meg, amely – mivel fő célja vagy egyik fő célja az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése – nem tekinthető valódinak. A (2) bekezdés értelmében egy jogügyletet annyiban kell nem valódinak tekinteni, amennyiben nem a gazdasági valóságot tükröző, valós kereskedelmi okokból jött létre.

50.

A Bíróság nem utolsósorban többször megállapította, hogy abban az esetben igazolható a letelepedés szabadságának korlátozása a visszaélésszerű gyakorlattal szembeni küzdelem indokaival, ha e korlátozás kifejezett célja az, hogy megakadályozza a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan tisztán mesterséges képződmények létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak. ( 20 ) Mint azt a Bíróság időközben szintén többször megállapította, ehhez elegendő, ha az adóelőny megszerzése nem a képződmény kizárólagos, ( 21 ) hanem alapvető célja. ( 22 )

51.

A Bíróság ezen ítélkezési gyakorlata két egymást kölcsönösen feltételező elemet tartalmaz. Egyrészt azok a tisztán mesterséges jogügyletek, amelyek végeredményben csak papíron léteznek, eleve nem ismerhetők el. Ezenfelül döntő jelentőséggel bír az adójogszabály kijátszása, amely valós gazdasági tartalommal rendelkező képződmények segítségével is megvalósítható. Alighanem ez utóbbi eset a gyakoribb, és azt a 2016/1164 irányelv új 6. cikke immár kifejezetten szabályozza is. Egyik közelmúltbeli ítéletében a Bíróság maga is csak egy azt jelző ismérvnek tekinti a tisztán mesterséges jelleget, hogy az adóelőny megszerzése az alapvető cél. ( 23 )

52.

A visszaélés fennállása az adott konkrét eset összes körülményének teljes körű értékelésétől függ, amelyek megállapítása az illetékes nemzeti hatóságok feladata, és bíróság által felülvizsgálhatónak kell lennie. ( 24 ) Ezt a teljes körű értékelést a kérdést előterjesztő bíróságnak kell elvégeznie. ( 25 ) Annak értékeléséhez azonban, hogy az ügyleteket rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtják‑e végre, vagy kizárólag abból a célból, hogy az adott személyek csalárd módon részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből, ( 26 ) a Bíróság hasznos iránymutatást bocsáthat a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezésére. ( 27 )

53.

A Bíróság nem tudja megítélni, hogy feltételezhető‑e egy valós gazdasági tartalmat nélkülöző, tisztán mesterséges képződmény. Ehhez egyrészt nem elegendőek a kérdést előterjesztő bíróság által közölt tények. Másrészt e tények értékelése a kérdést előterjesztő bíróság feladata. A Bíróság csak támpontokat adhat:

54.

Egy valós gazdasági tartalmat nélkülöző, tisztán mesterséges képződmény feltételezése a jelen ügyben nem zárható ki. Ezt támasztják alá a kérdést előterjesztő bíróság által közölt tények. Így az Y Cyprusnak nincsenek alkalmazottai és nyilvánvalóan saját irodahelyiséggel sem rendelkezik. Ebből fakadóan e társaságoknak sem személyi jellegű, sem helyiséghasználati költségei nem voltak. Az igazgatótanács tagjai részére fizetett díjazás sem tanúskodik kiterjedt tevékenységről. Ezenkívül nyilvánvaló, hogy a vagyonkezelésből sem érnek el saját bevételt. Mindez meglehetősen mesterkéltnek tűnik. Egy természetes személy ilyen körülmények között már régen megszüntette volna a gazdasági tevékenységét.

55.

Még ha a Bíróság nemrég meg is állapította, hogy az a tény, hogy a tevékenység kizárólag gazdasági eszközök kezelésében áll, és a jövedelem csak e kezelésből származik, nem támasztja alá egy valós gazdasági tartalmat nélkülöző, tisztán mesterséges képződmény fennállását, ( 28 ) a jelen esetben az a kétség merül fel, hogy a ciprusi társaság tevékenysége feltehetően kizárólag „papíron” bonyolódik, hacsak nem származik esetleg némi bevétel a társaság „treasury tevékenységéből”.

56.

Tekintettel arra, hogy különösen a vagyonkezelő társaságok önmagukban kevés tevékenységet fejtenek (illetve fejthetnek) ki, e kritériummal szemben alacsony követelményeket kell támasztani. Ha egy ténylegesen megalapított társaság a székhelyén már egyáltalán nem rendelkezik a célja megvalósításához (jelen esetben a „treasury tevékenységekhez”) szükséges tárgyi és személyi eszközökkel, akkor mindenképpen lehet valós gazdasági tartalmat nélkülöző képződményről beszélni. Ez különösen igaz abban az esetben, ha a társaság szervezetileg nincs olyan helyzetben, hogy az ehhez szükséges bevételre szert tegyen.

57.

Az a jogi személy, amely annyira passzív, hogy minden egyes lehetséges jogügyletben való részvétele szükségképpen valamely harmadik személyen keresztül bonyolódik, és amely semmilyen saját tevékenységet nem végez, és ezáltal sem saját bevételei, sem saját költségei nincsenek, megítélésem szerint mindenképpen tekinthető tisztán mesterséges képződménynek. De végül is ez olyan ténykérdés, amelyet a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie.

58.

Ezenkívül a fenti tényállás‑értékeléstől függetlenül egy valós gazdasági tartalmat nélkülöző, tisztán mesterséges képződményen túlmenően is fennállhat egy visszaélésszerű adózási konstrukció, amint azt a 2016/1164 irányelv új 6. cikkének szövege mutatja. E tekintetben a jelen ügyben más kritériumok is, különösen a figyelembe veendő, adójogon kívüli okok juthatnak még döntő jelentőséghez.

59.

E tekintetben a Bíróság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv kapcsán már kimondta, hogy az olyan tulajdonosi konstrukciók, amelyek csak az irányelvben szabályozott adókedvezmények igénybevételének célját szolgálják, a visszaélés egyik formájának minősülnek. ( 29 ) Ennyiben erre az irányelvre is igaz, hogy a konstrukciót gazdasági indokoknak kell alátámasztaniuk. Ezzel szemben a puszta törekvés egy tisztán adózási előnyre a gazdasági realitáshoz való kapcsolódás nélkül nem élvez védelmet. ( 30 )

60.

A jelen ügyben ezért más kritériumok, különösen a figyelembe veendő, adójogon kívüli okok jutnak döntő jelentőséghez.

61.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint önmagában nem minősül visszaélésnek, ha valamely társaság a célból létesít egy tagállam jogszabályai alapján létesítő okirat szerinti vagy tényleges székhelyet, hogy a kedvezőbb jogszabályok előnyeit élvezze. ( 31 ) Ezért önmagában az, hogy a részesedési láncba ciprusi társaságokat is bevontak, még nem alapozhatja meg visszaélés megállapítását.

62.

Ezenkívül, amennyiben az adóalany választhat kétféle lehetőség között, nem köteles a magasabb összegű adó befizetésével járó lehetőséget választani, hanem, épp ellenkezőleg, joga van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani. ( 32 ) A Bíróság véleménye szerint az adóalanyok így általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez. ( 33 ) Ezért önmagában az, hogy a jelen ügyben nem a legnagyobb adóteherrel (a jelen esetben kiegészítő és végleges jellegű forrásadóteherrel) járó ügyleti struktúrát választották, szintén nem tekinthető visszaélésnek.

63.

Ezenfelül – egy valós gazdasági tartalmat nélkülöző, tisztán mesterséges képződmény esetén kívül – az a körülmény, hogy valamely uniós illetőségű természetes vagy jogi személynek szándékában állt kihasználni az illetősége szerintitől eltérő másik tagállamban hatályos kedvező adórendszert, önmagában nem lehet elegendő ahhoz, hogy megvonják tőle a Szerződés rendelkezéseire való hivatkozás lehetőségét. ( 34 ) Tehát a forrásadóztatást mellőző tagállam bevonásával létrehozott – a jelen ügyben szereplőhöz hasonló – ügyleti struktúra nem tekinthető önmagában ezért visszaélésszerűnek.

64.

E tekintetben a letelepedés szabadsága azon tagállam megválasztásának lehetőségét is magában foglalja, amely az érintett vállalkozásnak az ő szemszögéből legjobb adójogi keretfeltételeket kínálja. Ha ezen elv már a hozzáadottérték‑adóra (héa) vonatkozó és nyilvánvalóan jóval harmonizáltabb jog területén is érvényesül, ( 35 ) akkor még inkább így van ez a kevésbé harmonizált jövedelemadó‑jog területén, ahol uniós jogi szempontból kívánatos, illetve politikailag tudatosan eltűrt az egyes tagállamok adórendszerei közötti eltérés. ( 36 )

65.

A Bíróság leszögezte továbbá, hogy az osztalékok uniós jogban előírt adómentessége nem függ a részvényesek származásától vagy illetőségétől, mivel ez az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvben nem játszik szerepet. ( 37 ) Ezért önmagában az, hogy az Y Denmark részvényese ciprusi illetőségű, az anyavállalatának részvényese pedig harmadik állambeli (a jelen esetben bermudai), szintén nem visszaélésszerű.

66.

A jelen ügyben nagyobb súllyal esik azonban a latba, hogy a végleges kedvezményezettek gyakran bizonyos harmadik államokban (rendszerint bizonyos kisebb szigeteken, mint például a Kajmán‑szigeteken, ( 38 ) Jersey‑n ( 39 ) vagy – mint a jelen esetben – Bermudán) rendelkeznek székhellyel, amelyek arról ismertek, hogy nem működnek együtt más adóhatóságokkal. Ez esetleg olyan, a maga összességében szokatlan eljárásra utalhat, amelynek kereskedelmi oka első pillantásra nem egyértelmű.

67.

Ezért a jelen ügyben a képződmény egésze adott esetben kevésbé a ciprusi társaság „közbeiktatása”, mint inkább a végleges kedvezményezettek bizonyos harmadik államokbeli (a jelen esetben a bermudai) „letelepedése” miatt tekinthető visszaélésszerű struktúrának. E ponton különös jelentőséghez jut a struktúra célja, illetve a kijátszott adójogszabály (a jelen ügyben a dániai adóztatás) célja.

68.

Először is meg kell állapítani, hogy Dánia nem esett el az operatív társaság (az Y Denmark) nyereségének megadóztatásától. E nyereség megadóztatására teljesen szokásos módon az illetőség szerinti államban (vagyis Dániában) került sor. Így az osztalékokat előzetesen terhelte a dán társasági adó.

69.

A ciprusi társaság Cipruson teljes körű adókötelezettség és jövedelme tekintetében a társasági adó alá tartozik. Ezen nem változtat az a tény, e társaságnak a vitatott években nem volt pozitív bevétele. Ezzel fennállnak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikke szerinti feltételek. Az osztalékok adómentessége Cipruson megfelel az irányelv koncepciójának és figyelembe veszi az előzetes dán társasági adóterhelést.

70.

Annak, hogy Ciprus nem vet ki forrásadót, ha az osztalékokat harmadik állambeli részvényeseknek fizetik, nincs jelentősége. Ez a döntés az egyes államok adójogi autonómiájának következménye. Ha az Unióban a jövedelemadók harmonizációjának hiányában uniós jogi szempontból megengedett a tagállamok egymás közötti adóversenye, akkor nem róható fel az adóalanynak, hogy az egyes tagállamok kínálta előnyöket ténylegesen kiaknázza a valóságban is (tehát nem csak papíron).

71.

Alaposan megvizsgálva a helyzetet, a ciprusi társaság bevonásával végeredményben „csak” az osztalékfizetések dániai forrásadóztatásának elkerülésére kerül sor. Amint ugyanis már fent említésre került (41. pont), a forrásadóztatás esetében tulajdonképpen a jövedelem (a jelen esetben az osztalék) kedvezményezettjének megadóztatására kerül sor. ( 40 ) Ez azzal történik meg, hogy a kifizetés pillanatában a jövedelem egy részét a kifizetőnek már a forrásnál le kell vonnia.

72.

Az osztalékfizető illetősége szerinti államban történő osztalékadóztatás tehát nem külön adófajtát, hanem csak lényegében az osztalékra jogosult (minimális) megadóztatásának biztosítását szolgáló különleges adóztatási módszert képez. Különösen ugyanis a külföldi vonatkozású helyzetekben nem mindig biztosított, hogy a jövedelem kedvezményezettje a jövedelme után megfelelően megfizeti az adót. Az osztalék jogosultjának illetősége szerinti állam ugyanis rendszerint ritkán tud meg bármit e személy külföldi jövedelméről, ha az adóhatóságok között nem működnek – az időközben az Unióban létrehozottakhoz hasonló – adatcsererendszerek.

73.

E jogszabályi cél (az osztalékra jogosult megadóztatásának biztosítása) visszaélésszerű kijátszásához ezért két feltételnek kell fennállnia. Egyrészt közvetlen kifizetés esetén eleve adófizetési kötelezettségnek kell fennállnia Dánia felé (erről lásd a 88. pontot és az azt követő pontokat). Másrészt a tulajdonképpeni célállamban a jövedelem figyelmen kívül maradása miatt fenn kell állnia az adóztatás elmaradása veszélyének.

74.

Ezért ha az a választott ügyleti struktúra oka, hogy az osztalékot valamely harmadik államon keresztül fizessék ki a befektetőknek azért, hogy az illetőségük szerinti államok ne jussanak információhoz jövedelmükről, akkor e képződmény egésze véleményem szerint visszaélést valósít meg.

75.

A visszaélés e vádja másfelől megcáfolható lehet, ha a tőkealapok a tőkebefektetők illetősége szerinti államok rendelkezésére bocsátják a megfelelő adóügyi információkat, vagy ha a tőkealapok illetősége szerinti állam rendelkezik a megfelelő információkkal, és azokat továbbítja a megfelelő államoknak. Az ilyen vállalati struktúra ebben az esetben nem hiúsítaná meg a kikerült forrásadóztatás célját (erről lásd a fenti 72. pontot). A kérdést előterjesztő bíróságnak ezt is figyelembe kell venni teljes körű értékelésében.

76.

Ha a konstrukció célja az, hogy a cégcsoport európai társaságainak osztalékait adósemlegesen összevonják, és azután a cégcsoport anyavállalatának továbbítsák, amely ezek után az illetősége szerinti államban (a jelen esetben az Egyesült Államokban) szabályosan adót fizet, úgy tűnik, hogy a visszaélés meglehetősen nehezen állapítható meg. Ez különösen igaz abban az esetben, ha a cégcsoport amerikai anyavállalatának történő közvetlen osztalékfizetést – egy megfelelő kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény fennállása miatt – nem terhelné forrásadó.

77.

Harmadik államokban illetőséggel rendelkező társaságok részére történő osztalékfizetések forrásadóztatásának elkerülése esetén elsődlegesen az osztalékjövedelem tényleges jogosultaknál történő megadóztatásának elkerülése jön szóba. E tekintetben különösen akkor feltételezhető visszaélés, ha a választott vállalati struktúra arra irányul, hogy a részvényesek tényleges megadóztatásának megakadályozása érdekében kihasználjon bizonyos, az érintett államok között fennálló információhiányokat. Ezt a kérdést előterjesztő bíróságnak kell értékelnie.

78.

A kérdést előterjesztő bíróság a 3) és 4) kérdésével többek között azt kívánja megtudni, hogy amennyiben az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvből következő forrásadó‑mentességet megtagadják egy olyan nemzetközi szerződés (azaz egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) alapján, amelyet Dánia egy másik állammal kötött, ezt az uniós jog alapján kell‑e értelmezni, amely értelmezés a Bíróság felülvizsgálata alá tartozik. Továbbá e bíróság azt kívánja megtudni, hogy az OECD‑modellegyezményhez fűzött kommentárok is figyelembe vehetők‑e az ilyen, uniós joggal összhangban álló értelmezés során, és ha igen, az irányelv elfogadását követően kidolgozott OECD‑modellegyezményhez fűzött kommentárok is figyelembe vehetők‑e.

79.

Ugyanis az OECD‑modellegyezményhez fűzött későbbi kommentárok főszabály szerint nem tekintik haszonhúzónak az úgynevezett áteresztő társaságokat, ha azok – annak ellenére, hogy formálisan haszonhúzók – gyakorlatilag rendkívül szűkre szabott jogosultságokkal rendelkeznek, ami a kérdéses jövedelem tekintetében csak az érdekelt felek javára eljáró bizalmi vagy egyszerű vagyonkezelővé teszi azokat.

80.

Amennyiben egy tagállam valamely uniós jogból eredő adómentességet kíván korlátozni egy jogalany rovására, az ilyen megszorító korlátozó szabályozást mindig az uniós jog alapján kell értelmezni. Ezért ahhoz, hogy hasznos választ lehessen adni a kérdést előterjesztő bíróság számára, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet kell értelmezni. Az uniós jog ezen értelmezéséhez figyelembe lehetne venni az OECD‑modellegyezményt és az ahhoz fűzött kommentárokat is.

81.

Az OECD‑modellegyezmények azonban nem képezik részét az uniós jognak, és nem is kötik jogilag a Bíróságot. Ezek nem többoldalú nemzetközi szerződések, hanem egy nemzetközi szervezet egyoldalú aktusai az e szervezet tagállamainak címzett ajánlások formájában. Ezen ajánlások az OECD önmagáról alkotott elképzelése szerint sem kötelezőek; az OECD eljárási szabályzata alapján a tagállamoknak ellenben meg kell vizsgálniuk azokat abból a szempontból, hogy indokoltnak vélik‑e azok követését. ( 41 ) Ez még inkább így van az OECD által a modellegyezményekhez fűzött kommentárok esetében, amelyek végül is csak jogi véleményeket tartalmaznak.

82.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azonban az adóztatási joghatóság általuk elvégzendő kiegyensúlyozott megosztása során a tagállamok felhasználhatják a modellegyezmények által tükrözött nemzetközi gyakorlatot. ( 42 ) Ez az OECD‑modellegyezményhez fűzött kommentárokban alkalmasint megjelenő nemzetközi jogi álláspont felhasználására is vonatkozik.

83.

Az OECD‑modellegyezményekhez fűzött kommentárok azonban nem lehetnek közvetlen hatással valamely uniós irányelv értelmezésére (és így a nemzeti jog uniós joggal összhangban történő értelmezésére sem). E tekintetben az említett kommentárok csak az OECD‑modellegyezmények kidolgozóinak véleményét tükrözik, a parlamenti jogalkotók vagy akár az uniós jogalkotó véleményét azonban nem. Legfeljebb akkor lehet indokolt az ennek megfelelő értelmezés, ha az irányelv szövegéből és előkészítő anyagaiból az derül ki, hogy az uniós jogalkotó figyelembe vette valamelyik OECD‑modellegyezmény szövegét és az e modellegyezményhez (annak idején) fűzött kommentárokat.

84.

Ezért már a Bíróság is megállapította, hogy valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménynek az OECD modellegyezményéhez fűzött kommentárokra figyelemmel értelmezett rendelkezése nem korlátozhatja az uniós jogot. ( 43 ) Ez különösen így van az OECD‑modellegyezménynek és a kommentároknak az irányelv elfogadását követő módosításai esetében. Máskülönben az OECD szerződő államai dönthetnének valamely uniós irányelv értelmezéséről.

85.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3) és 4) kérdésre ezért az a válasz adható, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet az uniós jogban önállóan és az 1977. évi OECD‑modellegyezmény 10. cikkétől vagy a későbbi változatoktól függetlenül kell értelmezni.

86.

Ezen túlmenően végül az a kérdés is felmerült, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szerinti osztalékjogosultat úgy kell‑e értelmezni, mint a kamat‑ és jogdíjfizetésekről szóló irányelv szerinti haszonhúzót. Erre is nemleges válasz adható, amint ugyanis fent kifejtettem (35. pont), az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv más megközelítést követ, mint a kamat‑ és jogdíjfizetésekről szóló irányelv, és ezért szándékosan nem használja a haszonhúzó fogalmát.

87.

A 8) kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy annak a tagállamnak, amely nem kívánja elismerni, hogy az osztalék kedvezményezettje az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szerinti haszonhúzó is, mert az csak úgynevezett mesterséges áteresztő társaság, kötelessége‑e meghatározni azon személyt, akit az osztalék tényleges kedvezményezettjének tekint. A kérdést előterjesztő bíróság ezzel lényegében a visszaélés megvalósulása bizonyításának terhére kérdez rá.

88.

A jogi formákkal való visszaélés azt feltételezi, hogy a rendszerint választott formától eltérő olyan jogi forma kiválasztására került sor, amely kedvezőbb eredményre vezet, mint a „rendes” forma. „Rendes formának” a jelen ügyben a tőkealapok és az alapügy felperese közötti közvetlen osztalékfizetést kellene tekinteni. Ez a „rendes forma” szükségképpen magasabb adóteherrel járna.

89.

Főszabály szerint az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a választott eljárásmód adójogi szempontból kedvezőbb, mint a rendes forma, minek körében az adóalanyt bizonyos közreműködési kötelezettség terhelheti. Az adóalany azonban ekkor „adott esetben […] előad[hat]ja a szóban forgó ügylet hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket” ( 44 ). Ha azokból az következik, hogy az alapvető cél ( 45 ) nem az általában fizetendő adó elkerülése, akkor a választott eljárásmód nem tekinthető visszaélésszerűnek, annál is inkább, mivel az állam maga bocsátja e formákat az adóalany rendelkezésére.

90.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából ( 46 ) az következik továbbá, hogy a visszaélésszerű magatartás megállapításához azt a helyzetet kell meghatározni, amely az ilyen magatartást megvalósító körülmények hiányában fennállt volna, és ezt követően ezen átminősített helyzetet a nemzeti jog és az uniós jog releváns előírásaira tekintettel kell értékelni. Ehhez azonban meg kell határozni, hogy ki az osztalék tényleges kedvezményezettje.

91.

Dán szemszögből ez alapján csak akkor valósulhat meg az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti visszaélés, ha az osztalék közvetlen kifizetése esetén megfelelő adófizetési kötelezettség keletkezik Dániában. Ez azonban a dán jog alapján kizárt, ha az úgynevezett közbenső társaság figyelmen kívül hagyása esetén az osztalék tényleges kedvezményezettje szintén egy másik tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozás, vagy az osztalék kedvezményezettje olyan államban rendelkezik illetőséggel, amellyel Dánia kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötött. Ha például sem az Y Bermudát, sem az Y Cyprust nem kellene tulajdonképpeni osztalékban részesülőnek tekinteni, hanem a cégcsoport amerikai anyavállalata minősülne ennek, ez a helyzet a dán jog alapján szintén mentesülne a forrásadó alól.

92.

A 8) kérdésre ezért az a válasz adható, hogy annak a tagállamnak, amely nem kívánja elismerni, hogy valamely másik tagállambeli társaság – amelynek kifizették az osztalékot – az osztalék kedvezményezettje, a visszaélés megállapításához főszabály szerint meg kell határoznia azon személyt, aki véleménye szerint az osztalék tényleges kedvezményezettjének minősül. Ez szükséges annak megállapíthatóságához, hogy egyáltalán adójogi szempontból kedvezőbb eredmény elérésére kerül‑e sor a visszaélésszerűnek tekintett forma útján. Különösen a külföldi vonatkozású helyzetekben azonban az adóalanyt e tekintetben fokozott közreműködési kötelezettség terhelheti.

93.

Az 1), 1.1) és 2) kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben azt kívánja megtudni, hogy (1) Dánia hivatkozhat‑e közvetlenül az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére annak érdekében, hogy megtagadja az adóalannyal szemben az említett irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességet. Amennyiben nem ez a helyzet, úgy tisztázni kell, hogy (2) Dánia a jelen ügyben szóban forgó nemzeti jog útján megfelelően ültette‑e át az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdését.

94.

Amennyiben a fent említett kritériumok alapján az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti visszaélés megvalósul, a jelen ügyet az a sajátosság jellemzi, hogy a dán jogban nem volt az e rendelkezés átültetésére szolgáló különös jogszabály. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a visszaélés megelőzésére vonatkozó általános jogszabályi rendelkezés sem létezett. Az eljárásban részt vevő egyes felek ezért úgy vélik, hogy a nemzeti jogból eredő adómentesség visszaélés megállapítása esetén sem tagadható meg tőlük.

95.

Mindazonáltal nem mindig szükséges az irányelv rendelkezéseinek (jelen esetben az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdésének) a konkrét nemzeti jogi rendelkezésekbe történő alaki átvétele. Egy irányelv belső jogba való átültetése, tekintettel annak tartalmára, ellenben általános jogi keret – ideértve a nemzeti alkotmány‑ vagy közigazgatási jog általános elveit is – biztosításával is megvalósítható, ha ez hatékonyan, valamint kellően egyértelmű és meghatározott módon biztosítja az irányelv teljes körű alkalmazását. ( 47 )

96.

Az előzetes döntéshozatali eljárásban a kérdést előterjesztő bíróság két elv (az úgynevezett valóság doktrína és a „jog szerinti jövedelemszerző” elvének) létezését említi meg. Az eljárás résztvevői mindazonáltal egyetértenek abban, hogy ezen elvek a jelen ügyben nem bírnak jelentőséggel, ha a valóságban az osztalékot formálisan ténylegesen először a ciprusi társaságnak fizették meg.

97.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése azonban lehetővé teszi a tagállamok számára a visszaélések elleni megfelelő küzdelmet. Ez az uniószerte fennálló gyakorlatnak is megfelel. Így a legmesszemenőbb mértékig minden tagállam kialakított bizonyos, az adóelkerülésre irányuló joggal való visszaéléssel szembeni védekezést szolgáló eszköztárat. ( 48 ) A nemzeti adórendszerekben konszenzus van tehát azt illetően, hogy a jog alkalmazása nem terjedhet ki a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartásának tolerálására. Ezt az e tekintetben uniószerte elismert elvet ( 49 ) immár a 2016/1164 irányelv 6. cikke is kifejezésre juttatja.

98.

E tekintetben minden nemzeti rendelkezést, akár az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv átültetését szolgálja, akár nem, ezen általános jogelvvel és különösen az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv, valamint annak 1. cikke (2) bekezdése szövegével és céljaival összhangban kell értelmezni és alkalmazni. ( 50 ) A nemzeti jog uniós joggal összhangban történő értelmezését nem zárja ki, hogy az esetleg az egyén számára hátrányosabb lehet. Az uniós jognak a nemzeti jog rendelkezései által közvetített, azaz közvetett, az egyén számára hátránnyal járó alkalmazása ugyanis megengedett. ( 51 )

99.

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdésének felperes elleni közvetlen alkalmazása lenne csak tilos – a jogbiztonsággal kapcsolatos okokból is ( 52 ) – a dán hatóságok számára. A tagállam nem hivatkozhat a magánszemélyekkel szemben olyan irányelvi rendelkezésre, amelyet nem ültetett át. ( 53 ) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis egy irányelv önmagában nem keletkeztethet a magánszemélyekkel szembeni kötelezettségeket, így velük szemben közvetlenül az irányelvre való hivatkozás nem lehetséges. ( 54 ) Az ilyen tagállam maga is „a joggal visszaélve” járna el. Egyrészt nem ültetné át a neki címzett irányelvet (jóllehet megtehetné), másrészt pedig a visszaélések elleni küzdelemnek az át nem ültetett irányelvben foglalt lehetőségére hivatkozna.

100.

Ugyanilyen kevéssé támaszkodhatnak az illetékes hatóságok az alapügyben a magánszemélyekkel szemben közvetlenül az uniós jog általános jogelvére, amely szerint a joggal való visszaélés tilos. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv hatálya alá tartozó esetekben mindenesetre ugyanis ez az alapelv az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében különös kifejezést és közelebbi meghatározást nyert. ( 55 ) Mindemellett ha lehetővé tennénk az általános jogelvre való közvetlen visszautalást, amelynek tartalma kevésbé világos és meghatározott, fennállna az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv – és emellett a visszaélések megelőzésére vonatkozó konkrét rendelkezéseket (mint amilyen például a 2016/1164 irányelv 6. cikke) tartalmazó minden más irányelv – harmonizációs céljai meghiúsításának veszélye. Egyebekben a már korábban említett, az át nem ültetett irányelvi rendelkezések magánszemélyek hátrányára történő közvetlen alkalmazására vonatkozó tilalmat is aláásná. ( 56 )

101.

Ez nem ellentétes a Bíróság Italmoda ítéletével és Cussens ítéletével. ( 57 ) Ezen ítéletekben a Bíróság megállapította, hogy a visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét úgy kell értelmezni, hogy ezen elv a nemzeti jogrendben azt érvényesítő nemzeti intézkedéstől függetlenül közvetlenül alkalmazható a héamentesség megtagadása céljából, anélkül hogy ez ellentétes lenne a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével.

102.

Az említett két ítélet tárgyát mindazonáltal kizárólag a héajog képezte. Ez eltér a jelen ügy tárgyától. A héajogot egyrészt sokkal nagyobb mértékben harmonizálja az uniós jog, és az sokkal inkább érinti az uniós jogi érdekeket az Unió ahhoz kötött finanszírozása miatt, mint a tagállami jövedelemadó‑jog.

103.

Másrészt az EUMSZ 325. cikk (1) és (2) bekezdése alapján az uniós jog a héa (hatékony) beszedésére kötelezi a tagállamokat, ( 58 ) míg a jövedelemadó‑jog területén nem ez a helyzet. Ehhez jön még a héajog területén a csalás különös valószínűsége, amely az adó különösen hatékony beszedését teszi szükségessé. E tekintetben legutóbbi ítéletében maga a Bíróság is különbséget tesz a héajog és a visszaélések elleni küzdelem lehetőségét kifejezetten tartalmazó másodlagos uniós jog között. ( 59 ) Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése ezért nem alkalmazható közvetlenül az adóalany hátrányára. ( 60 )

104.

A kérdést előterjesztő bíróságnak azonban meg kell vizsgálnia, hogy a nemzeti jog általános rendelkezései vagy elvei (köztük az ítélkezési gyakorlat által kialakított elvek is), amelyekből a színlelt ügyletek adójogi figyelmen kívül hagyása vagy a bizonyos adójogi előnyökre való visszaélésszerű hivatkozás tilalma adódhatna, az uniós joggal összhangban álló értelmezés mellett nem alkalmazhatók‑e mégis a jelen ügyre.

105.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint abban az esetben igazolható a letelepedés szabadságának korlátozása a visszaélésszerű gyakorlattal szembeni küzdelem indokaival, ha e korlátozás kifejezett célja az, hogy megakadályozza a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan tisztán mesterséges képződmények létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak. ( 61 )

106.

Ezért az 1.1) és 2) kérdésre az a válasz adható, hogy sem a társasági adóról szóló dán törvény 2. §‑a (2) bekezdésének c) pontja, sem valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménynek a kifizetett osztalék adóztatása szempontjából a haszonhúzót alapul vevő rendelkezése nem elegendő ahhoz, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése átültetésének lehessen tekinteni.

107.

Másként kell azonban értékelni ezt az úgynevezett valóság doktrína és a „jog szerinti jövedelemszerző” elvének az uniós joggal összhangban álló dániai alkalmazásával összefüggésben. Ezen elvek kidolgozására éppen az azon problémával való megbirkózás érdekében került sor, hogy a polgári jog sok jogügyletet tesz lehetővé, az adójog viszont gazdasági helyzeteket adóztat. Az említett jogelvek ezért éppen kifejezetten a mesterséges jogügyletek vagy a jogalanyok által megvalósított joggal való visszaélés ellen irányulnak, és ezért főszabály szerint megfelelően konkrét jogalapot teremtenek a letelepedés szabadságának korlátozására. Amennyiben Dánia nem ültette át kifejezetten az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdését, ez ebből következően nem bír jelentőséggel. Ezt azonban a nemzeti bíróságnak kell részletesen értékelnie.

108.

A Dániában kidolgozott „valóság doktrína” az uniós joggal összhangban álló módon értelmezve ezért megfelelő alapot képezhet a tisztán mesterséges vagy akár visszaélésszerű jogügyletek – amennyiben fennállnak ilyenek (erről lásd részletesen az 52. pontot és az azt követő pontokat) – adóztatás során történő figyelmen kívül hagyásához. Számomra a „valóság doktrína” sem tűnik másnak, mint a gazdasági megfontolásokon alapuló megközelítés egyik különös módjának, amely az egyes tagállamok visszaélés‑ellenes rendelkezései többségének is alapjául szolgál. ( 62 ) Ez uniós jogi szinten is nyilvánvalóvá válik például a 2016/1164 irányelv 6. cikkének (2) bekezdésében, amely szerint egy jogügyletet annyiban kell nem valódinak tekinteni, amennyiben nem a gazdasági valóságot tükröző, valós kereskedelmi okokból jött létre. Ez utóbbit azonban a nemzeti bíróságnak kell megítélnie.

109.

Ha a jogügyletnek az a célja, hogy a tényleges befektetők elkerüljék az adóztatást, akkor a ciprusi anyavállalat részére történő formális osztalékfizetés ellenére a kifizetés gazdasági megfontolásokon alapuló megközelítésben ténylegesen a részvényese, formailag az Y Bermuda (vagy akár esetleg a cégcsoport fő anyavállalata, az Y USA) részére történik. A ciprusi anyavállalat részére történő osztalékfizetés ez esetben nem a gazdasági, hanem csak a polgári jogi (formális) valóságot tükrözi.

110.

Mivel a jelen ügyben nem utal semmi olyan körülményre, amely miatt ne érvényesülhetne az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében foglalt forrásadóztatási tilalom, már nem szükséges kitérni a kérdést előterjesztő bíróság 6), 7), 9) és 10) kérdésére.

111.

Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság a nemzeti jogi elveket az uniós joggal összhangban alkalmazva arra a következtetésre jut, hogy visszaélésszerű jogügylet valósult meg, bizonyos körülmények között forrásadó vethető ki. Ez esetben mindazonáltal a kérdések sem merülnek már fel a jelen ügyben, mert ezen adóztatás a visszaélés következménye, és az uniós jogi normákra nem lehet visszaélésszerűen hivatkozni. ( 63 )

112.

Ettől függetlenül azonban a Bíróság már azt is megállapította, hogy a bel‑ és külföldi kamatjogosultak közötti, eltérő adózási szabályokon alapuló eltérő bánásmód egymással nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik. ( 64 ) Ez vonatkozik az osztalék belföldi és külföldi kedvezményezettjeire is. Még ha összehasonlítható helyzetnek tekintenénk is ezt, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az alapvető szabadság korlátozása igazolt lenne addig, amíg a külföldi illetőségű osztalékban részesülő adóterhe nem magasabb, mint a belföldi osztalékban részesülő dán társaságiadó‑terhe. ( 65 )

113.

Ugyanez vonatkozik az osztalék kedvezményezettjével szemben fennálló dán társaságiadó‑követelés és az osztalékfizető dán forrásadó‑levonási kötelezettségének eltérő kamatozására, illetve keletkezésére is. Ezek nem összehasonlítható helyzetek, mivel egyrészt egy saját adót (a társasági adót) kell megfizetni, másrészt pedig az osztalék kedvezményezettje tekintetében egy voltaképpen idegen adót (e kedvezményezett társasági adóját) kell levonni és megfizetni. A keletkezés és kamatozás tekintetében fennálló különbség a forrásadóztatás eltérő módszeréből és funkciójából ered (erről lásd a 72. pontot).

114.

Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) által előterjesztett kérdésekre: