1. 

Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) postavlja pitanje koje je zanimljivo s teorijskog aspekta, a ima i praktični značaj. Ukratko, on želi saznati koje pravne posljedice na porez na dodanu vrijednost (PDV) pri uvozu ima to što njemački zakon određene slobodne zone kvalificira kao „izvandržavno područje”. Konkretno, sud koji je uputio zahtjev pita isključuje li, općenito, unos robe u jednu od tih slobodnih zona njezin ulazak na područje Unije i, stoga, obvezu plaćanja PDV-a pri uvozu.

2. 

Do spora je došlo jer porezni obveznik osporava obvezu plaćanja PDV-a pri uvozu, koji mu je njemačka carinska uprava obračunala zajedno s carinskim davanjima na temelju članka 203. stavka 1. Carinskog zakonika Zajednice ( 2 ), odnosno zbog izuzimanja ispod carinskog nadzora robe u odnosu na koju carinski postupak (provoz) nije pravilno završen. Budući da je do oporezivog događaja za nastanak carinskog duga došlo u slobodnoj zoni (hamburška luka) koju nacionalno zakonodavstvo ne smatra „državnim područjem” kad je riječ o PDV-u, sud koji je uputio zahtjev pita je li roba bila uvezena ili nije i, stoga, je li nastala obveza plaćanja PDV-a pri uvozu.

3.

U skladu s člankom 2. stavkom 1., „[s]ljedeće transakcije podliježu PDV-u: […] (d) uvoz robe”.

4.

Članak 5. propisuje sljedeće:

„Za potrebe primjene ove Direktive, primjenjuju se sljedeće definicije:

5.

Članak 6. propisuje sljedeće:

„1.   Ova se Direktiva ne primjenjuje na sljedeće teritorije koje čine dio carinskog područja Zajednice:

2.   Ova Direktiva ne primjenjuje se na sljedeće teritorije koji ne čine dio carinskog područja Zajednice:

6.

U skladu s člankom 30.:

„‚Uvoz robe’ znači ulazak u Zajednicu robe koja nije u slobodnom prometu u smislu članka 24. Ugovora.

Uz transakciju iz prvog stavka, ulazak u Zajednicu robe koja je u slobodnom prometu, a koja dolazi iz trećeg teritorija koji čini dio carinskog područja Zajednice, smatra se uvozom robe.”

7.

U skladu s člankom 60. te direktive, „[m]jesto uvoza robe je država članica na čijem teritoriju se nalazi roba prilikom ulaska u Zajednicu”.

8.

Članak 61. propisuje sljedeće:

„Odstupajući od odredaba članka 60., kada se pri ulasku u Zajednicu roba koja nije u slobodnom optjecaju stavlja u jedan od postupaka ili jednu od situacija iz članka 156., ili u postupak privremenog uvoza uz potpuno izuzeće od uvoznih carina, ili u postupak vanjskog provoza, mjesto uvoza takve robe je država članica na čijem teritoriju roba prestaje biti obuhvaćena tim postupcima ili situacijama.

Isto tako, kada se prilikom ulaska u Zajednicu roba koja je u slobodnom optjecaju stavlja u jedan od postupaka ili jednu od situacija iz članaka 276. i 277., mjesto uvoza robe je država članica na čijem teritoriju roba prestaje biti obuhvaćena tim postupcima ili situacijama.”

9.

U skladu s člankom 70. Direktive o PDV-u, „[o]porezivi događaj nastaje i obveza obračuna PDV-a nastupa prilikom uvoza robe.”

10.

U skladu s člankom 71.:

„1.   Kada se roba prilikom ulaska u Zajednicu stavlja u jedan od postupaka ili situacija iz članaka 156., 276. i 277., ili u postupak privremenog uvoza na koji se primjenjuje potpuno izuzeće od uvozne carine, ili u postupak vanjskog provoza, oporezivi događaj nastaje i nastupa obaveza obračuna PDV-a tek kad roba prestane biti obuhvaćena tim postupcima ili situacijama.

Međutim, kad uvezena roba podliježe carinskim davanjima, prelevmanima ili davanjima koja imaju sličan učinak a koji se primjenjuju u skladu sa zajedničkom politikom, oporezivi događaj nastaje a obveza obračuna PDV-a nastupa kada nastupa oporezivi događaj koji se odnosi na ta davanja i kad nastupa obveza obračuna tih davanja.

2.   Kad uvezena roba ne podliježe niti jednom od davanja iz drugog podstavka stavka 1., države članice primjenjuju, u pogledu oporezivog događaja i momenta kad nastupa obveza obračuna PDV-a, važeće odredbe koje uređuju carine.”

11.

U skladu s člankom 156. stavkom 1. direktive, „[d]ržave članice mogu izuzeti sljedeće transakcije: […] (b) isporuku robe koja je namijenjena stavljanju u slobodnu zonu ili u slobodno skladište; […]”

12.

U skladu s člankom 202. Direktive, „PDV je dužna platiti osoba koja da nalog da roba prestane biti obuhvaćena postupcima ili mogućnostima iz članaka 156., 157., 158., 160. i 161.”.

13.

Članak 4. utvrđuje sljedeće:

„Za potrebe ovog Zakonika, primjenjuju se sljedeće definicije:

[…]

[…]

[…]

[…]”

14.

U skladu s člankom 37.:

„1.   Roba unesena u carinsko područje Zajednice podliježe carinskom nadzoru od trenutka njezina unosa. Roba može podlijegati carinskim provjerama u skladu s važećim odredbama.

2.   Roba ostaje pod takvim nadzorom sve dok je to potrebno radi utvrđivanja njezinog statusa, ako je to primjereno, i u slučaju robe koja nije roba Zajednice i ne dovodeći u pitanje članak 82. stavak 1., roba ostaje pod nadzorom dok se njezin carinski status ne promijeni, odnosno dok se ne smjesti u slobodnu zonu ili slobodno skladište, dok se ponovno ne izveze ili uništi u skladu s člankom 182.”

15.

U skladu s člankom 92.:

„1.   Postupak vanjskog provoza završava i obveze korisnika su ispunjene kada je roba stavljena u postupak i potrebne isprave podnesene odredišnom carinskom uredu u skladu s odredbama određenog postupka.

2.   Carinska tijela zaključuju postupak provoza kada na temelju usporedbe podataka koji su dostupni otpremnom carinskom uredu i podataka koji su dostupni odredišnom carinskom uredu mogu utvrditi da je postupak pravilno završen.” [neslužbeni prijevod]

16.

U skladu s člankom 96.:

„1.   Glavni obveznik je nositelj postupka vanjskog provoza Zajednice. Glavni obveznik je odgovoran za:

2.   Neovisno o obvezi glavnog obveznika iz stavka 1., prijevoznik ili primatelj robe koji primi robu znajući da je roba u postupku provoza Zajednice također je odgovoran za predaju robe odredišnoj carinarnici u nepromijenjenom stanju i do propisanog roka te uz poštivanje mjera koje su donijela carinska tijela radi osiguranja istovjetnosti robe.”

17.

Članak 166. propisuje sljedeće:

„Slobodna zona i slobodno skladište su dijelovi carinskog područja Zajednice ili prostori smješteni u tom području i odijeljeni od ostalog carinskog područja gdje se:

18.

Članak 167. utvrđuje sljedeće:

„1.   Države članice mogu označiti dijelove carinskog područja Zajednice kao slobodne zone ili odobriti osnivanje slobodnog skladišta.

2.   Države članice određuju područje koje obuhvaća svaka zona. Države članice moraju odobriti prostore koji će se označiti kao slobodna skladišta.

3.   Slobodne zone su ograđene. Države članice utvrđuju mjesta za ulaz i izlaz u svaku slobodnu zonu ili slobodno skladište.

[…]”

19.

U skladu s člankom 170.:

„1.   Ne dovodeći u pitanje članak 168. stavak 4., roba koja ulazi u slobodnu zonu ili slobodno skladište ne treba se prijaviti carinskim tijelima niti se za nju treba podnositi carinska deklaracija.

2.   Roba se podnosi carinskim tijelima i za nju se obavljaju propisane carinske formalnosti samo ako je:

[…]”

20.

U skladu s člankom 202.:

„1.   Uvozni carinski dug nastaje:

Za potrebe ovog članka, nezakoniti unos znači svaki unos uz nepoštivanje odredaba članaka od 38. do 41. i članka 177. druge alineje.

2.   Carinski dug nastaje u trenutku nezakonita unosa robe.

[…]”

21.

U skladu s člankom 203:

„1.   Uvozni carinski dug nastaje:

2.   Carinski dug nastaje u trenutku izuzimanja robe ispod carinskog nadzora.

3.   Dužnici su:

22.

U skladu s člankom 204.:

„1.   Uvozni carinski dug nastaje:

2.   Carinski dug nastaje u trenutku kad prestane ispunjavanje obveze zbog čijeg neispunjenja nastaje carinski dug ili u trenutku kad je roba bila stavljena u određeni carinski postupak, ako se naknadno utvrdi da nije bio ispunjen jedan od propisanih uvjeta za njezino stavljanje u taj postupak ili za odobravanje smanjene ili nulte stope uvozne carine uslijed uporabe robe u posebne svrhe.

3.   Dužnik je osoba od koje se s obzirom na okolnosti slučaja zahtijeva da ispuni obveze koje proizlaze iz privremenog smještaja ili stavljanja u odgovarajući carinski postupak robe koja podliježe plaćanju uvoznih carina ili da ispuni uvjete za stavljanje robe u određeni postupak.”

23.

Članak 1. utvrđuje sljedeće:

24.

U skladu s člankom 13. stavkom 2., „na porez na promet pri uvozu primjenjuje se članak 21. stavak 2.”

25.

U skladu s člankom 21.:

„[…]

26.

Dana 11. lipnja 2009. tekstilni proizvodi, koji su prethodnoga dana u zračnoj luci Frankfurt na Majni bili uvezeni i uneseni u carinsko područje Unije, prijavljeni su i pušteni u promet u skladu s postupkom vanjskog provoza Zajednice. Postupak provoza trebao se zaključiti 17. lipnja 2009.

27.

Primatelj proizvodâ bilo je poduzeće s poslovnim nastanom u hamburškoj slobodnoj luci (slobodnoj zoni). Prijevoz robe, na kojoj je bio odgovarajući carinski pečat, bio je povjeren poduzeću Wallenborn Transports (u daljnjem tekstu: Wallenborn).

28.

Međutim, roba nije pristigla u odredišnu carinarnicu. Na temelju istražnog postupka utvrđeno je da je roba, nakon što je s nje bio skinut pečat, 11. lipnja 2009. bila istovarena u prostorima primatelja u hamburškoj slobodni zoni, iz kojih je 16. dana toga mjeseca brodom otpremljena u Finsku, odakle je ponovno izvezena u Rusiju.

29.

Hauptzollamt Gießen (Carinska uprava u Gießenu) 2. rujna 2010. izdao je glavnom obvezniku kao ovlaštenom otpremniku i Wallenbornu kao prijevozniku rješenje o plaćanju uvozne carine i rješenje o plaćanju poreza na promet pri uvozu.

30.

Međutim, plaćanje se zahtijevalo samo od Wallenborna jer je carinska uprava smatrala da je glavni obveznik dokazao pravilnu predaju pošiljke i predočio otpremnicu, dok je Wallenborn propustio završiti postupak provoza. Primatelj robe carinsku je upravu obavijestio da je prilikom preuzimanja pošiljke pretpostavio da je roba bila puštena u slobodni promet; dodao je da mu nije dostavljena prateća provozna isprava.

31.

Wallenborn je u upravnom postupku neuspješno pobijao rješenje o plaćanju poreza na promet nakon čega je podnio tužbu u upravnom postupku pred Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena). Tvrdio je da je carinski dug nastao istovarom iz kamiona nakon skidanja pečata u slobodnoj luci, ali da potonja, s obzirom na to da je riječ o slobodnoj zoni, ne predstavlja državno područje zbog čega nije došlo do transakcije koja podliježe plaćanju PDV-a.

32.

U tim okolnostima je Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) Sudu 6. studenoga 2015. uputio sljedeća prethodna pitanja:

33.

U postupku su pisana očitovanja podnijeli Wallenborn, grčka vlada i Komisija te nisu zatražili održavanje rasprave.

34.

Wallenborn tvrdi da na prva dva pitanja treba odgovoriti potvrdno i podredno predlaže da se na treće pitanje odgovori niječno.

35.

Wallenborn smatra da se članak 204. CZZ-a primjenjuje samo ako u okviru posebnog činjeničnog stanja nisu ispunjeni uvjeti iz članka 203. CZZ-a. Budući da u okolnostima glavnog postupka skidanje carinskog pečata, istovar i i neprijavljivanje robe predstavljaju posebno činjenično stanje, Wallenborn navodi da se ne primjenjuje članak 204. CZZ-a.

36.

Grčka vlada predlaže da se na prvo pitanje odgovori niječno. Ona smatra da se, u skladu s člankom 166. CZZ-a, smatra da se roba koja nije roba Zajednice koja se nalazi u slobodnim zonama u vezi s uvoznim carinama i mjerama trgovinske politike ne nalazi na carinskom području Unije. Iz toga slijedi da se te zone ne mogu smatrati „trećim teritorijem“ te da se na njih primjenjuju svi (nacionalni i Unijini) carinski propisi koji se primjenjuju i na preostali dio carinskog područja predmetne države članice. Ističe da, u skladu s člankom 5. i 6. Direktive o PDV-u, slobodne zone nisu područja isključena iz područja primjene te direktive.

37.

U vezi s drugim i trećim pitanjem, grčka vlada podredno tvrdi da članci 61. i 71. Direktive o PDV-u upućuju na odredbe CZZ-a o nastanku carinskog duga. Iz toga zaključuje da su u ovom slučaju carinski dug i, time, dug na ime PDV-a nastali u trenutku nepoštovanja obveza koje proizlaze iz postupka provoza koji se primjenjivao na tu robu.

38.

Smatra da bi nastanak tog carinskog duga trebalo preispitati s obzirom na članak 204. CZZ-a, što znači da, uzimajući u obzir praktičnu nevažnost nepravilnosti, nije nastao nikakav carinski dug, kao ni dug na ime PDV-a ako su bili ispunjeni uvjeti iz članka 859. Provedbene uredbe.

39.

Komisija najprije tvrdi da konstitutivne elemente PDV-a pri uvozu treba analizirati neovisno o carinskom dugu, uzimajući u obzir razlike između obaju davanja u vezi s njihovom svrhom i prirodom. U okolnostima predmetnog slučaja nastao je carinski dug na temelju članka 203. CZZ-a jer je roba zbog otpečaćivanja izuzeta ispod carinskog nadzora.

40.

Kad je riječ o prvom pitanju, Komisija navodi da se članak 61. i članak 71. stavak 1. Direktive o PDV-u ne odnose na uvjete primjene članka 156. te direktive, nego samo na carinske situacije i postupke koji se u njemu navode. Budući da su u članku 156. točki (b) Direktive o PDV-u izričito navedene slobodne zone i slobodna skladišta, „situacije iz članka 156.“ obuhvaćaju situacije koje se odnose na te zone i skladišta u smislu članka 61. i 71. Direktive o PDV-u.

41.

Kad je riječ o drugom pitanju, Komisija navodi da, u skladu s člankom 71. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV-u, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a pri uvozu nastaju kada roba prestane biti obuhvaćena carinskim postupkom ili jednom od situacija predviđenih člankom 156. Direktive o PDV-u. U ovom slučaju izuzimanje robe ispod carinskog nadzora zbog otpečaćivanja dovelo bi do nastanka carinskog duga na temelju članka 203. CZZ-a i do izlaska robe iz postupka provoza, čime bi se ispunili uvjeti za uvoz u skladu s člankom 70. i člankom 71. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV-u. Međutim, s obzirom na to da je do izuzimanja robe došlo izvan njemačkog poreznog područja, nije moglo doći do uvoza u smislu članka 61. te direktive.

42.

Kad je riječ o trećem pitanju, Komisija navodi da se članak 204. CZZ-a primjenjuje samo ako se ne primjenjuje članak 203. CZZ-a, odnosno ako roba nije bila izuzeta ispod carinskog nadzora. Naglašava načelo nastanka jedinstvenog carinskog duga zbog čega kasnije radnje ili propuštanja u vezi s robom u odnosu na koju je nastao carinski dug načelno ne dovode do nastanka drugog duga iste vrste.

43.

Osim toga, Komisija ustraje na tome da se PDV pri uvozu i carinska davanja trebaju ispitati zasebno, na način da ni članak 203. ni članak 204. CZZ-a automatski ne uključuju nastanak duga na ime PDV-a.

44.

Čini mi se da je analizu prvog pitanja primjereno započeti navođenjem pitanja suda koji je uputio zahtjev: „Je li propis države članice o porezu na dodanu vrijednost prema kojem slobodne zone kontrolnog tipa I. (slobodne luke) nisu dio državnog područja situacija u smislu članka 156., kako je navedena u članku 61. stavku 1. i u članku 71. stavku 1. prvom podstavku. Direktive o […] PDV-u?”

45.

Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) ne pita izravno podrazumijeva li činjenica da se roba nalazi u slobodnoj zoni to da je ona obuhvaćena nekim od „postupaka ili situacija” iz članka 156. Direktive o PDV-u, a na koje upućuju članci 61. i 71. te direktive. Njegova dvojba se ne odnosi na slobodne zone na način na koji su utvrđene člankom 166. CZZ-a nego na one koje su u njemačkom pravu kvalificirane kao zone koje pripadaju „izvandržavnom području” za potrebe PDV-a (članak 1. stavak 2. UStG-a). Stoga nije riječ o slobodnim zonama u smislu carinskog područja nego o slobodnim zonama u smislu zona u kojima se unos robe ne oporezuje PDV-om pri uvozu.

46.

U predmetnim okolnostima čini mi se da je razlika koju uvodi sud koji je uputio zahtjev umjetna. Članak 61. Direktive o PDV-u utvrđuje da je mjesto uvoza robe, u dijelu koji je ovdje važan, ondje gdje ta roba prestaje biti obuhvaćena postupcima ili situacijama iz članka 156. te direktive. Članak 71. stavak 1. Direktive o PDV-u pak propisuje da oporezivi događaj nastaje i nastupa obaveza obračuna PDV-a tek kad roba prestane biti obuhvaćena tim postupcima ili situacijama.

47.

Situacije ili postupci iz članka 156. Direktiva o PDV-u uključuju „1. […] (b) isporuku robe koja je namijenjena stavljanju u slobodnu zonu ili u slobodno skladište”. To znači da se, u skladu s člankom 61. Direktive o PDV-u, ta vrsta robe ne smatra uvezenom dok ne napusti slobodnu zonu, a kada se to dogodi, nastaje oporezivi događaj i nastupa obveza obračuna PDV-a pri uvozu (članak 71. stavak 1. Direktive o PDV-u).

48.

Stoga slobodne zone, kako u pravu Unije tako i u njemačkom pravu, istodobno znače „područje izvan Unije” i „izvandržavno područje” na način da „isporuk[a] robe koja je namijenjena stavljanju u [njih]” ne predstavlja uvoz i, time, ne dovodi do obveze obračuna PDV-a ( 5 ).

49.

Točno je da se članak 156. Direktive o PDV-u odnosi na „isporuku robe koja je namijenjena stavljanju u slobodnu zonu ili u slobodno skladište” kao transakciju koju države članice mogu izuzeti od PDV-a. Sud koji je uputio zahtjev iz prethodno navedenog zaključuje da ta odredba u svakom slučaju pretpostavlja uvoz jer se oporezivi događaj može izuzeti samo ako on, načelno, podliježe plaćanju poreza koji se izuzima. Iz toga proizlazi određeno proturječje s člankom 1. stavkom 2. UStG-a koji bi kvalificiranjem slobodne zone kao „izvandržavnog područja” odmah isključio samu mogućnost uvoza. Zbog toga se Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) pita mogu li njemačke slobodne zone biti izjednačene sa slobodnim zonama iz članka 61. i 71. Direktive o PDV-u.

50.

Smatram da mogu. Članci 61. i 71. Direktive o PDV-u upućivanjem na njezin članak 156. ne upućuju na propis koji regulira oslobođenje od poreza, nego na odredbu u kojoj se navodi niz „postupaka ili situacija”. Iako je riječ o postupcima ili situacijama koji su za članak 156. Direktive o PDV-u relevantni u pogledu mogućeg oslobođenja od poreza, oni se u članku 61. i 71. navode radi znatno drukčije svrhe (koja odgovara njihovu normativnom cilju), odnosno radi utvrđivanja mjesta i vremena u kojem će se smatrati da je izvršen uvoz i da nastupa obveza plaćanja PDV-a.

51.

Stoga je u okviru članka 156. Direktive o PDV-u, a za potrebe njezinih članaka 61. i 71., relevantno samo njegovo pozivanje na „isporuku robe koja je namijenjena stavljanju u slobodnu zonu ili u slobodno skladište”. Ta vrsta isporuka s posebnom namjenom za te dvije odredbe predstavlja factum čiji izostanak ima za posljedicu nastanak oporezivog događaja i nastupanje obveze obračuna PDV-a.

52.

Stoga smatram da na prvo pitanje treba odgovoriti potvrdno. Slobodne zone koje se navode u UStG-u mogu biti samo one sadržane u članku 156. Direktive o PDV-u, a na koje upućuje članak 61. stavak 1. i članak 71. stavak 1. prvi podstavak te direktive. Za potrebe PDV-a su slobodne zone, prema njemačkom pravu i pravu Unije, „vanjska zona”, pri čemu se taj izraz tumači na način da se u određenim okolnostima roba uskladištena u njima smatra uvezenom na područje Unije tek kada ih napusti i kada se unese na područje neke države članice.

53.

Ukratko, preoblikujući tekst pitanja, smatram da upućivanje iz članka 61. stavka 1. i članka 71. stavka 1. prvog podstavka na „postupk[e] ili situacij[e]” iz članka 156. te direktive obuhvaća slobodne zone kao moguće zone uvoza robe na područje Unije.

54.

S obzirom na potvrdan odgovor na prvo pitanje, sada valja ispitati drugo pitanje kojim sud koji je uputio zahtjev ukratko želi znati nastupa li nakon plaćanja carinskih davanja unutar slobodne zone i obveza obračuna PDV-a pri uvozu u odnosu na robu koja nije napustila tu zonu.

55.

Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) smatra da je, s obzirom na to da je u ovom slučaju došlo do izuzimanja robe ispod carinskog nadzora, nastao carinski dug u skladu s člankom 203. stavkom 1. CZZ-a. Ipak, smatra da se, s obzirom na to da je do tog izuzimanja robe došlo unutar slobodne zone, ne može govoriti o uvozu robe, zbog čega se također ne može zahtijevati plaćanje PDV-a pri uvozu.

56.

Kao što sam naveo, slobodne zone mogu biti „vanjska zona” Unije, kako za potrebe PDV-a tako i carinskih davanja, ako su ispunjeni uvjeti predviđeni člankom 166. CZZ-a (za potrebe ovog predmeta, ako roba nije stavljena u neki carinski postupak).

57.

Roba koja je ušla u hamburšku slobodnu zonu stavljena je u postupak vanjskog provoza na način da, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, iako se nalazila u slobodnoj zoni „nisu bili ispunjeni uvjeti za pretpostavku da se za potrebe primjene uvoznih carina roba koja nije roba Zajednice koja se nalazi u slobodnoj zoni ne nalazi u carinskom području Unije” ( 6 ).

58.

Stoga, budući da je sporna roba unesena u carinsko područje Unije, za nju je mogao nastati carinski dug. Konkretnije, onaj predviđen člankom 203. stavkom 1. CZZ-a, zbog izuzimanja te robe ispod carinskog nadzora, o čemu svjedoči njezino neosnovano otpečaćivanje, te posljedičnog završetka postupka provoza ( 7 ).

59.

Među strankama nije sporno da je u predmetnim okolnostima carinski dug nastao na temelju članka 203. stavka 1. CZZ-a; jedino je sporno može li se, osim toga, obračunati i PDV pri uvozu. Stoga se ne raspravlja o plaćanju tog prvog (carinskog) poreznog duga ( 8 ).

60.

Završetak postupka provoza u koji je bila stavljena roba podrazumijevao bi, u skladu s člankom 61. i člankom 71. Direktive o PDV-u, da je se treba smatrati uvezenom tamo gdje je prestala biti obuhvaćena tim postupkom, pri čemu bi posljedično nastala obveza obračuna PDV-a. Međutim, što se događa kada je područje države članice u kojem je roba prestala biti obuhvaćena postupkom provoza slobodna zona, na koju članak 61. i članak 71. upućuju kao na mjesto s kojeg roba koja se tamo nalazi treba izaći kako bi se mogla smatrati uvezenom robom?

61.

U tim je okolnostima, kao što sam već naveo, nastao carinski dug koji nitko ne osporava, no je li došlo do druge porezne posljedice, odnosno do obveze obračuna PDV-a? Tomu bi načelno moglo biti tako: a) ako je prestanak postupka provoza sâm po sebi dovoljan da se roba može smatrati uvezenom; ili b) ako po nastanku carinskog duga na temelju članka 203. CZZ-a obveza njegova obračuna automatski podrazumijeva obvezu obračuna PDV-a, iako se roba ne može smatrati uvezenom (jer se smatra robom smještenom u slobodnoj zoni).

62.

Čini mi se da se prvu od dvije mogućnosti može isključiti jer članak 61. i članak 71. Direktive o PDV-u na alternativan i neisključujući način upućuju na različite postupke i situacije čiji prestanak odgovara uvozu robe koji i jedni i drugi predviđaju. Osim toga, izmjena tih postupaka ili situacija sasvim je moguća: primjerice, u članku 170. stavku 2. točki (a) CZZ-a navodi se ulazak robe stavljene u carinski postupak „koji je završen trenutkom ulaska robe u slobodnu zonu ili slobodno skladište”.

63.

Međutim, bilo bi moguće zastupati stav da je ta mogućnost izmjene prihvatljiva samo ako se prelazak iz jednog postupka u drugi provede pravilnim okončanjem prvoga. U ovom slučaju, nepravilan prestanak postupka vanjskog provoza onemogućio bi da roba, u pogledu PDV-a, stekne status robe smještene u slobodnoj zoni te bi je se, stoga, trebalo smatrati uvezenom robom. Ipak, prihvaćanjem takvog pristupa u pitanje bi se dovela narav PDV-a koji bi se kao porez na potrošnju pretvorio u sredstvo sprječavanja nezakonitog postupanja ( 9 ).

64.

Smatram da isti kriterij (koji se odnosi na narav i svrhu PDV-a) također isključuje drugu od ranije navedenih mogućnosti, koja obvezu obračuna PDV-a automatski povezuje s obvezom obračuna carinskih davanja na temelju doslovnog tumačenja članka 71. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV-u ( 10 ).

65.

Kao što sam imao priliku podsjetiti u mišljenju u spojenim predmetima Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig ( 11 ), u skladu sa sudskom praksom Suda, „PDV pri uvozu i carinske pristojbe pokazuju usporedive bitne značajke u tome što nastaju uvozom u Uniju i daljnjim ulaskom robe u gospodarski prostor država članica”; tu usporednost „potvrđuje činjenica da članak 71. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u državama članicama dopušta da oporezivi događaj i obvezu obračuna PDV-a pri uvozu povežu s oporezivim događajem i obvezom obračuna carinskih pristojbi” ( 12 ).

66.

Međutim, u tom sam mišljenju ( 13 ) upozorio da „usporedivo ne znači istovjetno, zbog čega Sud predlaže da se nastanak carinskog duga i nastanak PDV-a ispituju zasebno. Drukčije niti ne može biti ako usporedimo razliku u prirodi jednog i drugog davanja, koja se dodatno potencira kada carinski dug ne nastaje kao posljedica unosa robe u carinsko područje u uobičajenom postupku, nego kao posljedica neispunjavanja određenih zahtjeva ili obveza”.

67.

Za obvezu obračuna PDV-a pri uvozu odlučujuće je to da se roba na koju se primjenjuje može unijeti u gospodarski prostor Unije i, stoga, biti predmet kasnije potrošnje. To je potvrdio Sud u presudi od 2. lipnja 2016., Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig: „dug po osnovi PDV-a mogao bi se dodati carinskom dugu ako nezakonito postupanje koje je dovelo do tog duga omogućuje pretpostavku da je predmetna roba ušla u gospodarske tokove Unije i da je, dakle, mogla biti predmet potrošnje, stvarajući tako događaj koji dovodi do plaćanja PDV-a ( 14 )”.

68.

Naravno, kao što sam zagovarao u gore navedenom mišljenju u predmetu Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig ( 15 ), jedan od slučajeva u kojima bi se ta pretpostavka mogla razumno upotrijebiti „bio bi slučaj predviđen člankom 202. stavkom 1. točkom (a) CZZ-a (nezakoniti unos u carinsko područje robe koja podliježe plaćanju uvoznih carina) ili člankom 203. stavkom 1. CZZ-a (izuzimanje robe ispod carinskog nadzora ( 16 ))”, odnosno, u vezi s tom pretpostavkom, onaj koji je ovdje važan.

69.

Ipak, ta pretpostavka nije nepobitna, nego iuris tantum i stoga je se može oboriti s obzirom na činjenice za koje smatra pravno dokazanima. Konkretnije, ako se u slučaju kada se roba ne nalazi u slobodnoj zoni može pretpostaviti da je ona unesena, ta pretpostavka slabi ako se dokaže da je ta roba, nakon što se u njoj nalazila a da nije bila obuhvaćena drugim transakcijama, istu brzo napustila i bila otpremljena u drugu državu članicu te kasnije ponovno izvezena.

70.

Čini se da se to dogodilo u ovom slučaju. Sud koji je uputio zahtjev navodi da je do otpečaćivanja robe došlo u trenutku njezina istovara u hamburškoj slobodnoj zoni 11. lipnja 2009. Roba je 15. lipnja 2009. stavljena u spremnik i ukrcana na brod koji je sljedeći dan isplovio iz hamburške slobodne luke ( 17 ). Hessisches Finanzgericht (Financijski sud savezne zemlje Hessen) smatra da tijekom tog razdoblja „nije došlo do ulaska u gospodarski prostor države članice čijem području pripada slobodna zona jer je roba nakon izuzimanja ispod carinskog nadzora prvotno ostala u slobodnoj zoni odakle nije ni puštena u slobodni promet ni potrošena ni upotrijebljena, a to su transakcije koje bi, u određenim okolnostima, i u skladu s člankom 1. stavkom 3. UStG-a, trebalo smatrati transakcijama provedenim na državnom području ( 18 )”.

71.

Čak i da je smještaj robe u slobodnoj zoni teoretski nevažan kad je riječ o upućivanju iz članka 61. i 71. Direktive o PDV-u na njezin članak 156., točno je da se roba, s obzirom na posebne okolnosti činjeničnog stanja u ovom predmetu, nije mogla upotrijebiti ni potrošiti na području Unije.

72.

Apstraktno govoreći, nevažnost članka 156. Direktive o PDV-u podrazumijevala bi da se navedena roba, za potrebe članka 61. i 71. te direktive, smatra „uvezenom” nakon završenog postupka provoza. Iz te iste perspektive, primjenjivao bi se članak 71. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u ( 19 ). Ipak, smatram da tomu može biti tako samo kada uvoz podrazumijeva ulazak robe u gospodarski prostor Unije, što je u pravilu obično tako. Suprotno tome, kada se neosporno i na temelju nedvosmislene sudske ocjene može utvrditi da nije postojala mogućnost ulaska u taj gospodarski prostor, takav „uvoz” pravna je radnja koja ne dovodi do nastanka obveze plaćanja PDV-a.

73.

Stoga smatram da članak 61. i 71. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da nastanak carinskog duga u skladu s člankom 203. stavkom 1. CZZ-a, zbog izuzimanja robe smještene u slobodnoj zoni ispod carinskog nadzora dovodi do nastanka oporezivog događaja i nastupanja obveze obračuna PDV-a pri uvozu ako se može razumno pretpostaviti da je navedena roba mogla biti unesena u gospodarski prostor Unije, provjera čega je na nacionalnom sudu.

74.

Kao što je istaknula Komisija ( 20 ), treće pitanje suda koji je uputio zahtjev polazi od pretpostavke da je moguće istodobno primijeniti članak 203. i 204. CZZ-a.

75.

Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) pita može li nakon nastanka carinskog duga na temelju članka 203. CZZ-a zbog izuzimanja robe u slobodnoj zoni ispod carinskog nadzora (također) nastati i dug na ime PDV-a ako, u skladu s člankom 204. stavkom 1. točkom (a), nije ispunjena obveza završetka postupka provoza u carinarnici smještenoj na državnom području.

76.

Smatram da se odgovor na to pitanje nalazi u ustaljenoj sudskoj praksi Suda: „iz teksta članka članak 204. [CZZ-a] proizlazi da se ta odredba primjenjuje samo u slučajevima koji ne ulaze u područje primjene članka 203. [CZZ-a]” ( 21 ).

77.

Stoga, ako sud koji je uputio zahtjev odluči da situacija ispitana u glavnom postupku odgovara onoj iz članka 203. CZZ-a, nije potrebno istodobno primijeniti članak 204. CZZ-a kako bi nastala posljedica (obveza obračuna PDV-a) koja, u predmetnim okolnostima, ne proizlazi iz te prve odredbe.

78.

Odgovor koji predlažem može biti samo taj da, u situaciji u kojoj je carinski dug nastao u skladu s člankom 203. CZZ-a i u kojoj je, zbog predmetnih okolnosti, isključen nastanak duga na ime PDV-a, ne treba primijeniti članak 204. CZZ-a samo kako bi se opravdala obveza obračuna tog poreza.

79.

Uzimajući u obzir prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na postavljena pitanja odgovori sljedeće: