–

za Orde van Vlaamse Balies i osobu IG, S. Eskenazi i P. Wouters, advocaten,

–

za Belgian Association of Tax Lawyers, osobe CD i JU, P. Malherbe, avocat, i P. Verhaeghe, advocaat,

–

za belgijsku vladu, S. Baeyens, J.-C. Halleux i C. Pochet, u svojstvu agenata, uz asistenciju M. Delanote, advocaat,

–

za češku vladu, J. Očková, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,

–

za francusku vladu, R. Bénard, A.-L. Desjonquères, E. de Moustier i E. Toutain, u svojstvu agenata,

–

za latvijsku vladu, J. Davidoviča, I. Hūna i K. Pommere, u svojstvu agenata,

–

za Vijeće Europske unije, E. Chatziioakeimidou, I. Gurov i S. Van Overmeire, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, W. Roels i P. Van Nuffel, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na valjanost članka 8.ab stavka 5. Direktive Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9. svezak 1., str. 363. i ispravak SL 2019., L 31, str. 108.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. (SL 2018., L 139, str. 1.) (u daljnjem tekstu: izmijenjena Direktiva 2011/16), s obzirom na članke 7. i 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).

2

Zahtjev je upućen u okviru sporova između Ordea van Vlaamse Balies (udruga flamanskih odvjetničkih komora), Belgian Associationa of Tax Lawyers, profesionalne odvjetničke udruge i osoba IG, CD i JU, triju odvjetnika, s jedne strane, i Vlaamse Regeringa (flamanska vlada, Belgija), s druge strane, u pogledu valjanosti određenih odredaba flamanskog propisa o administrativnoj suradnji u području oporezivanja.

3

Direktivom 2011/16 uspostavljen je sustav suradnje između nacionalnih poreznih tijela država članica te su utvrđena pravila i postupci koje treba primijeniti prilikom razmjene informacija u porezne svrhe.

4

Direktiva 2011/16 izmijenjena je u nekoliko navrata, među ostalim i Direktivom 2018/822. Ta je direktiva uspostavila obvezu izvješćivanja nadležnih tijela o prekograničnim aranžmanima potencijalno agresivnog poreznog planiranja. S tim u vezi, uvodne izjave 2., 4., 6., 8., 9. i 18. Direktive 2018/822 glase kako slijedi:

[…]

[…]

[…]

[…]

5

Člankom 3. Direktive 2011/16, naslovljenim „Definicije”, određeno je:

„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:

[…]

[…]

6

Članak 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Područje primjene i uvjeti obvezne automatske razmjene informacija o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje”, umetnut je člankom 1. stavkom 2. Direktive 2018/822 i glasi:

„1.   Svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da informacije u vezi s prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje, koje su im poznate, u njihovu su posjedu ili se nalaze pod njihovom kontrolom, podnesu nadležnim tijelima u roku od trideset dana od:

ovisno o tome što nastupi ranije.

Neovisno o prvom podstavku, posrednici iz članka 3. točke 21. drugog stavka ujedno su obvezni podnijeti informacije u roku od trideset dana počevši od dana nakon što su, izravno ili posredstvom drugih osoba, pružili potporu, pomoć ili savjet.

2.   U slučaju utrživih aranžmana, države članice poduzimaju mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da svaka tri mjeseca sastavi periodično izvješće s ažuriranim informacijama o kojima se izvješćuje iz stavka 14. točaka (a), (d), (g) i (h), a koje su postale dostupne nakon podnošenja posljednjeg izvješća.

[…]

5.   Svaka država članica može poduzeti mjere koje su potrebne kako bi [se] posrednicima omogućilo izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje, ako bi se obvezom izvješćivanja prekršila obveza čuvanja profesionalne tajne na temelju nacionalnog prava te države članice. U takvim okolnostima, svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da bez odgode obavijeste sve druge posrednike ili, ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika o obvezama izvješćivanja kojima podliježu na temelju stavka 6.

Posrednici imaju pravo na izuzeće iz prvog podstavka samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost.

6.   Ako nema posrednika ili ako je posrednik obavijestio relevantnog poreznog obveznika ili drugog posrednika o primjeni izuzeća iz stavka 5., svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi drugi obaviješteni posrednik, ili, ako nema takvog posrednika, relevantni porezni obveznik snosio obvezu podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje.

[…]

9.   Svaka država članica poduzima potrebne mjere kojima se zahtijeva da, ako postoji više od jednog posrednika, obvezu podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje imaju svi posrednici koji sudjeluju u istom prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje.

Posrednik se izuzima od obveze podnošenja informacija samo u mjeri u kojoj ima dokaz, u skladu s nacionalnim pravom, da je iste informacije iz stavka 14. već podnio drugi posrednik.

[…]

13.   Nadležno tijelo države članice u kojoj su podnesene informacije na temelju stavka od 1. do 12. […] nadležnim tijelima svih drugih država članica priopćuje informacije iz stavka 14. […]

14.   Informacije koje nadležno tijelo države članice priopćuje na temelju stavka 13. sadržavaju sljedeće, ovisno o slučaju:

[…]”

7

Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Dekret o administrativnoj suradnji u području oporezivanja) od 21. lipnja 2013. (Belgisch Staatsblad, 26. lipnja 2013., str. 40587., u daljnjem tekstu: Dekret od 21. lipnja 2013.) prenosi Direktivu 2011/16 u Flamanskoj regiji (Belgija).

8

Taj dekret izmijenjen je decreetom tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Dekret o izmjenama Dekreta od 21. lipnja 2013. u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja) od 26. lipnja 2020. (Belgisch Staatsblad, 3. srpnja 2020., str. 49170., u daljnjem tekstu: Dekret od 26. lipnja 2020.) koji prenosi Direktivu 2018/822.

9

Poglavlje 2. odjeljak 2. pododjeljak 2. Dekreta od 21. lipnja 2013. uređuje obvezu posrednikâ ili relevantnih poreznih obveznika da proslijede informacije o prekograničnim poreznim aranžmanima o kojima se izvješćuje.

10

Članak 11/6. tog dekreta, kako je dodan člankom 14. Dekreta od 26. lipnja 2020., definira odnos između obveze izvješćivanja i profesionalne tajne koju su neki posrednici dužni čuvati. Njime se prenosi članak 8.ab stavci 5. i 6. izmijenjene Direktive 2011/16. Stavak 1. tog članka određuje:

„Ako je posrednik obvezan čuvati profesionalnu tajnu, on mora:

1° drugog posrednika ili druge posrednike pisanim putem i uz obrazloženje obavijestiti o tome da on ne može ispuniti obvezu izvješćivanja, čime se ta obveza automatski prenosi na drugog posrednika ili posrednike;

2° ako takvog posrednika, obavijestiti relevantnog poreznog obveznika ili relevantne porezne obveznike pisanim putem i uz obrazloženje o njegovoj ili o njihovoj obvezi izvješćivanja.

Izuzeće od obveze izvješćivanja stupa na snagu tek kad je posrednik ispunio obvezu iz [prvog podstavka].”

11

Članak 11/7. Dekreta od 21. lipnja 2013., kako je dodan člankom 15. Dekreta od 26. lipnja 2020., glasi:

„[…] ako posrednik obavijesti relevantnog poreznog obveznika ili drugog posrednika o primjeni izuzeća u skladu s člankom 11/6. [stavkom 1.], obveza dostave informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje prelazi na drugog posrednika koji je obaviješten ili, ako nema takvog posrednika, na relevantnog poreznog obveznika.”

12

Tužitelji iz glavnog postupka 31. kolovoza i 1. listopada 2020. podnijeli su tužbe Grondwettelijk Hofu (Ustavni sud, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev, kojima su zahtijevali odgodu primjene Dekreta od 26. lipnja 2020. te njegovo potpuno ili djelomično poništenje.

13

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da tužitelji iz glavnog postupka osporavaju osobito obvezu, predviđenu člankom 11/6 stavkom 1. prvim podstavkom točkom 1° Dekreta od 21. lipnja 2013., koji je u taj dekret dodan člankom 14. Dekreta od 26. lipnja 2020., koja nalaže odvjetniku koji djeluje u svojstvu posrednika, kada je dužan čuvati profesionalnu tajnu, da obavijesti druge posrednike o kojima je riječ pisanim putem i uz obrazloženje da ne može ispuniti svoju obvezu izvješćivanja. Prema mišljenju tužitelja iz glavnog postupka, nije moguće ispuniti tu obvezu obavješćivanja, a da se pritom ne povrijedi profesionalna tajna koju su odvjetnici dužni čuvati. Usto, navedena obveza obavješćivanja nije nužna kako bi se zajamčilo izvješćivanje o prekograničnim aranžmanima, s obzirom na to da stranka, neovisno o tome je li angažirala odvjetnika ili nije, može sama obavijestiti druge posrednike i od njih zahtijevati da ispune svoju obvezu izvješćivanja.

14

Sud koji je uputio zahtjev ističe da su informacije koje odvjetnici moraju prenijeti nadležnom tijelu kad je riječ o njihovim strankama zaštićene profesionalnom tajnom ako se odnose na djelatnosti koje su obuhvaćene njihovim posebnim zadaćama obrane ili pravnog zastupanja te pravnog savjetovanja. On primjećuje da je sama činjenica angažiranja odvjetnika obuhvaćena profesionalnom tajnom i da to vrijedi i više kad je riječ o identitetu odvjetnikove stranke. Informacije koje su zaštićene profesionalnom tajnom u odnosu na javna tijela bit će njome zaštićene i u odnosu na druge sudionike, kao što su drugi posrednici.

15

Sud koji je uputio zahtjev navodi da je, u skladu s pripremnim radovima za Dekret od 26. lipnja 2020., posrednikova obveza obrazloženog obavješćivanja drugih posrednika da je on obvezan čuvati profesionalnu tajnu i da stoga neće ispuniti obvezu izvješćivanja potrebna kako bi se ispunili zahtjevi iz Direktive 2018/822 i osiguralo da profesionalna tajna ne onemogući potrebna izvješćivanja.

16

Taj sud utvrđuje da tužbe u glavnom postupku postavljaju pitanje valjanosti Direktive 2018/822, u mjeri u kojoj se njome uvodi takva obveza. Stoga je, prije nego što je moguće konačno odlučiti o tim tužbama, potrebno prethodno riješiti to pitanje.

17

U tim je okolnostima Grondwettelijk Hof (Ustavni sud), s jedne strane, utvrdio odgodu primjene osobito članka 11/6. stavka 1. prvog podstavka točke 1° Dekreta od 21. lipnja 2013., kako je dodan člankom 14. Dekreta od 26. lipnja 2020., u mjeri u kojoj se tom odredbom odvjetniku koji djeluje u svojstvu posrednika nalaže obveza obavješćivanja u odnosu na drugog posrednika koji nije njegova stranka i to do datuma objave presude kojom se odlučuje o navedenim tužbama. S druge strane, taj je sud odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Povređuju li se člankom 1. točkom [2.] Direktive [2018/822] pravo na pošteno suđenje, kao što je zajamčeno člankom 47. [Povelje], i pravo na poštovanje privatnog života, kao što je zajamčeno člankom 7. [Povelje], ako novi članak 8.ab stavak 5., dodan u Direktivu [2011/16], predviđa da je, kada država članica poduzme mjere potrebne kako bi se posrednicima omogućilo izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje ako bi se obvezom izvješćivanja prekršila obveza čuvanja profesionalne tajne na temelju nacionalnog prava te države članice, ta država članica dužna obvezati navedene posrednike da bez odgode obavijeste sve druge posrednike, ili ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika o obvezama izvješćivanja kojima podliježu, ako ta obveza vodi tomu da je odvjetnik koji nastupa kao posrednik obvezan o informacijama za koje sazna u okviru obavljanja ključnih aktivnosti svoje djelatnosti, odnosno obrane ili zastupanja stranke pred sudom i pravnog savjetovanja, kao i izvan sudskog postupka, izvijestiti drugog posrednika koji nije njegova stranka?”

18

Najprije valja podsjetiti na to da, iako se u postavljenom pitanju upućuje na obvezu obavješćivanja, predviđenu člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, kako s obzirom na posrednike tako i, ako takvih posrednika nema, s obzirom na relevantnog poreznog obveznika, iz tumačenja cjelokupnog zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sud koji je uputio zahtjev zapravo dvoji samo o valjanosti te obveze u mjeri u kojoj odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika mora obavijestiti, u smislu članka 3. točke 21. te direktive (u daljnjem tekstu: odvjetnik posrednik), drugog posrednika koji nije njegova stranka.

19

Naime, kada odvjetnik posrednik obavijesti, kako je to predviđeno člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, svoju stranku, neovisno o tome je li ta stranka drugi posrednik ili relevantni porezni obveznik, to obavješćivanje ne može dovesti u pitanje poštovanje prava i sloboda zajamčenih člancima 7. i 47. Povelje zbog, s jedne strane, nepostojanja ikakve obveze odvjetnika posrednika da čuva profesionalnu tajnu svoje stranke i, s druge strane, zato što se, u fazi u kojoj ta stranka ispunjava deklaratorne obveze koje ima na temelju te direktive, povjerljivost odnosa odvjetnika posrednika i navedene stranke protivi tomu da se od potonje može zahtijevati da trećim osobama, a osobito poreznoj upravi, otkrije to da se savjetovala s odvjetnikom.

20

Stoga iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti od Suda traži da ispita valjanost, s obzirom na članke 7. i 47. Povelje, članka 8.ab stavka 5. izmijenjene Direktive 2011/16, u mjeri u kojoj primjena tog članka od strane država članica dovodi to toga da odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika u smislu članka 3. točke 21. te direktive, kada je oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. članka 8.ab navedene direktive zbog profesionalne tajne koju je obvezan čuvati, mora bez odgode obavijestiti svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka o obvezama izvješćivanja koje taj posrednik ima na temelju stavka 6. navedenog članka 8.ab.

21

S tim u vezi valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 8.ab stavkom 1. izmijenjene Direktive 2011/16, svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da informacije u vezi s prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje, koje su im poznate, u njihovu su posjedu ili se nalaze pod njihovom kontrolom, podnesu nadležnim tijelima u roku od trideset dana. Obveza izvješćivanja iz te odredbe primjenjuje se na sve prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje te stoga i na posebno prilagođene aranžmane, definirane u točki 25. članka 3. izmijenjene Direktive 2011/16, i na utržive aranžmane, definirane u točki 24. tog članka 3.

22

Valja utvrditi da prilikom obavljanja svoje djelatnosti odvjetnici mogu biti „posrednici” u smislu članka 3. točke 21. izmijenjene Direktive 2011/16, zbog toga što oni sami mogu obavljati djelatnosti osmišljavanja, stavljanja na tržište i organiziranja prekograničnog aranžmana o kojima se izvješćuje ili njihova stavljanja na raspolaganje s ciljem njihove provedbe ili djelatnosti upravljanja njihovom provedbom ili, ako to ne mogu, zbog toga što mogu dati pomoć, potporu ili savjet u pogledu tih djelatnosti. Stoga odvjetnici koji obavljaju takve djelatnosti u načelu imaju obvezu izvješćivanja predviđenu člankom 8.ab stavkom 1. te direktive.

23

Međutim, u skladu s tekstom prvog podstavka stavka 5. članka 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16, svaka država članica može poduzeti mjere koje su potrebne kako bi se posrednicima omogućilo izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje, ako bi se obvezom izvješćivanja prekršila obveza čuvanja profesionalne tajne na temelju nacionalnog prava te države članice. U takvim okolnostima, svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednikâ zahtijevalo da bez odgode obavijeste sve druge posrednike ili, ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika o obvezama izvješćivanja kojima podliježu na temelju stavka 6. tog članka. Taj stavak predviđa da u takvom slučaju obvezu izvješćivanja ima drugi posrednik koji je obaviješten ili, ako takvog posrednika nema, relevantni porezni obveznik.

24

Ipak valja istaknuti da, na temelju drugog podstavka stavka 5. članka 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16, posrednici imaju pravo na izuzeće iz prvog podstavka stavka 5. samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost, što, po potrebi, moraju provjeriti nacionalni sudovi u okviru primjene tog zakonodavstva. Stoga valjanost članka 8.ab stavka 5. te direktive, s obzirom na članke 7. i 47. Povelje valja ispitati samo u pogledu odvjetnikâ posrednikâ koji stvarno posluju unutar tih ograničenja.

25

S tim u vezi valja podsjetiti na to da članak 7. Povelje, koji svakomu priznaje pravo na poštovanje njegova privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja, odgovara članku 8. stavku 1. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, koja je potpisana u Rimu 4. studenoga 1950. (u daljnjem tekstu: EKLJP), dok članak 47., koji jamči pravo na djelotvoran pravni lijek i na pošteno suđenje, odgovara članku 6. stavku 1. EKLJP.

26

U skladu s člankom 52. stavkom 3. Povelje, čiji je cilj osigurati potrebnu usklađenost u njoj sadržanih prava i odgovarajućih prava sadržanih u EKLJP‑u, a da se pritom ne nanese šteta autonomiji prava Unije, kada Sud tumači prava zajamčena člancima 7. i 47. Povelje, on stoga mora uzeti u obzir odgovarajuća prava zajamčena člankom 8. stavkom 1. i člankom 6. stavkom 1. EKLJP‑a, kako ih tumači Europski sud za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP), kao prag minimalne zaštite (vidjeti u tom smislu presudu od 2. veljače 2021., Consob, C‑481/19, EU:C:2021:84, t. 36. i 37.).

27

Kad je riječ o valjanosti članka 8.ab stavka 5. izmijenjene Direktive 2011/16 s obzirom na članak 7. Povelje, iz sudske prakse ESLJP‑a proizlazi da članak 8. stavak 1. EKLJP‑a štiti povjerljivost svake prepiske između pojedinaca i dodjeljuje pojačanu zaštitu komuniciranju između odvjetnika i njihovih stranaka (vidjeti u tom smislu presudu ESLJP‑a od 6. prosinca 2012., Michaud protiv Francuske, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, t. 117. i 118.). Poput te odredbe, čija se zaštita ne proteže samo na djelatnost obrane, nego i na pravno savjetovanje, članak 7. Povelje nužno jamči tajnost tog pravnog savjetovanja, i to kako s obzirom na njegov sadržaj tako i s obzirom na njegovo postojanje. Naime, kao što je istaknuo ESLJP, osobe koje se savjetuju s odvjetnikom mogu razumno očekivati da njihovo komuniciranje bude privatno i povjerljivo (presuda ESLJP‑a od 9. travnja 2019., Altay protiv Turske (br. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, t. 49.). Stoga, izuzev u izvanrednim situacijama, te osobe moraju legitimno moći imati povjerenja u činjenicu da njihov odvjetnik nikome neće otkriti da su se savjetovale s njim, osim ako mu one to ne dopuste.

28

Posebna zaštita koju članak 7. Povelje i članak 8 stavak 1. EKLJP‑a dodjeljuju profesionalnoj tajni odvjetnikâ, koja se prije svega očituje u obvezama koje su im stavljene na teret, opravdava se činjenicom da je odvjetnicima povjerena temeljna zadaća u demokratskom društvu, odnosno obrana osoba (vidjeti presudu ESLJP‑a od 6. prosinca 2012., Michaud protiv Francuske, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, t. 118. i 119.). Ta temeljna zadaća podrazumijeva, s jedne strane, zahtjev, čija je važnost priznata u svim državama članicama, da se svaka osoba mora moći slobodno obratiti svojem odvjetniku, čije samo zanimanje po svojoj biti obuhvaća zadaću neovisnog davanja pravnih mišljenja svima kojima su ona potrebna i, s druge strane, s prvim povezan zahtjev lojalnosti odvjetnika svojoj stranci (vidjeti u tom smislu presudu od 18. svibnja 1982, AM & S Europe/Komisija, 155/79, EU:C:1982:157, t. 18.).

29

Obveza koja je člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16 predviđena u pogledu odvjetnika posrednika kada je on oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. tog članka 8.ab zbog profesionalne tajne koju je dužan čuvati na temelju nacionalnog prava, da bez odgode obavijesti druge posrednike koji nisu njegove stranke o obvezama izvješćivanja koje ti posrednici imaju na temelju stavka 6. navedenog članka 8.ab., nužno podrazumijeva posljedicu da ti drugi posrednici saznaju za identitet odvjetnika posrednika koji obavješćuje, za njegovu ocjenu u skladu s kojom se mora izvijestiti o aranžmanu o kojem je riječ i činjenicu da se s njime savjetovalo o tom pitanju.

30

U tim okolnostima i u mjeri u kojoj ti drugi posrednici nužno ne znaju za identitet odvjetnika posrednika i činjenicu da s njime savjetovalo o pitanju prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje, obveza obavješćivanja, predviđena člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, podrazumijeva zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, zajamčeno člankom 7. Povelje.

31

Usto, valja primijetiti da ta obveza obavješćivanja neizravno dovodi do još jednog zadiranja u to isto pravo, koje proizlazi iz otkrivanja, od strane tako obaviještenih trećih posrednika, poreznoj upravi identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se s njime savjetovalo.

32

Naime, iz članka 8.ab stavaka 1., 9., 13. i 14. izmijenjene Direktive 2011/16 proizlazi da je identifikacija posrednikâ jedna od informacija koje je potrebno pružiti u okviru ispunjavanja obveze izvješćivanja, s obzirom na to da nadležna tijela država članica razmjenjuju informacije u pogledu te identifikacije. Slijedom toga, u slučaju obavješćivanja na temelju članka 8.ab stavka 5. te direktive, treći obaviješteni posrednici, koji su tako informirani o identitetu odvjetnika posrednika i o tome da se s njime savjetovalo u pogledu prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje, a koji sami nisu obvezni čuvati profesionalnu tajnu, morat će obavijestiti nadležna tijela iz članka 3. stavka 1. navedene direktive ne samo o postojanju tog aranžmana i identitetu relevantnog poreznog obveznika ili relevantnih poreznih obveznika nego i o identitetu odvjetnika posrednika i činjenici da se s njime savjetovalo.

33

Stoga valja ispitati mogu li se opravdati ta zadiranja u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, koje je zajamčeno člankom 7. Povelje.

34

U tom kontekstu valja podsjetiti na to da prava priznata člankom 7. Povelje nisu apsolutna prava, nego ih treba uzeti u obzir imajući na umu njihovu funkciju u društvu. Naime, kao što proizlazi iz članka 52. stavka 1. Povelje, ona priznaje ograničenja pri ostvarivanju tih prava samo ako su ograničenja predviđena zakonom, poštuju bitan sadržaj tih prava te su, uz poštovanje načela proporcionalnosti, nužna i zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Europska unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2020., Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, t. 63. i 64.)

35

Kao prvo, što se tiče zahtjeva u skladu s kojim svako ograničenje ostvarivanja temeljnih prava mora biti previđeno zakonom, on podrazumijeva da sam akt koji omogućuje zadiranje u ta prava mora definirati doseg ograničenja ostvarivanja prava o kojem je riječ, pri čemu, s jedne strane, taj zahtjev ne isključuje da ograničenje o kojem je riječ bude oblikovano dovoljno široko kako bi se moglo prilagoditi različitim slučajevima i promjenama situacija. S druge strane, Sud može, po potrebi, tumačenjem pojasniti konkretan doseg ograničenja s obzirom na sam tekst predmetnog propisa Unije, kao i s obzirom na njegovu opću strukturu i ciljeve koji se njime nastoje postići, kako se tumače s obzirom na temeljna prava zajamčena Poveljom (presuda od 21. lipnja 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, t. 114. i navedena sudska praksa).

36

S tim u vezi, valja istaknuti da, s jedne strane, stavak 5. članak 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16 izričito predviđa da odvjetnik posrednik koji je oslobođen obveze izvješćivanja zbog profesionalne tajne koju je dužan čuvati mora obavijestiti druge posrednike o obvezi izvješćivanja koje ti posrednici imaju na temelju stavka 6. tog članka. S druge strane, kako je utvrđeno u točkama 29. i 30. ove presude, zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, uređeno člankom 7. Povelje, izravna je posljedica toga što je odvjetnik tako obavijestio drugog posrednika koji nije njegova stranka, osobito kad do trenutka tog obavješćivanja nije znao za identitet tog odvjetnika i to da se s njime savjetovalo u pogledu prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje.

37

Usto, kad je riječ o zadiranju koje neizravno proizlazi iz navedene obveze obavješćivanja zbog toga što su treći obaviješteni posrednici poreznoj upravi otkrili identitet odvjetnika posrednika i to da se s njime savjetovalo, do njega dolazi, kao što je utvrđeno u točkama 31. i 32. ove presude, zbog opsega obveza obavješćivanja koje proizlaze iz članka 8.ab stavaka 1., 9., 13. i 14. izmijenjene Direktive 2011/16.

38

U tim okolnostima, valja smatrati da je poštovano načelo zakonitosti.

39

Kao drugo, što se tiče poštovanja bitnog sadržaja prava na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, koje je zajamčeno člankom 7. Povelje, valja istaknuti da obveza obavješćivanja, uspostavljena člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, samo ograničeno dovodi do otklanjanja, u pogledu trećeg posrednika i porezne uprave, povjerljivosti komuniciranja između odvjetnika posrednika i njegove stranke. Osobito, ta odredba ne predviđa obvezu odvjetnika posrednika pa čak ni odobrenje njemu da bez pristanka svoje stranke podijeli informacije o sadržaju tog komuniciranja s drugim posrednicima pa stoga oni neće moći prenijeti takve informacije poreznoj upravi.

40

U tim okolnostima, ne može se smatrati da obveza obavješćivanja, predviđena člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, povređuje bitan sadržaj prava na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, tj. prava koje je utvrđeno člankom 7. Povelje.

41

Kao treće, kad je riječ o poštovanju načela proporcionalnosti, ono zahtijeva da ograničenja koja akti prava Unije mogu nametnuti pravima i slobodama utvrđenima Poveljom ne prekoračuju granice onoga što je prikladno i nužno za ispunjenje ciljeva koji se nastoje legitimno postići ili potrebe zaštite prava i sloboda druge osobe, pri čemu kada postoji izbor između više prikladnih mjera za ostvarenje željenih legitimnih ciljeva, valja upotrijebiti najmanje ograničavajuću mjeru. Usto, cilj u općem interesu ne može se postići, a da se u obzir ne uzme činjenica da se on mora pomiriti s temeljnim pravima na koja se mjera odnosi, tako da se cilj u općem interesu, s jedne strane, pravilno odvagne s predmetnim pravima, s druge strane, kako bi se osiguralo da nepovoljnosti uzrokovane tom mjerom nisu neproporcionalne u odnosu na ciljeve koje se želi postići. Tako, mogućnost opravdavanja ograničenja prava zajamčenih člankom 7. Povelje treba ocijeniti tako da se odmjeri ozbiljnost zadiranja takvog ograničenja i provjeri da je važnost cilja od općeg interesa koji se nastoji postići tim ograničenjem povezana s tom ozbiljnošću (presude od26. travnja 2022., Poljska/Parlament i Vijeće, C‑401/19, EU:C:2022:297, t. 65. i od 22. studenoga 2022., Luxembourg Business Registers i Sovim, C‑37/20 i C‑601/20, EU:C:2022:912, t. 64.).

42

Stoga valja provjeriti, najprije, nastoji li se obvezom obavješćivanja, predviđenom člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16 postići cilj u općem interesu koji priznaje Unija. Ako je odgovor potvrdan, nadalje valja utvrditi, prvo, da je ona prikladna za ostvarenje tog cilja, drugo, da je zadiranje u temeljno pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka koje može proizići iz te obveze obavješćivanja ograničeno na ono što je strogo nužno, u smislu da se cilj koji se nastoji postići ne može razumno ostvariti na jednako učinkovit način drugim sredstvima koja manje ugrožavaju to pravo i, treće, ako je tako, da to zadiranje nije neproporcionalno u odnosu na navedeni cilj, što uključuje, osobito, odvagivanje njegove važnosti s ozbiljnošću navedenog zadiranja (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2022., Luxembourg Business Registers i Sovim, C‑37/20 i C‑601/20, EU:C:2022:912, t. 66.).

43

Kao što je istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 88. svojega mišljenja, izmjena unesena u Direktivu 2011/16 Direktivom 2018/822 dio je međunarodne porezne suradnje za borbu protiv agresivnog poreznog planiranja, koja se očituje u razmjeni informacija među državama članicama. S tim u vezi, iz uvodnih izjava 2., 4., 8. i 9. Direktive 2018/822, proizlazi da je cilj obveza izvješćivanja i obavješćivanja, koje su uspostavljene člankom 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16, doprinijeti sprečavanju opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje.

44

Borba protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje predstavljaju ciljeve od općeg interesa koje priznaje Unija u smislu članka 52. stavka 1. Povelje, koji mogu omogućiti ograničavanje izvršavanja prava zajamčenih člankom 7. Povelje (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 87.).

45

Što se tiče toga je li obveza obavješćivanja, predviđena člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, prikladna i nužna za ostvarivanje navedenih ciljeva, francuska i latvijska vlada u bitnome tvrde da takvo obavješćivanje osobito omogućuje senzibilizaciju drugih posrednika u pogledu njihove dužnosti postupanja u skladu s obvezom izvješćivanja i tako izbjegavanje toga da ti drugi posrednici ne budu informirani o tome da je obveza izvješćivanja o prekograničnom aranžmanu prenesena na njih na temelju članka 8.ab stavka 6. izmijenjene Direktive 2011/16. Stoga, prema tvrdnjama tih vlada, kad ne bi postojala obveza obavješćivanja odvjetnika posrednika, postojala bi opasnost da se ni na koji način ne izvijesti o prekograničnom aranžmanu, a to bi bilo u suprotnosti s ciljevima koji se nastoje postići tom direktivom.

46

Međutim, čak i da je obveza obavješćivanja, uspostavljena člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, zaista prikladna da doprinese borbi protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanju opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje, valja utvrditi da se nju ipak ne može smatrati strogo nužnom za ostvarivanje tih ciljeva, a osobito za osiguranje toga da informacije o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje budu priopćene nadležnim tijelima.

47

Naime, kao prvo, obveze izvješćivanja koje imaju posrednici jasno su utvrđene u izmijenjenoj Direktivi 2011/16, osobito u njezinu članku 8.ab stavku 1. Na temelju te odredbe, svi su posrednici u načelu dužni informacije u vezi s prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje, koje su im poznate, u njihovu su posjedu ili se nalaze pod njihovom kontrolom, podnijeti nadležnim tijelima. Usto, u skladu s člankom 8.ab stavkom 9. prvim podstavkom te direktive, svaka država članica poduzima potrebne mjere kojima se zahtijeva da, ako postoji više od jednog posrednika, obvezu podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje imaju svi posrednici koji sudjeluju u istom prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje. Stoga nijedan posrednik ne može s uspjehom isticati da nije znao za obveze izvješćivanja koje se na njega izravno i osobno odnose samo zašto što je posrednik.

48

Kao drugo, što se tiče dokumenta latvijske vlade u skladu s kojim obveza obavješćivanja smanjuje opasnost od toga da se drugi posrednici pouzdaju u činjenicu da će odvjetnik posrednik izvijestiti nadležna tijela o potrebnim informacijama i da oni stoga odluče to propustiti učiniti, valja utvrditi, s jedne strane, da s obzirom na to da je savjetovanje s odvjetnikom obuhvaćeno profesionalnom tajnom, drugi posrednici, kao što je istaknuto u točki 30. ove presude, nužno ne znaju za identitet odvjetnika posrednika ni za to da se s njime savjetovalo u pogledu prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje, što u tom slučaju odmah isključuje takvu opasnost.

49

S druge strane, čak i u obratnom slučaju u kojem drugi posrednici znaju za to, nema bojazni da se oni bez provjere pouzdaju u to da će odvjetnik posrednik provesti potrebno izvješćivanje, s obzirom na to da je člankom 8.ab stavkom 9. drugim podstavkom izmijenjene Direktive 2011/16 pojašnjeno da se posrednik izuzima od obveze podnošenja informacija samo u mjeri u kojoj ima dokaz da je iste već podnio drugi posrednik. Osim toga, time što je u članku 8.ab stavku 5. izričito predvidjela da profesionalna tajna može dovesti do izuzeća od obveze izvješćivanja, izmijenjena je Direktiva 2011/16 odvjetnika posrednika učinila osobom od koje drugi posrednici ne mogu a priori očekivati nikakvu inicijativu koja ih može osloboditi od njihovih obveza izvješćivanja.

50

Kao treće, valja podsjetiti na to da je svaki posrednik koji je, zbog profesionalne tajne koju je dužan čuvati na temelju nacionalnog prava, oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. članka 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16, ipak dužan bez odgode obavijestiti svoju stranku o obvezama izvješćivanja koje ima na temelju stavka 6. tog članka.

51

Kao četvrto, kad je riječ o otkrivanju poreznoj upravi, od strane obaviještenih trećih posrednika, identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se s njime savjetovalo, ni to otkrivanje nije strogo nužno radi postizanja ciljeva izmijenjene Direktive 2011/16, a to su borba protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje.

52

Naime, s jedne strane, obveza izvješćivanja koju imaju drugi posrednici koji nisu obvezni čuvati profesionalnu tajnu a, ako takvih nema, takva obveza relevantnog poreznog obveznika, u načelu osigurava da porezna uprava bude obaviještena o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje. Usto, porezna uprava može, nakon što primi takvu informaciju, ako je potrebno, zahtijevati dodatne informacije o aranžmanu o kojem je riječ izravno od relevantnog poreznog obveznika, koji će se onda moći obratiti svojem odvjetniku kako bi mu ovaj pomogao ili izvršiti nadzor porezne situacije navedenog poreznog obveznika.

53

S druge strane, uzimajući u obzir izuzeće od izvješćivanja predviđeno člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, otkrivanje poreznoj upravi identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se s njime savjetovalo u svakom slučaju ne omogućava toj upravi da od njega zahtijeva informacije bez pristanka njegove stranke.

54

Međutim, na raspravi pred Sudom Komisija je u bitnome tvrdila da je to otkrivanje identiteta i činjenice savjetovanja s odvjetnikom posrednikom nužno za omogućavanje poreznoj upravi da provjeri da se on opravdano poziva na profesionalnu tajnu.

55

Taj se argument ne može prihvatiti.

56

Kao što je istaknuto u točki 24. ove presude, točno je da drugi podstavak stavka 5. članka 8.ab izmijenjene Direktive 2011/16 pobliže određuje da odvjetnici posrednici imaju pravo na izuzeće iz prvog podstavka tog stavka samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost. Međutim, cilj obveza obavješćivanja i izvješćivanja predviđenih člankom 8.ab te direktive nije kontrola toga posluju li odvjetnici posrednici unutar tih ograničenja, nego borba protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje osiguranjem prenošenja nadležnim tijelima informacija o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje.

57

Kao što proizlazi iz točaka 47. do 53. ove presude, navedena direktiva osigurava prenošenje takve informacije poreznoj upravi, a da pritom u tu svrhu nije potrebno otkrivanje toj upravi identiteta odvjetnika posrednika ni činjenice da se s njime savjetovalo.

58

U tim okolnostima, mogućnost da se odvjetnici posrednici mogu neosnovano pozvati na profesionalnu tajnu kako bi se oslobodili svoje obveze izvješćivanja, ne može omogućiti da se smatra da je obveza obavješćivanja, predviđena člankom 8.ab stavkom 5. te direktive strogo nužna, niti posljedično da su strogo nužni otkrivanje poreznoj upravi identiteta odvjetnika posrednika koji je dostavio obavijest i činjenice da se s njime savjetovalo.

59

Iz prethodnih razmatranja proizlazi da članak 8.ab stavak 5. izmijenjene Direktive 2011/16 povređuje pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njegove stranke, zajamčeno člankom 7. Povelje, u mjeri u kojoj u bitnome previđa da je odvjetnik posrednik, koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu, dužan sve druge posrednike koji nisu njegova stranka obavijestiti o njihovim obvezama izvješćivanja.

60

Što se tiče valjanosti članka 8.ab stavka 5. izmijenjene Direktive 2011/16 s obzirom na članak 47. Povelje, valja podsjetiti na to da se pravo na pošteno suđenje, zajamčeno tom potonjom odredbom, sastoji od različitih elemenata. Ono, među ostalim, uključuje prava obrane, načelo jednakosti oružja, pravo na pristup sudu i pravo na pristup odvjetniku, kako u građanskim tako i u kaznenim stvarima. Odvjetnik ne može prikladno osigurati svoju zadaću savjetovanja, obrane i zastupanja svoje stranke te će ona posljedično biti lišena prava koja su joj dodijeljena člankom 47. Povelje ako je odvjetnik u okviru sudskog postupka ili njegove pripreme obvezan surađivati s javnim tijelima time što im dostavlja informacije pribavljene tijekom pravnih savjetovanja koja su se odvila u okviru takvog postupka (vidjeti u tom smislu presudu od 26. lipnja 2007., Ordre des barreaux francophones et germanophone i dr., C‑305/05, EU:C:2007:383, t. 31. i 32.).

61

Iz tih razmatranja proizlazi da zahtjevi koji proizlaze iz prava na pošteno suđenje po definiciji podrazumijevaju poveznicu sa sudskim postupkom (vidjeti u tom smislu presudu od 26. lipnja 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone i dr., C‑305/05, EU:C:2007:383, t. 35.).

62

Međutim, valja utvrditi da u predmetnom slučaju nije dokazana takva poveznica.

63

Naime, iz odredba članka 8.ab stavaka 1. i 5. izmijenjene Direktive 2011/16, a osobito rokova predviđenih tim odredbama proizlazi da obveza obavješćivanja nastaje u ranoj fazi, najkasnije kada je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje dovršen i spreman za provedbu, pa stoga izvan okvira sudskog postupka ili okvira njegove pripreme.

64

Kao što je u bitnome istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 41. svojega mišljenja, u toj ranoj fazi odvjetnik posrednik ne djeluje kao branitelj svoje stranke u sporu i sama okolnost da odvjetnikovi savjeti ili prekogranični aranžman u pogledu kojeg daje savjete mogu dovesti do spora u kasnijoj fazi ne znači da je do sudjelovanja odvjetnika došlo u okviru ili za potrebe prava obrane njegove stranke.

65

U tim okolnostima, valja smatrati da obveza obavješćivanja koja, u pogledu odvjetnika posrednika koji je dužan čuvati profesionalnu tajnu, nadomješta obvezu izvješćivanja predviđenu člankom 8.ab stavkom 1. izmijenjene Direktive 2011/16 ne podrazumijeva zadiranje u pravo na pošteno suđenje, zajamčeno člankom 47. Povelje.

66

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 8.ab stavak 5. izmijenjene Direktive 2011/16 nije valjan s obzirom na članak 7. Povelje, u mjeri u kojoj primjena tog članka od strane država članica dovodi to toga da odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika u smislu članka 3. točke 21. te direktive, kada je oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. članka 8.ab navedene direktive zbog profesionalne tajne koju je obvezan čuvati, mora bez odgode obavijestiti svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka o obvezama izvješćivanja koje taj posrednik ima na temelju stavka 6. navedenog članka 8.ab.

67

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Članak 8.ab stavak 5. Direktive Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018., nije valjan s obzirom na članak 7. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, u mjeri u kojoj primjena tog članka od strane država članica dovodi to toga da odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika u smislu članka 3. točke 21. te direktive, kako je izmijenjena, kada je oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. članka 8.ab navedene direktive, kako je izmijenjena, zbog profesionalne tajne koju je obvezan čuvati, mora bez odgode obavijestiti svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka o obvezama izvješćivanja koje taj posrednik ima na temelju stavka 6. navedenog članka 8.ab.