1.

Svojim zahtjevom za prethodnu odluku Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud, Latvija) uputila je Sudu dva pitanja o tumačenju članka 12. Direktive 2008/118/EZ ( 2 ) o općim aranžmanima za trošarine u okviru spora između društva MONO SIA (u daljnjem tekstu: tužitelj) i Valsts ieņēmumu dienestsa (Porezna uprava, Latvija, u daljnjem tekstu: VID) koji se odnosi na oslobođenje od trošarina robe koju su kupili članovi diplomatskih i konzularnih službi, kao i osoblje međunarodnih organizacija u Latviji.

2.

Tim se pitanjima u biti želi utvrditi protivi li se članku 12. Direktive 2008/118 nacionalni propis na temelju kojeg se trošarinska roba namijenjena uporabi u okviru diplomatskih ili konzularnih odnosa oslobađa od plaćanja trošarine samo pod uvjetom, koji nije predviđen pravom Unije, da je ta roba kupljena bezgotovinskim sredstvima i da su plaćanje dobavljaču izvršili stvarni primatelji navedene robe.

3.

Unatoč tome što je nov, u ovom se predmetu pojavljuje problem s kojim se Sud nedavno susreo, odnosno pitanje ograničenja u pogledu korištenja gotovine kao sredstva plaćanja. Stoga se Sud poziva da odluči o usklađenosti sustava oslobođenja od trošarina uspostavljenog latvijskim zakonodavstvom i, konkretnije, o margini prosudbe koju imaju države članice u provedbi tog sustava osobito s obzirom na načelo proporcionalnosti.

4.

Članak 34. Bečke konvencije o diplomatskim odnosima, sastavljene u Beču 18. travnja 1961. ( 3 ) (u daljnjem tekstu: BKDO) glasi:

„Diplomatski agent oslobađa se od svih davanja i poreza, osobnih ili stvarnih, državnih, regionalnih ili općinskih, osim:

[…]”

5.

Člankom 36. stavkom 1. BKDO‑a određuje se:

„Država primateljica, u skladu sa zakonima i propisima koje može donijeti, dopušta unošenje i odobrava oslobođenje od svih carina, poreza i povezanih davanja, osim troškova skladištenja, prijevoza i troškova za slične usluge, za:

6.

U stavku 1. članka 49. Bečke konvencije o konzularnim odnosima, sastavljene u Beču 24. travnja 1963. ( 4 ) (u daljnjem tekstu: BKKO), naslovljenog „Fiskalno izuzeće”, predviđa se:

„Konzularni dužnosnici i konzularni službenici, kao i članovi njihovih obitelji koji žive u njihovu domaćinstvu, izuzeti su od svih poreza i davanja, osobnih ili stvarnih, državnih, regionalnih ili općinskih, osim:

[…]”

7.

U stavku 1. članka 50. BKKO‑a, naslovljenog „Izuzeće od carina i carinskog pregleda”, određuje se:

„Država primateljica, u skladu sa zakonima i propisima koje može donijeti, dopušta unošenje i odobrava oslobođenje od svih carina, poreza i povezanih davanja, osim troškova skladištenja, prijevoza i troškova za slične usluge, za::

8.

Uvodna izjava 13. Direktive 2008/118 glasi kako slijedi:

„Pravila i uvjeti za isporuke koje su oslobođene od plaćanja trošarine trebali bi ostati usklađeni. Za isporuke organizacijama u drugim državama članicama koje su oslobođene od plaćanja trošarine, trebala bi se koristiti potvrda o oslobođenju.”

9.

Članak 1. stavak 1. te direktive glasi:

„Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu ‚trošarinska roba’):

[…]

10.

Člankom 12. Direktive 2008/118 predviđa se:

„1.   Trošarinska roba oslobađa se plaćanja trošarine kada joj je namjena za uporabu:

[…]

2.   Oslobođenja podliježu uvjetima i ograničenjima koja utvrđuje država članica domaćin. Države članice mogu odobriti oslobođenje i na način povrata trošarine.”

11.

Člankom 13. te direktive određuje se:

„1.   Ne dovodeći u pitanje članak 21. stavak 1., uz trošarinsku robu koja se u sustavu odgode plaćanja trošarine kreće prema primatelju iz članka 12. stavka 1., prilaže se potvrda o oslobođenju.

2.   Komisija u skladu s postupkom iz članka 43. stavka 2. utvrđuje oblik i sadržaj potvrde o oslobođenju.

[…]”

12.

Članak 14. stavak 3. navedene direktive glasi:

„Države članice trebaju poduzeti potrebne mjere kako bi osigurale da se oslobođenja iz stavaka 1. i 2. primjenjuju tako da se spriječe moguće utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.”

13.

Člankom 51. Provedbene uredbe (EU) br. 282/2011 ( 10 ) predviđa se:

„1.   […] potvrda o oslobođenju od [poreza na dodanu vrijednost (PDV)] i/ili trošarine, utvrđena u Prilogu II. ovoj Uredbi, bez obzira na objašnjenje navedeno u Prilogu toj potvrdi, služi kako bi potvrdilo da transakcija ispunjava uvjete za porezno oslobođenje u skladu s člankom 151. Direktive 2006/112/EZ[ ( 11 )].

[…]

2.   Potvrda navedena u stavku 1. mora nositi pečat nadležnih tijela države članice domaćina. Međutim, ako su roba ili usluge namijenjene službenoj uporabi, države članice mogu, u skladu s uvjetima koje propišu, odustati od zahtjeva da primatelj ishodi ovjerenu potvrdu. U slučaju zlouporabe, navedeno se odustajanje može povući.

Države članice obavješćuju Komisiju o službi koja je odgovorna za usluge ovjeravanja, kao i o mjeri u kojoj odustaju od zahtjeva za ovjeravanje potvrda. Komisija je obvezna obavijestiti druge države članice o informaciji koju primi od država članica.

3.   Kad se izravno porezno oslobođenje primjenjuje u državi članici u kojoj je izvršena isporuka, isporučitelj je obvezan ishoditi potvrdu navedenu u stavku 1. ovog članka od primatelja robe ili usluga te je zadržati kao dio svoje evidencije. Ako je oslobođenje od poreza odobreno putem prijave PDV‑a, u skladu s člankom 151. stavkom 2. Direktive [2006/112], na prijavu podnesenu u navedenoj državi članici potrebno je pričvrstiti potvrdu.”

14.

U Prilogu II. Provedbenoj uredbi br. 282/2011 naveden je oblik i sadržaj potvrde o oslobođenju od PDV‑a i/ili trošarina, navedene u članku 51. te provedbene uredbe.

15.

Člankom 7. Likumsa „Par akcīzes nodokli” (Zakon o trošarinama) od 30. listopada 2003. ( 12 ) određuje se:

„Obveznik plaćanja trošarine je:

1.   uvoznik […]”

16.

Člankom 20. stavkom 1. tog zakona predviđa se:

„Ne dovodeći u pitanje u stavke 2. […] i 5. […] ovog članka, od plaćanja trošarine oslobođena je trošarinska roba koja se isporučuje:

[…]

[…]

17.

Člankom 20. stavkom 2. točkom 2. navedenog zakona određuje se:

„Osobe iz stavka 1. ovog članka mogu u Republici Latviji primiti trošarinsku robu koja potječe iz:

[…]

18.

Članak 20. stavak 5. istog zakona glasi:

„Oslobađa se od plaćanja trošarine trošarinska roba koja je namijenjena pokrivanju potreba subjekata navedenih u stavku 1. i koja je uvezena na državno područje Republike Latvije za puštanje u slobodni promet, […] iz zemalja koje nisu države članice ili s područja na koje se odnosi članak 2. stavak 31. ovog Zakona, pod sljedećim uvjetima:

19.

Tužitelj je Carinskoj upravi Latvije prijavio trošarinsku robu (alkohol i cigarete), koju je kupio od britanskog društva i njegove podružnice u Latviji (u daljnjem tekstu: predmetna roba) radi puštanja te robe u slobodni promet veleposlanstvima i konzularnim uredima različitih država članica, kao i predstavništvu NATO‑a u Latviji, pri čemu je primijenio oslobođenje od plaćanja trošarine.

20.

Nakon što je nabavio predmetnu robu od britanskog društva i njegove podružnice u Latviji, pri čemu je nije izravno platio, tužitelj je tu robu prodao diplomatskim i konzularnim misijama ( 13 ) u Latviji, a da pritom nije primio plaćanje. Naime, potonje misije, nakon što su primile tu robu, izvršile su plaćanje navedene robe izravno tom britanskom društvu koje ima koristi od ustupa tužiteljeve tražbine. Ugovorom o ustupu tražbina također se predviđa naknada koju navedeno društvo treba isplatiti tužitelju za njegovu ulogu posrednika u prodaji predmetne robe.

21.

Nakon poreznog nadzora, VID je donio odluku kojom se tužitelju nalaže plaćanje trošarine za puštanje predmetne robe u slobodni promet, uvećane za novčane kazne i zatezne kamate. U toj se odluci navodi da, s obzirom na to da diplomatska predstavništva o kojima je riječ nisu platila tu robu bezgotovinskim sredstvima, nije ispunjen uvjet za primjenu oslobođenja utvrđen u članku 20. stavku 5. točki 2. Zakona o trošarinama.

22.

Tužitelj je Administratīvā rajona tiesi (Općinski upravni sud, Latvija) podnio tužbu za poništenje VID‑ove odluke. Tvrdio je, osobito, da uvjet za primjenu oslobođenja utvrđen u članku 20. stavku 5. točki 2. Zakona o trošarinama nije presudan i, osim toga, nije utvrđen kao uvjet za oslobođenje u međunarodnim instrumentima koji obvezuju Republiku Latviju.

23.

Presudom od 10. lipnja 2019. Administratīvā rajona tiesa (Općinski upravni sud) odbila je tu tužbu u dijelu koji se odnosi na obvezu plaćanja trošarina.

24.

Tužitelj je protiv te presude podnio žalbu Administratīvā apgabaltiesi (Okružni upravni sud). Taj sud napominje da nije sporno da je tužitelj prijavio predmetnu robu u okviru postupka carinskog skladištenja, radi puštanja te robe u slobodni promet diplomatskim agentima, pri čemu je primijenio oslobođenje od plaćanja trošarine, da je upotrijebio potvrdu utvrđenu u Prilogu II. Provedbenoj uredbi br. 282/2011, da je izdao popratne dokumente diplomatima različitih država i predstavništvu NATO‑a u Latviji, kojima se potvrđuju isporuke robe i da mu je plaćanje za predmetnu robu izvršilo britansko društvo na temelju ugovora o ustupu tražbina.

25.

Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud) međutim napominje da VID smatra da se oslobođenje od trošarina ne može primijeniti s obzirom na to da se člankom 20. stavkom 5. točkom 2. Zakona o trošarinama zahtijeva da se predmetna roba plaća bezgotovinskim sredstvima.

26.

Osim toga, iz stajališta VID‑a proizlazi da je ne samo nužno dokazati da je među strankama u predmetnoj transakciji predviđeno plaćanje bezgotovinskim sredstvima, nego i da su to plaćanje konkretno izvršile osobe kojima je roba isporučena. Budući da je na temelju ugovora o ustupu tražbina predmetnu robu koja je isporučena veleposlanstvima i konzularnim uredima tužitelju platilo britansko društvo, a ne veleposlanstva i konzularni uredi kojima je ta roba isporučena, VID je smatrao da nije moguće provjeriti jesu li predmetna veleposlanstva i konzularni uredi, nakon primitka navedene robe, stvarno izvršili plaćanje bezgotovinskim sredstvima.

27.

U tim je okolnostima Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

28.

Tužitelj, latvijska i španjolska vlada te Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja.

29.

Stranke u glavnom postupku i intervenijenti predlažu da se na prethodna pitanja odgovori na sljedeći način:

30.

Iste stranke također su u određenom roku odgovorile u pisanom obliku, na pitanje koje im je Sud uputio na temelju članka 61. stavka 1. Poslovnika Suda ( 14 ).

31.

Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 12. Direktive 2008/118 tumačiti na način da dopušta državama članicama da u trenutku utvrđivanja uvjeta i ograničenja za primjenu oslobođenja od trošarina na robu koja se upotrebljava u okviru diplomatskih i konzularnih odnosa, uvjetuju primjenu tog oslobođenja dodatnim zahtjevima koji nisu predviđeni pravom Unije, kao što je zahtjev kojim se predviđa da je stvarni primatelj te robe izravno platio tu robu dobavljaču bezgotovinskim sredstvima.

32.

U tom pogledu, najprije ističem da Sud još nije imao priliku odlučiti o tumačenju članka 12. Direktive 2008/118.

33.

Također valja pojasniti da, prema informacijama koje je pružio sud koji je uputio zahtjev, nema nikakve sumnje da je u glavnom postupku predmetna roba isporučena diplomatskim i konzularnim predstavništvima i da VID nije utvrdio nikakvu nepravilnost, osim povrede sporne odredbe latvijskog prava. Naime, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je tužitelj u potpunosti ispunio zahtjeve predviđene pravom Unije formalno i sadržajno. Stoga sud koji je uputio zahtjev pita mogu li se, u takvom slučaju, nacionalnim pravom naložiti dodatni uvjeti i ograničenja u odnosu na pravo Unije čija bi povreda dovela do neprimjene oslobođenja od trošarina.

34.

Prije detaljne analize pitanja koja se postavljaju u ovom predmetu, čini mi se važnim razmotriti područje primjene Direktive 2008/118 i konkretnije odredbe koje se odnose na oslobođenje od trošarina u korist diplomatskih i konzularnih misija.

35.

Zatim predlažem analizu sustava oslobođenja od trošarina kako je predviđen latvijskim pravom s obzirom na načelo proporcionalnosti i, na kraju, njegovu usklađenost s obzirom na sudsku praksu Suda u području izuzeća od PDV‑a, području za koje je zakonodavac Unije predvidio sustav izuzeća istovjetan sustavu koji se primjenjuje na trošarine.

36.

Pri tumačenju jedne odredbe prava Unije u obzir treba uzeti ne samo njezin tekst, nego i njezin kontekst te ciljeve propisa kojega je dio ( 15 ).

37.

Valja podsjetiti da je cilj Direktive 2008/118 utvrditi opća pravila u odnosu na trošarine na trošarinsku robu u Uniji kako bi se osiguralo njezino slobodno kretanje te pravilno djelovanje jedinstvenog tržišta Unije ( 16 ). Među izuzećima od tog načela je oslobođenje predviđeno u članku 12. te direktive u korist diplomatskih i konzularnih misija.

38.

Sljedeći privremeni zaključci mogu se izvesti iz ključnih odredbi Direktive 2008/118 o sustavu oslobođenja, koje su opisane u točkama 10. do 12. ovog mišljenja.

39.

Kao prvo, glavni cilj sustava oslobođenja predviđenog u članku 12. Direktive 2008/118 je osigurati da se njime mogu koristiti primatelji koji ulaze u jednu od kategorija utvrđenih tom odredbom. Tako se trošarinska roba oslobađa plaćanja odgovarajuće trošarine kad je namijenjena uporabi u okviru diplomatskih ili konzularnih odnosa. Takvo tumačenje također je u skladu s člankom 36. BKDO‑a i člankom 50. BKKO‑a.

40.

Kao drugo, iako se priznaje da države članice imaju marginu prosudbe u provedbi sustava oslobođenja, ona je ograničena upotrebom potvrde o oslobođenju, čija je zadaća ograničiti sustav provedbe oslobođenja i, konkretnije, osigurati postizanje cilja iz članka 12. Direktive 2008/118 uz istodobno osiguranje da predmetnu robu stvarno upotrebljavaju njezini primatelji.

41.

Kao treće, u okviru ovlasti dodijeljenih državama članicama, one mogu poduzeti potrebne mjere kako bi osigurale da se predviđena oslobođenja u korist diplomatskih i konzularnih misija primjenjuju tako da se spriječe moguće utaje, izbjegavanja ili zlouporabe ( 17 ). U tom pogledu, valja podsjetiti na to da je sprečavanje takvih pojava zajednički cilj prava Unije i latvijskog prava.

42.

Kao četvrto, što se tiče provedbe sustava oslobođenja od trošarina, Direktiva 2008/118 ostavlja državama članicama izbor da odobre oslobođenje u dvama različitim postupcima, odnosno, s jedne strane, u postupku ex post povrata trošarine i, s druge strane, u postupku ex ante oslobođenja, u obliku odgode plaćanja trošarine radi isporuke diplomatskim i konzularnim misijama ( 18 ), što je model koji je odabrala Latvija.

43.

Konačno, osim uvjeta izričito navedenih u Direktivi 2008/118 i Provedbenoj uredbi br. 282/2011, pravom Unije ne predviđaju se drugi usklađeni uvjeti za oslobođenje od trošarina trošarinske robe namijenjene uporabi u diplomatskim i konzularnim odnosima. Konkretno, dodjela oslobođenja ne ovisi o načinima plaćanja robe ni izravnom plaćanju kupca dobavljaču.

44.

Kako bi se razumjelo funkcioniranje sustava oslobođenja od trošarina i parametre njegove provedbe, valja razmotriti, kao prvo, sadržaj potvrde o oslobođenju. Nakon toga, moja analiza odnosit će se na ulogu nacionalnog prava i njegov odnos s pravom Unije u provedbi sustava oslobođenja od trošarina.

45.

Najprije podsjećam na to da je potvrda o oslobođenju dokument čiji oblik i sadržaj utvrđuje Komisija i koji su države članice dužne poštovati kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje sustava oslobođenja od trošarina ( 19 ). Također treba utvrditi da je upotrebom te potvrde zakonodavac Unije želio uskladiti taj sustav.

46.

Što se tiče njezina sadržaja, on se može sažeti na sljedeći način: potvrda o oslobođenju sadržava identitet i kontakt podatke korisnika oslobođenja – tijelo (diplomatsko ili konzularno predstavništvo) ili njegov agent ( 20 ), detaljan opis predmetne robe ili usluga, njihovu količinu ili broj, njihovu jediničnu i ukupnu vrijednost te korištenu valutu ( 21 ), izričitu izjavu korisnika oslobođenja da su ta roba ili usluge namijenjeni jednoj od službenih uporaba predviđenih u članku 12. Direktive 2008/118 ili privatnoj uporabi člana diplomatske ili konzularne misije ( 22 ), datirani i potpisani pečat tog tijela u slučaju zahtjeva za oslobođenje radi privatne uporabe ( 23 ), datirani i potpisani pečat nadležnih tijela države članice domaćina kojim se potvrđuje da transakcija u cijelosti ili barem u određenoj količini ispunjava uvjete za oslobođenje od trošarina ( 24 ).

47.

Kao prvo, napominjem da se u potvrdi o oslobođenju precizno opisuju različite faze koje moraju slijediti svi sudionici uključeni u postupak oslobođenja, odnosno porezni obveznik, tijela države članice domaćina i organizacija koja se koristi oslobođenjem predmetne države članice.

48.

Valja također istaknuti da, u načelu, sadržaj potvrde o oslobođenju potvrđuju i tijelo ili pojedinac koji se koristi oslobođenjem, odnosno diplomatske i konzularne misije dotične države članice (ili njihovi službenici), i tijela države članice domaćina.

49.

Stoga, što se tiče diplomatskih ili konzularnih misija koje se koriste oslobođenjem, one u potvrdi o oslobođenju izjavljuju među ostalim: (a) da je roba namijenjena nekoj od predviđenih službenih uporaba ili privatnoj uporabi; (b) da su roba i/ili usluge u skladu s uvjetima i ograničenjima u području oslobođenja u državi članici domaćinu i (c) da su informacije dane u dobroj vjeri. Kako bi se potvrdila točnost prethodno navedenih informacija, predstavnik dotičnog tijela stavlja potpis i pečat ili žig diplomatske ili konzularne misije kad je oslobođenje dodijeljeno za privatnu uporabu člana tijela koje ima pravo na oslobođenje.

50.

Što se tiče države članice domaćina, valja napomenuti da, u načelu, sadržaj potvrde o oslobođenju potvrđuju i nadležna tijela te države. Tu potvrdu može dati jedno ili više tijela, ovisno o državi članici o kojoj je riječ. U tom pogledu ističem da u određenom broju država članica u tom postupku sudjeluju dva tijela ( 25 ). Tako, kao prvo, Ministarstvo vanjskih poslova ( 26 ) ili Ministarstvo obrane ( 27 ) potvrđuje da predmetno tijelo zbog svojeg statusa ima pravo na oslobođenje. Nakon što je dobilo tu potvrdu, tijelo koje ima pravo na oslobođenje od plaćanja trošarina podnosi potvrdu o oslobođenju dobavljaču i kupuje robu oslobođenu od trošarina, pri čemu mu dostavlja presliku te potvrde. Kao drugo, drugo tijelo države članice domaćina, u većini slučajeva porezna tijela ili carinske službe, mogu eventualno provjeriti usklađenost transakcije s pravilima koja se primjenjuju u području oslobođenja od trošarina ili PDV‑a.

51.

Međutim, kad su roba ili usluge namijenjeni službenoj uporabi, država članica domaćin može, u skladu s uvjetima koje propiše, odustati od zahtjeva da diplomatska ili konzularna predstavništva ishode prethodno odobrenje nadležnih tijela te države članice za korištenje potvrde o oslobođenju ( 28 ). U takvom slučaju, spomenuta potvrda može se koristiti bez potvrde države članice domaćina i bez pečata nadležnih dijela te države članice. Stoga bi se moglo smatrati da je, zbog uzajamnosti u okviru diplomatskih odnosa jedne države članice s drugom, donesena odluka o olakšavanju kupnje trošarinske robe diplomatskim i konzularnim misijama, tako da im se odobrava to oslobođenje, koje se, međutim, može opozvati u slučaju zlouporabe.

52.

Međutim, čak i u slučajevima u kojima nadležno tijelo države članice domaćina odluči da neće stavljati svoj pečat u slučaju oslobođenja od trošarina radi službene uporabe, to ipak, u načelu, ne oslobađa diplomatsku ili konzularnu misiju koja se koristi tim oslobođenjem, od njezine obveze da potvrdi točnost unesenih podataka i da potpisom ili službenim pečatom potvrdi sadržaj potvrde o oslobođenju.

53.

Konačno, što se tiče isporučitelja (ili dobavljača robe na koju se primjenjuje oslobođenje), u napomeni s objašnjenjem iz Priloga II. Provedbenoj uredbi br. 282/2011 pojašnjeno je – kad je riječ o potvrdi o oslobođenju – da ona služi kao popratni dokument za oslobođenje od plaćanja poreza za isporuku robe diplomatskim i konzularnim misijama. Usto, isporučitelj/posjednik skladišta je obvezan čuvati navedenu potvrdu u svojoj evidenciji ( 29 ) u skladu s pravnim odredbama koje se primjenjuju u njegovoj državi članici ( 30 ).

54.

Najprije valja podsjetiti na to da u skladu s člankom 12. stavkom 2. Direktive 2008/118 oslobođenja iz stavka 1. tog članka „podliježu uvjetima i ograničenjima koja utvrđuje država članica domaćin”.

55.

Latvijska vlada stoga smatra da je zahtjev da se plaćanje izvrši bezgotovinskim sredstvima, uz formalnost potvrde o oslobođenju, opravdan osobito s obzirom na marginu prosudbe koja se državama članicama dodjeljuje tekstom prethodno navedene odredbe i mogućnost koja im se tom odredbom daje, da utvrde uvjete i ograničenja za oslobođenje od trošarina.

56.

To stajalište dijeli i španjolska vlada koja smatra da, kad bi se prihvatilo tumačenje prema kojem se oslobođenje automatski primjenjuje u okviru isporuke robe ili usluga diplomatskom ili konzularnom predstavništvu, članak 12. stavak 2. Direktive 2008/118 kojim se predviđa da države članice mogu utvrditi uvjete i ograničena za takvo oslobođenje, izgubio bi smisao.

57.

Najprije napominjem da se ne slažem sa stajalištem latvijske i španjolske vlade.

58.

Naime, kao prvo, očito je da je, u usklađenom području prava Unije, poput općih aranžmana za trošarine, margina prosudbe kojom raspolažu države članice ograničena i treba je izvršavati u skladu s pravom Unije.

59.

Kao drugo, čak i ako se ograničimo na usko tumačenje članka 12. stavka 2. Direktive 2008/118, ta odredba nije takva da bi državama članicama uskratila mogućnost utvrđivanja određenog broja parametara koji se odnose na primjenu oslobođenja od trošarina.

60.

Najprije valja podsjetiti na to da je na nacionalnom zakonodavcu da odabere način oslobođenja koji želi primijeniti, odnosno hoće li do njega doći ex ante i izravno na temelju odgode plaćanja trošarina ili ex post, povratom trošarina.

61.

Osim toga, margina prosudbe kojom raspolažu države članice u provedbi sustava oslobođenja od trošarina jasno je opisana različitim pristupima koje primjenjuju te države članice prilikom utvrđivanja parametara tog sustava. Tako postoje razlike u pogledu određivanja nadležnih tijela država članica domaćina koja potvrđuju prihvatljivost nositeljâ prava na oslobođenje i valjanost provedenih transakcija ( 31 ), zahtjeva koji se odnose na potvrdu sadržaja od strane predmetne diplomatske misije ( 32 ), iznosa od kojeg se može primijeniti oslobođenje ( 33 ), razdoblja tijekom kojeg vrijedi oslobođenje ili roka za ishođenje povrata ( 34 ), ograničenja koje se odnosi na upotrebu predmetne robe ( 35 ) ili pak broja primjeraka potvrde o oslobođenju koje treba izdati ( 36 ).

62.

S obzirom na prethodno navedeno, smatram da tumačenje koje se temelji na glavnom cilju sustava oslobođenja od trošarina, koji se sastoji od osiguranja da primatelji iz članka 12. Direktive 2008/118 dobiju to oslobođenje, ne oduzima državama članicama mogućnost da utvrde određeni značajan broj parametara u pogledu provedbe tog sustava.

63.

Načelom proporcionalnosti nalaže se državama članicama da upotrebljavaju sredstva koja, iako omogućuju učinkovito ostvarenje cilja postavljenog nacionalnim pravom, ne smiju prekoračivati ono što je nužno i koja što je moguće manje negativno utječu na ciljeve i načela uspostavljena predmetnim zakonodavstvom Unije ( 37 ).

64.

Sudska praksa Suda u tom smislu pojašnjava da, kad postoji izbor između nekoliko prikladnih mjera, valja primijeniti onu koja je najmanje ograničavajuća i da prouzročeni nepovoljni učinci ne smiju biti nerazmjerni zadanim ciljevima ( 38 ).

65.

Stoga valja, kao prvo, razmotriti legitiman cilj koji je latvijski zakonodavac želio postići prilikom donošenja članka 20. stavka 5. točke 2. Zakona o trošarinama, kako bi se ispitalo je li on opravdan i proporcionalan.

66.

Kao drugo, valja ispitati je li to zakonodavstvo prikladno za ostvarenje cilja koji se želi postići te prekoračuje li ono što je nužno za njegovo postizanje.

67.

Čini mi se važnim podsjetiti na to da je sustav oslobođenja od trošarina bio predmet usklađivanja na razini Unije Direktivom 2008/118. Što se tiče njegove provedbe, to usklađivanje očituje se u ograničavanju sustava oslobođenja potvrdom o oslobođenju. Stoga, u tom vrlo preciznom kontekstu, valja ispitati proporcionalnost članka 20. stavka 5. točke 2. Zakona o trošarinama, kako bi se odgovorilo na postavljena prethodna pitanja.

68.

S obzirom na prethodno navedeno, smatram da bi u slučaju da ne postoji takvo usklađivanje i zahtjev ujednačenog sustava oslobođenja koji iz njega proizlazi, mjere poput onih predviđenih latvijskim pravom mogle biti opravdane i proporcionalne i s obzirom na ciljeve koji se žele postići nacionalnim pravom i većom marginom prosudbe koju ima određena država članica.

69.

Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i iz pisanog očitovanja latvijske vlade proizlazi da uvjet plaćanja bezgotovinskim sredstvima proizlazi iz želje da se osigura da je oslobođenje pravilno dodijeljeno nositeljima prava na oslobođenje od trošarina te da se na najučinkovitiji način bori protiv izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza.

70.

Valja navesti da države članice imaju legitiman interes za poduzimanje prikladnih mjera za zaštitu svojih financijskih interesa ( 39 ) i da je borba protiv porezne utaje i mogućih zlouporaba cilj kojem teži Direktiva 2008/118, kao što to proizlazi iz njezina članka 11. i članka 39. stavka 3. prvog podstavka ( 40 ).

71.

Stoga smatram da se, na prvi pogled, cilj koji nastoji postići latvijski zakonodavac može činiti opravdanim u posebnom slučaju određene trošarinske robe, kao što su cigarete i alkohol koji, nezakonito uvedeni, predstavljaju znatan dio stavljanja na tržište trošarinske robe.

72.

Međutim, podsjećam na to da države članice u provedbi ovlasti koje su im povjerene pravom Unije moraju poštovati opća pravna načela, među kojima je, uz ostalo, načelo proporcionalnosti ( 41 ).

73.

Stoga sad valja razmotriti argumente koje su iznijele te dvije vlade kako bi opravdale ograničenje propisano latvijskim pravom.

74.

Latvijska i španjolska vlada smatraju da korištenje gotovinskih sredstava plaćanja prilikom gospodarskih transakcija znatno olakšava prijevarna postupanja i zlouporabe i da su, zbog toga, ograničenja propisana latvijskim pravom legitimna i proporcionalna.

75.

Prema mišljenju španjolske vlade, i sâmo pravo Unije poznaje takve vrste ograničenja, koja su određena u legitimne svrhe kao što je sprečavanje utaje poreza. U tom pogledu, ta vlada upućuje na presudu Hessischer Rundfunk ( 42 ) kao i na mišljenje nezavisnog odvjetnika J. Richarda de la Toura u predmetu ECOTEX BULGARIA ( 43 ).

76.

Iako je priznato da bi u određenim posebnim slučajevima ograničenja u pogledu korištenja gotovine kao sredstva plaćanja mogla biti legitimna, smatram da se sudska praksa koju navodi španjolska vlada ne može prenijeti na ovaj predmet, u kojem se i činjenice i primjenjivi pravni sustav znatno razlikuju od predmeta u kojem je donesena presuda od 26. siječnja 2021., Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

Podsjećam na to da je spojenim predmetima Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19), Sud, u sastavu velikog vijeća, presudio da, u načelu, država članica europodručja može obvezati svoju upravu na prihvaćanje gotovinskog plaćanja, ali da ta mogućnost također može biti ograničena zbog razloga od javnog interesa pod uvjetom da su takva ograničenja proporcionalna cilju od javnog interesa koji se želi postići. Stoga je Sud istaknuo da takvo ograničenje može biti opravdano, među ostalim, ako gotovinsko plaćanje može dovesti do nerazumnog troška za upravu zbog vrlo velikog broja obveznika plaćanja pristojbe. Sud je stoga zaključio da je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li takvo ograničenje proporcionalno cilju djelotvorne naplate radio‑televizijske pristojbe ( 44 ), osobito s obzirom na činjenicu da alternativna zakonska sredstva plaćanja lako mogu biti nedostupna svim osobama koje su obveznici plaćanja te pristojbe ( 45 ).

78.

Najprije napominjem da se nadzor proporcionalnosti iz presude od 26. siječnja 2021., Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19, EU:C:2021:63), pojavio u kontekstu različitom od onoga s kojim smo suočeni u ovom predmetu. Cilj od javnog interesa koji se želio postići u prethodno navedenom predmetu jest osigurati da nema nerazumnog troška za upravu zbog gotovinskog plaćanja. Međutim, takve opasnosti nema u glavnom postupku u kojem je cilj latvijskog zakonodavstva izbjeći zlouporabe i prijevare u području plaćanja i oslobođenja od trošarina.

79.

U predmetu ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), koji je u tijeku pred Sudom, od Suda se traži da odluči u kojoj je mjeri nacionalno porezno zakonodavstvo kojim se fizičkim i pravnim osobama zabranjuje da na državnom području plaćaju gotovinom, ako je vrijednost plaćanja jednaka ili veća od utvrđenog praga i kojim se od poreznih obveznika zahtijeva da se u tu svrhu koriste drugim sredstvima plaćanja pod prijetnjom kazni, u skladu s pravom Unije.

80.

Unatoč činjenici da se slažem s analizom nezavisnog odvjetnika J. Richarda de la Toura u predmetu ECOTEX BULGARIA ( 46 ), smatram da se zaključci izvedeni iz te analize ne mogu prenijeti na glavni postupak. S jedne strane, suprotno latvijskom zakonodavstvu, bugarsko zakonodavstvo o kojem je riječ u tom predmetu ne ulazi u područje usklađeno pravom Unije. S druge strane, pravni kontekst i ciljevi koji se žele postići bugarskim zakonodavstvom znatno se razlikuju od latvijskog zakonodavstva. Naime, bugarsko zakonodavstvo odnosi se na suzbijanje prakse izbjegavanja plaćanja poreza koja proizlazi iz situacija u kojima znatna likvidna imovina nije upisana u računovodstvene evidencije, čime se izbjegava porez kao i naplata obveznih socijalnih doprinosa ( 47 ). Stoga, bugarski zakonodavac zahtijeva da se upotrebljavaju sredstva plaćanja kojima se osigurava sljedivost financijskih transakcija za koje ne postoje druga dokazna sredstva ili načini nadzora. Međutim, u glavnom postupku, pravom Unije predviđa se poseban mehanizam za provedbu sustava oslobođenja od trošarina na temelju potvrde o oslobođenju koja može biti dokazno sredstvo kojim se, u načelu, ne potvrđuje samo provođenje komercijalne transakcije nego i njezina sljedivost kako bi se izbjegli svi oblici zlouporabe i prijevara.

81.

Podsjećam na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, nacionalno zakonodavstvo može jamčiti ostvarenje navedenog cilja samo ako zaista odražava nastojanje da ga se dosljedno i sustavno ostvari ( 48 ).

82.

Stoga se postavlja pitanje omogućuje li, i u kojoj mjeri, potvrda o oslobođenju sama po sebi postizanje ciljeva koji se žele postići latvijskim pravom i cilja iz članka 12. Direktive 2008/118, odnosno oslobođenje dotičnih primatelja, uz osiguranje da nema prijevara i zlouporaba. Najprije ističem da, ako je odgovor na to pitanje potvrdan, smatram da bi svaki nacionalni propis kojim se propisuju dodatni uvjeti i formalnosti kako bi se osiguralo da trošarinsku robu prime dotični primatelji, mogao biti neopravdan i neproporcionalan. Međutim, ako ta potvrda ne omogućuje da se osigura zakonita primjena sustava oslobođenja od trošarina bez zlouporaba, i osobito da se osigura da stvarni primatelji prime predmetnu robu, dodatne mjere, poput onih predviđenih latvijskim pravom, mogle bi biti opravdane i proporcionalne.

83.

Napominjem da je ciljano pitanje koje se odnosi upravo na tu problematiku upućeno svim strankama ( 49 ).

84.

U svojim odgovorima na postavljeno pitanje, tužitelj i Komisija tvrde da potvrda o oslobođenju sadržava sve elemente potrebne kako bi se zajamčilo da su kupci predmetne robe upravo osobe iz članka 12. Direktive 2008/118.

85.

Suprotno tomu, valja napomenuti da, u svojim odgovorima, latvijska i španjolska vlada nisu objasnile kako zahtjev za plaćanje bezgotovinskim sredstvima donosi dodatne elemente koji nisu dostupni poreznim tijelima na temelju potvrde o oslobođenju. Te vlade smatraju da plaćanje bezgotovinskim sredstvima omogućuje poreznoj upravi da na drugi način dokaže da je dobavljač izvršio transakciju u korist određenog primatelja, koji je uobičajeno platitelj. Tako je osoba koja izvršava plaćanje jasno identificirana (svojim imenom, brojem računa ili brojem bankovne kartice) te je potvrđeno da je ta osoba primatelj robe i da je platila izravno tom dobavljaču.

86.

Međutim, treba utvrditi da se te informacije već nalaze u potvrdi o oslobođenju i mogu se jasno i nedvojbeno utvrditi ( 50 ). Tako se podaci o identitetu kupca i ukupnoj cijeni robe već nalaze u toj potvrdi, isto kao i podaci o količini kupljene robe, vrsti i pojedinačnoj cijeni svakog proizvoda, koji se ne mogu utvrditi običnom potvrdom o plaćanju. Stoga, kao i Komisija, smatram da bi informacije kojima se opravdava plaćanje mogle, u ovom slučaju, eventualno poslužiti za provjeru točnosti informacija u navedenoj potvrdi, usporedbom dvaju izvora informacija, ali da ne pružaju nikakav dodatni element.

87.

Stoga smatram da, zbog samog svojeg sadržaja, potvrda o oslobođenju može, na prvi pogled, omogućiti nadzor poštovanja uvjeta za oslobođenje definiranih u članku 12. Direktive 2008/118 i ciljeva koji se potonjom direktivom žele postići.

88.

Stoga ću, kao drugo, ispitati mogu li eventualno, u okviru provedbe sustava oslobođenja od trošarina i uzimajući u obzir marginu prosudbe priznatu državama članicama, dodatne mjere koje je donio latvijski zakonodavac biti opravdane.

89.

Prema mišljenju latvijske vlade, te dodatne mjere su opravdane osobito zbog načina oslobođenja koji je odabrao latvijski zakonodavac. Stoga navedena vlada napominje da, za razliku od povrata trošarina koji poreznoj upravi omogućuje da se uvjeri da su te trošarine vraćene diplomatskim i konzularnim misijama, u slučaju primjene oslobođenja od navedenih trošarina, porezna tijela eventualno nemaju istu mogućnost nadzora.

90.

Smatram da u pogledu odgovora latvijske vlade treba iznijeti sljedeće napomene.

91.

Kao prvo, čini se da latvijska vlada ne priznaje samo mogućnost država članica da se odluče za različite sustave oslobođenja, neko i činjenicu da, da je Latvija odabrala model povrata trošarina, on bi u načelu omogućio da se osigura pravilno funkcioniranje sustava oslobođenja a da pritom nije potrebno primijeniti dodatne mjere. Međutim, smatram da je to priznanje na prvi pogled važan pokazatelj činjenice da bi latvijsko zakonodavstvo moglo biti neopravdano.

92.

Osim toga, napominjem da se, u skladu s člankom 51. stavkom 3. Provedbene uredbe br. 282/2011, čak i kad je oslobođenje odobreno u obliku povrata, taj povrat provodi na temelju iste potvrde o oslobođenju, s obzirom na to da se ona prilaže zahtjevu za povrat podnesenom dotičnoj državi članici bez ikakve dodatne formalnosti ( 51 ). Stoga se, sa stajališta oslobođenja, ono provodi u sustavu odgode plaćanja trošarina ili u sustavu povrata, pri čemu oblik i sadržaj potvrde o oslobođenju ostaju isti, uz zadržavanje iste dokazne vrijednosti.

93.

Iako je očito da, u slučaju povrata trošarina, država članica domaćin raspolaže većom marginom nadzora, s obzirom na to da povrat u načelu pretpostavlja provjeru identiteta primatelja sredstava prije nego je proveden, u svojem odgovoru na pisana pitanja latvijska vlada nije podnijela dokaze koji dokazuju da, u slučaju odgode plaćanja trošarina, potvrda o oslobođenju ne omogućuje provedbu potrebnog nadzora kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje sustava oslobođenja i jamčilo da nema prijevara ili zlouporaba, čime bi se opravdale dodatne mjere poput onih koje je uveo latvijski zakonodavac.

94.

Kao drugo, argumentacija koju je latvijska vlada iznijela kako bi opravdala dodatne mjere temelji se na članku 72. Ministru kabineta noteikumi Nr 908 „Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu” (Uredba br. 908 Vijeća ministara o utvrđivanju načina primjene nulte stope poreza na dodanu vrijednost na isporuku roba i usluga diplomatskim i konzularnim misijama, međunarodnim organizacijama, institucijama Europske unije i Organizaciji Sjevernoatlantskog ugovora (NATO), načina povrata trošarina na trošarinsku robu stečenu u Republici Latviji i načina primjene oslobođenja od trošarina) ( 52 ), kojom se diplomatskim i konzularnim misijama dopušta da se koriste potvrdom o oslobođenju bez prethodnog odobrenja latvijskih poreznih tijela, tijekom razdoblja koje nije dulje od 36 mjeseci ( 53 ).

95.

Međutim, latvijska vlada ne objašnjava kako bi točno ta mogućnost koju pruža nacionalno pravo mogla ugroziti primjenu sustava oslobođenja, povećanjem, na primjer, opasnosti od prijevare ili zlouporabe. Ta vlada ne uspijeva objasniti ni zašto, u tom slučaju, potvrda o oslobođenju sama po sebi ne bi bila dovoljna da se ispune uvjeti uspostavljeni latvijskim pravom. U tom pogledu ističem da, kao što je to objašnjeno u točki 52. ovog mišljenja, činjenica da država članica odustaje od zahtjeva da primatelj ishodi ovjerenu potvrdu njezinih nadležnih tijela, ne oslobađa diplomatsku ili konzularnu misiju koje se koriste oslobođenjem od njihove obveze da ispune navedenu potvrdu i potvrde njezin sadržaj.

96.

Također treba utvrditi da, ako latvijska vlada smatra da bi takvo odustajanje od ovjere moglo ugroziti pravilno funkcioniranje sustava oslobođenja, ta vlada može u svakom trenutku odlučiti povući tu mjeru, u skladu s člankom 51. stavkom 2. Provedbene uredbe br. 282/2011 kojim se predviđa mogućnost povlačenja tog odustajanja u slučaju zlouporabe.

97.

Kao treće i posljednje, napominjem da latvijska vlada opravdava poduzete mjere potrebom da se osigura učinkovitiji nadzor carinskih tijela. Na temelju toga ističe se da se, zbog nemogućnosti donošenja mjera nadzora u pogledu diplomatskih i konzularnih misija, taj nadzor može provoditi samo kod trgovaca koji su obveznici plaćanja trošarina ili koji su zaduženi za primjenu oslobođenja od tih trošarina, osobito u slučaju kada je odobreno prethodno navedeno odustajanje od prethodnog odobrenja.

98.

Međutim, podsjećam na to da se pravom Unije i latvijskim pravom predviđa da potvrde o oslobođenju moraju biti izrađene u dva primjerka, od koji jedan treba zadržati pošiljatelj u svojoj evidenciji. Međutim, taj način omogućuje latvijskim tijelima da osiguraju učinkovit nadzor, počevši od trenutka u kojem predmetna potvrda o oslobođenju sadržava službenu potvrdu kupnje i stvarne uporabe predmetnih diplomatskih i konzularnih misija.

99.

Također ističem da, u skladu s pravom Unije, latvijska vlada ima više sredstava koja joj omogućuju da uredi svoj sustav oslobođenja od trošarina, uključujući onaj naveden u točki 96. ovog mišljenja, koji se sastoji od povlačenja određenih pogodnosti dodijeljenih diplomatskim i konzularnim misijama ako ta vlada sumnja na bilo kakvu opasnost od zlouporabe ili prijevare. Međutim, u tom pogledu ističem da ni latvijska porezna tijela ni sud koji je uputio zahtjev nisu tvrdili da je tužitelj eventualno počinio zlouporabe ili prijevare. Stoga, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, VID ne dovodi u pitanje ni stvarnu isporuku predmetne robe veleposlanstvima i konzularnim službama ni, osim toga, poštovanje ostalih uvjeta predviđenih Direktivom 2008/118 i Zakonom o trošarinama.

100.

Kao posljednje, valja istaknuti da se ista potvrda o oslobođenju upotrebljava i u okviru sustava izuzeća od PDV‑a predviđenom u članku 151. stavku 2. Direktive 2006/112.

101.

Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda u području PDV‑a, nacionalna mjera koja u bitnome podvrgava pravo na izuzeće poštovanju formalnih obveza, bez uzimanja u obzir materijalnih uvjeta i, osobito, bez postavljanja pitanja o tome jesu li oni ispunjeni, prekoračuje ono što je nužno radi osiguranja pravilne naplate poreza ( 54 ).

102.

Kao i Komisija, napominjem da je Sud primijenio tu sudsku praksu i u području trošarina, u pogledu oslobođenja energetskih proizvoda ( 55 ). Tako, prema mišljenju Suda, formalni zahtjevi mogu spriječiti dodjelu oslobođenja samo ako bi povreda takvih formalnih zahtjeva za učinak imala sprečavanje iznošenja ključnog dokaza da su materijalni zahtjevi bili ispunjeni ( 56 ).

103.

Usto, ističem da, na temelju ustaljene sudske prakse Suda, utvrđenje postojanja zlouporabe u području PDV‑a zahtijeva ispunjenje dvaju uvjeta, odnosno, s jedne strane, da rezultat predmetnih transakcija, usprkos formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama Direktive 2006/112 i nacionalnog zakonodavstva kojim se ona prenosi, bude ostvarivanje porezne pogodnosti čije je dodjeljivanje u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama i, s druge strane, da iz svih objektivnih elemenata proizlazi da je osnovni cilj predmetnih transakcija ograničen samo na ostvarivanje te porezne pogodnosti ( 57 ). Međutim, ako se to rasuđivanje u području trošarina prenese na glavni postupak, iz njega proizlazi, na temelju činjeničnog opisa iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, da su stvarni primatelji predmetne robe doista bile diplomatske i konzularne misije i da se čini da, zbog toga, isporučitelj/posjednik skladišta nije ostvario nikakvu pogodnost na temelju tih transakcija.

104.

S obzirom na prethodno navedeno, smatram da tu ustaljenu sudsku praksu Suda u području izuzeća od PDV‑a treba po analogiji primijeniti u glavnom postupku kako bi se osigurala ujednačena primjena prava Unije i koristan učinak Direktive 2008/118.

105.

U tim okolnostima, podložno provjerama koje mora izvršiti sud koji je uputio zahtjev kako bi se uvjerio da potvrda o oslobođenju upotrijebljena u glavnom predmetu sadržava informacije potrebne kako bi se latvijskim tijelima omogućio djelotvoran nadzor i potvrdu sadržaja potvrde o oslobođenju od strane dotičnih diplomatskih ili konzularnih misija, čini mi se da nacionalno zakonodavstvo poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje prijevare ili zlouporabe u pogledu trošarina.

106.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputila Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud, Latvija), odgovori na sljedeći način: