1

Svojim žalbama Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) kao i LSEGH (Luxemburg) Ltd i London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: LSEGH) (C‑564/22 P) zahtijevaju ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 8. lipnja 2022. Ujedinjena Kraljevina i ITV/Komisija (T‑363/19 i T‑456/19, u daljnjem tekstu: pobijana presuda, EU:T:2022:349), kojom su odbijene tužbe Ujedinjene Kraljevine i ITV‑a, koje je podupirao LSEGH, za poništenje Odluke Komisije (EU) 2019/1352 od 2. travnja 2019. o državnoj potpori SA.44896 koju je provela Ujedinjena Kraljevina u pogledu izuzeća financiranja unutar grupacija kontroliranih stranih društava (CFC) (SL 2019., L 216, str. 1., u daljnjem tekstu: sporna odluka).

2

U Ujedinjenoj Kraljevini porezna pravila koja se odnose na kontrolirana strana društva (CFC) navedena su u dijelu 9.A Taxation (International and Other Provisions) Acta 2010 (Zakon iz 2010. o oporezivanju (međunarodne odredbe i druge odredbe), u daljnjem tekstu: TIOPA).

3

Relevantne odredbe dijela 9.A TIOPA‑e su sljedeće:

„[…]

Poglavlje br. 1

Opći pregled

371.AA Opći pregled dijela [9.A TIOPA‑e]

[…]

Poglavlje br. 2

Pristojba CFC‑a

371.BA Uvođenje pristojbe CFC‑a

[…]

371.BB Pristupnik za pristojbu CFC‑a

Korak 1 U skladu s poglavljem br. 3. odrediti primjenjuju li se poglavlja br. 4. do 8. (i, u potvrdnom, koje od njih) na računovodstveno razdoblje. Ako se nijedno od tih poglavlja ne primjenjuje, ni jedna od procijenjene ukupne dobiti CFC‑a ne prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC‑a i nije potrebno slijediti korak 2.

Korak 2 Utvrditi u kojoj je mjeri ukupna procijenjena dobit CFC‑a obuhvaćena jednim od poglavlja koje se primjenjuje na računovodstveno razdoblje […].

[…]

371.BC Primjena pristojbe CFC‑a

[…]

(3) […]

‚odgovarajuća stopa’ […] znači[:]

[…]

[…]

Poglavlje br. 3

Pristupnik za pristojbu CFC‑a: utvrditi primjenjuju li se poglavlja br. 4 do 8 (i, u potvrdnom, koje od njih)

[…]

371.CB Primjenjuje li se poglavlje br. 5?

[…]

[…]

Poglavlje br. 4

Pristupnik za pristojbu CFC‑a: dobit koja se može pripisati aktivnostima u Ujedinjenoj Kraljevini

371.DA Uvod u poglavlje br. 4

[…]

371.DB Koraci

(1) Ovo je [osam] koraka iz članka 371.DA stavka 1.

Koraci se moraju slijediti u skladu s načelima iznesenima u izvješću OECD‑a (u mjeri u kojoj je to relevantno).

Korak 1 Utvrditi imovinu koju CFC ima ili je imao i rizike koje snosi ili je snosio CFC, a iz kojih proizlaze iznosi uključeni u ukupnu procijenjenu dobit CFC‑a. Imovina i [tako] utvrđeni rizici nazivaju se ‚relevantnom imovinom i rizicima’.

Korak 2 […]

Korak 3 Navedite FHS‑ove koje je obavljala grupa kojoj pripada CFC, a koji su relevantni za[:]

U tu svrhu pretpostaviti da je grupa kojoj pripada CFC jedinstveno društvo.

Korak 4 Utvrditi u kojoj su mjeri FHS‑ovi utvrđeni u koraku 3 FHS‑ovi u UK‑u i u kojoj mjeri su to FHS‑ovi izvan UK‑a. Ako nijedan od FHS‑a ni u kojem dijelu nije FHS u UK‑u, nikakva dobit stoga nije obuhvaćena tim poglavljem i nije potrebno slijediti druge korake.

Korak 5 Pretpostaviti da FHS‑ove u UK‑u utvrđene u koraku 4 obavlja stalna poslovna jedinica koju CFC ima u Ujedinjenoj Kraljevini i, posljedično, utvrditi u kojoj se mjeri imovina i rizici uključeni u relevantnu imovinu i rizike pripisuju stalnoj poslovnoj jedinici. […]

[…]

Korak 7 Ponovno utvrditi ukupnu procijenjenu dobit CFC‑a polazeći od toga da CFC[:]

ako se oni pripisuju stalnoj poslovnoj jedinici navedenoj u koraku 5. „Privremena dobit iz poglavlja br. 4” ukupna je procijenjena dobit CFC‑a ako je isključena iz novog utvrđivanja dobiti.

Korak 8 Iz poglavlja br. 4 isključiti iznose koje treba isključiti na temelju članaka 371.DD, 371.DE ili 371.DF. Preostala dobit (ako postoji) obuhvaćena je ovim poglavljem.

[…]

Poglavlje br. 5

Pristupnik za pristojbu CFC‑a: netrgovinska financijska dobit

371.EA Osnovno pravilo

371.EB Aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini

371.EC Ulaganja kapitala iz Ujedinjene Kraljevine

[…]

Poglavlje br. 9

Izuzeća za dobit od kvalificiranih zajmova

371.IA Osnovno pravilo

[…]

371.IG Što je „kvalificirani zajam”?

(a) čiji je krajnji dužnik kvalificirano društvo […]

[…]

[…]

(8) U ovom poglavlju, „kvalificirano društvo” znači društvo koje[:]

(a) je povezano s CFC‑om i

371.IH Isključenja iz definicije „kvalificiranih zajmova”

[…]

[…]”

4

Dio 2. TIOPA‑e posvećen je ublažavanju dvostrukog oporezivanja, kao što to proizlazi iz njegova naslova.

5

Za potrebe ovog postupka okolnosti spora izložene u točkama 1. do 28. pobijane presude mogu se prikazati na sljedeći način.

6

ITV, porezni rezident u Ujedinjenoj Kraljevini, holding je društvo na čelu istoimene grupe koja djeluje u stvaranju, proizvodnji i distribuciji audiovizualnog sadržaja putem različitih platformi diljem svijeta, koje obuhvaća, među ostalim, CFC‑ove.

7

Tijekom nekoliko računovodstvenih razdoblja, barem do 2016., dobit pripisana ITV‑u koja proizlazi iz kamata na određene zajmove koje su CFC‑ovi koje kontrolira to društvo odobrili bila je predmet zahtjeva za izuzeće na temelju poglavlja br. 9 dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje br. 9).

8

Opći sud sažeo je nacionalna porezna pravila na sljedeći način:

[…]

9

U tom je pogledu Opći sud u točki 8. zadnjoj rečenici pobijane presude pojasnio da su „[n]a temelju članka 371.IG [poglavlja br. 9], kvalificirani zajmovi u biti […] zajmovi unutar grupe, koje CFC dodjeljuje drugim članovima multinacionalne grupe, a koji nisu rezidenti Ujedinjene Kraljevine”. Tu definiciju treba tumačiti s obzirom na točku 145. te presude, u kojoj je Opći sud pojasnio da su na temelju članka 371.IH [poglavlja br. 9] iz definicije kvalificiranih zajmova isključeni zajmovi odobreni društvu sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini ili stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog društva u toj državi.

10

Usto, u točki 9. te presude, naveo je da poglavlje br. 9 predviđa sljedeće tri vrste izuzeća (u daljnjem tekstu: izuzeća o kojima je riječ):

11

U spornoj odluci, donesenoj nakon službenog istražnog postupka na temelju članka 108. stavka 2. UFEU‑a, Europska komisija smatrala je da sustav koji proizlazi iz izuzeća o kojima je riječ (u daljnjem tekstu: sporni sustav) predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a ako se primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih zajmova, koja je obuhvaćena člankom 371.EB poglavlja br. 5 dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje br. 5). Konkretnije, smatrala je da izuzeća o kojima je riječ predstavljaju program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU‑a] (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.), da je taj program nespojiv s unutarnjim tržištem i da ga je Ujedinjena Kraljevina nezakonito provela, čime je prekršila članak 108. stavak 3. UFEU‑a (članak 1. sporne odluke).

12

Međutim, Komisija je smatrala da sporni program ne predstavlja potporu ako se primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih zajmova koja ispunjava kriterij iz članka 371.EC poglavlja br. 5 koji se temelji na kapitalu povezanom s Ujedinjenom Kraljevinom (u daljnjem tekstu: kriterij kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom) i koja ne ispunjava kriterij koji proizlazi iz članka 371.EB tog poglavlja, a koji se temelji na činjenici da su se relevantni FHS‑ovi obavljali u Ujedinjenoj Kraljevini (u daljnjem tekstu: kriterij FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini).

13

Kako bi došla do zaključaka iznesenih u točkama 11. i 12. ove presude, Komisija je analizirala uvjete koje je potrebno ispuniti kako bi se izuzeća o kojima je riječ kvalificirala kao državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

14

Nakon što je utvrdila da izuzeća o kojima je riječ predstavljaju mjere koje su pripisive Ujedinjenoj Kraljevini i financirane sredstvima te države, da mogu utjecati na trgovinu među državama članicama i da narušavaju ili prijete da će narušiti tržišno natjecanje, Komisija se usredotočila na postojanje selektivne prednosti.

15

Tako je Komisija istaknula da izuzeća o kojima je riječ dodjeljuju gospodarsku prednost s obzirom na to da omogućuju društvu sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini koje kontrolira CFC, na koji bi se inače na temelju poglavlja 5 primjenjivala pristojba CFC‑a, da na temelju poglavlja br. 9 zatraži da se ta pristojba CFC‑a primjenjuje samo na 25 % netrgovinske financijske dobiti tog CFC‑a, u mjeri u kojoj je proizišla od kvalificiranih zajmova, tako da je 75 % te dobiti izuzeto od navedene pristojbe. Pod određenim uvjetima, ista se pristojba mogla primjenjivati s još manjim postotkom, što je dovelo do izuzeća kojim se može obuhvatiti do 100 % relevantne dobiti CFC‑a.

16

Što se tiče selektivnosti izuzeća o kojima je riječ, Komisija je zaključila da referentni okvir čine pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, navedena u dijelu 9.A TIOPA‑e te da ta izuzeća čine odstupanje od tog okvira.

17

U tom kontekstu Komisija je tvrdila da je položaj oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih zajmova usporediv s položajem oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji takvu dobit ostvaruje iz drugih izvora, osobito u okviru zajmova koje je taj CFC odobrio povezanim društvima rezidentima u Ujedinjenoj Kraljevini, takozvanih „uzlaznih zajmova”, i zajmova koje je navedeni CFC odobrio trećim osobama, koji su određeni kao „fiktivni zajmovi”.

18

Komisija je podsjetila na to da mjera kojom se odstupa od referentnog okvira ipak može biti opravdana prirodom ili općom strukturom tog okvira i da je na dotičnoj državi članici da dokaže takvo opravdanje. Ujedinjena Kraljevina je istaknula, s jedne strane, da se izuzećima o kojima je riječ nastoji zajamčiti izvediv i primjenjiv sustav. S druge strane, njima se osigurava ostvarivanje slobode poslovnog nastana unutar Europske unije.

19

U tom pogledu, Komisija je potvrdila da se, s obzirom na to da sporni sustav obuhvaća situacije koje ulaze u područje primjene poglavlja br. 5. prema kriteriju kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom, može smatrati da se njime nastoji osigurati „administrativna izvedivost” pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove.

20

Suprotno tomu, Komisija je isključila da se taj sustav, s obzirom na to da je primjenjiv na situacije koje ispunjavaju kriterij FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini, može opravdati potrebom za primjenjivim i izvedivim pravilima za suzbijanje izbjegavanja poreza, kao i potrebom za poštovanjem sloboda iz Ugovorâ.

21

Osim toga, pojasnila je da je, nakon izmjena pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, u okviru prenošenja Direktive Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.), od 1. siječnja 2019., i prema kojima više nije moguće podnijeti zahtjev za izuzeća o kojima je riječ u pogledu dobiti koja ispunjava kriterij FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini, osporavani sustav postao usklađen s pravilima o državnim potporama.

22

Kada je riječ o spojivosti spornog sustava s unutarnjim tržištem, Komisija je u bitnome navela da potpore koje se dodjeljuju u okviru tog sustava ne olakšavaju razvoj određenih gospodarskih aktivnosti odnosno određenih gospodarskih područja te da kao takve nisu obuhvaćene člankom 107. stavkom 3. točkom (c) UFEU‑a.

23

Naposljetku, s obzirom na to da ne postoji kršenje temeljnih načela prava Unije, Komisija je naložila povrat potpora dodijeljenih primjenom spornog sustava od njihovih korisnika.

24

Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 12. lipnja 2019. Ujedinjena Kraljevina pokrenula je postupak u predmetu T‑363/19 za poništenje sporne odluke.

25

Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 4. srpnja 2019. ITV je pokrenuo postupak u predmetu T‑456/19 za poništenje te odluke.

26

Odlukom od 29. siječnja 2020. Ujedinjenoj Kraljevini odobrena je intervencija u predmetu T‑456/19 u potporu zahtjevu ITV‑a.

27

Rješenjem od 24. studenoga 2020., ITV/Komisija (T‑456/19, EU:T:2020:640, Opći je sud prihvatio zahtjev LSEGH‑a da mu se odobri intervencija u predmetu T‑456/19, u potporu zahtjevu ITV‑a.

28

Odlukom od 21. srpnja 2021. predmeti T‑363/19 i T‑456/19 spojeni su radi usmenog dijela postupka.

29

Opći sud je pobijanom presudom, nakon što je spojio predmete T‑363/19 i T‑456/19 u svrhu te presude, odbio tužbe.

30

U tu je svrhu Opći sud osobito ispitao uvjet koji se odnosi na postojanje selektivne prednosti, primjenjujući analizu u tri faze, koja je potrebna u skladu s presudom od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i 58.), navedenom u točki 61. pobijane presude, a koja se sastoji, najprije od određivanja referentnog okvira, zatim, od ocjene odstupa li sporni sustav od tog okvira s obzirom na svoj cilj te naposljetku, od utvrđenja je li država članica o kojoj je riječ dokazala da je različito postupanje koje je tim programom uvedeno opravdano, s obzirom na to da je ono posljedica prirode ili opće strukture okvira kojeg je taj program dio. Slijedeći, u točkama 63. do 203. pobijane presude, te tri faze, Opći sud potvrdio je utvrđenja iz sporne odluke u pogledu tog uvjeta.

31

Konkretno, u okviru prve faze navedene u prethodnoj točki ove presude, Opći sud odbio je tužbene razloge kojima su Ujedinjena Kraljevina i ITV tvrdili da je Komisija počinila očitu pogrešku u ocjeni time što je zaključila da referentni okvir čine samo pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, a ne opći sustav poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini (u daljnjem tekstu: SGIS).

32

U tom je pogledu, kao prvo, s jedne strane, Opći sud naveo da se SGIS temelji na načelu teritorijalnosti, prema kojem se oporezuje samo dobit ostvarena u Ujedinjenoj Kraljevini. S druge strane, istaknuo je da je cilj pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove da se dobit koju ostvari CFC, koja se na temelju navedenog načela uobičajeno ne oporezuje u Ujedinjenoj Kraljevini, ipak oporezuje ako se smatra da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine. Opći je sud iz toga zaključio da su pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove odvojiva od SGIS‑a (točke 77., 78. i 80. do 83. pobijane presude).

33

Kao drugo, Opći sud smatrao je da pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove čine potpuni korpus pravila, različit od SGIS‑a, osobito što se tiče porezne osnovice, poreznih obveznika, oporezivog događaja i porezne stope. Također je istaknuo da se tim pravilima predviđa mehanizam za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, koji nije relevantan za izračun poreza na temelju SGIS‑a (točke 85. do 90. pobijane presude).

34

U okviru druge faze iz točke 30. ove presude, kao prvo, Opći sud odbio je argumente Ujedinjene Kraljevine i ITV‑a prema kojima porezna tijela Ujedinjene Kraljevine ne mogu dodijeliti nikakvu prednost primjenom poglavlja br. 9 jer se odredbe tog poglavlja ne mogu promatrati odvojeno od odredaba poglavlja br. 3. dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje br. 3) i odredaba poglavlja br. 5.

35

U tu je svrhu Opći sud u biti smatrao da pravila utvrđena u dijelu 9.A TIOPA‑e predviđaju kriterije za utvrđivanje situacija koje dovode do umjetnog preusmjeravanja dobiti, kao što su, među ostalim, one obuhvaćene poglavljem br. 5. Stoga se, prema mišljenju Općeg suda, kad je ispunjen jedan od kriterija predviđenih tim pravilima, dobit koju ostvare predmetni CFC‑ovi oporezuje u Ujedinjenoj Kraljevini putem pristojbe CFC‑a. Iz toga je zaključio da činjenica da su u poglavlju br. 9 predviđena izuzeća od te pristojbe za dobit na koju bi se ona inače primjenjivala, na temelju gore navedenih kriterija, predstavlja prednost (točke 96. i 100. do 108. pobijane presude).

36

Kao drugo, Opći sud ispitao je argumente Ujedinjene Kraljevine i društva ITV, koje je podupiralo društvo LSEGH, prema kojima je Komisija pogrešno smatrala da je cilj pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove ograničen na oporezivanje umjetno preusmjerene dobiti, dok se navedenim pravilima nastoji zaštititi osnovica poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini.

37

U tom je pogledu Opći sud smatrao da je zaštita porezne osnovice poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine široki cilj u koji je uključen konkretniji cilj oporezivanja dobiti koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine. Istaknuo je da, iako je doneseno više mjera kako bi se zaštitila ta porezna osnovica, iz spisa proizlazi da je poseban cilj relevantnog referentnog okvira, koji čine pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, pridonijeti toj zaštiti oporezivanjem dobiti CFC‑ova koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine (točke 109. i 114. do 120. pobijane presude).

38

Kao treće, Opći sud analizirao je argumente Ujedinjene Kraljevine i društva ITV, koje je podupiralo društvo LSEGH, prema kojima, u biti, sporni sustav nije a priori selektivan jer se pravilima koja se primjenjuju na CFC‑ove nastoji naložiti porezna obveza samo u slučajevima u kojima postoji visok rizik zlouporabe ili umjetnog preusmjeravanja dobiti iz Ujedinjene Kraljevine.

39

U tu je svrhu Opći sud osobito istaknuo da su se izuzeća o kojima je riječ primjenjivala na netrgovinsku financijsku dobit CFC‑ova od zajmova koje su oni odobrili, a u pogledu koje je ispunjen kriterij FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini ili kriterij kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom (točka 131. pobijane presude).

40

Nakon ispitivanja selektivnosti a priori, Opći sud zaključio je da izuzeća o kojima je riječ, s obzirom na to da su primjenjiva samo na netrgovinsku financijsku dobit CFC‑ova od kvalificiranih zajmova, a ne na dobit proizišlu iz zajmova odobrenih povezanim društvima u Ujedinjenoj Kraljevini i zajmova odobrenih trećim društvima, dovode do različitog postupanja u usporedivim situacijama, tako da Komisija nije počinila pogrešku u ocjeni kad je zaključila da je u ovom slučaju postojala prednost i da je ona a priori selektivna (točke 167. do 182. pobijane presude).

41

U okviru treće faze iz točke 30. ove presude, Opći sud odbio je argumente Ujedinjene Kraljevine i društva ITV prema kojima su izuzeća o kojima je riječ bila opravdana razlozima koji se odnose, s jedne strane, na administrativnu izvedivost i, s druge strane, na poštovanje slobode poslovnog nastana.

42

Konkretno, kad je riječ o toj slobodi, Opći je sud podsjetio na to da je u točkama 72. i 73. presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), Sud presudio da je, s obzirom na to da se zakonodavstvom o CFC‑ovima koje je tada bilo na snazi primjena oporezivanja dobiti CFC‑ova ograničava na potpuno umjetne konstrukcije, ono u skladu s odredbama Ugovorâ kojima se jamči sloboda poslovnog nastana. Iz toga je zaključio da, s obzirom na to da se pristojba CFC‑a odnosi na dobit za koju se, na temelju kriterija FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini, treba smatrati da je umjetno preusmjerena, ta pristojba nije sadržavala prepreku slobodi poslovnog nastana i, slijedom toga, da se izuzeća o kojima je riječ ne mogu opravdati potrebom da se osigura poštovanje te slobode (točke 200. i 201. pobijane presude).

43

S obzirom na sve te elemente, Opći sud je zaključio da Komisija nije počinila pogrešku u ocjeni kad je smatrala da izuzeća o kojima je riječ dodjeljuju svojim korisnicima selektivnu prednost.

44

Aktima podnesenima tajništvu Suda 16. kolovoza, 17. kolovoza i 25. kolovoza 2022. Ujedinjena Kraljevina, ITV i LSEGH podnijeli su ove žalbe, upisane pod brojevima C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P.

45

Odlukom predsjednika Suda od 6. listopada 2022. predmeti C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P spojeni su u svrhu pisanog i usmenog dijela postupka kao i u svrhu donošenja presude.

46

Ujedinjena Kraljevina od Suda zahtijeva da:

47

ITV od Suda zahtijeva da:

48

LSEGH od Suda zahtijeva da:

49

Komisija od Suda zahtijeva da:

50

U prilog svojoj žalbi Ujedinjena Kraljevina ističe pet žalbenih razloga, od kojih se prvi temelji na pogrešci koja se tiče prava, iskrivljavanju i pogrešnoj kvalifikaciji činjenica u pogledu određivanja referentnog okvira, drugi, na pogrešci koja se tiče prava, iskrivljavanju i pogrešnoj kvalifikaciji činjenica u pogledu postojanja prednosti, treći, na pogrešci koja se tiče prava, na iskrivljavanju i pogrešnoj kvalifikaciji činjenica kao i na povredi obveze obrazlaganja u pogledu selektivnosti, četvrti, na pogrešci koja se tiče prava, iskrivljavanju činjenica i povredi obveze obrazlaganja u pogledu administrativne izvedivosti i, peti, na pogrešci koja se tiče prava u pogledu slobode poslovnog nastana.

51

ITV pak ističe četiri žalbena razloga, od kojih se prvi temelji na pogrešci povezanoj s određivanjem referentnog okvira, drugi, na pogrešci povezanoj s utvrđivanjem selektivne prednosti, treći, na pogrešci povezanoj s tretmanom opravdanja izuzeća o kojima je riječ i četvrti, na pogrešci povezanoj s primjenom presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

52

Kad je riječ o LSEGH‑u, on ističe pet žalbenih razloga, od kojih se prvi temelji na pogrešci koja se tiče prava u određivanju referentnog okvira; drugi, na pogrešci koja se tiče prava u vezi s utvrđivanjem cilja tog okvira; treći, na pogrešci koja se tiče prava u vezi s postojanjem diskriminacije u postupanju prema različitim gospodarskim subjektima; četvrti, na povredi članaka 263. i 296. UFEU‑a zbog neodgovaranja na određene tužbene razloge te zbog toga što je Opći sud Komisijinu ocjenu iz sporne odluke zamijenio vlastitom i peti, na pogrešci koja se tiče prava u vezi s opravdanjem izuzeća o kojima je riječ.

53

Kao što je to u biti istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 41. do 45. svojeg mišljenja, s jedne strane, iako svi žalitelji ne ističu jednak broj žalbenih razloga te unatoč tomu što različiti žalitelji u okviru tih razloga pridaju različit značaj pojedinim argumentima ili iznose raznolike argumente, njihova su osporavanja ipak usredotočena na četiri elementa, odnosno, kao prvo, određivanje referentnog okvira, kao drugo, postojanje selektivne prednosti, kao treće, opravdanje spornog sustava potrebom za omogućavanjem administrativne izvedivosti pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove i, kao četvrto, opravdanje tog sustava potrebom poštovanja slobode poslovnog nastana.

54

S druge strane, bit žalbi odnosi se na osporavanje određivanja referentnog okvira, pri čemu valja pojasniti da su argumenti žalitelja koji se odnose na potrebu zajedničkog tumačenja poglavlja br. 5 i 9, s obzirom na to da odražavaju pristup koji se temelji na rizicima koji je slijedila Ujedinjena Kraljevina, relevantni i za ocjenu tog osporavanja, čak i ako su podrobnije formulirani ili razrađeni u okviru osporavanja postojanja selektivne prednosti ili u okviru opravdanja izuzeća o kojima je riječ potrebom poštovanja slobode poslovnog nastana.

55

Komisija ističe da je ocjena nacionalnog prava činjenično pitanje koje je u isključivoj nadležnosti Općeg suda, osim ako se tumačenje tog prava temelji na iskrivljavanju dokaza. Priznaje da je, u skladu sa zaključcima koji su, među ostalim, izvedeni iz presude od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), pravilno određivanje referentnog okvira, prva faza analize selektivnosti nacionalne porezne mjere, pitanje prava, ali tvrdi da se u toj presudi pogreška koju je utvrdio Sud nije odnosila na tumačenje nacionalnog prava nego na pitanje je li Opći sud uzeo u obzir odgovarajuće elemente prilikom određivanja tog okvira.

56

Nasuprot tomu, u ovom slučaju žalitelji ne tvrde da se Opći sud vodio pogrešnim elementima kada je ocjenjivao je li Komisija pravilno odredila referentni okvir. Oni samo osporavaju tumačenje nacionalnog prava koje je prihvatio Opći sud, dok, kako bi se njihova argumentacija smatrala dopuštenom, moraju dokazati da je to pravo iskrivljeno u smislu da je bilo predmet tumačenja koje je očito protivno sadržaju relevantnih odredbi ili im daje doseg koji one očito nemaju.

57

U tom pogledu valja podsjetiti na to da je nadležnost Suda prilikom odlučivanja o žalbi protiv odluke Općeg suda definirana člankom 256. stavkom 1. drugim podstavkom UFEU‑a. U tom se članku navodi da žalba mora biti ograničena na pravna pitanja i da mora biti „u skladu s uvjetima i ograničenjima utvrđenima u Statutu [Suda Europske unije]”. Na popisu na kojem se nabrajaju žalbeni razlozi na koje se može pozvati u tom okviru, članak 58. stavak 1. tog statuta propisuje da se žalba može temeljiti na povredi prava Unije koju je počinio Opći sud.

58

Doista u načelu, što se tiče ispitivanja, u okviru žalbenog postupka, ocjena Općeg suda glede nacionalnog prava, koje su u području državnih potpora činjenična ocjena, Sud je nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava. Međutim, Sudu se ne može uskratiti mogućnost da provjeri čine li takve ocjene same po sebi povredu prava Unije koju je počinio Opći sud (presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 77. i navedena sudska praksa).

59

Pitanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni okvir i, shodno tomu, na pravilan način protumačio odredbe tog okvira, pravno je pitanje koje Sud može preispitivati u fazi žalbe. Naime, argumenti kojima se dovodi u pitanje odabir referentnog okvira ili njegovo značenje u okviru prve faze analize postojanja selektivne prednosti dopušteni su jer ta analiza polazi od pravne kvalifikacije nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije (presuda od 5. prosinca 2023., Luxembourg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 78. i navedena sudska praksa).

60

Oduzeti Sudu mogućnost da utvrdi je li Opći sud, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, preuzeo granice relevantnog referentnog okvira, njegovo tumačenje i primjenu kao odlučujuće parametre u svrhu ispitivanja postojanja selektivne prednosti značilo bi prihvatiti mogućnost da je Opći sud, ovisno o slučaju, počinio povredu odredbe primarnog prava Unije, odnosno članka 107. stavka 1. UFEU‑a, pri čemu se ta povreda ne može sankcionirati u okviru žalbe, što bi bilo protivno članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU‑a, kao što je to istaknuto u točki 57. ove presude (presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 79.).

61

Stoga valja smatrati da žalitelji mogu zatražiti od Suda da provjeri je li Opći sud pravilno, u svrhu analize postojanja selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, potvrdio Komisijino ograničenje referentnog okvira samo na pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove.

62

Žalitelji u biti tvrde da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava, da je iskrivio nacionalno pravo ili da je pogrešno pravno kvalificirao to pravo kad je smatrao, kao i Komisija u spornoj odluci, da su pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, navedena u dijelu 9.A TIOPA‑e, a ne SGIS, bila ona koja čine referentni okvir u odnosu na koji valja utvrditi daju li izuzeća o kojima je riječ selektivnu prednost.

63

U tom pogledu, kao prvo, žalitelji tvrde da je Opći sud pogrešno pretpostavio da je „normalno” da se društvo koje je obuhvaćeno SGIS‑om oporezuje za dobit koju CFC ostvari iz aktivnosti ili imovine u Ujedinjenoj Kraljevini. Prema njihovu mišljenju, s jedne strane, taj je sustav u osnovi teritorijalan, ali ne isključivo, u smislu da je, uz nekoliko izuzeća, koja se osobito odnose na dividende od inozemnih društava kćeri, oporeziva dobit koju su na svjetskoj razini ostvarili porezni obveznici sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. S druge strane, navedeni sustav temelji se na načelu zasebnog oporezivanja društava samo na temelju njihove vlastite dobiti, a ne na načelu oporezivanja grupe. Pristup na temelju kojeg se pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove kvalificiraju kao „normalni” porezni sustav nužno ne stavlja ta pravila u relevantan kontekst, kao strogo ograničenu iznimku od općeg načela oporezivanja koje je u velikoj mjeri teritorijalno.

64

Točnije, društvo ITV navodi, među ostalim, da su predmetna izuzeća vrlo široko formulirana upravo zbog iznimne prirode izvanteritorijalnog oporezivanja. Naime, ona imaju za cilj uskladiti oporezivanje prihoda koje CFC‑ovi ostvaruju izvan Ujedinjene Kraljevine i u bitnome teritorijalnu prirodu SGIS‑a. Zakonodavac Ujedinjene Kraljevine je pristojbi CFC‑a dodijelio potencijalno prošireno područje, ali je također predvidio izuzeća koja služe kao „otvori” koji omogućuju da se ta pristojba ne primijeni na dobit CFC‑ova koja zapravo ne ugrožava poreznu osnovicu u Ujedinjenoj Kraljevini ili ne predstavlja potpuno umjetno preusmjerenu dobit.

65

LSEGH pak podsjeća na to da određivanje referentnog okvira treba provesti nakon objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava države članice o kojoj je riječ. Stoga, prema njegovu mišljenju, pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove koja se odnose na netrgovinsku financijsku dobit treba tumačiti osobito zajedno s pravilima o dividendama koje društva sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini primaju od svojih inozemnih društava kćeri.

66

Kao drugo, žalitelji ističu da, suprotno onomu što je presudio Opći sud, pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove nisu odvojiva od SGIS‑a, nego čine, u skladu s formulacijom koju su upotrijebili Ujedinjena Kraljevina i društvo ITV, iznimku od načela teritorijalnosti koje u velikoj mjeri obilježava SGIS ili, u skladu s formulacijom koju upotrebljava društvo LSEGH, korektivnu mjeru koja se ne može odvojiti od potonjeg, a kojom se nastoji zaštititi porezna osnovica poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini od zlouporaba koje uključuju CFC‑ove.

67

Kako bi potkrijepili svoje osporavanje odvojivosti pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove koju je priznao Opći sud, najprije, Ujedinjena Kraljevina i, iako manje detaljno, društvo ITV dovode u pitanje utvrđenja iz pobijane presude u pogledu porezne osnovice, poreznog obveznika, oporezivog događaja i porezne stope.

68

Nadalje, Ujedinjena Kraljevina i društvo ITV tvrde da postojanje pravila koja omogućuju izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja nije posebna značajka pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, kao što je to smatrao Opći sud, nego je središnje obilježje SGIS‑a, kao što to proizlazi iz dijela 2. TIOPA‑e.

69

Naposljetku, Ujedinjena Kraljevina pojašnjava da su, iako dio 9.A TIOPA‑e sadržava posebne odredbe o izračunu pristojbe CFC‑a, ta pravila u mnogim aspektima u biti istovjetna onima SGIS‑a.

70

Kao treće, žalitelji tvrde da je Opći sud pogrešno presudio da se poglavljem br. 9 predviđaju izuzeća od plaćanja pristojbe CFC‑a u korist netrgovinske financijske dobiti CFC‑ova koja bi inače bila oporeziva na temelju poglavlja br. 5. Opći sud je precijenio ulogu kriterija FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini utvrdivši da svaku netrgovinsku financijsku dobit CFC‑a koja ispunjava taj kriterij treba automatski smatrati umjetno preusmjerenom iz Ujedinjene Kraljevine i, posljedično, predmetom pristojbe CFC‑a na temelju poglavlja br. 5. Određene vrste konstrukcija, odnosno kvalificirani zajmovi, ne predstavljaju visok rizik umjetnog preusmjeravanja dobiti, neovisno o obavljanju FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini. Druge vrste konstrukcija, konkretno, one koje ne spadaju pod kvalificirane zajmove, stvaraju takav rizik, također neovisno o obavljanju FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini.

71

U tom pogledu žalitelji ističu da se u poglavljima br. 5 i 9 ne navode pravila i iznimke od tih pravila, u smislu da bi drugo od tih poglavlja dovelo do smanjenja poreza koji bi inače dugovao na temelju prvog poglavlja. Ta se dva poglavlja međusobno nadopunjuju i čine ujednačen i dosljedan korpus pravila o oporezivanju netrgovinske financijske dobiti CFC‑ova. Tako ta poglavlja, kada ih se promatra kao cjelinu, određuju područje primjene pristojbe CFC‑a, uzimajući u obzir procjenu rizika koji za poreznu osnovicu u Ujedinjenoj Kraljevini predstavlja podrijetlo i namjena kapitala od koje se ta netrgovinska financijska dobit ostvaruje.

72

U tom kontekstu, žalitelji se osobito pozivaju na članak 371.CB stavke 1. i 8. iz poglavlja br. 3. ITV i LSEGH također upućuju na članak 371.BB poglavlja br. 2, dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje br. 2).

73

Konkretno, prema mišljenju Ujedinjene Kraljevine i ITV‑a, činjenica da članak 371.EA stavak 2. poglavlja br. 5 upućuje na taj članak 371.CB stavak 8. znači da se, kada postoji netrgovinska financijska dobit, kao prvo, uzima u obzir poglavlje br. 9 i samo netrgovinsku financijsku dobit koja nije obuhvaćena tim poglavljem treba, kao drugo, ispitati na temelju poglavlja br. 5.

74

Ujedinjena Kraljevina i, u biti, ITV i LSEGH dodaju da članak 371.IA poglavlja br. 9 na koji se poziva Komisija ne dovodi u pitanje činjenicu da valja prije svega uzeti u obzir potonje poglavlje.

75

Slično tomu, žalitelji ističu argumente kojima u biti prigovaraju Općem sudu da nije uzeo u obzir činjenicu da su pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove u cijelosti i s obzirom na njihov cilj osmišljena na temelju pristupa koji se temelji na procjeni rizika koje dobit CFC‑ova predstavlja za oporezivanje društava u Ujedinjenoj Kraljevini.

76

Ujedinjena Kraljevina tvrdi da pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove imaju za cilj spriječiti kako eroziju porezne osnovice, koja proizlazi iz činjenice da društva sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini koja su dio grupe mogu od svoje dobiti odbiti kamate koje plaćaju društvima iste grupe koja nemaju sjedište u toj državi, kao i prijenosa dobiti izvan navedene države u obliku umjetnog preusmjeravanja.

77

ITV i, u biti, LSEGH tvrde da odredbe poglavlja br. 9 sadržavaju vlastitu procjenu rizika povezanog s kvalificiranim zajmovima, koja ne ovisi o kriteriju FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini iz poglavlja br. 5.

78

ITV u biti dodaje da su te odredbe poglavlja br. 9 nužne kako bi se osiguralo da pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove omogućuju oporezivanje samo potpuno umjetnih konstrukcija, uz poštovanje zaključaka koji proizlaze iz presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

79

Komisija tvrdi, kao prvo, da je cilj SGIS‑a oporezivanje dobiti od imovine ili aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini društava sa sjedištem u navedenoj državi ili nerezidentnih društava sa stalnom poslovnom jedinicom u toj državi. Zbog izrazito teritorijalnog karaktera tog sustava dobit ostvarena izvan državnog područja Ujedinjene Kraljevine u načelu ne podliježe porezu na dobit. Budući da bi društva iz Ujedinjene Kraljevine tako mogla biti potaknuta da osnuju CFC‑ove u zemljama s niskim poreznim opterećenjem i da u njih umjetno preusmjere dobit ostvarenu od imovine ili aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini, ta je država donijela posebna pravila kako bi se izbjeglo da se osnovica poreza na dobit smanji putem CFC‑ova. Pravila koja se primjenjuju na njih omogućuju da se na temelju kriterija koje je odabrala Ujedinjena Kraljevina utvrdi postojanje takvog preusmjeravanja koje proizlazi iz činjenice da dobit koju ostvari CFC potječe od imovine ili aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini, kao što je to ta država potvrdila tijekom upravnog postupka. Oporezivanje pristojbom CFC‑a na tu dobit omogućilo bi ukidanje porezne prednosti koja proizlazi iz tog preusmjeravanja.

80

U tom kontekstu Komisija naglašava da Opći sud nije smatrao da je „normalno” oporezivati sve dobiti CFC‑ova, nego je istaknuo da je dobit potonjih predmet pristojbe CFC‑a, neovisno o činjenici da su je ostvarila društva koja nemaju sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini, kada proizlazi iz umjetnog preusmjeravanja. Stoga bi se pravilima koja se primjenjuju na CFC‑ove omogućilo da se u poreznu osnovicu u Ujedinjenoj Kraljevini uključi dobit koja potječe od imovine ili aktivnosti u toj državi, koja bi inače bila isključena. Komisija iz toga zaključuje da se pristojba CFC‑a primjenjuje samo u iznimnim okolnostima, odnosno u onima u kojima postoji dovoljno visok rizik od umjetnog preusmjeravanja. To bi bio slučaj s dobiti koja ispunjava kriterije iz poglavlja 5.

81

Kao drugo, Komisija ističe da je Opći sud pravilno smatrao da su pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, s jedne strane, odvojiva od SGIS‑a jer slijede logiku različitu od one potonjeg i, s druge strane, dopunjuju SGIS ili su njegova posljedica, pri čemu ona ne čine iznimku, nego proširenje.

82

U tom pogledu, Komisija najprije tvrdi da odvojivost pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove ne proizlazi samo iz njihovih odredbi o poreznoj osnovici, poreznom obvezniku, oporezivom događaju i poreznoj stopi, nego i iz činjenice da ta pravila omogućuju da se uzmu u obzir eventualni problemi dvostrukog oporezivanja koji nisu relevantni u okviru SGIS‑a.

83

Nadalje, Komisija naglašava da ta odvojivost nije dovedena u pitanje time što u pravilima koja se primjenjuju na CFC‑ove postoje upućivanja na odredbe SGIS‑a. Naime, bilo bi nerealno očekivati da će ta pravila biti potpuno neovisna.

84

Naposljetku, navedenu odvojivost ne dovodi u pitanje ni navodno postojanje veze između pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove i pravila na temelju kojih se, s jedne strane, dividende koje CFC‑ovi isplaćuju društvima majkama sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini ne oporezuju i, s druge strane, potonja društva mogu odbiti određene kamate.

85

Kao treće, Komisija ističe da se poglavlja br. 5 i 9 ne smiju tumačiti zajedno. Prema njezinu mišljenju, u poglavlju br. 5 utvrđuju se opća pravila, osobito kriteriji FHS‑a u Ujedinjenoj Kraljevini i kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom, na temelju kojih se mogu utvrditi situacije u kojima tijela te države, u izvršavanju svoje diskrecijske ovlasti, smatraju da postoji dovoljno visok rizik da netrgovinska financijska dobit koju je ostvario CFC predstavlja dobit koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine i da stoga treba biti predmet pristojbe CFC‑a. Što se tiče poglavlja br. 9, predviđanjem izuzeća o kojima je riječ uvodi se potpuno ili djelomično odstupanje od te pristojbe za netrgovinsku financijsku dobit koju CFC‑ovi ostvaruju odobravanjem određenih vrsta zajmova, unatoč činjenici da je ta dobit uobičajeno obuhvaćena poglavljem br. 5.

86

U tom kontekstu, Komisija se poziva na članak 371.IA stavak 1. poglavlja br. 9 koji dokazuje da bi dobit obuhvaćena izuzećima o kojima je riječ u pravilu podlijegala pristojbi CFC‑a na temelju poglavlja br. 5 i da čini podskup dobiti obuhvaćene potonjim poglavljem. Stavci 2. i 3. tog članka podupiru tu tezu. Suprotno tomu, nijednom odredbom dijela 9.A TIOPA‑e nije potkrijepljena tvrdnja Ujedinjene Kraljevine prema kojoj se netrgovinska financijska dobit mora prije svega ispitati u skladu s kriterijima iz poglavlja br. 9. Konkretno, članak 371.CB stavak 8. poglavlja br. 3 ne podupire tu tvrdnju. U svakom slučaju, tumačenje na temelju kojeg se poglavlje br. 5 treba primijeniti prije poglavlja br. 9 ostaje u granicama razumne ocjene relevantnih odredbi. Žalitelji stoga nisu dokazali da je Opći sud iskrivio nacionalno zakonodavstvo.

87

Što se tiče primjene pristojbe CFC‑a samo na financijsku dobit koja predstavlja dovoljno visok rizik od umjetnog preusmjeravanja, Komisija ističe da je zakonodavac Ujedinjene Kraljevine osmislio pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove polazeći od temeljne pretpostavke prema kojoj ona obuhvaćaju dobit koja proizlazi iz imovine i rizika kojima se upravlja i koje se kontrolira u Ujedinjenoj Kraljevini. Stoga ta pravila imaju široko područje primjene i mogu se odnositi na situacije u kojima je vjerojatno da je CFC osnovan zbog stvarnih poslovnih razloga te je rizik od umjetnog preusmjeravanja dobiti iz Ujedinjene Kraljevine malen. Međutim, kako bi se uzele u obzir te situacije, tijela Ujedinjene Kraljevine unijela su, s jedne strane, u poglavlje br. 3, kriterije za utvrđivanje treba li dobit koju su ostvarili CFC‑ovi ispitati s obzirom na sljedeća poglavlja i, s druge strane, izuzeća navedena u uvodnoj izjavi 19. sporne odluke.

88

Iz toga proizlazi da, ako netrgovinska financijska dobit CFC‑a nije izuzeta od tog ispitivanja i nije obuhvaćena tim izuzećima, iako ispunjava jedan od kriterija utvrđenih u poglavlju br. 5, za tu se dobit, na temelju sustava koji je uspostavila sama Ujedinjena Kraljevina, treba smatrati da predstavlja dovoljno visok rizik od umjetnog preusmjeravanja kako bi se uvela pristojba CFC‑a. To poglavlje također omogućuje oporezivanje samo dobiti koja je preusmjerena a da nije potrebna daljnja prilagodba na temelju poglavlja br. 9 kako bi se izbjeglo oporezivanje dobiti koja nije preusmjerena.

89

Osim toga, Komisija priznaje da porezna osnovica u Ujedinjenoj Kraljevini također može erodirati drukčije nego umjetnim preusmjeravanjem, osobito odbijanjem kamata, ali tvrdi da borba protiv drugih rizika od erozije te osnovice nije obuhvaćena ciljem pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove i da se u tu svrhu mogu donijeti ili su donesene posebne mjere.

90

Valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, intervencije država članica u područja koja nisu bila predmet usklađivanja u pravu Unije nisu isključene iz područja primjene odredbi UFEU‑a vezanih uz nadzor nad državnim potporama. Države članice stoga se moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 65. i navedena sudska praksa).

91

U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da kvalifikacija određene nacionalne mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva da svi sljedeći uvjeti budu ispunjeni. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora dati selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 66. i navedena sudska praksa).

92

Kada je riječ o uvjetu koji se odnosi na selektivnu prednost, on zahtijeva utvrđivanje toga može li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 67. i navedena sudska praksa).

93

U tom pogledu valja podsjetiti na to da u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni okvir, odnosno „normalni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog okvira u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 68. i navedena sudska praksa).

94

U tom kontekstu valja podsjetiti na to da je određivanje referentnog okvira osobito važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano „normalno” oporezivanje. Stoga određivanje svih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ovisi o prethodnoj definiciji pravnog sustava s obzirom na cilj u odnosu na koji treba, prema potrebi, ispitati usporedivost činjenične i pravne situacije poduzetnika kojima se predmetnom mjerom pogoduje i onih kojima se ne pogoduje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 69. i navedena sudska praksa).

95

Određivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, treba proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države. S tim u vezi, selektivnost porezne mjere ne može se ocjenjivati s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira. Slijedom toga, kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od tog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od navedenog sveukupnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere (presuda od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, t. 62. i 63. i navedena sudska praksa).

96

Također valja podsjetiti na to da u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, predmetna država članica je ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni okvir ili „normalni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja (presuda od 5. prosinca 2023., Luxembourg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112. i navedena sudska praksa).

97

Iz toga slijedi da je Komisija prilikom određivanja referentnog okvira za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a na porezne mjere načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala u okviru kontradiktorne rasprave iz točke 95. ove presude, pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi (presuda od 5. prosinca 2023., Luxembourg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.).

98

Komisija može odstupiti od navedenog tumačenja samo ako je u mogućnosti dokazati da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje, pri čemu se oslanja u tom pogledu na pouzdane i dosljedne elemente koji su bili predmet te kontradiktorne rasprave (presuda od 5. prosinca 2023., Luxembourg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 121.).

99

U skladu s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a, navedena država članica ima dužnost lojalne suradnje tijekom cijelog postupka ispitivanja mjere na temelju odredaba prava Unije u području državnih potpora. Ta dužnost osobito podrazumijeva to da navedena država članica u dobroj vjeri dostavi Komisiji sve informacije koje ona zatraži u vezi s tumačenjem odredbi nacionalnog prava koje su relevantne za određivanje referentnog okvira, a koje proizlazi iz nacionalne sudske ili upravne prakse (presuda od 5. prosinca 2023., Luxembourg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 122.).

100

Upravo s obzirom na ta načela valja provjeriti jesu li žalitelji dokazali da je Opći sud pogrešno potvrdio da je, kao što je to Komisija smatrala u spornoj odluci, referentni okvir u ovom slučaju ograničen na pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove.

101

U tu svrhu, valja podsjetiti na to da je, u točki 80. pobijane presude, što se tiče logike na kojoj se temelje pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, Opći sud naveo da se SGIS temelji na načelu teritorijalnosti, „na temelju kojeg se oporezuje samo dobit ostvarena u Ujedinjenoj Kraljevini, odnosno dobit koju ostvare društva koja ondje imaju sjedište ili dobit koju ostvare strana društva svojim aktivnostima koje obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini putem stalnog poslovnog nastana u toj državi”.

102

U točki 81. navedene presude Opći sud naglasio je da, na temelju pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, „određena dobit koju ostvare CFC‑ovi, a koja se, u skladu s načelom teritorijalnosti, obično ne oporezuje u Ujedinjenoj Kraljevini, ipak se može ondje oporezivati kada se smatra da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine”. Iz toga je u točki 82. te presude izveo zaključak da se pravila primjenjiva na CFC‑ove temelje „na logici drukčijoj od one [SGIS‑a]”, pri čemu je pojasnio da je „[t]očno […] da ta logika dopunjuje [SGIS] ili je […] prirodna posljedica tog sustava, koji se temelji na načelu teritorijalnosti, ali je od njega odvojiva”.

103

U točki 83. pobijane presude Opći sud je najprije dodao da pravila primjenjiva na CFC‑ove „nisu iznimka od [SGIS‑a] jer se prije mogu smatrati njegovim proširenjem”, zatim, da ta pravila „imaju za cilj oporezivati dobit koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine te se zbog toga umjetno povećala dobit CFC‑a, koji će zatim isplatiti dividende koje nisu oporezive u Ujedinjenoj Kraljevini” i, naposljetku, da je „logika [navedenih] pravila […] povezana s preusmjeravanjem dobiti prema CFC‑ovima, tako da se ona u praksi ostvaruje izvan Ujedinjene Kraljevine. Iz toga je zaključio da je ta logika „stoga različita od one na kojoj se temelji [SGIS], koji se temelji na dobiti ostvarenoj u Ujedinjenoj Kraljevini”.

104

U tom pogledu valja istaknuti da se teško može smatrati da je element koji je kvalificiran kao „prirodna posljedica”, „dopuna” ili „proširenje” glavnog elementa jasno odvojiv od potonjeg elementa ili da slijedi samostalnu pravnu logiku u smislu sudske prakse navedene u točki 95. ove presude.

105

Naime, zbog uske povezanosti koja obično postoji između tih dvaju elemenata, njihovo razdvajanje u načelu bi dovelo do umjetnog izuzimanja određenih odredaba nacionalnog prava dotične države članice iz šireg zakonodavnog okvira kojeg su dio, protivno načelima navedenima u točki 95. ove presude.

106

U ovom je slučaju nesporno da je SGIS u velikoj mjeri teritorijalan, u smislu da, uz nekoliko iznimaka, predviđa oporezivanje dobiti na svjetskoj razini društava sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini ili dobiti koju ostvaruju inozemna društva od svojih aktivnosti koju obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini putem stalne poslovne jedinice u toj državi. Stoga, s obzirom na to da nije dopunjen drugim pravilima, SGIS ne omogućuje oporezivanje dobiti koju ostvaruju CFC‑ovi društava iz Ujedinjene Kraljevine, i to unatoč činjenici, koju je istaknuo Opći sud, da potonja društva od svojih CFC‑ova primaju dividende koje nisu oporezive u Ujedinjenoj Kraljevini, na temelju odredbi koje su obuhvaćene SGIS‑om.

107

Prema mišljenju žaliteljâ, pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove u biti su iznimka od načela teritorijalnosti koje u velikoj mjeri obilježava SGIS i imaju za cilj dopuniti ga, kako bi se pristojbom CFC‑ova koja se primjenjuje na društva iz Ujedinjene Kraljevine koja kontroliraju CFC‑ove oporezivala dobit potonjih društava na isti način kao da su je ostvarila društva iz Ujedinjene Kraljevine, ako postoji dovoljno visok rizik da ta dobit proizlazi iz konstrukcija koje dovode do umjetnog preusmjeravanja dobiti ili erozije porezne osnovice poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini. Suprotno tomu, izuzeća o kojima je riječ omogućuju da se, u nedostatku dovoljno visokog rizika, dotična dobit ne oporezuje nijednom pristojbom CFC‑a, jednako kao što se ne bi oporezivala na temelju SGIS‑a, ili pak da se ta pristojba primjenjuje samo na dio dobiti, u skladu s paušalnom procjenom učinaka tih konstrukcija na poreznu osnovicu.

108

Ako bi se prihvatilo to tumačenje pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove i njihova odnosa sa SGIS‑om, trebalo bi smatrati da ta pravila imaju logiku kao i potonji. Naime, na temelju navedenog tumačenja, s jedne strane, uvode iznimku od načela teritorijalnosti koje u velikoj mjeri obilježava SGIS, kako bi se izbjeglo da dobit koja bi u slučaju nepostojanja zlouporabe ili erozije porezne osnovice bila oporezovana na temelju tog sustava izmakne poreznim tijelima Ujedinjene Kraljevine. S druge strane, ta pravila izuzećima o kojima je riječ doprinose prirodi SGIS‑a, koja je u velikoj mjeri teritorijalna, u smislu da se pristojba CFC‑a ne primjenjuje ili se ne primjenjuje u potpunosti ako rizik od umjetnog preusmjeravanja dobiti ili erozije porezne osnovice poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini nije dovoljno visok. Drugim riječima, prema tumačenju žaliteljâ, SGIS i pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove ne mogu se odvojiti u smislu sudske prakse navedene u točki 95. ove presude.

109

Stoga valja utvrditi koje tumačenje nacionalnog prava treba prevladati između tumačenja na kojem se temelji sporna odluka, koje je Opći sud potvrdio u pobijanoj presudi, i onoga koje zagovara dotična država članica.

110

U tom kontekstu valja istaknuti da iz načela utvrđenih sudskom praksom navedenom u točkama 97. do 99. ove presude proizlazi da, kada Komisija u pogledu programa potpora ne raspolaže sudskom praksom ili upravnom praksom države članice o kojoj je riječ koje potkrjepljuju njezino tumačenje nacionalnog prava, ako joj je ta država članica tijekom upravnog postupka potvrdila da ne postoji takva sudska praksa ili administrativna praksa, to tumačenje može prevladati nad onim koje zagovara navedena država članica samo ako Komisija može dokazati da potonje tumačenje nije u skladu s tekstom relevantnih odredbi.

111

Što se tiče rasprave između Komisije i Ujedinjene Kraljevine o pravilnom tumačenju pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, osobito u pogledu međudjelovanja između poglavlja br. 5 i poglavlja br. 9, iz onoga što je navedeno u točki 110. ove presude proizlazi da treba ispitati je li tumačenje koje zagovara Ujedinjena Kraljevina, koja je autor tih pravila, u skladu s tekstom njihovih relevantnih odredbi.

112

Valja istaknuti da je, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 72. sporne odluke, Ujedinjena Kraljevina tvrdila da poglavlja br. 5 i 9 odražavaju pristup koji se temelji na rizicima i utjecaju različitih konstrukcija na poreznu osnovicu u Ujedinjenoj Kraljevini. Isto tako, Ujedinjena Kraljevina pred Općim sudom jasno je prigovorila Komisiji da ta poglavlja nije zajednički tumačila, na temelju čega je moguće utvrditi konstrukcije koje predstavljaju dovoljno visok rizik od zlouporabe ili umjetnog preusmjeravanja.

113

U tom pogledu, kao prvo, članak 371.BB poglavlja br. 2, nakon što je u svojem stavku 1. naveo koje korake treba slijediti kako bi se utvrdilo, u skladu s poglavljem br. 3, primjenjuju li se i, u slučaju potvrdnog odgovora, koja među poglavljima br. 4 do 8 dijela 9.A TIOPA‑e, na dobit CFC‑a (korak 1) kao i u kojoj mjeri je ta dobit obuhvaćena jednim od tih poglavlja (korak 2.),u stavku 2. navodi da se njegov stavak 1. primjenjuje „podložno”, među ostalim, poglavlju br. 9.

114

Ništa u tim stavcima, promatranima zajedno, ne protivi se tumačenju pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove koje zagovara Ujedinjena Kraljevina, prema kojem se poglavlja br. 5 i 9 međusobno dopunjuju i zajedno definiraju područje primjene pristojbe CFC‑a, uzimajući u obzir procjenu rizika od toga da netrgovinska financijska dobit proizlazi iz konstrukcija koje dovode do umjetnog preusmjeravanja dobiti ili erozije porezne osnovice poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini. Stoga, ako dobit ispunjava uvjete iz poglavlja br. 9, nije ju potrebno ispitivati s obzirom na druga poglavlja dijela 9. A TIOPA‑e. Prema tome, kad je poglavlje br. 9 primjenjivo, nije potrebno provjeriti ispunjava li predmetna dobit jedan od kriterija iz poglavlja br. 5, s obzirom na to da, neovisno o tome je li to slučaj, ta dobit može, na zahtjev, biti izuzeta u skladu s pravilima koja proizlaze iz poglavlja br. 9.

115

Kao drugo, članak 371.CB poglavlja br. 3, koji opisuje način na koji treba provjeriti je li poglavlje br. 5. primjenjivo, u stavku 8. pojašnjava da „[u] slučaju oporezivog društva koje podnosi zahtjev na temelju poglavlja br. 9, upućivanja u ovom članku i u poglavlju br. 5 na netrgovinsku financijsku dobit CFC‑a odnose se na tu dobit, pri čemu se isključuje i dobit od kvalificiranih zajmova (kako je definirana u poglavlju br. 9)”.

116

Kao što je to potvrđeno na raspravi, postojanje priloga „i” unutar tog članka 371.CB stavka 8. poglavlja br. 3 posljedica je činjenice da njegovi stavci 2. do 7. propisuju pravila koja omogućuju isključenje određenih drugih dobiti iz područja primjene navedenog članka i poglavlja br. 5.

117

Stoga se ništa u navedenom članku 371.CB poglavlja br. 3 ne protivi tumačenju koje zagovara Ujedinjena Kraljevina, prema kojem, u biti, njegovi stavci 1. i 8. znače da se poglavlje br. 9 može primijeniti a da se pritom ne uzme u obzir poglavlje br. 5.

118

Kao treće, člankom 371.EA stavkom 1. poglavlja br. 5 predviđa se da je, za potrebe koraka 2 članka 371.BB stavka 1. poglavlja br. 2, dobit CFC‑a iz poglavlja br. 5 njezina netrgovinska financijska dobit ako ona ispunjava kriterije iz tog poglavlja. U stavku 2. tog članka 371.EA pojašnjava se da „upućivanja […] na netrgovinsku financijsku dobit tumače se u skladu s člankom 371.CB stavkom 2. i, ako je primjenjivo, člankom 371.CB stavkom 8.”

119

Budući da upućuje na članak 371.CB stavak 8. poglavlja br. 3, taj članak 371.EA, koji je prema samom svojem naslovu „osnovno pravilo” poglavlja br. 5, posvećenog netrgovinskoj financijskoj dobiti CFC‑ova, može se tumačiti na način da uvjetuje primjenu kriterija navedenih u tom poglavlju činjenicom da netrgovinska financijska dobit koju treba ispitati nije obuhvaćena poglavljem br. 9, tako da je tekst tog članka u skladu s tumačenjem koje zagovara Ujedinjena Kraljevina.

120

Kao četvrto, članak 371.IA poglavlja br. 9 u stavku 1. točki (a) predviđa da „osim ovog poglavlja, poglavlje br. 5. […] primjenjuje se” na dobit CFC‑a. U stavku 2. tog članka dodaje se „oporezivo društvo […] može podnijeti zahtjev […] za primjenu koraka 2 iz članka 371.BB stavka 1. (Pristupnik za pristojbu CFC‑a) […], podložno ovom poglavlju. U stavku 3. tog članka pojašnjava se da ako to društvo podnese zahtjev, „dobit od kvalificiranih zajmova prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC‑a ako (i samo u mjeri u kojoj) nije izuzeta na temelju ovog poglavlja”.

121

Prema Komisijinu mišljenju, taj članak dokazuje da netrgovinska financijska dobit iz poglavlja br. 9 jest ona na koju se, ako ne postoji izuzeće predviđeno u tom poglavlju, primjenjuje pristojba CFC‑a u skladu s poglavljem br. 5.

122

Valja utvrditi da to tumačenje podrazumijeva da poglavlje br. 9 predviđa izuzeće od poreza dugovanog, ovisno o slučaju, na temelju poglavlja 5, koje prema članku 371.IA stavku 3. poglavlja br. 9 može dovesti do oporezivanja netrgovinske financijske dobiti koja nije, ili nije u potpunosti obuhvaćena poglavljem br. 9. Međutim, primjena izuzeća o kojima je riječ na netrgovinsku financijsku dobit koja uz uvjete predviđene u poglavlju br. 9 može ispuniti jedan od kriterija iz poglavlja br. 5 nije u suprotnosti s tumačenjem koje zagovara Ujedinjena Kraljevina, sažetim u točki 114. ove presude. Naime, kada i u mjeri u kojoj netrgovinska financijska dobit CFC‑a ispunjava uvjete iz poglavlja br. 9, ona može biti u cijelosti ili djelomično izuzeta od plaćanja pristojbe CFC‑a, čak i ako ispunjava jedan od kriterija iz poglavlja br. 5, i to zato što, u skladu s procjenom zakonodavca Ujedinjene Kraljevine, činjenica da su ti uvjeti ispunjeni omogućuje da se isključi postojanje dovoljno visokog rizika da ta dobit proizlazi iz konstrukcija koje dovode do umjetnog preusmjeravanja dobiti ili erozije porezne osnovice poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini.

123

Stoga se ni na temelju odredaba članka 371.IA poglavlja br. 9 na koje se poziva Komisija ne može smatrati da tumačenje pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove na koje se poziva Ujedinjena Kraljevina nije u skladu s tekstom tih pravila.

124

Osim toga, društvo ITV u biti tvrdi da prilikom tumačenja pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove treba uzeti u obzir zaključke iz presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

125

Iz izreke te presude proizlazi da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi uključivanje u poreznu osnovicu rezidentnog društva sa sjedištem u državi članici dobiti koju je CFC ostvario u drugoj državi članici kada ta dobit podliježe nižoj razini oporezivanja od one koja se primjenjuje u prvoj državi, osim ako se takvo uključivanje odnosi samo na potpuno umjetne konstrukcije namijenjene izbjegavanju nacionalnog poreza koji se uobičajeno mora platiti. Slijedom toga, primjenu takve mjere oporezivanja treba odbiti ako se na temelju objektivnih elemenata koje treće osobe mogu provjeriti pokaže da je, unatoč postojanju poreznih motiva, navedeni CFC stvarno smješten u državi članici domaćinu i tamo obavlja stvarne gospodarske aktivnosti.

126

Tumačenje pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove navedenih u dijelu 9.A TIOPA‑e na koje se pozivaju žalitelji odražava ta načela jer se poglavljima br. 5 i br. 9 tog dijela nastoji oporezivati dobit koja proizlazi iz zlouporaba, kao što su potpuno umjetne konstrukcije, tako da se poreznim obveznicima pruži mogućnost da podnesu zahtjev za izbjegavanje ili smanjenje tog oporezivanja ako su ispunjeni određeni uvjeti kojima se, prema mišljenju nacionalnog zakonodavca, otklanja ili smanjuje rizik od postojanja takvih konstrukcija.

127

Iz toga slijedi, kao što je to u biti istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 87. do 90. svojeg mišljenja, da pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, promatrana u cjelini, a osobito u pogledu netrgovinske financijske dobiti, ona navedena u poglavljima br. 5 i 9 dopunjuju SGIS, slijedeći istu logiku koja se uvelike temelji na načelu teritorijalnosti. Naime, pristojba CFC‑a ne primjenjuje se ili se primjenjuje samo djelomično na netrgovinsku financijsku dobit CFC‑ova, kao što je ona koja proizlazi iz kvalificiranih zajmova, koja nema dovoljnu teritorijalnu vezu s Ujedinjenom Kraljevinom i stoga ne predstavlja umjetno preusmjerenu dobit ili eroziju porezne osnovice poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine.

128

Analiza iz točaka 85. do 90. pobijane presude ne dovodi u pitanje taj zaključak. Opći sud je, kako bi zaključio da pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove čine potpuni korpus, različit od SGIS‑a, najprije istaknuo razlike koje postoje između SGIS‑a i tih pravila u pogledu porezne osnovice, poreznog obveznika, oporezivog događaja i porezne stope, zatim, postojanje posebnih odredbi u dijelu 9.A TIOPA‑e koje se odnose na pristojbu CFC‑a i, naposljetku, postojanje, u tom dijelu, mehanizma kojim se nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje.

129

U tom pogledu, kao prvo, kad je riječ o poreznoj osnovici, kao što to Ujedinjena Kraljevina naglašava, Opći sud pogrešno pravi razliku između dobiti ostvarene u toj državi i dobiti koja je umjetno preusmjerena iz nje – kako bi ih tretirao kao različite porezne osnovice. Naime, u oba slučaja osnovica odgovara ostvarenoj dobiti.

130

Kao drugo, što se tiče poreznih obveznika, valja istaknuti da su obveznici pristojbe CFC‑a matična društva sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini, odnosno društva koja također podliježu porezu na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini. Točno je da je riječ o podskupini društava sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini jer sva ta društva ne kontroliraju nužno CFC‑ove čija dobit dovodi do pristojbe CFC‑a. Međutim, činjenica je da su, unutar te podskupine, ista društva obveznici i poreza na dobit i pristojbe CFC‑a. Stoga je Opći sud pogrešno smatrao da postoji relevantna razlika u pogledu poreznih obveznika CFC‑a i poreznih obveznika koji podliježu oporezivanju koje proizlazi iz SGIS‑a.

131

Kao treće, što se tiče oporezivog događaja, Opći sud smatrao je da se pristojba CFC‑a primjenjuje kada CFC‑ovi ostvaruju dobit izvan Ujedinjene Kraljevine koja proizlazi iz potpuno umjetnih konstrukcija ili preusmjeravanja sredstava ili dobiti koju je trebalo oporezivati u Ujedinjenoj Kraljevini. Iz toga je zaključio da oporezivi događaj te pristojbe ne odgovara ostvarivanju dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini koja se oporezuje na temelju SGIS‑a. Time je Opći sud pogrešno protumačio pojam oporezivog događaja, s obzirom na to da je u oba slučaja događaj koji opravdava oporezivanje osobe ostvarivanje dobiti od strane te osobe.

132

Kao četvrto, što se tiče porezne stope pristojbe CFC‑a, ona je ista za porez predviđen SGIS‑om, kao što je to Opći sud potvrdio. Točno je da je potonji dodao da, što se tiče pristojbe CFC‑a, postoji poseban mehanizam izračuna koji može uključivati prosjek više poreznih stopa primjenjivih na dobit društva koja se oporezuje u Ujedinjenoj Kraljevini. Međutim, kao što to tvrdi Ujedinjena Kraljevina, a Komisija ne proturječi, mogućnost da porezna stopa odgovara prosjeku više stopa postoji kako za pristojbu CFC‑a tako i za porez na dobit društava sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Naime, članak 8. stavak 5. Corporation Tax Acta 2009 (Zakon o porezu na dobit iz 2009.) predviđa mehanizam istovjetan onome koji proizlazi iz članka 371.BC poglavlja br. 2, koji je Opći sud spomenuo u točki 88. pobijane presude.

133

Kao peto, iako je točno da dio 9.A TIOPA‑e sadržava posebne odredbe o izračunu pristojbe CFC‑a, ta su pravila u mnogim aspektima u biti istovjetna onima SGIS‑a, kao što to tvrdi Ujedinjena Kraljevina i kao što to priznaje Komisija.

134

Kao šesto, što se tiče dvostrukog oporezivanja, Ujedinjena Kraljevina i društvo ITV pravilno tvrde da se dio 2. TIOPA‑e odnosi na tu problematiku, tako da je Opći sud pogrešno utvrdio da je postojanje mehanizma kojim se nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje posebnost pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove.

135

Iz svih tih razmatranja proizlazi da su pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove sastavni dio SGIS‑a, kojeg dopunjuju, slijedeći istu logiku kao i potonji sustav, prema kojem se oporezuje dobit koja ima dovoljnu teritorijalnu vezu s Ujedinjenom Kraljevinom. Stoga, kao što to ističu žalitelji svojim prvim prigovorom iz točke 53. ove presude, Opći sud počinio je pogrešku koja se tiče prava kad je potvrdio da se, kao što je to Komisija smatrala u spornoj odluci, referentni okvir za potrebe ispitivanja selektivnosti izuzeća o kojima je riječ s obzirom na članak 107. stavak 1. UFEU‑a sastoji samo od pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove, navedenih u dijelu 9.A TIOPA‑e.

136

Iz sudske prakse Suda proizlazi da, s obzirom na to da je određivanje referentnog okvira polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti, pogreška počinjena prilikom tog određivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 71. i navedena sudska praksa).

137

Slijedom toga, pogreška koja se tiče prava utvrđena u točki 135. ove presude dovoljna je za ukidanje pobijane presude u cijelosti a da nije potrebno ispitati druga osporavanja navedena u točki 53. ove presude.

138

U skladu s drugom rečenicom prvog stavka članka 61. Statuta Suda Europske unije, Sud u slučaju ukidanja odluke Općeg suda može sam konačno odlučiti o sporu ako stanje postupka to dopušta.

139

U ovom je slučaju o tome riječ jer su tužbeni razlozi za poništenje sporne odluke bili predmet kontradiktorne rasprave pred Općim sudom, a za njihovo ispitivanje nije potrebno donijeti nikakvu dodatnu mjeru upravljanja postupkom ili razmatranja spisa.

140

U tom pogledu dovoljno je istaknuti da zbog razloga navedenih u točkama 90. do 135. ove presude spornu odluku treba poništiti u dijelu u kojem je Komisija počinila pogrešku koja se tiče prava time što je utvrdila postojanje selektivne prednosti s obzirom na referentni okvir ograničen na pravila koja se primjenjuju na CFC‑ove sadržana u dijelu 9.A TIOPA‑e, iako ta pravila nisu odvojiva od SGIS‑a.

141

Kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 136. ove presude, takva pogreška pri utvrđivanju pravila koja su stvarno primjenjiva na temelju mjerodavnog nacionalnog prava i, prema tome, pri utvrđivanju takozvanog „normalnog” oporezivanja, s obzirom na koje je trebalo ocijeniti izuzeća o kojima je riječ, nužno zahvaća cjelokupno obrazloženje koje se odnosi na postojanje selektivne prednosti.

142

Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči u sporu, on odlučuje o troškovima.

143

Člankom 138. stavkom 1. i člankom 140. stavkom 1. tog Poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuju na žalbeni postupak, određuje se, s jedne strane, da je stranka koja ne uspije u postupku dužna, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove i, s druge strane, da države članice i institucije koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.

144

U ovom slučaju, kada je riječ o žalbama podnesenima u predmetima C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, s obzirom na to da su Ujedinjena Kraljevina, ITV i LSEGH uspjeli u postupku, Komisiji valja naložiti da osim vlastitih troškova snosi i troškove žalitelja, u skladu s njihovim zahtjevima.

145

Osim toga, budući da su tužbe pred Općim sudom prihvaćene, Komisiji se nalaže da, osim vlastitih troškova, snosi i troškove Ujedinjene Kraljevine u predmetu T‑363/19 kao i troškove društava ITV i LSEGH u predmetu T‑456/19.

146

Ujedinjena Kraljevina snosit će vlastite troškove u predmetu T‑456/19.

Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) proglašava i presuđuje: