–

za Weatherford Atlas Gip SA, D.-D. Dascălu i A. M. Iordache, avocaţi,

–

za rumunjsku vladu, R. Antonie, M. Chicu i E. Gane, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, M. Herold i E. A. Stamate, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 2. i 168. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Weatherforda Atlas Gip SA, s jedne strane, i Agenție Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Državna agencija za poreznu upravu – Glavna uprava za rješavanje prigovora, Rumunjska) i Agenție Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Državna agencija za poreznu upravu – Glavna uprava za velike porezne obveznike, Rumunjska) (u daljnjem tekstu zajedno: porezna uprava), s druge strane, zbog toga što je ta uprava uskratila pravo na odbitak ulaznog poreza na dodanu vrijednost (PDV) za stjecanje administrativnih usluga pruženih unutar iste grupe društava.

3

Na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, PDV‑u podliježe isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.

4

U skladu s člankom 9. stavkom 1. te direktive smatra se da je „porezni obveznik” svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.

5

U skladu s člankom 11. navedene direktive:

„Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Odbor za PDV), sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.

Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.”

6

Člankom 168. te direktive određuje se:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

7

Weatherford Atlas Gip dio je grupe društava Weatherford, specijalizirane u području usluga povezanih s naftom.

8

Dana 6. lipnja 2016. Weatherford Atlas Gip preuzeo je, spajanjem preuzimanjem, Foserco SA, rumunjsko društvo, uključujući njegova prava i obveze. Fosercova djelatnost bila je pružanje pomoćnih usluga za vađenje nafte i prirodnog plina.

9

Foserco je 2015. i 2016. pružao usluge bušenja u Rumunjskoj za dva klijenta, OMV Petrom i Petrofarc. Kako bi pružao te usluge, od društava grupe Weatherford stekao je opće administrativne usluge poput, među ostalim, informatičkih usluga, ljudskih potencijala, marketinga, računovodstva i savjetovanja. Te opće administrativne usluge pružali su subjekti sa sjedištem izvan Rumunjske te se koristio prijenosom porezne obveze za izračun PDV‑a za navedene usluge. I druga društva te grupe koristila su se tim uslugama.

10

Nakon tog spajanja porezna uprava je odlukom od 20. studenoga 2019. naložila ponovni nadzor obveza Weatherforda Atlas Gip u pogledu poreza na dobit i PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja 2014. do 30. lipnja 2015. Stoga se taj nadzor odnosio i na obveze Foserca, koji je Weatherford Atlas Gip preuzeo.

11

Nakon tog nadzora porezna uprava je izdala porezno rješenje i izvješće o poreznom nadzoru kojima je odbila pravo na odbitak PDV‑a koji je Foserco platio kao pretporez za stečene administrativne usluge u iznosu od 1774419 rumunjskih leja (RON) (oko 356540 eura) uz obrazloženje da, s jedne strane, nije podnesen nijedan akt ili dokument za dokazivanje veze između stečenih usluga i aktivnosti poreznog obveznika pod nadzorom i, s druge strane, da iz podnesenih dokumenata ne proizlazi priroda pruženih usluga, identitet osoba koje su pružale te usluge, razdoblje tijekom kojeg su pružene ni nužnost navedenih usluga za Foserco.

12

Weatherford Atlas Gip podnio je prigovor protiv tog poreznog rješenja i tog izvješća o poreznom nadzoru. Budući da je porezna uprava odbila navedeni prigovor odlukom od 22. travnja 2020., Weatherford Atlas Gip podnio je tužbu za poništenje Tribunalulu Prahova (Viši sud u Prahovi, Rumunjska), sudu koji je uputio zahtjev. U okviru istrage o toj tužbi porezna uprava pojasnila je da postojanje stečenih usluga nije dovedeno u pitanje, ali da Weatherford Atlas Gip nije dokazao postojanje veze između tih usluga i njegovih oporezovanih transakcija. Prema mišljenju te uprave, takva veza ne može se uspostaviti zbog toga što su navedene usluge pružene nekoliko društava grupe Weatherford te su stoga koristile drugim članovima te grupe ili toj grupi kao takvoj. Iako su troškovi tih usluga bili podijeljeni među navedenim društvima, navedena uprava ipak tvrdi da se nisu trebali zaračunati Weatherfordu Atlas Gip jer mu nisu bili nužni.

13

U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev napominje da ta uprava ne niječe da su predmetne administrativne usluge stvarno pružene i da se ne poziva ni na kakvu utaju poreza, ali odbija priznati pravo na odbitak zbog nedostatka dokaza o nužnosti stjecanja tih usluga za poreznog obveznika. Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu dvoji o tome može li se na temelju Direktive o PDV‑u pravo na odbitak ulaznog PDV‑a uskratiti na temelju subjektivne ocjene porezne uprave koja se odnosi na nužnost i svrsishodnost stjecanja takvih usluga ako je utvrđeno da su troškovi povezani s njima dio općih troškova tog poreznog obveznika, u smislu sudske prakse koja proizlazi, među ostalim, iz presude od 8. veljače 2007., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, t. 24.).

14

U tim je okolnostima Tribunalul Prahova (Viši sud u Prahovi) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:

15

Tim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 168. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis ili praksa na temelju kojih porezna uprava uskraćuje pravo na odbitak ulaznog PDV‑a koji je porezni obveznik platio prilikom stjecanja usluga od drugih poreznih obveznika koji su dio iste grupe društava zbog toga što su te usluge istodobno pružene drugim društvima te grupe i zbog toga što njihovo stjecanje nije bilo nužno ili svrsishodno.

16

Rumunjska vlada ističe nedopuštenost navedenih pitanja jer se prvo pitanje temelji na nepotkrijepljenoj činjeničnoj pretpostavci i u tom pogledu je hipotetske naravi, dok se drugo pitanje temelji na činjeničnom prikazu koji ne omogućuje razumijevanje razloga koji je sud koji je uputio zahtjev naveo da Sudu uputi zahtjev za prethodnu odluku.

17

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji sam definira – i čiju točnost Sud nije nadležan provjeravati – uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučiti o pitanju koje je uputio nacionalni samo kada je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom glavnog postupka, kada je problem hipotetske naravi ili kada Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su potrebni kako bi se na koristan način odgovorilo na pitanja koja su mu postavljena (presuda od 29. lipnja 2023., Super Bock Bebidas,C‑211/22, EU:C:2023:529, t. 22. i navedena sudska praksa).

18

U ovom slučaju, što se tiče prvog pitanja, nije na Sudu da provjerava točnost činjenične pretpostavke na kojoj se temelji to pitanje te se, u svakom slučaju, navedeno pitanje ne čini očito hipotetskim s obzirom na predmet spora u glavnom postupku, kako ga je opisao sud koji je uputio zahtjev. Stoga se dopuštenost tog pitanja ne može dovesti u pitanje.

19

Kad je riječ o drugom pitanju, valja utvrditi da prikaz pravnog i činjeničnog okvira spora u glavnom postupku omogućuje razumijevanje razloga koji je sud koji je uputio zahtjev naveo da Sudu postavi prethodno pitanje i da taj prikaz sadržava činjenične i pravne elemente potrebne za davanje korisnog odgovora na to pitanje. U tim okolnostima ne može se osporiti ni njegova dopuštenost.

20

Slijedom toga, prvo i drugo pitanje je dopušteno.

21

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji se duguje ili je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili temeljno je načelo zajedničkog sustava PDV‑a. Pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih u Direktivi o PDV‑u stoga čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se ono, načelno, ne može ograničiti. Ostvaruje se odmah za sav PDV na ulazne transakcije. Naime, svrha je sustava odbitaka u cijelosti rasteretiti poreznog obveznika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih aktivnosti (presuda od 7. ožujka 2024., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole,C‑341/22, EU:C:2024:210, t. 27. i navedena sudska praksa).

22

Tako zajednički sustav PDV‑a jamči potpunu neutralnost oporezivanja svih gospodarskih aktivnosti, bez obzira na njihovu svrhu ili rezultate, pod uvjetom da same te aktivnosti u načelu podliježu PDV‑u. Ako se porezni obveznik, djelujući kao takav u trenutku stjecanja robe ili primanja usluge, koristi tom robom ili uslugom u svrhu svojih oporezovanih transakcija, on može odbiti PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen za navedenu robu ili uslugu (presuda od 7. ožujka 2024., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole,C‑341/22, EU:C:2024:210, t. 27. i navedena sudska praksa).

23

Ostvarivanje prava na odbitak pretpostavlja prethodno postojanje ulazne transakcije koja i sama podliježe PDV‑u. Isporuka usluga obavlja se „uz naknadu” u smislu te odredbe samo ako između pružatelja i primatelja postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost odredive usluge pružene primatelju. To je slučaj ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protuvrijednosti (presuda od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark,C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 27. i navedena sudska praksa).

24

U ovom je slučaju stoga na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, kao prvo, jesu li stjecanja administrativnih usluga o kojima je riječ u glavnom postupku transakcije koje podliježu PDV‑u, u smislu sudske prakse navedene u prethodnoj točki ove presude. U tu svrhu sud koji je uputio zahtjev morat će provjeriti postoji li izravna veza između tih usluga i protuvrijednosti koju plaća Foserco.

25

Osim toga, iz članka 168. Direktive o PDV‑u proizlazi da je za ostvarivanje prava na odbitak ulaznog PDV‑a potrebno, s jedne strane, da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu te direktive te, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji to pravo na odbitak porezni obveznik koristi u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik (vidjeti u tom smislu presude od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 33. i od 7. ožujka 2024., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole,C‑341/22, EU:C:2024:210, t. 28. i navedenu sudsku praksu).

26

U ovom je slučaju stoga na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, kao drugo, jesu li Foserco i društva koja su pružala administrativne usluge o kojima je riječ u glavnom postupku porezni obveznici u smislu Direktive o PDV‑u i je li se Foserco navedenim uslugama koristio u svrhe vlastitih izlaznih oporezivih transakcija.

27

U tom pogledu valja pojasniti da se čini da se grupa društava o kojoj je riječ u glavnom postupku sastoji od različitih poreznih obveznika i da se ne čini jedinstvenim poreznim obveznikom, odnosno PDV grupacijom na temelju članka 11. Direktive o PDV‑u. Naime, iz zahtjeva za prethodnu odluku i pisanih očitovanja Weatherforda Atlas Gip proizlazi da su administrativne usluge o kojima je riječ u glavnom postupku Fosercu, koje je rumunjsko društvo, pružala društva s poslovnim nastanom izvan Rumunjske. Međutim, PDV grupacija je nužno ograničena na područje jedne te iste države članice, kao što to proizlazi iz teksta članka 11. (vidjeti u tom smislu presudu od 11. ožujka 2021., Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, t. 24.).

28

U vezi s tim Sud je presudio da je u načelu nužno postojanje izravne i trenutačne veze između konkretne ulazne transakcije i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak. Pravo na odbitak pretporeza na stjecanje robe ili usluga pretpostavlja da su troškovi nastali za njihovo stjecanje sastavni elementi cijene transakcija koje se izlazno oporezuju, a što otvara pravo na odbitak (presuda od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, t. 86. i navedena sudska praksa).

29

Međutim, pravo na odbitak priznaje se poreznom obvezniku čak i kad ne postoji izravna i trenutačna veza između konkretne ulazne i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak, kad troškovi predmetnih usluga čine dio njegovih općih troškova te su kao takvi sastavni elementi cijene robe ili usluga koje pruža. Naime, takvi izdaci u izravnoj su i trenutačnoj vezi sa svim gospodarskim aktivnostima poreznog obveznika (presuda od 4. listopada 2024., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, t. 21. i navedena sudska praksa).

30

Sud je dodatno pojasnio da postojanje veza između transakcija treba ocijeniti s obzirom na njihov objektivan sadržaj. Konkretnije, na poreznim upravama i nacionalnim sudovima je da uzmu u obzir sve okolnosti u kojima su se odvile transakcije o kojima je riječ i da uzmu u obzir samo transakcije koje su objektivno povezane s oporezivom djelatnošću poreznog obveznika. Tako valja uzeti u obzir stvarno korištenje robe i usluga koje je stekao porezni obveznik u prethodnoj transakciji i isključivi uzrok tog stjecanja, koji treba smatrati kriterijem za određivanje objektivnog sadržaja (vidjeti u tom smislu presude od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, EU:C:2024:499, t. 89. i od 4. listopada 2024., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, t. 22. i navedenu sudsku praksu).

31

U vezi s tim iz sudske prakse proizlazi da pravo na odbitak ne može nastati od dijela troškova nastalih poreznom obvezniku koji nije povezan s transakcijama koje je ostvario sam porezni obveznik nego s transakcijama koje je izvršila treća osoba (vidjeti u tom smislu presude od 1. listopada 2020., Vos Aannemingen,C‑405/19, EU:C:2020:785, t. 38. i od 8. rujna 2022., Finanzamt R (Odbitak PDV‑a povezan s ulogom člana društva), C‑98/21, EU:C:2022:645, t. 55.).

32

U ovom slučaju, ako bi se pokazalo da dio usluga za koje su nastali troškovi o kojima je riječ u glavnom postupku nije korišten za potrebe vlastitih transakcija poreznog obveznika, nego za potrebe transakcija koje obavljaju treće osobe, izravna i neposredna veza koja postoji između tih usluga i oporezovanih transakcija tog poreznog obveznika djelomično bi se prekinula tako da on ne bi imao pravo na odbitak PDV‑a koji se odnosi na taj dio troškova (vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2020., Vos Aannemingen,C‑405/19, EU:C:2020:785, t. 39. i navedenu sudsku praksu).

33

Kako bi se utvrdio opseg prava poreznog obveznika na odbitak, na sudu koji je uputio zahtjev je da utvrdi, osobito s obzirom na ugovore o isporuci usluga te gospodarsku i poslovnu stvarnost, u kojoj su mjeri predmetne usluge stvarno pružene kako bi se poreznom obvezniku omogućilo izvršavanje oporezovanih transakcija. Naime, samo će se u toj mjeri smatrati da se pretporez PDV‑a primjenjuje na usluge pružene poreznom obvezniku (vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2020., Vos Aannemingen,C‑405/19, EU:C:2020:785, t. 40. i 42. i navedenu sudsku praksu).

34

Okolnost da se administrativne usluge o kojima je riječ u glavnom postupku istodobno pružaju nekoliko korisnika čini se irelevantnom u tom pogledu. Nasuprot tomu, na sudu koji je uputio zahtjev je da se uvjeri da dio troškova povezanih s tim uslugama, koji snosi porezni obveznik, stvarno odgovara uslugama koje je potonji primio za potrebe vlastitih oporezovanih transakcija.

35

Čini se da je irelevantno i pitanje je li stjecanje administrativnih usluga o kojima je riječ u glavnom postupku bilo nužno ili svrsishodno jer se Direktivom o PDV‑u ostvarivanje prava na odbitak ne uvjetuje kriterijem gospodarske isplativosti ulazne transakcije. Naime, zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da se na same te djelatnosti u načelu primjenjuje PDV. Stoga jednom nastalo pravo na odbitak ostaje stečeno čak i ako namjeravana gospodarska djelatnost kasnije nije obavljena pa stoga nije dovela do oporezovanih transakcija ili porezni obveznik nije mogao upotrebljavati robu ili usluge u vezi s kojima je nastalo pravo na odbitak u okviru oporezivih transakcija zbog okolnosti neovisnih o njegovoj volji (vidjeti u tom smislu presudu od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, t. 94. i navedenu sudsku praksu).

36

Naposljetku, kada je riječ o teretu dokazivanja, ustaljena je sudska praksa da porezni obveznik koji zahtijeva odbitak PDV‑a mora dokazati da je ispunio uvjete propisane za korištenje tim odbitkom. Porezna tijela stoga mogu od poreznog obveznika zahtijevati dokaze koje smatraju nužnima za ocjenu treba li odobriti traženi odbitak (vidjeti u tom smislu presude od 9. prosinca 2021., Kemwater ProChemie,C‑154/20, EU:C:2021:989, t. 33. i navedenu sudsku praksu i od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj,C‑519/21, EU:C:2023:106, t. 99. i 100.).

37

Kada je riječ o ocjeni tih dokaza, nacionalni sud je treba provesti u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, uz izvršavanje cjelokupne ocjene svih činjeničnih elemenata i okolnosti konkretnog slučaja (vidjeti u tom smislu presude od 25. svibnja 2023., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PDV – Fiktivno stjecanje), C‑114/22, EU:C:2023:430, t. 36. i od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 34.)

38

Slijedom toga, članak 168. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis ili praksa na temelju kojih porezna uprava uskraćuje pravo na odbitak ulaznog PDV‑a koji je porezni obveznik platio prilikom stjecanja usluga od drugih poreznih obveznika koji su dio iste grupe društava zbog toga što su te usluge istodobno pružene drugim društvima te grupe i zbog toga što njihovo stjecanje nije bilo nužno ili svrsishodno, kada je utvrđeno da se taj porezni obveznik navedenim uslugama koristio za potrebe vlastitih oporezivih izlaznih transakcija.

39

Trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi doznati može li se za potrebe tumačenja članka 2. Direktive o PDV‑u, kada je utvrđeno da usluge unutar grupe nisu pružene u korist jednog od članova grupe, poreznim obveznikom koji djeluje kao takav smatrati društvo koje pripada toj grupi, ali za koje se pretpostavlja da se nije koristilo tim uslugama.

40

Kao što je to primijetila Europska komisija, čini se da to pitanje nije relevantno za rješavanje spora u glavnom postupku. Naime, čini se da se u okviru tog spora uopće ne osporava da je Foserco porezni obveznik u smislu Direktive o PDV‑u. Kao što je to istaknula i rumunjska vlada, radi se o pitanju koje se razlikuje od pitanja postoji li pravo na odbitak pretporeza plaćenog na administrativne usluge o kojima je riječ u glavnom postupku.

41

Slijedom toga, imajući u vidu sudsku praksu navedenu u točki 17. ove presude, treće pitanje je nedopušteno.

42

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 168. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis ili praksa na temelju kojih porezna uprava uskraćuje pravo na odbitak ulaznog PDV‑a koji je porezni obveznik platio prilikom stjecanja usluga od drugih poreznih obveznika koji su dio iste grupe društava zbog toga što su te usluge istodobno pružene drugim društvima te grupe i zbog toga što njihovo stjecanje nije bilo nužno ili svrsishodno, kada je utvrđeno da se taj porezni obveznik navedenim uslugama koristio za potrebe vlastitih oporezivih izlaznih transakcija.