—

za Asparuhovo Lake Investment Company OOD, J. Fitsev,

—

za Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite, A. Kirova, u svojstvu agenta,

—

za vladu Helenske Republike, K. Georgiadis i A. Magrippi, u svojstvu agenata,

—

za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes i R. Campos Laires kao i A. Cunha, u svojstvu agenata,

—

za Europsku komisiju, D. Roussanov i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 24. stavka 1., članka 25. točke (b), članka 62. stavka 2., članka 63. i članka 64. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).

2

Zahtjev je podnesen u okviru spora između Asparuhovo Lake Investment Company OOD (u daljnjem tekstu: ALIC) i Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite (direktor direkcije „Žalbe, porezna praksa i praksa na području socijalnog osiguranja“ za grad Varnu pri centralnoj upravi Nacionalne agencije za javne prihode, u daljnjem tekstu: Direktor) povodom odbitka ulaznog poreza na dodatnu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) za naručene usluge savjetovanja putem pretplate.

3

Članak 2. Direktive o PDV‑u propisuje:

„1.   Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:

[...]

[...]“

4

Članak 9. stavak 1. te direktive određuje:

„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.

Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.“

5

Članak 24. stavak 1. navedene direktive glasi kako slijedi:

„‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.“

6

U skladu s člankom 25. iste direktive:

„Isporuka usluga može se sastojati, između ostaloga, od jedne od sljedećih transakcija:

[...]

[...]“

7

Članak 62. Direktive o PDV‑u određuje:

„Za potrebe ove direktive:

8

Članak 63. te direktive propisuje:

„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.“

9

Članak 64. stavak 1. navedene direktive glasi kako slijedi:

„Kada uzrokuje niz izvoda iz računa ili niz plaćanja, isporuka robe, osim one koja se sastoji od najma robe na određeno razdoblje ili prodaje robe s odgodom plaćanja iz točke (b) članka 14. stavka 2., ili isporuka usluga, smatraju se završenim prilikom isteka razdoblja na koja se takvi izvodi iz računa ili plaćanja odnose.“

10

Članak 66. Direktive o PDV‑u omogućuje državama članicama da odstupe od „odredaba članaka 63., 64. i 65., i odrede da obveza obračuna PDV‑a nastaje, vezano uz određene transakcije ili određene kategorije poreznih obveznika, u jednom od sljedećih momenata:

11

Sukladno članku 2. Zakona o PDV‑u (Zakon za danâk vârhu dobavenata stoynost, DV br. 63. od 4. kolovoza 2006.) u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: ZDDS):

„[PDV‑u] podliježe:

1.   svaka isporuka dobara kao naknada za plaćanje i svaka isporuka usluga u zamjenu za plaćanje;

[...]“

12

Članak 8. ZDDS‑a propisuje:

„‚[U]sluga’ u smislu ovoga zakona je sve što ima vrijednost, a nije ni roba ni novac u optjecaju niti strana valuta, koji se rabe kao sredstvo plaćanja.“

13

Prema članku 9. ZDDS‑a:

„1)   ‚Isporuka usluge’ je svako pružanje usluga.

2)   Isporukom usluga se također smatra i:

[...]

[...]“

14

Članak 25. ZDDS‑a određuje:

„1)   U okviru ovoga zakona, ‚oporezivi događaj’ za PDV znači isporuku dobara ili isporuku usluga koju obavi porezni obveznik u smislu ovoga zakona, stjecanje dobara unutar Zajednice i uvoz dobara sukladno članku 16.

2)   Oporezivi događaj nastaje kada se prenese vlasništvo ili kada je usluga isporučena.

[...]

4)   Kad je riječ o isporuci koja se obavlja periodično, u etapama ili kontinuirano, uz iznimku isporuka navedenih u članku 6. stavku 2., svako razdoblje ili etapa za koju je ugovoreno plaćanje smatra se, svaka zasebno, kao isporuka, a oporezivi događaj na koji se odnosi nastaje u trenutku kada je dospjela obveza plaćanja.

[...]

6)   S nastankom oporezivog događaja u skladu sa stavcima 2., 3. i 4.:

[...]“

15

ALIC je društvo bugarskog prava čija se glavna djelatnost odnosi na poljoprivredu, hortikulturu, uzgajanje životinja i pomoćne djelatnosti.

16

To društvo je 1. kolovoza 2011. sklopilo ugovore o pretplati za usluge savjetovanja sa četiri druga društva, to jest, „Krestan Bulmar – Korporativni finansi“ EOOD, na području poslovnih financija, „Krestan Bulmar – Biznes razvitie“ EOOD, na području poslovnog razvoja, „Krestan Bulmar – Legakonsult“ EOOD, na području pravnog savjetovanja, i „Biznes Ekspres“ EOOD, na području informatičke sigurnosti (u daljnjem tekstu zajedno: pružatelji). Sva društva za savjetovanje je predstavljala ista osoba. Stranke su 5. ožujka 2012. raskinule te ugovore.

17

U okviru navedenih ugovora, pružatelji su se obvezali:

18

Pružatelji su izjavili da nisu sklopili slične ugovore s trećim stranama koje imaju interese suprotne onima ALIC‑a i/ili su u tržišnom natjecanju s njime. Oni su se također obvezali da neće sklapati takve ugovore.

19

U zamjenu za to ALIC se obvezao plaćati im naknadu svaki ponedjeljak u tjednu, koji slijedi tjedan u kojemu je obveza plaćanja dospjela. ALIC je odbio PDV naznačen u računima koje su mu izdali naručitelji.

20

ALIC je bio predmetom poreznog nadzora za razdoblje od kolovoza do listopada 2011. Tijekom toga nadzora, porezna uprava je utvrdila da su računi izdani u roku određenom ugovorima, uredno uknjiženi u poslovne knjige pružateljâ i ALIC‑a te da su bili prijavljeni u svrhu PDV‑a. Porezna uprava je također istaknula da su računi pružateljâ plaćani bankovnim nalogom. Usto, utvrdila je da su pružatelji raspolagali osobljem koje je bilo dovoljno kvalificirano za obavljanje ugovorenih usluga.

21

Što se tiče načina obavljanja tih usluga, izvršitelji su izjavili da stranke nisu predvidjele formalno bilježenje, putem dokumenata, naručivanja i isporuke navedenih usluga. Zadaci i tekući problemi razmatrani su na sastancima, telefonom ili putem elektroničke pošte. Osobe koje su konkretno bile odgovorne za obavljanje navedenih usluga pojasnile su da im je osoba odgovorna za komunikaciju s klijentom dodjeljivala različite zadatke koje je trebalo obaviti za ALIC putem elektroničke komunikacije.

22

Porezna uprava je smatrala da nisu podneseni nikakvi dokazi u vezi s vrstom, količinom i naravi stvarno pruženih usluga, a osobito nijedan dokument iz prve ruke o broju obavljenih sati, niti informacije o načinu određivanja cijene tih usluga. Porezna uprava je 1. kolovoza 2013. izdala ispravljeno rješenje o utvrđenju porezne obveze kojim je odbila ALIC‑u pravo na odbitak PDV‑a kojeg su zaračunali pružatelji i koji se odnosio na iznos od 33.349 bugarskih leva (BGN) ili oko 17.000 eura.

23

Društvo ALIC je osporilo ispravljeno rješenje pred Direktorom. Budući da je on potvrdio navedeno rješenje odlukom od 4. studenoga 2013., ALIC je podnio tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku.

24

Taj sud je primijetio da su ugovori koje je sklopio ALIC jedino određivali područje usluga savjetovanja i da nije navedeno što se s njima želi konkretno postići u vezi s predmetom, rokom izvršenja, načinom kako su usluge naručene i jedinične cijene tih usluga. Navedeni sud dodaje da odluka stranaka da naknade pružene usluge pružateljima putem paušalnih iznosa plaćanih u redovnim razmacima dokazuje da stranke dospjelost plaćanja nisu povezale s konkretnim rezultatom tako da nema potrebe ispitati jesu li ti rezultati stvarno postignuti.

25

Sud koji je uputio zahtjev navodi da porezna uprava nije nikad tvrdila da isporuke usluga, na temelju kojih ALIC zahtijeva pravo na odbitak ulaznog PDV‑a, predstavljaju utaju PDV‑a i da to tijelo nije podnijelo nikakve dokaze u tom smislu.

26

Taj sud navodi da unatoč tomu dvoji može li ugovor o pretplati, kao što je onaj u pitanju u glavnom postupku, predstavljati „isporuku usluga“ u smislu članaka 24. stavka 1. i članka 25. točke (b) Direktive o PDV‑u ili samo isporuka konkretnih usluga savjetovanja može predstavljati takvu isporuku s kojim može nastati pravo na odbitak PDV‑a. U prvom slučaju, također se pita nastaje li istekom razdoblja za koje je ugovoreno plaćanje oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a.

27

U tim okolnostima Administrativen sad Varna (Upravni sud u Varni, Bugarska) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

28

Direktor je na raspravi pred Sudom tvrdio da su pitanja postavljena Sudu nedopuštena jer se predmet u glavnom postupku ne odnosi na pravna pitanja, s obzirom na to da se sve zainteresirane stranke slažu oko tumačenja odredaba Direktive o PDV‑u u pitanju u glavnom predmetu, nego samo na činjenična pitanja koja se odnose na postojanje dokaza o tome jesu li stvarno postojale usluge savjetovanja koje su pružali pružatelji.

29

U tom smislu valja podsjetiti da je u okviru suradnje između Suda i nacionalnih sudova koja je određena člankom 267. UFEU‑a samo na nacionalnom sucu pred kojim je pokrenut postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da, uzimajući u obzir posebnosti predmeta, ocijeni kako činjenicu koliko mu je potrebna prethodna odluka da bi donio svoju presudu tako i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Štoviše, na nacionalnim je sudovima da pruže Sudu činjenične elemente potrebne da bi se mogao dati koristan odgovor na postavljena pitanja (vidjeti osobito presudu Rosado Santana, C‑177/10, EU:C:2011:557, t. 32. i 33.).

30

Međutim, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, nije dokazano nepostojanje usluga savjetovanja u pitanju i utaja PDV‑a koja bi iz toga proizlazila. Štoviše, taj sud dvoji u primjenu PDV‑a na ugovore o pretplati koji se odnose na usluge savjetovanja.

31

Slijedom toga, valja zaključiti da su postavljena pitanja dopuštena.

32

Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 24. stavak 1. i članak 25. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pojam „isporuka usluga“ obuhvaća i ugovore o pretplati za pružanje usluga savjetovanja, osobito one koje su pravne, poslovne ili financijske naravi, u okviru kojih se pružatelj stavio na raspolaganje naručitelju za vrijeme trajanja ugovora i obvezao se da će se suzdržavati od sklapanja ugovorâ sličnog sadržaja s konkurentima naručitelja.

33

Najprije valja podsjetiti da, poput Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.), Direktiva o PDV‑u dodjeljuje vrlo široko područje primjene PDV‑u predviđajući u svojem članku 2. koji se odnosi na oporezive transakcije, uz uvoz robe, isporuku robe ili pružanje usluga uz naknadu unutar države članice koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav (presuda Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, t. 25.).

34

Odredbe koje se nalaze u Glavi IX. Direktive o PDV‑u izuzimaju određene aktivnosti od PDV‑a. Pružanje usluga savjetovanja, osobito pravnog, poslovnog i financijskog savjetovanja, nije dio tih izuzeća. Slijedom toga, usluge savjetovanja, kao što su one u glavnom postupku, uključene su u područje primjene Direktive o PDV‑u.

35

Valja podsjetiti da, sukladno sudskoj praksi Suda, poreznu osnovicu za pružanje usluga čini sve što je primljeno kao naknada za pruženu uslugu i da je stoga isporuka usluga oporeziva samo ako postoji izravna povezanost između obavljene usluge i primljene naknade. Slijedom toga, isporuka je oporeziva samo ako između pružatelja usluge i korisnika usluge postoji pravni odnos u okviru kojega se razmjenjuju uzajamne činidbe, a naknada koju je primio pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku (vidjeti u tom smislu presude Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 13. i 14., kao i Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, t. 39.).

36

Prema tome, valja utvrditi predstavlja li paušalna naknada isplaćena u okviru ugovora o pretplati za pružanje usluga savjetovanja, kao što su one u glavnom predmetu, protučinidbu za isporuku ugovorenih usluga uključujući i obvezu biti stalno na raspolaganju naručitelju kao i suzdržavati se od sklapanja ugovora s njegovim konkurentima, te postoji li izravna povezanost između obavljenih usluga i primljene naknade.

37

U tom smislu, u okviru predmeta koji je doveo do presude Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) i predmeta koje je doveo do presude Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) Sud je već ispitao primjenu PDV‑a, s jedne strane, na godišnju paušalnu članarinu koja je plaćana sportskoj udruzi u svrhu korištenja sportskih objekata koji uključuju igralište za golf i, s druge strane, na paušalno plaćanje za usluge skrbi za nemoćne osobe.

38

U točki 40. presude Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) i u točki 36. presude Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) Sud je u biti presudio da za utvrđivanje postojanja izravne povezanosti između te usluge i za nju dobivene naknade – kada, kao u glavnom postupku, osobito stalna dostupnost pružatelja da u slučaju potrebe pruži usluge koje zahtijeva naručitelj predstavlja bitnu karakteristiku predmetnih usluga – nije nužno utvrditi da se neka isplata odnosi na individualiziranu i preciznu uslugu koja je obavljena na zahtjev naručitelja. U svakom od predmeta koji su doveli do tih presuda, postojala je isporuka oporezivih usluga na koje se odnosila paušalna svota, neovisno o broju pruženih i primljenih usluga, odnosno u konkretnim slučajevima, neovisno o broju igrališta za golf ili količini pružene njege.

39

Okolnost da usluge nisu ni unaprijed definirane ni individualizirane te da se naknada za njih isplaćuje u obliku paušala nije takve naravi da može utjecati na izravnu povezanost koja postoji između obavljenih usluga i primljene naknade, čiji je iznos unaprijed određen na temelju dobro razrađenih kriterija (presuda Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 37.).

40

Ti zaključci se mogu primijeniti na ugovor o pretplati koji se odnosi na usluge savjetovanja kao što su one u glavnom postupku – čije pak stvarno postojanje provjerava nacionalni sud – u okviru kojega se kupac obvezao isplatiti paušalne svote s naslova ugovorene naknade, neovisno o količini i naravi usluga savjetovanja koje su stvarno pružene tijekom razdoblja na koje se odnosi ta naknada.

41

Okolnost da kupac nije isplatio samo jedan paušalni iznos nego je izvršio više periodičnih isplata ne može utjecati na to utvrđenje jer se razlika između tih isplata ne odnosi na njihovu oporezivost nego jedino na način paušalnih plaćanja.

42

Kad je riječ o tome da se pružatelj obvezao da neće nuditi svoje usluge konkurentima naručitelja, ta je obveza slična klauzuli o isključivosti, koja je dio ugovora o pretplati na usluge savjetovanja pri čemu ne može promijeniti oporezivost navedenog ugovora. Slijedom toga, kod davanja odgovora na prvo pitanje nije potrebno uzimati u obzir članak 25. točku (b) Direktive o PDV‑u o „obvezi suzdržavanja od određenog čina“.

43

S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 24. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da pojam „isporuka usluga“ obuhvaća ugovore o pretplati za pružanje usluga savjetovanja poslovnih subjekata, koje su osobito pravne, poslovne i financijske naravi, u okviru kojih se pružatelj stavio na raspolaganje naručitelju za vrijeme trajanja ugovora.

44

Drugim i trećim pitanjem, koje valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, kad je riječ o ugovorima o pretplati koje se odnose na usluge savjetovanja, kao što su oni u glavnom postupku, članak 62. stavak 2., članak 63. i članak 64. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju istekom razdoblja za koje je ugovoreno plaćanje, a da pritom nije važno je li i koliko često je naručitelj koristio usluge koje mu je pružatelj stavio na raspolaganje.

45

Odgovor na to pitanje dijelom proizlazi iz odgovora na prvo pitanje.

46

Kad je riječ o oporezivom događaju, članak 62. stavak 1. Direktive o PDV‑u ga definira kao događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna PDV‑a. U skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a stoga nastaju po isporuci robe ili usluga.

47

Kako je i bilo navedeno u točkama 40. i 41. ove presude, u okviru predmeta u glavnom postupku, s obzirom da predmet isporuke usluga nije bio pružati specifične savjete, nego staviti se na raspolaganje klijentu u svrhu savjetovanja, pružatelj je obavio uslugu samim time što je bio na raspolaganju u razdoblju određenom ugovorom o pretplati, a da pritom nije važna količina i narav stvarno pruženih usluga savjetovanja tijekom razdoblja na koje se ta naknada odnosi.

48

Prema članku 64. stavku 1. Direktive o PDV‑u, kada uzrokuje niz plaćanja, isporuka robe se smatra završenom prilikom isteka razdobljâ na koja se takva plaćanja odnose.

49

Stoga, isporuku kao što je ona u predmetu u glavnom postupku, koja se u bitnom sastoji u tome da se svojem klijentu bude na raspolaganju, da mu se pružaju usluge savjetovanja i da se naknada periodično isplaćuje u obliku paušalnih iznosa, treba smatrati obavljenom tijekom razdoblja na koje se odnosi plaćanje, neovisno o tome je li pružatelj stvarno savjetovao svojeg klijenta tijekom tog razdoblja.

50

U smislu članka 64. stavka 1. Direktive o PDV‑u, treba smatrati da je usluga obavljena na kraju svakog razdoblja na koje se odnosi plaćanje. Budući da oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a ovise o trenutku isporuke usluga sukladno članku 63. te direktive, iz toga također slijedi da će ta dva događaja nastati na kraju svakog od tih razdoblja.

51

Slijedom toga, valja odgovoriti na drugo i treće postavljeno pitanje da, kad je riječ o ugovorima o pretplati koji se odnose na usluge savjetovanja, kao što su oni u glavnom postupku, članak 62. stavak 2., članak 63. i članak 64. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju istekom razdoblja za koje je ugovoreno plaćanje, a da pritom nije važno je li i koliko često je naručitelj stvarno koristio usluge koje mu je pružatelj stavio na raspolaganje.

52

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) odlučuje: